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1 科学出版社职教技术出版中心

2 普通高等教育 十一五 规划教材划教材 高等院校会计类教材系列 审计 学 李小娟孙合珍主编孙国忠魏明副主编副主编张娟孟宪胜副主编 北 京

3 内容简介本书以注册会计师审计为主线, 严格按照中国注册会计师执业准则的要求, 全面 系统地阐述了注册会计师审计的基本理论与审计实务, 同时又适当兼顾了国家审计和内部审计的相应内容 本书共分 12 章, 主要介绍了审计学概述, 审计人员职业道德与法律责任, 审计目标 审计程序与审计方法, 审计证据与审计工作底稿, 审计的重要性与审计风险, 风险评估与风险应对, 销售与收款循环审计, 购货与付款循环审计, 生产与存货循环审计, 筹资与投资循环审计, 货币资金审计, 审计报告等内容 本书既可满足高等院校审计教学的需要, 又可作为财会人员的参考用书 书繁体字版名为 SolidWorks 2001 PLUS 教学范本, 由知城数位科技股份图书在版编目 (CIP) 数据 审计学 / 李小娟, 孙合珍主编. 北京 : 科学出版社,2009 ( 普通高等教育 十一五 规划教材 高等院校会计类教材系列 ) ISBN Ⅰ. 审 Ⅱ.1 李 2 孙 Ⅲ. 审计学 - 高等学校 : 技术学校 - 教材 Ⅳ.F239.0 中国版本图书馆 CIP 数据核字 (2009) 第 号 责任编辑 : 王纯刚丁波 / 责任校对 : 赵燕责任印制 : 吕春珉 / 封面设计 : 东方人华平面设计室 出版北京东黄城根北街 16 号邮政编码 : 北京印刷厂印刷科学出版社发行各地新华书店经销 * 2009 年 9 月第一版 2009 年 9 月第一次印刷印数 : 定价 :34.00 元 开本 : /16 印张 :22 1/4 字数 : ( 如有印装质量问题, 我社负责调换 < 路通 >) 销售部电话 编辑部电话 (HF02) 版权所有, 侵权必究举报电话 : ; ; 科学出版社职教技术出版中心

4 第三方物流管理案例与习题集 高等院校会计类教材系列 编委会 主任杨淑君金永利 副主任 ( 按照姓氏笔画排序 ) 于向慧 吕广仁 张慧德 李爱华 姚立根 常树春 程培先 委 员 ( 按照姓氏笔画排序 ) 于白雨 牛丽文 王静 王义华 王利娜 王鑫斌 兰柏超 刘然 刘磊 刘兆云 刘晓东 孙洁 孙合珍 孙国忠 孙学辉 孙继辉 曲丹 朱晴 朱久霞 江兰天 宋平 宋艳敏 张玮 张倩 张娟 张筝 张东莉 张玉华 李娜 李悦 李惠 李文杰 李玉丰 李丽滢 李学峰 李晓娟 李蕾红 杨会朴 杨依华 杨爱君 陈琳 陈镜宇 周东海 周星梅 孟宪胜 孟繁敏 金玉萍 赵岩 赵琳 郝桂岩 卿固 唐小娟 徐一千 徐丽军 徐海峰 桑忠喜 袁峰 贾守华 郭长城 谢冬梅 谢青芳 韩素芬 樊晶玉 魏明 魏杏芳

5 第十二章计算机在会计中的运用 序 随着市场经济的发展与成熟, 全球经济一体化步伐的加快, 我国会计职业的发展和国际化进程也在不断加快, 面对着经济环境不断发展和变化的挑战 今天的会计人员已经由以前单纯的薄记人员 财务信息的制造者转变为企业内部和外部的信息使用者提供各类信息服务的重要角色 这一改变, 要求会计人员增强个人的专业知识及技能修养来满足不断变化的经营环境的要求 高等院校会计教育作为培养未来会计专业人才最主要的方式, 必须跟上商业社会的发展, 会计及其相关专业的学生必须了解会计职业界对他们的要求, 会计专业课程的设置和教学方法必须提供各项专业服务所需要的知识和技能要素培养 了解我国高校会计专业学生应该具备哪些能力 缺少的是什么 应该如何应对等问题既具有现实紧迫性, 又具有长远的战略意义 2008 年 7 月, 科学出版社组织了全国应用型高等院校会计学专业教学改革研讨会, 会议就普通应用型高校会计学本科专业的人才培养特色 专业建设特色和教材建设特色进行了充分的讨论, 大家一致认为, 千校一面 的会计学专业教学模式和教材已经不能适应当前会计学专业毕业生就业的需要, 以就业市场为导向, 分层次培养不同规格的会计专业人才, 已成为不同层次高校建设会计专业特色的方向 显然, 培养具备职业化特征的会计专业实用人才是应用型高校会计学专业培养目标的历史选择, 适应会计实用人才培养目标的特点建设特色教材是应用型高校会计学专业教学改革的切入点 根据以上需要, 我们编写了本教材系列 本教材系列的特点如下 : 1. 紧跟我国会计政策的调整变革 2007 年以来, 我国实施新的 企业会 科学出版社职教技术出版中心 计准则 并连续调整了部分相关会计政策, 本系列教材根据新的会计政策编写 2. 突出会计学专业的实务操作 本教材系列以提高学生解决和分析实际问题的能力为目标, 着重于会计岗位操作, 培养学生的会计实践能力 3. 注重各课程内容衔接 本教材系列在编写上考虑到会计各课程之间, 与财务管理学 金融学等课程的联系, 尽量避免相关课程内容的简单重复 4. 强调开发学生的自主学习能力 本教材系列设置案例分析 复习题等环节来引导学生复习所学习内容, 指导学生自主拓展知识范围 i

6 审计学 5. 理论与实践结合 本教材系列包括财务管理 会计学基础 成本会计 管理会计 审计学 中级财务会计 高级财务会计 政府与非营利组织会计 税法 会计制度设计 会计电算化 财务报告分析 基础会计模拟实验 成本会计模拟实验 中级财务会计模拟实验 会计综合业务模拟实验, 充分体现了现代教学思想, 强调理论与实践教学并重, 突出学生素质 能力和创新思维的培养 在理论教学中突出科学性 先进性和系统性 ; 在实践教学中培养学生的动手能力 创新能力和解决问题的能力 本教材系列的作者均为第一线教师, 体系与内容经多年教学实践中反复推敲, 日臻完善和成熟 由于知识是不断向前发展的, 课程改革和建设也在不断的发展之中, 加之作者水平有限, 本教材系列难免存在不足, 敬请广大读者批评指正 高等院校会计类教材系列编委会 2009 年 8 月 ii

7 前 言 经济越发达, 会计越重要, 审计监督也越不可缺少, 这已经成为人们的共识 被称 为 经济警察 的审计人员, 在市场经济发展中扮演着越来越重要的角色 在会计学科 体系中, 审计学的理论体系比较抽象, 而实务操作又比较复杂, 这就使得很多人认为审 计学很难学 为了便于学生理解, 提高学生的实践操作技能, 我们组织了长期在教学一 线从事审计教学 具有丰富经验的教师编写了本书 本书的编写依据 中华人民共和国审计法 中华人民共和国注册会计师法 内 部审计准则 中国注册会计师执业准则 以及相关法规, 并在深入研究我国审计理论 和实务的基础上, 借鉴了西方有关审计的成功做法和经验 本书内容紧扣注册会计师执 业准则, 全面 系统地阐述了注册会计师审计的基本理论与审计实务, 同时又适当兼顾 了国家审计和内部审计的相应内容 本书从内容上吸收了最新审计成果, 在结构和体例上力求创新以满足培养具有较高 理论水平和实践操作技能的专业人才的需要 为此, 我们力求在编写时体现以下特点 : 1. 在编写思路上, 紧扣最新发布的中国注册会计师审计准则和有关法律 法规, 以 注册会计师审计为主线, 同时兼顾国家审计和内部审计的基本知识, 做到既相互区别, 又便于学生更好地理解和把握主要内容 2. 在体系的编排上, 力求符合教学规律的特点和要求, 做到由易至难, 循序渐进, 先讲理论而后应用于实务, 学以致用, 使学习者能尽快地熟悉和掌握审计实务 3. 在内容安排上, 为便于学生更好地理解和把握 提高学生的实际操作技能, 每章 正文前均有学习目标, 概述本章的学习目的和要求 ; 每章内容前都有导入案例, 引出本章需重点关注和解决的问题 ; 每章后都附有小结 复习题, 并适当增加了案例资料阅读内容 ; 每章最后指出了文章引用的相关审计准则及阅读书目, 便于学生课下复习 参考, 拓宽知识面 本书的编写分工如下 : 河北金融学院的李小娟编写了第一章和第七章 ; 沈阳大学的孙国忠编写了第二章和第九章 ; 金陵科技学院的张娟编写了第三章和第十一章 ; 西安邮电学院的魏明编写了第四章和第十二章 ; 山东建筑学院的孟宪胜编写了第五章和第十章 ; 南阳理工学院的孙合珍编写了第六章和第八章 本书参考了国内 外同行的相关论著并吸取了最新的研究成果, 在此向相关作者表示感谢 由于编写时间仓促, 加之编者水平有限, 疏漏之处在所难免, 敬请广大读者批评指正 科学出版社职教技术出版中心

8 目 录 第一章审计学概述... 1 第一节审计的定义与特征... 2 一 审计的定义... 2 二 审计的特征... 3 第二节审计的起源与发展... 4 一 审计产生的客观基础... 4 二 西方审计的产生与发展... 5 三 我国审计的产生与发展... 9 第三节审计的对象和分类 一 审计的对象 二 审计的分类 第四节审计职能 一 经济监督职能 二 经济鉴证职能 三 经济评价职能 第五节审计组织体系 一 注册会计师审计 二 国家审计 三 内部审计 第六节审计准则 一 注册会计师审计准则 二 国家审计准则 三 内部审计准则 小结 复习题 案例分析 第二章审计人员职业道德与法律责任 第一节审计人员的职业道德 一 职业道德概述 二 注册会计师职业道德规范 三 国家审计人员职业道德规范 v

9 审计学 vi 四 内部审计人员职业道德规范 第二节审计人员的法律责任 一 注册会计师的法律责任 二 国家审计人员的法律责任 三 内部审计人员的法律责任 小结 复习题 案例分析 第三章审计目标 审计程序与审计方法 第一节审计目标 一 审计目标的演变 二 审计的总目标 三 审计具体目标的确定 第二节审计程序 一 注册会计师审计程序 二 国家审计程序 三 内部审计程序 第三节审计方法 一 审计方法体系 二 审计的一般方法 三 审计的技能方法 四 抽样审计 小结 复习题 案例分析 第四章审计证据与审计工作底稿 科学出版社职教技术出版中心 第一节审计证据 一 审计证据的概念 二 审计证据的种类 三 审计证据的特性 四 审计证据的获取程序 五 审计证据的整理与分析 第二节审计工作底稿 一 审计工作底稿的概念及作用 二 审计工作底稿的种类... 98

10 目 录 三 审计工作底稿的基本内容 四 审计工作底稿的编制要求 五 审计工作底稿的复核 六 审计工作底稿的归整 小结 复习题 案例分析 第五章审计的重要性与审计风险 第一节审计的重要性 一 审计重要性的定义及特征 二 审计重要性的评估标准 三 计划重要性水平的确定 四 评价审计结果时对重要性的考虑 五 审计重要性水平与审计风险的关系 六 审计重要性与审计证据的关系 第二节审计风险 一 审计风险的概念 二 审计风险的构成要素 三 审计风险与审计证据的关系 小结 复习题 案例分析 第六章风险评估与风险应对 第一节风险评估 一 被审计单位及环境 二 被审计单位的内部控制 三 评估财务报表层和认定层次的重大错报风险 四 与管理层和治理层的沟通 第二节风险应对 一 针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施 二 针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序 三 控制测试 四 实质性程序 小结 复习题 vii

11 审计学 viii 案例分析 第七章销售与收款循环审计 第一节销售与收款循环及审计目标 一 销售与收款循环的审计目标 二 销售与收款循环的审计范围 三 销售与收款循环涉及的主要业务活动 四 销售与收款循环涉及的主要凭证与会计记录 第二节销售与收款循环的内部控制及控制测试 一 销售与收款循环的内部控制 二 对销售与收款循环进行控制测试并评估重大错报风险 第三节销售与收款循环的实质性程序 一 主营业务收入的实质性程序 二 应收账款的实质性程序 三 坏账准备的实质性程序 四 应交税费的实质性程序 五 营业税金及附加的实质性程序 六 销售费用的实质性程序 小结 复习题 案例分析 第八章购货与付款循环审计 第一节购货与付款循环审计概述 一 购货与付款循环的审计目标 二 购货与付款循环的审计范围 三 购货与付款循环涉及的主要业务活动 四 购货与付款循环涉及的主要凭证与会计记录 第二节购货与付款循环的内部控制及测试 一 购货与付款循环的内部控制 二 对内部控制的了解 三 对内部控制进行控制测试并评估重大错报风险 第三节购货与付款循环的实质性程序 一 购货交易的实质性程序 二 应付账款的实质性程序 三 固定资产的实质性程序 四 累计折旧的实质性程序 科学出版社职教技术出版中心

12 目 录 五 工程物资的实质性程序 六 在建工程的实质性程序 七 固定资产清理的实质性程序 八 预付账款的实质性程序 九 应付票据的实质性程序 小结 复习题 案例分析 第九章生产与存货循环审计 第一节生产与存货循环及其审计目标 一 生产与存货循环的审计目标 二 生产与存货循环的审计范围 三 生产与存货循环涉及的主要业务活动 四 生产与存货循环涉及的主要凭证与会计记录 第二节生产与存货循环的内部控制测试 一 生产与存货循环的内部控制 二 对生产与存货循环进行控制测试并评估重大错报风险 第三节生产与存货循环的实质性程序 一 存货的实质性程序 二 主营业务成本的实质性程序 三 应付职工薪酬的实质性程序 四 管理费用的实质性程序 小结 复习题 案例分析 第十章筹资与投资循环审计 第一节筹资与投资循环及其审计目标 一 筹资与投资循环的审计目标 二 筹资与投资循环的审计范围 三 筹资与投资循环涉及的主要业务活动 四 筹资与投资循环审计的主要凭证与会计记录 第二节筹资与投资循环的内部控制测试 一 对筹资活动的内部控制进行控制测试并评估重大错报风险 二 对投资活动的内部控制进行控制测试并评估重大错报风险 ix

13 审计学 x 第三节筹资与投资循环的实质性程序 一 借款的实质性程序 二 所有者权益的实质性程序 三 投资的实质性程序 四 其他应收款的实质性程序 五 无形资产的实质性程序 六 所得税的实质性程序 小结 复习题 案例分析 第十一章货币资金审计 第一节货币资金与业务循环 一 货币资金的特点 二 涉及的凭证和会计记录 第二节货币资金的内部控制测试 一 货币资金的内部控制 二 对货币资金内部控制进行控制测试并评估重大错报风险 第三节货币资金的实质性程序 一 库存现金审计 二 银行存款审计 三 其他货币资金审计 小结 复习题 案例分析 第十二章审计报告 第一节编制审计报告前应做的工作 一 编制审计差异调整表和试算平衡表 二 获取管理当局声明书 三 获取律师声明书 四 对财务报表总体合理性实施分析程序 五 评价审计结果 六 与治理层的沟通 七 完成质量控制复核 第二节注册会计师审计报告 一 审计报告的概念及作用 科学出版社职教技术出版中心

14 目 录 二 审计报告的种类 三 审计报告的编制要求 四 审计报告的基本内容 五 标准审计报告 六 非标准审计报告 七 期后发现的事实对审计报告的影响 第三节国家审计报告与内部审计报告 一 国家审计报告 二 内部审计报告 小结 复习题 案例分析 附录一中华人民共和国审计法 附录二中华人民共和国注册会计师法 附录三中华人民共和国内部审计条例 参考文献 xi

15 第 一章 审计学概述 学习目标 1 掌握审计的定义和特点 2 掌握西方注册会计师审计发展的几个阶段 3 理解国家审计 内部审计与注册会计师审计之间的关系 4 掌握审计的基本分类 5 掌握审计的基本职能 6 掌握注册会计师审计的组织形式与业务范围 7 了解注册会计师审计准则体系 导入案例 英国南海公司成立于 1710 年 主要从事海外贸易业务 公司历经 10 年的惨淡经营后业 绩平平 公司趁股份投机热在英国方兴未艾之机 发行巨额股票 同时 公司董事会决定采 用欺骗等手段 对外散布公司利好消息 以使其股票达到预期价格 在公司大量散布预期在 1720 年的圣诞节 公司预计将按股票面值的 60%支付股利等谣言后 南海公司的股价便从 1719 年的 114 英镑上升到 1720 年 3 月的 300 英镑以上 到了 1720 年 7 月 股票价格已高 达 1050 英镑 此时 南海公司的老板又想出了新主意 让公司以数倍于股票面额的价格发 行可分期付款的新股 又将发行新股获取的现金转贷给购买股票的公众 这样 随着南海公 司股价的扶摇直上 一场全国性的投机热潮也由此爆发 无论是新成立的股份公司还是原有 的股份公司 都成了投机的对象 随着 1720 年 6 月英国国会通过的 泡沫公司取缔法 的实施 英国开始对股份公司的 成立进行严格的限制 制止各类泡沫公司的膨胀 随着投机热潮的冷却 许多公司破产倒闭 南海公司的股价也一落千丈 到 1720 年 12 月 南海公司股票价格仅为 124 英镑 当年底 政府对南海公司的资产进行清理 南海公司随后宣布破产 南海公司倒闭的消息犹如晴天霹 雳 使数以万计的股东和债权人从神话般的美梦中惊醒过来 他们蒙受了巨大的损失 要求 社 心 版 中 出 版 学 出 cn 科 术 k. 技 boo 教.a 职 ww w

16 审计学 议会严惩欺诈者 迫于舆论的压力, 英国议会为此成立了一个由 13 人组成的特别委员会, 对南海公司事件进行查证 在调查过程中, 特别委员会发现南海公司的会计记录严重失实, 存在明显的篡改数据等舞弊行为, 于是聘请了一位资深的会计师查尔斯 斯奈尔审核南海公司的账簿 通过对南海公司账目的查询, 斯奈尔于 1721 年提交了一份报告, 在该报告中, 斯奈尔指出了南海公司存在重大舞弊行为和会计记录严重失实等问题 议会根据这份查账报告, 对该公司主要负责人进行了没收财产等相应的处罚, 其中一位叫做乔治 卡斯韦尔的爵士还被关进了著名的伦敦塔监狱 于是, 审核该公司账簿的斯奈尔开创了世界注册会计师审计的先河, 注册会计师审计由此在英国得以产生并逐渐发展起来 思考题 : 审计产生的客观基础是什么? 如果当时的英国建立了相应的审计机制, 类似南海公司一样的经营者, 是否仍可以随心所欲, 为所欲为? 第一节审计的定义与特征 一 审计的定义审计是由国家授权或接受委托的专职机构或人员, 依照国家法规和一定的标准, 运用专门的方法, 对被审计单位特定时期的财政 财务收支 经营管理活动及其相关资料的真实性 合法性 效益性进行审查和监督, 评价经济责任, 鉴证经济业务, 用以维护财经法纪 改善经营管理 提高经济效益的一项独立性的经济监督 评价 鉴证活动 上述审计定义由以下几个基本要素构成 1. 审计的主体审计的主体是指审计的执行者, 即审计的专职机构或专职人员 这里的专职机构是指以审计为专门职务的单位, 包括国家审计机关 内部审计机构和会计师事务所 ; 专职人员是指专门从事政府审计 内部审计及社会审计的人员 2. 审计的客体审计的客体是指审计的对象, 即被审计单位的财政 财务收支 经营管理活动和作为提供这些经济活动信息的载体的会计报表 账簿 凭证及其他资料等 由于审计主体的不同, 审计对象也不完全相同 随着世界各国经济的发展, 作为审计对象的载体, 也正逐渐地发展和变化 3. 审计业务的取得途径审计机构或人员取得审计业务的途径是接受委托或根据授权 一般来说, 国家审计 2

17 第一章审计学概述 和内部审计为主管部门或领导授权取得, 注册会计师审计则为接受委托取得 4. 审计依据 审计依据是审计人员在评价和判断被审计单位经济活动真实性 合法性和效益性时, 据以提出审计意见 做出审计结论的客观标准 按照审计依据的性质和内容, 可将审计 依据分为以下四类 :1 国家颁布的法律 法规和各项方针 政策, 如 中华人民共和国审计法 ( 以下简称 审计法 ) 等 ;2 中央各部委 地方行政主管部门制定的规章制度, 如 审计准则 等 ;3 国家 地方各级政府和企 事业单位编制的预算 计划, 签订的经济合同等 ;4 中央各部委 地方各级政府和企 事业单位制定的业务规范 技术经济指标等 5. 审计的目的 审计的目的就是审计工作预期要达到的目标 审计的目的取决于审计的职能和审计授权人或委托人对审计工作的要求 本书以注册会计师审计为主, 其审计的目的就是对被审计单位财务报表的合法性和公允性发表审计意见, 维护社会公众的利益, 促进社会主义市场经济的健康发展 6. 审计的本质 审计的本质是一种独立性的经济监督 评价和鉴证活动 从中也可以看出, 审计的基本职能为经济监督 经济评价 经济鉴证, 而其基本职能的发挥需建立在独立性的基础之上, 对审计而言, 独立性具有特别重要的意义 二 审计的特征 审计的特征是指审计内在的 区别于其他管理活动的独特之处 审计最本质的特征为独立性 所谓独立性, 就是秉公 按原则办事, 不受任何外力的干扰和影响 有了独立性, 才能作到客观公正 实事求是 审计的独立性一般要求机构独立 人员独立 业务工作独立及经济独立 审计法 中明确规定 : 审计机关依照法律规定独立行使审计监督权, 不受其他行政机关 社会团体和个人的干涉 中华人民共和国注册会计师法 ( 以下简称 注册会计师法 ) 中也明确规定 : 注册会计师和会计师事务所依法独立 公正执行业务, 受法律保护 这就从法律角度对审计工作的独立性提供了有力的支持 正是因为如此, 审计工作才深受各界人士的重视, 审计结果和结论才能得到客户和社会公众的信任, 提供的审计证据和资料才能得到认可, 才能确定或解除受托经济责任, 更好地发挥审计监督的作用 一般认为, 审计可以提高会计报表等信息的可信度, 但是, 如果审计人员与被审计单位在经济上或其他方面存在紧密联系, 丧失了独立性, 那么, 审计人员就不可能对被审计单位的经济事项发表公正的意见 所以, 独立性是审计的最本质特性, 也是审计工作的灵魂 科学出版社职教技术出版中心 3

18 审计学 审计独立性的固有特性源于审计三方关系人的存在 在审计业务中, 通常涉及三个方面的关系人, 即审计主体 被审计单位和审计委托人或授权人 审计主体为审计第一关系人, 亦称审计人, 即审计工作的执行者 审计机构及审计人员 ; 被审计单位为审计第二关系人, 亦称被审计人, 是被审计会计报表等资料的提供者, 也是财产的经营者 ; 审计的委托人或授权人, 亦称第三关系人, 是被审计单位财产的所有者 审计机构或人员接受委托或根据授权所进行的审查, 是从独立的第三方角度对被审计单位的会计报表等资料及经济活动进行审查, 审计机构或人员具有独立于委托者和被审计单位的地位 ( 审计业务中的三方关系如图 1.1 所示 ) 审计机构或人员 ( 第一关系人 ) 委托审计 执行审计 审计委托人或授权人 ( 第三关系人 ) 委托经营 受托经营 被审计单位 ( 第二关系人 ) 图 1.1 审计业务中的三方关系人 第二节审计的起源与发展 一 审计产生的客观基础审计是社会经济发展到一定阶段的产物, 是在财产所有权与经营权相分离的条件下, 随受托经济责任的产生而产生, 并伴随着受托经济责任的发展而发展 当生产资料所有权与其经营权相互分离时, 就会出现因授权或委托经营而发生的经济责任关系 这种由经营者向管理者承担的经济责任, 只有通过与经营者和所有者都无经济利益关系的人员进行独立的审查和评价, 才能确定或解除这种受托经济责任 正是出于确定或解除经营者向管理者履行经济责任的需要, 审计才得以产生并逐步发展起来 在社会生产力极为低下的原始社会, 没有剩余财产, 财产的所有权与经营管理权统一于所有者本人, 所有者自己承担经营责任, 不存在受托经济责任, 无需他人监管 当社会生产力发展到一定水平, 出现了剩余产品, 产生了私有制之后, 尤其是国家形成之后, 拥有大量财富的最高统治者实行分权控制, 必然分封一些臣僚去代为征收 经管各项财粮赋税, 这就促使财产所有权与经营管理权相分离, 在财产所有者 ( 最高统治者 ) 和经营管理者 ( 臣僚 ) 之间形成一种受托经济责任关系, 即由经营管理者向所有者承担经济责任 所有者 ( 统治者 ) 为了维护其统治, 保护财产的安全与完整, 必然要对那些 4

19 第一章审计学概述 经营管理者 ( 臣僚 ) 履行职责的情况进行监督检查, 这就促使了国家审计的产生与发展 随着资本主义商品经济的发展, 企业经营规模的扩大, 为筹集大量的资金, 先后出 现了合伙企业和股份公司, 在民间也就出现了财产所有权与经营管理权的分离 财产所有者和经营管理者之间形成了委托与受托的经济责任关系, 即财产所有者将财产委托给经营管理者保管 支配和使用, 受托的经营管理者对财产所有者负有搞好经营管理 保护财产安全 完整的责任, 并定期报告其经济职责的履行情况 财产所有者有权对经营管理者履行经济职责的情况进行审核鉴证, 以证明其经营业绩和出具会计资料的真实 公正性, 保证自身利益不受侵犯 为了保证审核鉴证的有效性和客观 公正性, 处于第三者地位 具有丰富经验的会计师就成了最合适的人选, 也就促使注册会计师审计的产生与发展 随着经济的日益发展 企业生产规模的不断扩大, 其组织层次与控制跨度亦随之扩展, 在企业内部逐步形成了分权控制, 同时由于市场竞争的加剧和经济危机的出现, 迫使企业经营管理者了解企业内部存在的问题, 以便采取有效的措施保证经营政策和管理制度的贯彻执行, 保护财产的安全与完整 这就要求在企业内部建立一种自我约束机制, 保证企业经营目标的实现, 于是内部审计随之产生并得到发展 审计产生的客观基础如图 1.2 所示 代管 ( 出现所有权与经营权的分离 ) 财产所有者 受托经济责任 财产经营者 二 西方审计的产生与发展 委托报告客观 公正地 专职机构或人员 图 1.2 审计产生的客观基础 审查与评价 科学出版社职教技术出版中心 1. 西方注册会计师审计的起源与发展 (1) 西方注册会计师审计的起源一般认为, 西方的注册会计师审计最早起源于欧洲, 即意大利的合伙企业制度, 形成于英国的股份制企业制度, 发展和完善于美国发达的资本主义市场 5

20 审计学 注册会计师审计是随着企业所有权与经营权的分离而产生的 一般认为注册会计师审计产生于工业革命时代, 其萌芽可上溯到 15 世纪 15 世纪地中海沿岸的商业城市已经比较繁荣, 在意大利的威尼斯出现了最早的合伙企业 合伙经营方式产生了对注册会计师审计的最初需要 在当时的商业合伙企业中, 有的合伙人只出资而不参与企业的经营管理, 在客观上希望有一个与任何一方均无利害关系的第三者能对合伙企业进行监督 检查 为顺应这种需要, 在 15 世纪意大利的商业城市中出现了一批具有良好的会计知识与技能, 专门从事这种监督与检查工作的专业人员 这些专业人员所进行的监督与检查, 可以说是注册会计师审计的最初萌芽 18 世纪下半叶工业革命开始后, 资本主义的生产力得到了迅速发展, 生产的社会化程度大大提高, 企业的所有权与经营权进一步分离 企业主需要借助外部的专业人员来检查和监督他们所雇用的管理人员, 防止可能出现的贪污 盗窃和其他舞弊行为 于是在工业革命的故乡 英国出现了第一批以查账为职业的独立会计师 股份有限公司的兴起使企业的所有权与经营权进一步分离, 绝大多数股东已完全脱离经营管理, 逐渐出现了专职的经理人员 由经理人员组成的管理层定期向股东提交财务报告, 以便股东能了解公司的财务状况和经营成果 随着资本市场的发展和融资渠道的拓宽, 债权人和潜在的投资者等同样需要了解公司的财务状况和经营成果 这在客观上进一步产生了由独立会计师对公司财务报表进行审计的需要, 以保证财务信息的真实 可靠 1721 年英国著名的 南海公司事件 是注册会计审计产生的 催产剂 当时的南海公司以虚假的财务信息诱骗投资人上当, 其股票价格一时扶摇直上, 但好景不长, 南海公司最终未能逃脱破产倒闭的厄运, 使股东和债权人损失惨重 英国议会聘请会计师查尔斯 斯奈尔对南海公司进行审计 斯奈尔于 1721 年以 会计师 的名义提交了 查账报告书 这是第一份以会计师的名义出具的审计报告, 这标志着独立会计师 注册会计师的诞生 1853 年, 在苏格兰的爱丁堡成立了世界上第一个执业会计师的专业团体 爱丁堡会计师协会, 并获得英国政府的特许执照 该协会的成立, 标志着注册会计师职业的诞生 (2) 西方注册会计师审计的发展注册会计师审计的发展经历了几个比较典型的阶段 第一个阶段是 1844 年至 20 世纪初, 通常称为详细审计阶段 这一阶段注册会计师审计的特点主要是 : 注册会计师审计由任意审计转为法定审计 ; 审计的目的是查错防弊, 保护企业财产的安全和完整 ; 审计的方法是对会计账目进行逐笔审计 ; 审计报告的使用人主要为企业股东 第二个阶段是 20 世纪初至 20 世纪 30 年代初, 通常称为资产负债表审计阶段或信用审计阶段 这一阶段注册会计师审计的特点主要是 : 审计对象由会计账目扩大到资产负债表 ; 审计的主要目的是通过对资产负债表数据的审查判断企业信用状况 ; 审计方法从详细审计初步转向抽样审计 ; 审计报告的使用人除企业股东外, 还突出了债权人 6

21 第一章审计学概述 第三个阶段是 20 世纪 30 代至 40 年代, 通常称为会计报表审计阶段 这一阶段注册会计师审计的特点主要是 : 审计对象转为以资产负债表和利润表为中心的全部会计报表及相关财务资料 ; 审计的主要目的是对会计报表发表审计意见, 着重强调鉴证, 查错防弊转为次要目的 ; 审计范围扩大到测试相关的内部控制制度 ; 审计方法广泛采用抽样审计 ; 审计报告的使用人扩大到股东 债权人 潜在的投资者 证券交易机构 政府和社会公众 ; 审计准则的拟定工作已经起步, 审计开始向标准化 规范化迈进 ; 注册会计师资格考试和认证制度开始推行 第四个阶段是 20 世纪 40 年代至今, 通常称为现代审计阶段 这一阶段注册会计师审计的特点主要是 : 审计机构不断发展, 开始呈现出集中化的趋势 ; 审计技术不断完善, 抽样审计方法普遍运用, 制度基础审计方法得到推广, 计算机辅助审计技术被广泛采用 ; 审计准则进一步完善, 审计理论体系已经建立 ; 注册会计师业务扩大, 管理咨询业务发展迅速 ; 注册会计师审计不断走向规范化 国际化的发展轨道 西方注册会计师审计发展的各个阶段比较如表 1.1 所示 表 1.1 西方注册会计师审计发展的各个阶段比较 特点报告阶段时间对象目的方法使用人 详细审计 ( 英国式审计 ) 资产负债表审计 ( 信用审计 )( 美国式审计 ) 会计报表审计 ( 美国式审计 ) 现代审计 1844 年 ~20 会计账簿查错防弊详细审计股东世纪初 20 世纪初 ~ 从详细初步转股东及债账簿及资产负债表判断企业信用状况 30 年代向抽样权人 测试内部控制 20 世纪 30 年提出客观公正的审会计报表及财务资料制度, 广泛采用社会公众代 ~40 年代计意见抽样审计 审计机构集中化, 审计技术不断完善, 制度基础审计得到推广, 20 世纪 40 年 开始向风险导向审计转变, 抽样审计方法广为运用, 审计准则 代至今 体系已经建立, 社会审计范围进一步扩大, 计算机辅助审计技 术被广泛采用等 (3) 对注册会计师审计的进一步认识 社会公众 从上述注册会计师审计起源和发展的历程, 可以进一步得出对注册会计师审计如下 方面的认识 : 科学出版社职教技术出版中心 1) 注册会计师审计是商品经济发展到一定阶段的产物, 其产生的直接原因是财产所 有权与经营权的分离 正是由于两权分离的存在, 才产生了委托经营与受托经营的关系, 也就有了财产所有者对财产经营者经营情况了解 掌握的必要 但无论是对财产所有者 还是对经营者, 客观 公正地评价经营者的经营业绩都是至关重要的, 因为这关系到受 托经济责任的确定或解除 为此, 就需要一个与双方任何一方都没有关系的独立的机构对财产经营者的经营情况进行评价, 这种独立性就要求审计机构及审计人员既不能偏向所有者, 也不能偏向经营者, 要有鲜明的第三者的地位, 要体现为双向独立, 否则, 审计就失去了存在的必要 7

22 审计学 2) 注册会计师审计是随着商品经济的发展而发展 商品经济越发达, 财产的所有权与经营权分离的程度越高, 报告的使用人就越多, 所以对审计的要求也就越来越高 也正是随着商品经济的逐步发展, 促使注册会计师审计由最初的查错防弊为目标发展到现在以鉴证报表的合法性和公允性为主要目标, 审计方法也主要由账项基础审计发展到风险导向审计 3) 注册会计师审计具有独立 客观 公正的特征 其中, 独立是前提, 客观 公正是落脚点 正是由于注册会计师既独立于财产的所有者, 又独立于财产的经营者, 它体现为双向独立, 这种双向独立经常称之为超然独立 它既不受所有者的管辖, 又不受经营者的制约, 所以它是超然独立的 正因为它超然独立, 因而能做出超然独立 客观 公正的审计结论, 社会公众才认可, 才在社会上树立了很高的权威性, 审计报告才具有很强的鉴证职能 如果注册会计师失掉了独立性, 不独立就做不到客观 公正, 自然也就谈不上报告的鉴证职能, 审计也就失去了它应有的作用 2. 西方国家审计产生与发展概况国家审计是审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证 会计账簿 会计报表以及其他与财政收支 财务收支有关的资料和资产, 监督财政收支 财务收支真实 合法和效益的行为 目前有 160 多个国家已经建立了国家审计制度 在西方国家, 审计的产生与发展经历了一个漫长的过程 据考证, 早在奴隶制度下的古罗马 古埃及和古希腊时代, 已有官厅审计机构 在公元前 400 多年的古罗马, 真正掌握国家权力的是元老院, 它拥有较高的行政和司法权力, 具有监督执行官的权力 元老院及其下属的监督官对国库和地方的财政收支实行监督, 并根据监督结果对遵纪守法 管理有方的官吏进行奖励, 对违法乱纪 管理混乱的官吏进行惩罚 尽管在西方历代封建王朝中, 设有审计机构和人员, 对国家的财政收支进行监督, 但当时的审计无论从组织机构上还是方法上, 都还处于很不完善的阶段 在资本主义时期, 随着经济的发展和资产阶级国家政权组织形式的完善, 国家审计也有了进一步的发展 在现代资本主义国家中, 国家审计机构的隶属关系大体上可分为三种 : 一是隶属于议会, 由议会直接授权, 议会是国家的最高立法机关, 在议会设专门的审计机构, 对政府及国有事业单位的财政财务收支进行独立的审计监督, 如美国 加拿大 澳大利亚和西班牙等国家 这种类型的审计机构具有较强的独立性和权威性 二是隶属于政府, 由政府直接授权, 在政府下设审计机构, 对政府及国有事业单位的财政财务收支及经济活动进行审计监督, 如中国 罗马尼亚 菲律宾等国家 该类审计机构对政府负责向政府提供审计报告, 同第一种类型相比较具有一定的独立性和权威性 三是隶属于司法部门, 由司法部门直接授权, 审计法院, 如法国 意大利 巴西等国的国家审计 这种类型的审计机构与其他类型相比较, 其独立性和权威性也较强 应该看到, 各国国家审计机关都是根据自己的国情来设置的, 除以上三种类型外还有其他情况, 如日本的会计检察院直接对天皇负责 总之, 不管哪种类型, 都应保证审计工作的独立性和权威性, 不受外界团体和个人的干扰, 客观 公正地行使审计监督权 8

23 第一章审计学概述 3. 国外内部审计的产生与发展 内部审计在古代就有其起源, 但其发展却经历了一个缓慢而艰苦的过程 只有到近 代, 这棵大树才开始根深叶茂 内部管理的需要 外部审计 ( 西方有内部审计是外部审 计的延伸的说法 ) 和社会的压力以及政府法令的要求, 促使西方内部审计得以形成和发 展 西方古代内部审计的最初形式是寺院审计, 而最典型的就是庄园审计 19 世纪末 20 世纪初, 基于企业单位内部经济监督和管理的需要, 近代内部审计产生了 英国 1844 年制定的公司法, 从法律制度上要求企业设监事之职, 行使内部审计职权, 从而初步确 立了近代内部审计制度 早在 1875 年 1 月, 德国克虏伯公司内部审计手册中就指出, 审 计人员应确定企为的所有业务是否正确地遵循了法律 合同 政策和程序, 企业的所有 业务是否符合所确定的政策并取得成功 布瑞克 1941 年 1 月出版的 内部审计 程序的性质 职能和方法 是世界上第一 部内部审计专著, 标志着内部审计学的诞生和确立 1973 年, 被称为 现代内部审计之 父 的索耶出版了 现代内部审计实务, 标志着内部审计已经形成了一个比较完整的理 论实务体系 1941 年 11 月内部审计师协会 (IIA) 成立, 总部设在美国的佛罗里达州, 致力于提高内部审计实践的职业水准, 这标志着内部审计已成为引人注目的职业 作为 倡导者, 瑟斯顿被称为 内部审计师协会之父 1944 年 IIA 在加拿大设立了多伦多分会, 标志着已具有国际性特色, 并逐步发展成为国际性组织 三 我国审计的产生与发展 我国是世界上较早产生国家审计的国家之一, 审计在我国的发展经历了一个漫长的 过程, 大体上可分为如下六个阶段 1. 西周初期的初步形成阶段 早在西周时期, 我国就有了审计的萌芽 西周初期国家财计机构分为两个系统 : 一 是地官大司徒系统, 掌管国家的财政收入 ; 二是天官冢宰系统, 掌管国家的财政支出 天官下设司会和宰夫, 司会为计官之长, 主天下之大计, 掌管王朝财政收支的全面核算 西周内部审计的形成基于司会, 周礼 中记载: 凡上之用, 财用, 必考于司会, 即帝王所用的开支, 也都要受司会的检查 同时司会对王朝的财政收支要 以参互考日成, 以月要考月成, 以岁会考岁成, 即司会每旬 每月 每年都要对下级送上来的报告加以考核, 以判断每一个地方官吏报送报告是否真实 可靠, 并定期向周王报告, 周王据此决定赏罚 也可用说司会是我国内部审计的雏形 我国国家审计的起源, 基于西周的宰夫, 宰夫负责政府的审计工作, 独立行使考核官员政绩并进行奖罚的职权 周礼 中记载 : 宰夫岁终, 则令群吏正岁会 月终, 则令正月要 旬中, 则令正日成, 即年终 月终 旬终的财计报告先由宰夫命令督促各部门官吏整理上报, 宰夫就地稽核, 发现违法乱纪者, 可越级向天官冢宰甚至周王报告, 由冢宰或周王进行赏罚 由此可见, 宰夫是独立于财计部门之外的官职, 实际上是我国 科学出版社职教技术出版中心 9

24 审计学 政府审计的雏形 2. 秦汉时期的确立阶段秦汉时期是我国历史上进入大统一的中央集权时期, 典章制度比较完备, 财政监督也更加具体化, 审计制度在这一时期最终获得确立, 主要表现在以下三个方面 : 一是初步形成了统一的审计模式 秦朝设立 三公 九卿 辅佐政务 三公 之一的 御史大夫, 掌管国家政治经济监察和审计职权, 并协助丞相处理政事 汉承秦制, 仍设 三公 九卿, 仍由 御史大夫 掌管全国的监督审计大权 二是 上计制度 日臻完善, 秦朝继承了始于周朝的 上计制度, 并加以完善, 使审计工作上通下达, 形成一条直线 三是审计地位提高, 职权扩大 秦汉时期的 御史大夫 不仅行使政治 军事的监察之权, 还行使经济的监督职权, 控制和监督财政收支活动, 勾稽总考财政收入情况 同西周时期的 宰夫 相比, 审计地位显著提高 御史监察网的建立, 标志着全国性的统一审计模式初步形成 3. 隋唐至宋日臻健全阶段隋唐时期是我国封建社会的鼎盛时期, 社会经济的进一步发展, 对经济管理提出了更高的要求, 给审计工作带来了长足的发展 隋唐以后, 中央集权不断加强, 官僚系统进一步完善, 审计制度也随之日臻完善 隋朝开创一代新制, 在中央设尚书省, 并设 比部, 掌管国家财计监督, 行使审计职权 唐朝改设三省六部, 六部之中, 刑部掌管天下律令 刑法等政令, 仍在 刑部 下设 比部, 凡国家财计, 不论军政内外, 无不加以勾稽和查核审理 比部 制度的建立和发展, 开创了独立审计和司法监督性审计建制的先例 宋朝是我国封建社会经济持续发展的时期, 从审计发展的历史来看, 是一个极其重要的朝代 宋太宗淳化三年 ( 公元 992 年 ), 在太府寺下设 审计院, 掌管国家财政收入的审查工作 从此, 审计 一词便成为财政监督的专用名词, 对后世中国审计建制具有深远的影响 宋代设立审计司或审计院, 是我国审计机构定名之始, 审计 这个名词正式出现, 一直延用到现在 4. 元明清停滞不前阶段元明清各个朝代, 君主专制日益强化, 审计虽有发展, 但总体上是停滞不前 元朝取消 比部, 由户部兼管财计报告的审核, 独立的审计机构即告消亡 明朝初期设 比部, 不久即取消, 洪武十五年设置督察院, 以左右都御史为长官, 审查中央财计 清承明制, 设置督察院, 对君主进行规谏, 对政务进行评价, 对官吏进行纠察弹劾, 是当时最高的监察监督机构, 表面上看权力很大, 由于取消了 比部 这一独立的审计机构, 其财计监督和审计职能严重削弱 审计制度出现了倒退 10

25 第一章审计学概述 5. 民国不断演进阶段 民国是中国审计的改良时期 1912 年北洋政府在国务院下设 审计处, 各省设立 了 审计分处,1914 年将 审计处 改为 审计院, 同年颁布 审计法 及 审计实 施细则 等法规 1918 年 9 月 7 日, 在谢霖等一批会计专家的力谏下, 北洋政府农商部 颁布了 会计师暂行章程, 同年谢霖领取了第一号会计师证书, 在北京创办了中国第一 家会计师事务所 正则会计师事务所, 标志着我国注册会计师事业的正式起步 1927 年国民政府又颁布了 会计师注册章程 和 会计条例 1928 年国民政府颁布 审计 法 和实施细则, 同年又将 审计院 改为 审计部, 隶属于监察部, 各省设立相应的 审计组织, 形成了一个垂直领导的审计网 1929 年 公司法 税法 和 破产法 的 颁布实施, 对注册会计师事业的发展起到了推动作用 6. 新中国振兴阶段 新中国成立之初国家没有设置审计机构, 对企业的财税监督和货币管理是通过不定 期的会计检查进行的 党的十一届三中全会以后, 我国开始恢复审计工作, 并进入规范化 法制化的发展 时期 我国商品经济得到迅速发展, 为注册会计师制度的恢复重建创造了客观条件 1980 年财政部颁发了 关于成立会计顾问处的暂行规定, 标志着我国注册会计师制度的正式恢复 1981 年 1 月 1 日, 上海会计师事务所 成立, 成为新中国第一家会计师事务所 1982 年修改 中华人民共和国宪法 ( 以下简称 宪法 ), 其中就有明确规定 : 建立政府审计机构, 实行审计监督 1983 年我国成立了最高审计机关 审计署, 在县以上各级人民政府设置了各级审计机关 1985 年 1 月实施的 中华人民共和国会计法 ( 以下简称 会计法 ) 规定 : 经国务院财政部门批准组成会计师事务所, 可以按照国家有关规定承办查账业务 1985 年 8 月国务院发布了 关于审计工作的暂行规定 1986 年 7 月, 国务院发布了 中华人民共和国注册会计师条例, 首次确立了注册会计师的法律地位, 使注册会计师行业建设进入了一个新时期 1988 年 11 月, 国务院颁布了 中华人民共和国审计条例, 同时成立了中国注册会计师协会 1993 年 10 月 31 日, 全国人民代表大会颁布了 注册会计师法,1994 年 10 月颁布了 审计法, 从法律上进一步确立了注册会计师审计和国家审计的法律地位, 为其进一步发展奠定了良好的基础 1995 年, 中国注册会计师协会与中国注册审计师协会联合 1997 年 5 月 8 日, 国际会计师联合会 (IFAC) 接纳中国注册会计师协会为正式会员 为了使注册会计师行业发展与社会主义市场经济发展相适应, 在国务院的指示下,1997 年 7 月开展了全行业清理整顿工作, 1998 年开始全面推行事务所脱钩改制工作 1999 年, 全行业实现了脱钩改制 这一系列政策的施行, 极大地推动了注册会计师行业的规范发展, 为我国注册会计师行业与国际惯例接轨奠定了良好的基础 我国内部审计起步较晚,1983 年 国发 130 号文件 规定, 建立和健全部门 单位的内部审计是搞好国家审计监督的基础 对下属单位实行集中领导或下属单位较多的主 科学出版社职教技术出版中心 11

26 审计学 管部门以及大中型企事业组织, 可根据工作需要建立内部审计机构和配备审计人员, 实行内部审计监督 1985 年 8 月国务院发布了 关于审计工作的暂行规定, 审计署相应发布了 关于内部审计工作的若干规定, 为内部审计发展提供了法律上的保证 1987 年中国内部审计学会 (CIIA) 成立, 年底加入国际内部审计师协会 (IIA) 1997 年中国审计学会将 IIA 在国际上举办的国际注册内部审计师考试引入中国, 全国已拥有内审机构 8 万多个, 从业人员 30 多万人, 全国已有 29 个省区市建立了内部审计协会 从 2000 年初到 2002 年底三年内, 在国家审计署的领导下, 我国内部审计协会专设了一个准则委员会来负责内部审计准则的起草 修改和论证工作 准则委员会组织了各方面的专家 教授和实务工作者, 对内部审计准则进行了多次研究和系统论证, 相继召开了九江会议 北京会议 大连会议 苏州会议 深圳会议和青岛会议 2002 年底准则委员会在北京就准备首批公布的准则进行了最后的研讨论证, 后提交给 2003 年 2 月召开的中国内部审计协会四届三次理事会议讨论通过 2003 年 4 月 12 日, 中国内部审计协会准则委员会发布了 内部审计基本准则, 将内部审计定义为 组织内部的一种独立 客观的监督和评价活动, 它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性 合法性和有效性来促进组织目标的实现 2003 年 5 月公布了 审计署关于内部审计工作的规定, 为内部审计的发展提供了法律上的依据 第三节审计的对象和分类 一 审计的对象审计对象是指审计所要监督的客体, 即审计监督的内容和范围 正确认识审计的对象, 有利于对审计概念的正确理解 审计方法的正确运用和审计监督职能的进一步发挥 审计的对象是一个历史范畴, 随着社会经济的发展和审计目标的不断提高, 审计监督的内容和范围也在不断发展变化 审计的对象可以概括为被审计单位的经济活动, 具体包括两个方面的内容 : 1) 被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动 2) 被审计单位的各种作为提供财务收支及其有关经营管理活动信息载体的会计资料和其他资料 综上所述, 审计的对象是指被审计单位的财务收支及其有关经营管理活动, 以及作为提供这些经济活动信息载体的会计资料和其他有关资料 会计资料和其他有关资料是审计对象的现象, 其所反映的被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动是审计对象的本质 二 审计的分类根据不同的分类标志, 可以将审计划分为不同的类别 12

27 第一章审计学概述 1. 按照审计主体不同, 审计分为国家审计 注册会计师审计和内部审计 (1) 国家审计 国家审计是指由国家审计机关所实施的审计 在我国, 中华人民共和国审计署 各 地的审计局 审计署派驻国务院各部门和各地的特派员办事处都属于国家审计机关 (2) 注册会计师审计 注册会计师审计是指由会计师事务所所实施的审计 会计师事务所是注册会计师依 法承办业务的机构 国家审计和注册会计师审计统称为外部审计, 两者都是由被审计单位以外的审计机 构和人员实施的审计 (3) 内部审计 内部审计是指单位或部门内部的专门机构或人员对其内部控制的健全 有效, 会计 及相关信息的真实 合法 完整, 资产的安全 完整, 经营绩效以及经营合规性等进行 的检查 监督和评价 2. 按照审计内容和目的不同, 审计分为财政财务审计 经济效益审计 财经法纪审 计和经济责任审计 (1) 财政财务审计 财政财务审计是指审计机构对国家机关 企事业单位的财政财务收支活动和反映其 经济活动的会计资料所进行的审计, 其目的是判断被审计单位的财政财务收支活动的合 法性和合规性 其中, 财政审计是由国家审计机关对本级财政预算执行情况和下级政府财政预算执 行情况和决算以及预算外资金的管理和使用情况的合法性 合规性所进行的审计 ; 财务 审计是由国家审计机关 会计师事务所和内部审计部门对各级政府部门 企事业单位的 会计资料及其所反映经济活动的合法性 合规性所进行的审计 (2) 经济效益审计 经济效益审计是指专门的审计机构和人员对被审计单位或项目的经济活动 ( 包括财 政财务收支活动 ) 的效益 效率和经济性进行的审计 在西方国家, 经济效益审计又有 管理审计 经营审计 绩效审计等多种不同的提法 (3) 财经法纪审计 财经法纪审计是指国家审计机关和内部审计部门对严重违反财经法纪的行为所进行 的专项审计 (4) 经济责任审计 经济责任审计是指对领导干部任职期间所负经济责任的履行情况进行的审计和评 价 经济责任审计以考核干部的经济责任履行情况为审计目标, 是集财政财务收支审计 经济效益审计和财经法纪审计于一体的综合性审计 科学出版社职教技术出版中心 13

28 审计学 3. 按照审计技术不同, 审计分为账项基础审计 制度基础审计和风险基础审计 (1) 账项基础审计账项基础审计是根据会计账务处理的过程 ( 原始凭证 记账凭证 账簿 报表 ), 采用顺查或逆查的方法, 通过对会计凭证和账簿的详细审阅来评价会计报表数据正确与否的一种审计方法 (2) 制度基础审计制度基础审计是指建立在内部控制评价基础上的审计方法 对于内部控制制度完善并且得到一贯遵循的项目, 则执行较少的实质性测试 ; 对于内部控制制度存在重大缺陷或者内部控制制度虽然存在但未能得到一贯遵循的项目, 则执行较多的实质性测试 制度基础审计的优点是通过了解和评价被审计单位的内部控制制度, 审计人员可以确定审计重点, 合理分配审计人员和时间, 提高了审计的效率 (3) 风险基础审计风险基础审计是一种建立在企业经营风险和审计风险要素评价基础上的审计方法 注册会计师系统地分析和评价企业经营风险 审计风险各要素, 并在此基础上确定审计策略 与制度基础审计相比, 风险基础审计从更加广泛的视角对被审计单位的经营风险 内部控制制度和审计风险进行评价 风险基础审计较多地运用了成本较低的分析性程序, 从而降低了审计成本, 在一定程度上提高了审计效率 第四节审计职能 审计职能是指审计本身所固有的内在功能 审计职能不是一成不变的, 它是随着经济的发展而发展变化的 通过总结历史和现实的审计实践, 一般认为审计具有经济监督 经济鉴证和经济评价等职能 一 经济监督职能监督是监察和督促的统称 所谓经济监督, 主要是指通过对被审计单位的财政财务收支及其有关经济活动真实性 合法性和效益性的审查, 指出错弊, 监督被审计单位或个人遵守财经法纪, 履行经济责任 经济监督职能是审计最基本的职能 综观国内外审计产生和发展的历史, 审计无不表现为经济监督活动 传统的经济监督属于微观经济监督, 即对被审计单位的财务收支活动进行监督, 通过审查会计资料 财务收支活动的合理性 合法性, 检查其错误, 揭露其弊端, 达到节约支出 杜绝不法行为的目的 无论是国家审计 内部审计还是注册会计师审计, 经济监督都是其基本职能 但对国家审计而言, 经济监督职能是其主要功能, 是对国家各级政府及所属单位经济活动的综合监督 注册会计师审计虽然也有经济监督的职能, 但与国家审计和内部审计相比, 14

29 第一章审计学概述 无论是在监督者的地位上, 还是在监督方式和监督结果的处理上都有较大的区别 这里需要指出的是, 要真正实现审计的监督职能, 必须注意改进和完善审计工作的内外环境和条件 二 经济鉴证职能 鉴证包括鉴定和证明两层含义, 是指外部审计机构或人员依法对被审计单位的会计及其他经济资料所反映的财政财务收支及其有关经济活动的真实性 合法性和效益性进行审查, 对其进行客观 公正的鉴证, 取得国家及社会各方面的公认, 作为评价经济责任 解脱经济责任和依法处理的依据 相对于国家审计和内部审计而言, 注册会计师审计更侧重于鉴证职能的发挥, 即通过独立执行审计工作鉴证被审计单位会计报表的合法性和公允性, 鉴证职能是其最主要的职能 世界许多国家的法律都明确规定企业的财务报表只有经过注册会计师的鉴证才能对外报出, 我国相关法规也规定, 在我国的外商投资企业和股份制企业的财务报表在对外公布之前也必须经过注册会计师的审计 随着市场经济的不断发展和完善, 注册会计师的鉴证职能将得到更大的发挥 三 经济评价职能 经济评价职能指审计机构或人员在对被审计单位的财政财务收支及其有关经济活动的真实性 合法性和效益性进行审查核实的基础上, 评价其财务状况 经营成果的优劣 经济效益的高低和经济责任的履行情况, 促进其改善经营管理 提高经济效益 巩固经济责任制 如我国实行的承包经营责任审计 厂长 ( 经理 ) 离任责任审计等 在经济效益审计及注册会计师从事的对被审计单位内部控制的审查评价中, 经济评价职能得到了充分的体现 值得注意的是, 审计的职能客观存在于审计之中, 随着经济的发展, 审计业务将会日趋知识化 信息化 网络化和国际化, 各类客户包括国际经济组织会更多 更迫切地提出各类审计服务的要求, 如会计咨询服务 税务咨询服务 管理咨询服务等 审计服务的职能日益在注册会计师审计上体现出来, 越来越被人们所发现 认识 重视, 将会成为审计的又一个重要职能 第五节审计组织体系 科学出版社职教技术出版中心 审计组织体系又称审计组织形式或审计模式, 是指由担负不同审计任务的审计机构 审计人员和审计规范等审计组织之间形成的相互联系 相互补充的一个有机整体 我国的审计组织体系由政府审计 内部审计和注册会计师审计共同构成 由于各审计组织在机构设置 职责权限 审计规范 审计内容等方面都担负着不同的审计任务, 故各审计组织在审计体系中的地位也各不相同 15

30 审计学 一 注册会计师审计 在我国, 注册会计师审计又称独立审计 民间审计 社会审计 关于注册会计师审计的概念, 国内外许多会计职业组织都对其作了定义, 其中, 以国际会计师联合会 (IFAC) 和美国注册会计师协会 (AICPA) 的定义最具代表性, 影响较大 国际会计师联合会在 国际审计准则 中把注册会计师审计概念描述为 : 审计人员对会计报表在所有重要方面是否按照确定的财务报告框架编制发表意见 美国注册会计师协会在 审计准则说明书 第 1 号中把注册会计师审计的概念描述为 : 独立审计人员对会计报表审计的目标是对会计报表是否按公认会计原则在所有重大方面公允地反映财务状况 经营成果和现金流量发表意见 我国的注册会计师协会在对国内外注册会计师审计概念进行认真研究 分析的基础上, 结合我国注册会计师审计的实际情况, 在 独立审计基本准则 中对注册会计师审计概念作了如下描述 : 独立审计是指注册会计师依法接受委托, 对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表意见 注册会计师审计机构及审计人员 (1) 注册会计师审计机构根据 注册会计师法 的规定, 注册会计师审计组织一般是由一定资格的专业人员, 通过政府相关部门的批准, 以一定方式组织起来形成的民间审计机构, 在我国主要指会计师事务所 所谓会计师事务所, 是指经国家有关部门批准注册登记, 依法独立承办审计业务和会计咨询 会计服务业务的审计组织 会计师事务所属于民间审计组织, 依法设立并实行自收自支 独立核算 依法纳税 它不是国家机关的职能部门, 经济上不依赖于国家或其他任何单位 在我国, 注册会计师只有加入会计师事务所才能执业 (2) 审计人员会计师事务所的审计人员包括注册会计师和业务助理人员 其中, 注册会计师是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员, 有时也指其所在的会计师事务所 ; 业务助理人员是指虽然尚未取得注册会计师资格, 但是具备一定的会计 审计 经济 管理及其他财务知识, 参与审计业务, 执业水平达到一定程度的人员 1) 我国注册会计师的报考条件 根据 注册会计师法 及 注册会计师全国统一考试办法 的规定, 具有如下条件之一的中国公民, 允许报名参加注册会计师考试 :1 具备高等专科以上学历 ;2 具有会计 审计 统计 经济等相关专业中级以上专业技术职称 报名参加考试时需提供学历证书或专业技术职称证书, 经报名点工作人员审核无误后, 填涂 注册会计师全国统一考试报名信息卡, 并交纳一寸近期免冠照片若干张 2) 考试组织机构 全国注册会计师统一考试工作由全国考试委员会办公室和各省 自治区 直辖市财政厅 ( 局 ) 依法规定成立的地方考试委员会及其办公室负责领导并组织 其中, 全国考试委员会负责制定与考试有关的方针 政策, 全面领导 组织考试工作 全国考试委员会办公室设在中国注册师协会, 在全国考试委员会的领导下, 负责考

31 第一章审计学概述 试的具体组织 实施, 并指导各地方考试委员会办公室的工作 各地方考试办公室负责 领导并组织本地区的注册会计师考试工作 3) 注册会计师考试科目 为促进中国注册会计师胜任能力和执业水平的提高, 使中 国注册会计师考试制度与国际普遍认可的注册会计师考试制度相趋同, 将中国注册会计 师考试打造成中国注册会计师走向国际的 通行证, 经财政部注册会计师考试委员会批 准, 中国注册会计师协会于 2009 年 1 月 15 日发布了 注册会计师考试制度改革方案, 对我国的注册会计师考试制度进行改革 改革的主要内容是将注册会计师考试划分为两 个阶段 第一联阶段, 即专业阶段, 主要测试考生是否具备注册会计师执业所需的专业 知识, 是否掌握基本技能和职业道德要求 第一阶段设会计 审计 财务成本管理 公 司战略与风险管理 经济法 税法等 6 科 第二阶段即综合阶段, 主要测试考生是否具 备在注册会计师执业环境中运用专业知识 保持职业态度与职业道德, 有效解决实务问题的能力, 第二阶段设综合 1 科 第一阶段和第二阶段均不设英文附加题 考生在通过第一阶段的全部考试科目后, 才能参加第二阶段的考试 两个阶段的考试每年各举行 1 次 4) 注册会计师考试成绩认定 注册会计师考试实行百分制,60 分为成绩合格分数线, 第一阶段的单科合格成绩 5 年有效 对在连续 5 年内取得第一阶段 6 个科目合格成绩的考生, 发放专业阶段合格证 第二阶段考试科目应在取得专业阶段合格证后 5 年内完成, 对取得第二阶段考试合格成绩的考生, 发放全科全格证 持全科合格证书的人员可申请加入中国注册会计师协会成为协会会员 全国考试委员会办公室负责集中组织评阅试卷, 考试成绩由全国考试委员会认定, 由各地方考试委员会办公室负责复核并通知考生 5) 注册会计师资格的申请与注册 根据 注册会计师法 的规定, 同时具备如下两个条件者可以向省 自治区 直辖市注册会计师协会申请注册 : 一是参加注册会计师全国统一考试全部科目成绩合格 ; 二是有 2 年以上审计业务工作经验 省级注册会计师协会负责注册会计师的审批工作, 受理的注册会计师协会对符合法律规定条件的申请人准予注册并报财政部备案 经批准注册合格后, 由注册会计师协会发给国务院财政部门统一印制的注册会计师证书者方可执行注册会计师业务 但是, 申请注册资格的人员如果有下列情形之一的, 即使符合申请的条件, 受理申请的注册会计师协会也将不予注册 : 一是不具备完全民事行为能力的 ; 二是因在财务 会计 审计 企业管理或其他管理工作中犯有严重错误受行政处罚 撤职以上处分, 自处罚 处分决定之日起至申请注册之日止时间不满 2 年的 ; 三是因受刑事处罚, 自刑罚执行完毕之日起至申请注册之日止时间不满 5 年的 ; 四是受吊销注册会计师证书处罚, 自处罚决定之日起至申请注册之日止时间不满 5 年的 ; 五是有国务院财政部门规定的其他不予注册情形的 对于已取得注册会计师资格证书的人员来说, 并不意味着其终身都享有这种资格, 如果注册后出现如下情形之一的, 注册会计师协会将撤销其注册资格, 收回注册会计师证书 : 一是完全丧失民事行为能力的 ; 二是因在财务 会计 审计 企业管理及其他经济管理工作中犯有严重错误受行政处罚 撤职以上处分的 ; 三是受刑事处罚的 ; 四是自 科学出版社职教技术出版中心 17

32 审计学 行停止执行注册会计师业务满 1 年的 2. 注册会计师审计的特点注册会计师审计一般是会计师事务所接受审计委托, 对被审计单位的会计报表及财务资料的公允性 合法性进行独立审查, 并发表审计意见, 出具审计报告的行为 通过注册会计师审计, 既明确了财产所有者与财产经营者之间的经济责任, 又为审计报告的使用者提供了正确的决策信息 注册会计师审计与国家审计 内部审计相比, 有如下特点 (1) 审计工作的双向独立性民间审计与政府审计 内部审计相比, 其主要特征就体现在较强的双向独立性上 一般来说, 国家审计和内部审计只独立于被审计单位而不独立于审计委托人, 这种独立体现为单向独立 而民间审计既独立于审计委托人, 不受委托人的管辖, 又独立于被审计单位, 不受被审计单位的制约, 所以这种独立性体现为双向独立, 有人也称其为超然独立 正是因为如此, 它能做出超然独立 客观 公正的审计结论, 社会公众才认可, 才树立了很高的权威性, 注册会计师发表的审计报告才具有很强的鉴证职能, 如果注册会计师失掉了独立性, 就做不到客观 公正, 自然也就谈不上报告的鉴证职能 (2) 审计服务的有偿性政府审计可以根据需要选择被审计单位和审计事项, 并可进行强制审计, 其审计费用主要来源于国家财政预算而不是被审计部门, 对被审计单位而言, 这种服务是无偿的 ; 但是会计师事务所是依法设立进行独立收支 独立核算 自负盈亏的业务经营单位, 会计师事务所只有接受审计委托才能对被审计单位执行审计业务, 其业务收入主要来源于被审计单位, 这种服务是有偿的 (3) 审计范围的限定性注册会计师审计只有接受委托才可以对被审计单位执行审计业务, 主要以审计业务约定书的约定为主, 审计业务约定书已明确的审计内容才是其审计的范围 3. 会计师事务所的组织形式会计师事务所是注册会计师依法承办审计业务和会计咨询 会计服务业务的机构 综观世界各国注册会计师行业的发展, 可以看出会计师事务所的组织形式主要有如下四种 (1) 个人独资会计师事务所个人独资会计师事务所是由具有注册会计师执业资格的个人独立开办 自主经营 承担无限责任的一种组织形式 这种形式的事务所虽然容易设立 执业灵活, 对开办者要求不高, 但由于受其规模所限, 该种形式的事务所承担风险能力较弱, 无力承担大型的审计业务, 缺乏发展后劲 (2) 普通合伙制会计师事务所普通合伙制会计师事务所是由两位或两位以上符合条件的注册会计师共同出资 依 18

33 第一章审计学概述 法组成的合伙组织 在组织中的合伙人以各自的财产对合伙事务所的债务承担无限连带 责任 这种形式的会计师事务所虽然也较容易设立, 且规模扩大较快, 有一定的发展后劲, 但由于各合伙人承担的是无限连带责任, 只要任何一个合伙人在执业过程中出现失误或舞弊行为, 都会导致其他合伙人受到牵连, 甚至会使整个会计师事务所被迫解散 (3) 有限责任公司制会计师事务所有限责任公司制会计师事务所是指由注册会计师出资发起设立, 各注册会计师以认购的股份对会计师事务所负有限责任的社会中介机构 有限责任意味着会计师事务所以其全部资产对其债务承担有限责任, 而事务所的出资人则以其出资额为限承担有限责任 该种形式的事务所易于扩大规模, 便于迅速集聚一批注册会计师, 有能力承办大型的审计业务, 但由于承担的是有限责任, 有时会弱化注册会计个人应承担的责任 (4) 有限责任合伙制会计师事务所为了适应经济发展对注册会计师行业的要求,20 世纪 90 年代初逐渐兴起了有限责任合伙制会计师事务所这种组织形式, 并逐渐成为当今注册会计师职业界组织形式发展的一大趋势 在有限责任合伙制会计师事务所中, 有过失的合伙人承担连带责任, 而无过失的合伙人则承担有限责任, 即无过失的合伙人对于其他合伙人的过失或不当执业行为不承担责任 这种组织形式的事务所既融入了普通合伙制和有限责任公司制会计师事务所的优点, 又摒弃了它们的不足, 在一定程度上, 会促使那些执业的合伙人加强对自身风险的认识, 提高其规避风险的意识 根据 注册会计师法 的规定, 我国注册会计师允许设立有限责任会计师事务所和合伙会计师事务所, 但不允许设立个人独资会计师事务所及有限责任合伙制会计师事务所 其中, 有限责任会计师事务所的设立条件是 :1 注册资本不少于人民币 30 万元 ;2 有 10 名以上符合国家规定条件的专职从业人员, 其中最少有 5 名注册会计师 ;3 有固定的办公场所 ;4 国务院财政部门规定的业务范围和其他条件 合伙制会计师事务所的设立条件是 :1 2 名以上符合规定条件的合伙人 ;2 有固定的办公场所和必要的设施 ; 3 有一定的资金 ;4 有一定数量的从业人员 根据 注册会计师法 的规定, 设立会计师事务所由财政部或省级财政部门审批 省级财政部门批准的会计师事务所应当报财政部门备案 会计师事务所及其分所应按属地原则由所在地财务部门负责日常管理 4. 我国注册会计师审计机构的业务范围 科学出版社职教技术出版中心 自注册会计师诞生以来, 提供会计报表审计服务一直是其主要的审计业务 随着经济的不断发展, 注册会计师的业务范围也经历了一个不断拓展的过程, 从最初的审计服务逐渐发展到会计咨询服务 管理咨询服务等新业务领域 特别是管理咨询服务的范围相当广泛, 几乎涉及社会经济生活的方方面面 在这种情况下, 审计业务因其高风险 低收入而被人们看成是夕阳产业, 而管理咨询等服务业务因其低风险 高收入而被称为朝阳产业 根据 注册会计师法 的规定, 我国的注册会计师依法承办审计业务和会计咨询 19

34 审计学 会计服务业务 (1) 审计业务审计业务属于法定业务, 非注册会计师不得承办 审计业务主要包括 :1 审查企业会计报表, 出具审计报告 2 验证企业资本, 出具验资报告 3 办理企业合并 分立 清算事宜中的审计业务, 出具有关的报告 4 根据法律 行政法规的规定接受委托, 对以下特殊目的的业务进行审计并出具相应的审计报告 : 按照特殊编制基础编制的会计报表 ; 会计报表的组成部分, 包括会计报表特定项目 特定账户或特定账户的特定内容 ; 法规 合同所涉及的财务会计规定的遵循情况 ; 简要会计报表 (2) 会计咨询 会计服务业务会计咨询 会计服务业务属于非法定业务, 所有具备条件的中介机构甚至是个人都可以承办 注册会计师从事的会计咨询 会计服务业务是注册会计师适应经济发展需求的必然产物, 其范围主要包括代理记账 设计财务会计制度 代编会计报表 代理纳税申报 担任常年会计顾问 对会计政策的选择和运用提供建议 提供会计 财务 经济管理咨询等 值得注意的是, 在我国, 对于注册会计师而言, 无论是法定的审计业务还是非法定业务, 都不能以个人名义承接委托, 而必须以会计师事务所的名义统一承办业务 5. 我国注册会计师审计的相关规范审计规范一般指各种明文规定的有关审计的法律 法规 规章等 审计规范从内容上看, 既包括国家对审计组织 审计业务的规定, 也包括审计组织自身在执行审计业务时应该遵守的各种准则 规章 制度 我国注册会计师审计的相关规范包括国家颁布的 注册会计师法 和中国注册会计师协会颁布的 注册会计师审计准则 在 注册会计师法 中, 对注册会计师资格的取得 会计师事务所的组织形式及成立条件 民间审计的业务范围 注册会计师协会 注册会计师的法律责任等内容都作了明确的规定, 是国家管理注册会计师行业的重要法规 为了使我国的注册会计师行业朝着正确的 规范化的方向发展, 从 1996 年开始, 我国的注册会计师协会颁布了一系列关于注册会计师审计的职业规范体系, 包括 独立审计准则 质量控制准则 职业道德准则 职业后续教育准则, 分别对注册会计师的审计行为 会计师事务所的审计质量控制 应具备的职业素质及遵守的职业道德 注册会计师的后续教育培训等内容进行了规范 为了进一步与国际审计准则接轨, 规范注册会计师执行的鉴证业务, 财政部又于 2006 年 2 月 15 日发布了 48 项中国注册会计师执业准则, 自 2007 年 1 月 1 日起在会计师事务所执行 中国注册会计师执业准则包括鉴证业务基本准则 ( 包括审计准则 审阅准则 其他鉴证业务准则三部分 ) 相关服务准则和会计师事务所质量控制准则, 共计 48 项 二 国家审计国家审计又称为政府审计, 是指国家审计机关对中央和地方政府及其各部门 国家 20

35 第一章审计学概述 金融机构 全民所有制企事业单位以及其他国有资产单位的财政 财务收支的真实性 公允性, 运用公共资源的经济性 效益性 效果性以及提供公共服务的质量所实施的审 计 简言之, 政府审计主要是由政府审计机关代表政府依法进行的审计, 主要监督检查 各级政府及其部门的财政收支及公共资金的收支及运用情况 根据 审计法 的规定, 国家审计机关有权对国务院各部门和地方各级人民政府的 财政收支 国有的金融机构和企事业组织的财务收支以及其他依照本法规定应当接受审 计的单位和组织的财政收支 财务收支的真实 合法和效益性进行审计监督 这就为国 家审计机构执行相应的审计业务提供了法律依据 1. 国家审计机构及审计人员 (1) 我国的国家审计机构 根据 宪法 的规定, 国家审计机构是依法代表国家行使审计监督权的行政机关, 它具有宪法赋予的独立性和权威性 1982 年 4 月, 第五届全国人民代表大会第五次会议 通过的 宪法 第九十一条规定, 国务院设立审计机关, 审计机关在国务院总理领导下, 依照法律规定独立行使审计监督权, 不受其他行政机关 社会团体和个人的干涉 并于 1983 年 9 月 15 日宣布正式成立中华人民共和国审计署, 简称 国家审计署 或 审计 署 目前, 我国规定在县级及县级以上各级人民政府设立审计机构, 中国人民解放军系 统也设置了审计机关 (2) 国家审计机关的审计人员 国家审计机关的审计人员是指在审计署及地方各级政府审计机构中从事审计工作的 审计人员 国家审计署的审计长是国务院的组成人员, 由国务院总理提名, 全国人民代 表大会选举, 国家主席任免, 副审计长由国务院任免 ; 县级以上各级审计厅厅长或审计 局局长则是本级政府的组成人员, 由本级人民代表大会常务委员会决定任免, 副厅长或 副局长由本级人民政府任免 此外, 新修订的 审计法 规定 : 地方各级审计机关正职 副职负责人的任命或者免职, 在提请决定前, 必须经上一级审计机关同意 在一些国家的审计机构内部一般不设置职称, 只设置职务, 甚至大多数市场经济发 达的国家, 规定国家审计人员只要取得注册会计师资格即可 而我国政府审计人员的资 格须经认定, 审计人员的职称是单独设置的, 分为高级审计师 审计师和助理审计师三 种级别 高级审计师目前采取考评结合的方法评定, 而审计师及助理审计师则需通过考 试的形式加以认定 国家的审计工作不仅需要各级审计人员具备良好的财务 会计 审 计 法律 经济管理等专业知识, 还必须具备一定的调查研究 分析综合 表达论述等 能力, 同时还必须具备良好的职业道德 2. 国家审计的特点 (1) 审计监督的强制性 科学出版社职教技术出版中心 国家审计在审计性质上属于强制性审计, 被审计单位不得拒绝 这种强制性表现在 两大方面 : 一方面, 从国家相关法律 法规的规定角度来说, 国家审计制度是由国家法 21

36 审计学 律专门规定的, 国家审计机关及其审计人员客观上承担着监督国家财产良好运行的重要责任, 享有 国民经济卫士 的美誉, 因此, 只要是涉及国有资产的经营 管理, 就必须无条件接受国家审计机构的审计监督 ; 另一方面, 国家审计的强制性还体现在其发表的审计意见具有强制性 国家审计机关对于违反国家有关规定的财政 财务收支行为 对于审计过程中发现的一系列问题均可以在其法定的职权范围内做出审计决定, 发表审计处理意见, 依法给予被审计单位相应的处罚, 如没收违法所得 罚款等, 被审计单位如在规定的时间内不履行, 国家审计机关可强制性其执行 审计决定涉及其他有关单位的, 这些单位应当协助执行 (2) 审计工作的相对独立性我国的国家审计在机构设置 经费使用 工作安排 处理与处罚等方面都具有较强的独立性 国家授权国家审计机关进行审计时, 相对于被审计单位而言, 由于其与被审计单位无任何的利害关系, 因此体现了较强的单向独立性 有必要说明的是, 国家审计机关有时也可以接受政府某一部门的委托, 对委托单位的下属机构进行审计, 在这种情况下, 亦具有双向独立性 (3) 审计范围的广泛性由于国家审计的对象主要是与国有资产有关的各种经济活动, 因此, 凡是涉及与国有资产有关的财政 财务收支活动都是政府审计的客体, 这就使政府审计涉及的范围十分广泛 具体来说, 现阶段政府审计的主要内容包括财政审计 金融审计 国有企业财务收支审计 固定资产投资审计 行政事业单位审计 农业资金审计 外资审计 涉及公共利益活动的财务收支审计等 3. 国家审计机构的组织模式据统计, 目前世界上已经有 160 多个国家或地区建立了适合自己国情的国家审计机构, 进行审计监督 由于各个国家或地区的政治 经济 社会 文化 历史等不同, 因而形成了不同的政府审计机构类型 从世界范围来看, 各国政府建立的审计机构主要有以下几种模式 (1) 行政模式在行政模式下, 国家最高审计机关隶属于政府行政部门, 审计机关是国家行政机构的一部分, 其根据政府所赋予的职责权限执行审计业务, 向政府负责并报告工作 泰国 瑞典 巴基斯坦 芬兰 俄罗斯 沙特阿拉伯等少数国家目前实行的就是这种模式 根据 宪法 的规定, 我国实施的国家审计也是行政审计模式, 即政府审计机构是设立在国务院及各级政府之下, 由国务院及各级政府直接领导的 审计署是我国最高的国家审计机构, 在国务院总理的领导下, 主管全国的审计工作, 对国务院负责并向其汇报工作 行政模式的国家审计机构虽然独立性较弱, 但由于其隶属于国家行政部门, 在政府的领导下, 便于更好地组织与协调审计工作, 可以更好地履行经济监督职能, 维护国家经济秩序的正常运转 审计机关往往兼负其他行政监督职能, 审计监督具有广泛性和直接性, 但其独立性受到一定的限制 22

37 第一章审计学概述 (2) 司法模式 司法模式是指国家最高审计机构隶属于司法部门, 具有司法性质, 拥有最终判决权 此模式下的审计机构一般以审计法院的形式存在, 其机构和人员的设置也参照司法机关 的模式, 设有法庭 法官和检察官, 享有司法地位, 有权对违反规定的情况进行相应的 处理 处罚, 使得审计机关具有很高的权威性 这种模式在西欧和南美的一些国家应用 得较为普遍, 如法国 意大利 土耳其 摩洛哥 巴西 葡萄牙等 其中, 以法国 意 大利 巴西为典型代表, 它们设立审计法院, 享有最高法院的某些特权, 审计人员多为 官员, 可以对违法 违规事件进行处理 处罚 这种模式的审计机关属于司法系列, 审计部门具有很大的权威性, 独立性也较强, 有效地保证了政府审计机构的稳定性及审计工作的顺利开展 但其作用的发挥往往受到 业务量等多方面的限制, 较适用于中小国家 (3) 立法模式 立法模式是指国家最高审计机关隶属于立法部门, 直接在议会或国会的领导下, 依 据法律所赋予的权力执行审计业务, 完全独立于政府, 负责向议会或国会报告工作 这 种审计模式最早产生于英国, 目前在西欧 北美等发达国家和发展中国家应用得最为普 遍, 如英国 美国 埃及 以色列 澳大利亚等, 其中以英国和美国为典型代表 立法模式的审计机构由于隶属于立法部门, 不受行政管理当局的干涉, 因而能独立 行使监督权, 独立性较强, 审计范围广, 审计职能亦能得到充分的发挥 但需要强有力 的立法机构体系和完善的立法程序才能发挥作用 (4) 独立模式 独立模式是指国家最高审计机关不隶属于任何权力部门, 独立于立法 司法 行政 部门之外, 单独形成国家政权的一个分支, 按法律赋予的职权独立的开展审计工作, 直 接对法律负责的一种审计模式 这种模式形式上独立于三权之外, 实质上更侧重于服务 立法部门 目前实行这一模式的国家主要有日本 德国 荷兰 菲律宾 孟加拉 丹麦 等国 由于独立模式的审计机构只对法律负责, 审计机构可以不受任何干涉的履行职责, 因此其最大的特点就是独立性极强, 能够得出客观 公正的审计判断, 为立法 行政 司法等部门提供有价值的信息及建议 国家审计机构自成体系, 地位独立, 虽然同时向 立法和行政部门提供服务, 但更侧重于立法部门, 具有较强的宏观服务职能 除以上四种主要的审计模式之外, 还存在一些较特殊的类型, 如韩国 蒙古等实行 的审计与监察职能合一的审计模式 韩国设立了独立于政府的审计监察院, 监察院受总 统直接领导, 具有独立的法律地位 4. 我国审计机关的职责与权限 审计法 中对我国国家审计机构的职责和权限作了明确规定, 并赋予国家审计机关 相应的职责和权限的法律地位 科学出版社职教技术出版中心 23

38 审计学 (1) 国家审计机关的职责根据 审计法 的规定, 国家审计机关应履行的职责如下 : 审计机关对本级各部门 ( 含直属单位 ) 和下级政府预算的执行情况和决算以及预算外资金的管理和使用情况, 进行审计监督 ; 审计署在国务院总理领导下, 对中央预算执行情况进行审计监督, 向国务院总理提出审计结果报告, 地方各级审计机关分别在省长 自治区主席 市长 州长 县长 区长和上一级审计机关的领导下, 对本级预算执行情况进行审计监督, 向本级人民政府和上一级审计机关提出审计结果报告 ; 审计署对中央银行的财务收支进行审计监督, 审计机关对国有金融机构的资产 负债 损益进行审计监督 ; 审计机关对国家的事业组织和使用财政资金的其他事业组织的财务收支进行审计监督 ; 审计机关对国有企业的资产 负债 损益, 进行审计监督 ; 审计机关按照国家有关规定, 对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人, 在任职期间对本地区 本部门或者本单位的财政收支 财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况进行审计监督 ; 对国有资本占控股地位或者主导地位的企业 金融机构的审计监督, 由国务院规定 ; 审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算进行审计监督 ; 审计机关对政府部门管理的和社会团体受政府委托管理的社会保障基金 社会捐赠资金以及其他有关基金 资金的财务收支进行审计监督 ; 审计机关对国际组织和外国政府援助 贷款项目的财务收支进行审计监督 ; 除本法规定的审计事项外, 审计机关对其他法律 行政法规规定应当由审计机关进行审计的事项, 依照本法和有关法律 行政法规的规定进行审计监督 ; 审计机关有权对与国家财政收支有关的特定事项, 向有关地方 部门 单位进行专项审计调查, 并向本级人民政府和上一级审计机关报告审计调查结果 ; 审计机关根据被审计单位的财政 财务隶属关系或者国有资产监督管理关系, 确定审计管辖范围, 审计机关之间对审计管辖范围有争议的, 由其共同的上级审计机关确定 ; 依法属于审计机关审计监督对象的单位, 应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度 ; 其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督 ; 社会审计机构审计的单位依法属于审计机关审计监督对象的, 审计机关按照国务院的规定, 有权对该社会审计机构出具的相关审计报告进行核查 (2) 国家审计机关的权限根据 审计法 的规定, 政府审计机关在执行审计过程中可行使下列职权 : 审计机关有权要求被审计单位按照审计机关的规定提供预算或者财务收支计划 预算执行情况 决算 财务会计报告, 运用计算机储存 处理的财政收支 财务收支电子数据和必要的计算机技术文档, 在金融机构开立账户的情况, 社会审计机构出具的审计报告以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料, 被审计单位不得拒绝 拖延 谎报 ; 审计机关进行审计时, 有权检查被审计单位的会计凭证 会计账簿 财务会计报告和运用电子计算机管理财政收支 财务收支电子数据的系统以及其他与财政收支 财务收支有关的资料和资产, 被审计单位不得拒绝 ; 审计机关进行审计时, 有权就审计事项的有关问题对有关单位和个人进行调查, 并取得有关证明材料, 有关单位和个人应当支持 协助审计机关工作, 如实向审计机关反映情况, 提供有关证明材料 ; 审计机关进行审计时, 被审计 24

39 第一章审计学概述 单位不得转移 隐匿 篡改 毁弃会计凭证 会计账簿 财务会计报告以及其他与财政 收支或者财务收支有关的资料, 不得转移 隐匿所持有的违反国家规定取得的资产 ; 审 计机关认为被审计单位所执行的上级主管部门有关财政收支 财务收支的规定与法律 行政法规相抵触的, 应当建议有关主管部门纠正, 有关主管部门不予纠正的, 审计机关 应当提请有权处理的机关依法处理 ; 审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布 审计结果, 审计机关通报或者公布审计结果, 应当依法保守国家秘密和被审计单位的商 业秘密, 遵守国务院的有关规定 ; 审计机关履行审计监督职责, 可以提请公安 监察 财政 税务 海关 价格 工商行政管理等机关予以协助 5. 国家审计的主要内容 依据我国 宪法 和 审计法 的有关规定, 审计是审计机关依法独立检查被审计 单位的会计凭证 会计账簿 会计报表以及其他与财政收支 财务收支有关的资料和资 产, 监督财政收支 财务收支真实 合法和效益的行为 (1) 财政收支审计 财政收支审计是审计机关依照 宪法 和 审计法 对国务院各部门和地方各级人 民政府及其各部门的公共财政收支的真实性 合法性和效益性所实施的审计监督 根据 我国现行的财政管理体制和审计机关的组织体系, 财政收支审计包括本级预算执行审计 下级政府预算执行情况和决算审计以及其他财政收支审计 (2) 财务收支审计 财务收支审计是指对国家事业单位 国有金融机构 国有企业 国家建设项目和社 会保障基金等的财务收支的真实 合法 效益进行的审计监督 主要有国家事业组织的 财务收支审计 国有企业的财务收支审计 金融机构的财务收支审计 固定资产投资的 财务收支审计 社会保障的财务收支审计 (3) 专项资金审计 专项资金审计是审计机关对专项资金收支的真实性 合法性和效益性进行的监督活 动 专项资金是指财政预算安排的或有关部门 单位依法自行组织的, 具有特定用途的 财政性资金 6. 国家审计与注册会计师审计的关系 在审计组织体系中, 国家审计 内部审计 社会审计三者之间既相互联系 相辅相 成, 又各自独立 各司其职 泾渭分明地在不同的职责范围内实施审计 它们各有各的 特点, 相互不可替代, 缺一不可, 也不存在主导与从属的关系 (1) 共同点国家审计与注册会计师审计相对于审计客体而言, 二者均是外部审计, 都具有较强 的独立性, 都履行对经济活动, 尤其是单位财务收支状况的审计监督职能, 这是二者的 共同之处 科学出版社职教技术出版中心 25

40 审计学 (2) 区别国家审计最初是随着国家管理经济事务中经济责任关系的形成, 为了促使经济责任的严格履行而诞生的, 而现代意义上的国家审计则是民主政治发展的产物 随着政治的逐步民主化, 以监督国家经济活动为主要职能的政府审计将会进一步得到加强 注册会计师审计则是随着商品经济的发展逐渐产生和发展起来的, 随着经济的逐步市场化, 注册会计师审计将在整个审计监督体系中占据日益重要的地位 从我国实际情况来看, 二者在许多方面存在区别, 如表 1.2 所示 表 1.2 国家审计与注册会计师审计比较 项 目 国家审计 注册会计师审计 审计性质 强制审计 受托审计 问题处理方式 发表审计处理意见, 可强制执行 发表审计意见, 没有行政强制力 审计目标 审查被审单位财政 财务收支的真实性 合法性 效益性 审查被审单位财务报表的合法性 公允性 审计收入来源 财政收入 审计客户 审计工作的有偿性 无偿审计 有偿审计 审计独立性 单向独立 双向独立 7. 我国国家审计的相关规范我国国家审计的相关规范主要包括 宪法 审计法 国家审计署制定发布的审计机关审计准则等 其中, 在 宪法 的第九十一条 第一百零九条中明确规定 : 国务院及县级以上的地方各级人民政府设立审计机关, 对国务院各部门及地方各级政府的财政 财务收支, 对国家金融机构及企事业单位的财务收支等进行审计监督, 其为国家审计提供了最根本的法律依据 而在 审计法 中, 又分别对政府审计的业务范围 审计机构及其人员 审计机构的职责 权限 审计人员应承担的法律责任等内容进行了详细的规范, 为政府审计提供了最直接的法律依据 从 20 世纪 90 年代开始, 审计署先后颁布了一系列审计规范, 包括国家审计基本准则 通用审计准则及专业审计准则 审计准则指南三个层次, 对国家审计的审计程序 审计方法 审计人员应具备的职业道德 素质 审计人员的行为等内容进行了具体规范, 从部门规章 审计的操作规程及方法上为国家审计机构及其人员提供进一步的指导 三 内部审计 2003 年 6 月, 中国内部审计协会颁布实施的 中国内部审计基本准则 中对内部审计定义的描述是 : 内部审计是指组织内部的一种独立 客观的监督和评价活动, 它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性 合法性和有效性来促进组织目标的实现 1. 内部审计机构内部审计机构又称内部审计组织, 是指根据审计法规和其他财经法规的规定, 在主 26

41 第一章审计学概述 要部门或本单位内部设置的相对独立的审计监督机构, 对本部门及其下属单位的财政 财务收支 经营 管理及其效益情况等进行审查 监督和评价 1985 年 8 月, 国务院发布了 关于审计工作的暂行规定, 该规定要求在政府部门 和大中型企业 事业单位实行内部审计监督制度 1995 年正式实施的 审计法 第二十 九条又明确规定 : 国务院各部门和地方政府各部门, 国有的金融机构和企事业组织应当 按照国家有关规定建立 健全内部审计制度 这一系列法规 制度的颁布, 为在我国建 立内部审计机构提供了法律依据 我国的内部审计机构主要包括部门内部审计机构和单 位内部审计机构 部门内部审计机构是国务院和县级以上地方各级人民政府相关部门根 据需要而建立的, 在部门负责人领导下的专职审计机构, 它负责对本部门及所属单位的 财政 财务收支等情况进行审查 单位内部审计机构是在大中型企业 事业单位的主要 负责人领导下的专职审计机构, 它负责对本单位的财务收支 经营 管理的效益性等进 行审查 规模不大 审计业务较少的单位, 只需设置专职的审计人员, 而不需要设置内 部审计机构 2. 内部审计机构的审计人员 内部审计人员是在内部审计机构中工作的审计人员 内部审计机构的人员设置包括 主管人员 ( 如主任 处长 科长 股长 ) 和审计人员两大级别, 其中, 主管人员的任免 由本部门或本单位的主要负责人决定 到目前为止, 我国虽然未明确规定作为内部审计人员应该具备的条件, 但内部审计 人员一般都由本部门 本单位内部熟悉会计 审计 财务 管理等专业知识的人员担任, 同时这些人员还应该具备良好的政治素质和职业道德 3. 内部审计的特点 在一定程度上, 内部审计与政府审计的某些性质较为相近, 如审计的强制性和相对 独立性 但是由于内部审计是在本部门或单位内部展开的, 因此, 它又有政府审计和民 间审计不具有的以下特征 (1) 审计工作的独立性较差 民间审计具有较强的独立性, 这种独立体现为双向独立或超然独立, 因为民间审计 既独立于审计委托人, 又独立于被审计单位 ; 国家审计则体现为较强的单向独立性, 即 独立于被审计单位 ; 而内部审计机构虽然也独立于被审计部门, 但它作为审计机构又是 本单位内部的一个职能部门, 与本单位内部其他部门或下属单位存在着千丝万缕的联系, 这就使得其独立性具有明显的相对性, 故这种独立性较弱 (2) 审计服务的内向性 科学出版社职教技术出版中心 内部审计是根据本部门本单位的自身需要而建立的, 处于被审计单位内部, 在本部 门本单位主要负责人的直接领导下开展工作, 为本部门 本单位服务, 是本部门本单位管理机构的一部分 27

42 审计学 (3) 审计业务的多样性由于内部审计是为本单位内部服务的, 又受本单位负责人的直接领导, 故其审计业务非常灵活, 审计工作在很大程度上视单位领导的需求而定, 领导需要审查什么, 内部审计人员就审查什么, 其审计范围必然会涉及单位经济活动的方方面面, 既涉及对单位内部财政 财务收支的审查, 也涉及单位内部控制制度 生产经营 管理等各个方面的经济活动及其效益性的检查 分析 评价, 其范围比外部审计广泛得多 (4) 解决问题的及时性 针对性内部审计人员因常年在本部门本单位进行审计监督活动, 熟悉本部门本单位的情况, 可根据本单位经营 管理的需要, 随时了解单位的经济动态和信息, 随时对本部门 本单位出现的问题进行审查, 及时发现单位经营 管理中存在的问题及其原因, 并能迅速将审计发现的问题或审计结果向本部门 本单位的主要负责人反映, 以便管理当局能及时与有关职能部门进行沟通, 采取有效措施, 纠正已经出现或可能出现的各种问题, 防止问题的进一步堆积或恶化 4. 内部审计组织机构的类型国内外许多大中型企业都设置了内部审计机构, 目前比较常见的企业内部审计机构的组织形式有如下几种 : 1) 在经营管理系统设立内部审计机构, 审计机构由本单位的高层管理部门如总经理或副总经理等直接领导并负责向其报告工作 2) 在董事会下设立内部审计机构, 由董事会负责领导并向董事会报告工作 3) 在董事会下设立审计委员会, 在经营管理系统设置内部审计机构 内部审计机构的审计业务向审计委员会负责并报告, 同时也可以向董事会报告 5. 内部审计机构的职责与权限 (1) 内部审计机构的职责根据 2003 年 5 月 1 日起施行的审计署令第 4 号 审计署关于内部审计工作的规定, 内部审计机构按照本单位主要负责人或者权力机构的要求, 履行下列职责 : 对本单位及所属单位 ( 含占控股地位或者主导地位的单位, 下同 ) 的财政收支 财务收支及其有关的经济活动进行审计 ; 对本单位及所属单位预算内 预算外资金的管理和使用情况进行审计 ; 对本单位内设机构及所属单位领导人员的任期经济责任进行审计 ; 对本单位及所属单位固定资产投资项目进行审计 ; 对本单位及所属单位内部控制制度的健全性和有效性以及风险管理进行评审 ; 对本单位及所属单位经济管理和效益情况进行审计 ; 法律 法规规定的和本单位主要负责人或者权力机构要求办理的其他审计事项 (2) 内部审计机构的权限根据审计署第四号令规定, 单位主要负责人或者权力机构应当制定相应规定, 确保内部审计机构具有履行职责所必需的权限, 主要是 : 要求被审计单位按时报送生产 经营 财务收支计划 预算执行情况 决算 会计报表和其他有关文件 资料 ; 参加本单 28

43 第一章审计学概述 位有关会议, 召开与审计事项有关的会议 ; 参与研究制定有关的规章制度, 提出内部审 计规章制度, 由单位审定公布后施行 ; 检查有关生产 经营和财务活动的资料 文件和 现场勘察实物 ; 检查有关的计算机系统及其电子数据和资料 ; 对与审计事项有关的问题 向有关单位和个人进行调查, 并取得证明材料 ; 对正在进行的严重违法违规 严重损失 浪费的行为, 做好临时制止决定 ; 对可能转移 隐匿 篡改 毁弃会计凭证 会计账簿 会计报表以及与经济活动有关的资料, 经本单位主要负责人或者权力机构批准, 有权予以暂时封存 ; 提出纠正 处理违法违规行为的意见以及改进经济管理 提高经济效益的建议 ; 对违法违规和造成损失浪费的单位和人员, 给予通报批评或者提出追究责任的建议 6. 内部审计的业务范围 内部审计的内容是一个不断发展变化的范畴 现代内部审计的内容主要包括财政财务收支审计 经济效益审计 经济责任审计等 (1) 财政财务收支审计同外部审计相比, 内部审计实施的财政财务收支审计仅限于对本部门 本单位及所属各部门 各单位财政财务收支的真实 合法和效益审计 由于各部门 各单位的资金来源状况及资产 负债管理情况不尽相同, 内部审计的重点也各不相同 对有国家财政资金介入的部门 单位, 不仅要审查其自身的财务状况, 还须重点检查财政资金的使用渠道和使用方向 (2) 经济效益审计 经济效益审计是内部审计发展到现阶段的特殊内容, 是现代审计的重要标志和组成部分 随着市场经济的不断发展及企业间竞争的不断加剧, 通过内部审计找出组织内部经营 管理中存在的问题, 降低组织的经营风险, 提高组织的经济效益, 也成为内部审计机构的主要审计内容 (3) 经济责任审计经济责任审计是指审计人员依法对经济责任人所承担的经济责任的执行情况进行的审查 内部审计人员进行的经济责任审计, 是结合日常的财政财务收支审计及经济效益审计进行的, 一般侧重于经营责任目标的审计, 并通过审计资料和信息的积累, 为离任责任审计服务 7. 内部审计与注册会计师审计的关系 科学出版社职教技术出版中心 (1) 共同点内部审计与注册会计师审计都是现代审计体系的组成部分, 都关注内部控制的健全性和有效性, 在审计工作上 ( 如检查凭证 账册 核对账单等 ) 也具有一致性 通常情况下, 社会审计要利用内部审计的工作成果 (2) 区别内部审计是组织内部的一种独立 客观的监督和评价活动, 而注册会计师审计是一 29

44 审计学 种外部审计, 从我国的实际情况来看, 二者在许多方面存在着很大的区别, 如表 1.3 所示 表 1.3 内部审计与注册会计师审计比较 项目内部审计注册会计师审计对组织内部的经营活动 内部控制制度等的适当性 对被审单位会计报表的合法性 公允审计目标合法性 有效性进行审计性发表审计意见审计独立性相对独立, 独立性差双向独立, 独立性强审计业务的取得按企业规定进行受托进行审计时间自行安排 ( 定期或不定期 ) 定期审计审计职责对本部门 本单位负责对投资者 债权人 社会公众负责审计作用不起鉴证作用较强的鉴证作用 8. 外部审计可以利用内部审计工作的成果可以说, 任何一种外部审计机构在对一个单位执行审计时, 都应该对其内部审计机构及其工作的相应情况进行了解并考虑是否利用内部审计的工作成果 因此, 尽管内部审计与注册会计师审计存在着如上所述的重大差别, 但是注册会计师审计是一种外部审计, 在对企业执行审计业务时还是经常要考虑利用内部审计的一些工作成果, 原因是 : 1) 内部审计机构是单位内部控制系统的一个重要组成部分 内部审计机构主要对单位的各项经营 管理活动是否符合预期目标 ; 财政 财务收支是否真实 合法 ; 各业务活动是否遵循了单位的各项规章制度等进行审查 监督和评价, 是单位内控制度的重要组成部分 而外部审计机构及人员在对单位执行审计时, 通常都需要对被审计单位内部控制制度的健全性 有效性等情况进行测试评价, 这时就必须了解单位内部审计机构的设置及其工作情况, 在此基础之上, 考虑是否采用内部审计的工作成果 2) 利用内部审计的工作成果, 可以降低审计成本, 提高审计工作效率 由于外部审计和内部审计在审计内容 审计方法等审计工作上具有一致性, 外部审计人员在对内部审计机构的设置及其工作进行了解和评价之后, 就可以利用内部审计的全部或部分工作成果, 从而减少其审计测试的工作量, 既节约了审计时间, 又降低了审计成本, 大大提高了外部审计的工作效率 9. 内部审计相关规范我国内部审计的相关规范既包括国家颁布的有关法规的规定, 又包括内部审计协会发布的一系列内部审计准则 其中, 国家颁布的有关法规主要包括 审计法 审计署关于内部审计工作的规定 在 审计法 中明确规定 : 国务院各部门和地方各级人民政府各部门 国有的金融机构和企业 事业组织, 应当按照国家有关规定建立 健全内部审计制度, 这就为我国内部审计机构的设置提供了法律依据 而 2003 年 5 月 1 日起施行的中华人民共和国审计署令第 4 号 审计署关于内部审计工作的规定 中, 又对内部审计机构的职责 权限 内部审计机构的业务范围等内容进行了详细规定 为了加强对内部审计的规范化建设,2003 年 6 月中国内部审计协会又发布了一系列内部审计 30

45 第一章审计学概述 准则, 包括基本准则 具体准则及实务指南三个层次, 对内部审计的方法 内审人员应 遵守的职业道德 后续审计等内容进行了具体阐述, 进一步指导了内部审计工作 第六节审计准则 审计准则是用以规定审计人员应有的素质和专业资格, 规范和指导审计人员执业行 为, 衡量和评价审计工作质量的权威标准 审计准则反映了审计工作的客观规律和基本 要求, 是人们在长期的实践中总结出来的 审计准则的制定和实施, 奠定了指导审计行 为 保证审计质量及评价审计工作业绩的基础, 对赢得社会公众的信任 维护审计组织 和审计人员的合法权益 巩固审计职业地位 改善审计信息沟通以及提高审计工作质量 发挥着重要的作用 从审计主体来分, 审计组织可以分为社会审计组织 国家审计机关 内部审计机构 三类 由于各类审计组织服务的对象不同, 自身的工作性质不同, 其相应的规范要求即 审计准则也各不相同 因此, 审计准则按规范对象不同, 可分为社会 ( 注册会计师 ) 审 计准则 国家审计准则和内部审计准则 在审计发展史上, 最早出现的审计准则是社会 审计的独立审计准则, 在此基础上, 很多国家都在国家审计和内部审计等领域制定了一 系列准则, 对审计工作质量的改善和提高起到了积极促进作用 一 注册会计师审计准则 注册会计师审计准则又称独立审计准则或社会审计准则, 是用来规范注册会计师执 行审计业务 获取审计证据 形成审计结论 出具审计报告的专业标准 20 世纪 40 年 代, 美国社会审计界最早提出了比较全面的独立审计准则, 对其他国家乃至国际审计准 则的建立, 都产生了巨大的影响 我国于 1996 年 1 月起, 由中国注册会计师协会逐步颁布了一系列的审计执业规范体 系, 这些准则在中国改革开放的关键时期起到了重要的作用, 形成了具有中国特色的审 计执业标准 随着中国加入 WTO, 全球化和科学技术的影响日益加深, 企业组织机构 经营活动方式 会计判断和估计日益复杂, 一些企业进行财务舞弊的动机日益增大, 注 册会计师面临的审计风险越来越大, 需要出台新的准则予以指导, 而部分准则项目已不 能满足行业要求, 需要及时加以修订 所以, 财政部于 2006 年 2 月 15 日发布了 48 项中 国注册会计师执业准则, 决定自 2007 年 1 月 1 日起在会计师事务所执行 ( 一 ) 中国注册会计师执业准则的特征 1. 考虑中国特色的基础上与国际审计准则趋同 科学出版社职教技术出版中心 与国际审计准则趋同, 是当前国际审计协调的新特征, 也是国际会计师联合会对会 员组织的要求 审计准则体系采用了国际审计准则的基本原则和程序, 体现了与国际审 31

46 审计学 计准则的趋同要求 同时, 对于中国特有的经济环境, 补充了国际审计准则没有涵盖的内容, 如验资准则 2. 完善了现有的准则体系随着我国市场经济的持续 深入发展, 注册会计师从事的业务类型也由传统的财务报表审计逐渐扩大到财务报表审计以外的其他鉴证业务和非鉴证业务 审计准则体系建立了包括鉴证业务目标 要素等在内的框架性结构, 满足了注册会计师执行各类业务的需要 3. 强化会计师事务所的质量控制审计准则体系包括两项关于质量控制的准则, 分别对历史财务信息审计的质量控制和会计师事务所质量控制进行了全面规范 准则对会计师事务所须建立的质量控制政策和相应的程序制定了更为细化的规定, 包括职业道德规范 客户关系和具体业务的接受和保持 业务执行 业务工作底稿 监控等方面 4. 审计理念更加先进审计准则体系自始至终体现了风险导向审计的理念和方法, 并在很大程度上维护了绝大多数社会公众的利益 风险导向审计强调以了解被审计单位及其环境为起点进行审计工作, 包括了解被审计单位的性质 行业状况 监管环境 目标战略 经营风险 内部控制等方面 风险导向审计的运用将注册会计师执行财务报表审计业务的切入点提高到一个宏观的 全局的层面, 使其可以更有效地评估财务报表重大错报风险, 实施进一步的审计程序, 从而降低注册会计师的审计风险 ( 二 ) 中国注册会计师执业准则体系注册会计师执业准则体系是由中国注册会师协会新拟订的 中国注册会计师鉴证业务基本准则 等 22 项准则, 修订的 中国注册会计师审计准则第 1142 号 财务报表审计中对法律法规的考虑 等 26 项准则组成, 分为 鉴证业务准则 相关服务准则 和 会计师事务所质量控制准则 三个方面 1. 中国注册会计师鉴证业务准则鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领, 按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同, 分为审计准则 审阅准则和其他鉴证业务准则 (1) 中国注册会计师审计准则审计准则是整个业务准则体系的核心, 用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务 审计准则包括如下方面 : 1) 一般原则与责任 中国注册会计师审计准则第 1101 号 财务报表审计的目标和一般原则 32

47 第一章审计学概述 中国注册会计师审计准则第 1111 号 审计业务约定书 中国注册会计师审计准则第 1121 号 历史财务信息审计的质量控制 中国注册会计师审计准则第 1131 号 审计工作底稿 中国注册会计师审计准则第 1141 号 财务报表审计中对舞弊的考虑 中国注册会计师审计准则第 1142 号 财务报表审计中对法律法规的考虑 中国注册会计师审计准则第 1151 号 与治理层的沟通 中国注册会计师审计准则第 1152 号 前后任注册会计师的沟通 2) 风险评估以及风险的应对 中国注册会计师审计准则第 1201 号 计划审计工作 中国注册会计师审计准则第 1211 号 了解被审计单位及其环境并评估重大错 报风险 中国注册会计师审计准则第 1212 号 对被审计单位使用服务机构的考虑 中国注册会计师审计准则第 1221 号 重要性 中国注册会计师审计准则第 1231 号 针对评估的重大错报风险实施的程序 3) 审计证据 中国注册会计师审计准则第 1301 号 审计证据 中国注册会计师审计准则第 1311 号 存货监盘 中国注册会计师审计准则第 1312 号 函证 中国注册会计师审计准则第 1313 号 分析程序 中国注册会计师审计准则第 1314 号 审计抽样和其他选取测试项目的方法 中国注册会计师审计准则第 1321 号 会计估计的审计 中国注册会计师审计准则第 1322 号 公允价值计量和披露的审计 中国注册会计师审计准则第 1323 号 关联方 中国注册会计师审计准则第 1324 号 持续经营 中国注册会计师审计准则第 1331 号 首次接受委托时对期初余额的审计 中国注册会计师审计准则第 1332 号 期后事项 中国注册会计师审计准则第 1341 号 管理层声明 4) 利用其他主体的工作 中国注册会计师审计准则第 1401 号 利用其他注册会计师的工作 中国注册会计师审计准则第 1411 号 考虑内部审计工作 中国注册会计师审计准则第 1421 号 利用专家的工作 5) 审计结论与报告 中国注册会计师审计准则第 1501 号 审计报告 中国注册会计师审计准则第 1502 号 非标准审计报告 中国注册会计师审计准则第 1511 号 比较数据 中国注册会计师审计准则第 1521 号 含有已审计财务报表的文件中的其他 信息 科学出版社职教技术出版中心 33

48 审计学 6) 特殊领域 中国注册会计师审计准则第 1601 号 对特殊目的审计业务出具审计报告中国注册会计师审计准则第 1602 号 验资中国注册会计师审计准则第 1611 号 商业银行财务报表审计中国注册会计师审计准则第 1612 号 银行间函证程序中国注册会计师审计准则第 1613 号 与银行监管机构的关系中国注册会计师审计准则第 1621 号 对小型被审计单位审计的特殊考虑中国注册会计师审计准则第 1631 号 财务报表审计中对环境事项的考虑中国注册会计师审计准则第 1632 号 衍生金融工具的审计中国注册会计师审计准则第 1633 号 电子商务对财务报表审计的影响 (2) 中国注册会计师审阅准则中国注册会计师审阅准则第 2101 号 财务报表审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务 在提供审阅服务时, 注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证, 并以消极的方式提出结论 (3) 中国注册会计师其他鉴证业务准则其他鉴证业务准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务, 根据鉴证业务的性质和业务约定书的要求, 提供有限保证或合理保证 其他鉴证业务主要包括内部控制鉴证 预测性财务信息的审核等 具体包括两个准则, 即中国注册会计师其他鉴证业务准则第 3101 号 历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务和中国注册会计师其他鉴证业务准则第 3111 号 预测性财务信息的审核 2. 中国注册会计师相关服务准则相关服务准则用以规范注册会计师执行除鉴证业务外的其他相关服务业务 相关服务业务主要包括对财务信息执行商定程序 代编财务信息 税务咨询和管理咨询等 在提供相关服务时, 注册会计师不提供任何程度的保证 该准则包括中国注册会计师相关服务准则第 4101 号 对财务信息执行商定程序和中国注册会计师相关服务准则第 4111 号 代编财务信息 3. 会计师事务所质量控制准则目前, 财政部已发布两个质量控制准则, 即会计师事务所质量控制准则第 5101 号 业务质量控制准则和中国注册会计师审计准则第 1121 号 历史财务信息审计的质量控制 质量控制准则用以规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序, 是对会计师事务所质量控制提出的制度要求 审计准则的编号借鉴了会计科目的编号, 千位数为 1 的代表审计准则, 千位数 2 的代表审阅业务准则, 千位数 3 的代表其他鉴证业务准则, 千位数为 4 的代表相关服务准则, 千位数为 5 的代表质量控制准则 百位数为 1 的代表审计的一般原则与注册会计师的相关责任准则,2 的代表风险评估与应对准则,3 的代表审计证据准则,4 的代表利用 34

49 第一章审计学概述 其他主体工作的准则,5 的代表审计结论及报告准则,6 的代表特殊领域的审计准则 中国注册会计师执业务准则体系如图 1.3 所示 中国注册会计师 执业准则体系 鉴证业务准则 相关服务准则 质量控 制准则 审计准则 审阅准则 其他鉴证业务准则 图 1.3 中国注册会计师执业准则体系 二 国家审计准则 目前, 很多国家的政府审计部门都制定了自己的审计准则, 突出了国家审计在地位 作用 工作性质 工作范围等方面与民间审计存在的差异, 适应了对审计主体的特殊要求 美国审计总署从 1970 年起, 着手努力研究国家审计准则 1972 年, 审计总署颁布了 政府机构 计划项目 活动和职能的审计准则, 即著名的 黄皮书 作为世界上第一部国家审计准则, 它主要适应国家审计由单纯的财务审计向绩效审计转化的趋势, 分别确立了财务审计和绩效审计准则 黄皮书 经过多次修订, 不仅成为美国国家审计工作的基本指南, 也为其他各国制定国家审计准则提供了范本 我国审计署自 1989 年开始着手国家审计准则的制定工作, 并于 1996 年 12 月 6 日正式颁布了 中华人民共和国国家审计基本准则 ( 以下简称 国家审计基本准则 ), 这是我国第一部正式的国家审计准则, 并于 2000 年 1 月 28 日修订后重新发布 国家审计基本准则 共有 5 章 47 条 中国国家审计准则体系是中国审计法律规范体系的组成部分, 由国家审计基本准则 通用审计准则和专业审计准则 审计指南三个层次组成 国家审计基本准则 通用审计准则和专业审计准则是审计署依照 审计法 规定制定的部门规章, 具有行政规章的法律效力, 全国审计机关和审计人员依法开展审计工作时必须遵照执行 科学出版社职教技术出版中心 35

50 审计学 1. 我国国家审计基本准则 国家审计基本准则 是国家审计准则的总纲, 是审计机关和审计人员在依法办理审计事项时应当遵循的行为规范, 是衡量审计质量的基本尺度 国家审计基本准则 是制定其他审计准则和审计指南的依据, 处于审计准则体系的第一个层次 国家审计基本准则的主要内容包括一般准则 作业准则 报告准则和审计报告处理准则 (1) 一般准则一般准则是审计机关及其审计人员应当具备的基本资格条件和职业要求 其主要内容包括 : 审计主体的资格条件, 审计机关和审计人员的独立性, 稳健与谨慎的职业态度, 利害关系的回避, 保守国家秘密和商业秘密, 继续教育和培训制度 (2) 作业准则作业准则是审计机关和审计人员在审计计划 准备和实施阶段应当遵循的行为规范 其主要内容包括 : 审计计划和组织, 审计方案的编制, 取得被审计单位的承诺, 测试内部控制, 审计证据的取得, 聘请专门的机构和专家, 计算机信息系统环境下的审计目标和审计范围, 审计工作底稿的编制 复核, 审计重大过失和违法行为的追究 (3) 报告准则报告准则是审计组织反映审计结果 提出审计报告以及审计机关审定审计报告时应当遵循的行为规范 其主要内容包括审计报告的征求意见和提交 审计报告的复核 审计报告中需要由审计机关审定的事项 (4) 审计报告处理准则审计报告处理准则是审计机关审定审计报告后, 对审计事项作出评价, 出具审计意见书, 对违反国家规定的财政收支 财务收支的行为以及违反 审计法 的行为, 作出处理 处罚的审计决定, 或者是在提出审计建议以及报告审计工作时应当遵循的行为规范 其主要内容包括 : 审计机关审定审计报告后的处理办法, 审计处理 处罚的种类, 审计决定的执行, 申请复议 2. 通用审计准则和专用审计准则 通用审计准则是依据国家审计基本准则制定的, 审计机关和审计人员在依法办理审计事项 提交审计报告 评价审计事项 出具审计意见书 作出审计决定时, 应遵循的一般具体规范 专业审计准则是依据国家审计基本准则制定的, 审计机关和审计人员依法办理不同行业的审计事项时, 在遵循通用审计准则的基础上, 同时应当遵循的特殊具体规范 通用审计准则和专业审计准则处于国家审计准则体系的第二个层次 3. 审计指南 审计指南是对审计机关和审计人员办理审计事项提出的审计操作规程和方法, 为审计机关和审计人员从事专门审计工作提供可操作的指导性意见 审计指南处于我国审计准则体系的第三个层次, 不具有行政规章的法律效力 36

51 第一章审计学概述 三 内部审计准则 在民间审计准则初步成型的同时, 内部审计机构也开始逐步认识到制定统一审计准 则的重要性, 纷纷效仿民间审计准则的框架和内容, 结合自身的工作性质和特点, 制定 了自己的审计准则 美国内部审计师协会 1941 年成立, 到 1944 年发展成为国际化内部 审计师协会 该协会从 1946 年开始就着手实施一项内部审计人员职责说明的计划, 并于 1947 年发表了世界第一个 内部审计师职责说明 在此基础上, 经过多次的修订和完 善, 逐步开始适应现代内部审计职业发展的要求, 于 1978 年正式发表了 内部审计专业 实务准则, 并从 1983 年开始发表了一系列的 内部审计准则说明, 为内部工作提供了 指南 我国内部审计协会在 1990 年制定了 内部审计标准 ( 草案 ), 后经过多次讨论 修改 2002 年 9 月 26 日至 28 日, 中国内部审计协会在北京召开了内部审计准则公告定 稿会, 形成了对内部审计基本准则和 10 个具体准则草案的初步定稿,2003 年 6 月出台 了 中华人民共和国内部审计准则 ( 以下简称 内部审计准则 ), 于 2004 年 5 月 1 日 正式实施 内部审计准则 是中国内部审计工作规范体系的重要组成部分, 由内部审计基本准 则 内部审计准则公告 内部审计指南三个层次组成 内部审计基本准则 内部审计准 则公告是内部审计机构和人员进行内部审计的法定要求, 内部审计机构和人员在进行内 部审计时必须遵照执行 内部审计机构和人员应当参照执行内部审计指南 1. 内部审计基本准则 内部审计基本准则是内部审计准则的总纲, 是内部审计机构和人员进行内部审计时 应当遵循的基本规范, 是制定内部审计准则公告 内部审计指南的基本依据 内部审计 基本准则主要由以下几部分组成 (1) 一般准则 一般准则明确了内部审计机构的设立及其职权 内部审计人员应当具备的基本资格 条件和职业的要求 (2) 作业准则 作业准则明确了内部审计机构和人员在审计计划 审计准备和审计实施阶段应遵循 的行为规范 (3) 报告准则 报告准则明确了内部审计人员反映审计结果 出具审计报告, 以及内部审计负责人 批准和报送审计报告时应遵循的行为规范 (4) 内部管理准则 内部管理准则明确了内部审计机构负责人管理内部审计工作 充分利用审计资源 履行内部审计职责 实现审计工作目标的规范 科学出版社职教技术出版中心 37

52 审计学 2. 内部审计准则公告内部审计准则公告是依据内部审计基本准则制定的, 是内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵循的具体规范 第一批拟发布 10 个内部审计准则公告包括 :1 内部审计报告及其传递 ;2 内部审计工作底稿 ;3 内部审计证据 ;4 后续审计报告 ;5 内部审计计划 ;6 内部审计通知书 ;7 内部审计质量控制 ;8 对舞弊的预防 检查和报告 ;9 报告内部控制 ;10 内部审计与外部审计的协调 3. 内部审计指南内部审计指南是依据内部审计基本准则 内部审计准则公告制定的, 为内部审计机构和人员进行内部审计提供可操作的指导性意见 小 结 本章主要讲述了审计的基本概念 特点, 审计的起源与发展 审计的基本职能 分类, 审计的依据 审计组织与审计人员 审计准则等内容 审计的定义涉及审计的主体 审计客体 审计业务的取得途径 审计依据 审计目的 审计本质, 这是一个综合性的定义 审计的最本质特点就是独立性, 独立性是审计工作的灵魂 审计产生的直接原因为财产所有权与财产经营权的分离, 一般认为, 西方的注册会计师审计最早起源于意大利的合伙企业制度, 形成于英国却发展和完善于美国 审计的对象既包括被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动, 也包括各种作为提供财务收支及其有关经营管理活动信息载体的会计资料和其他资料 审计的基本职能为经济监督 经济评价 经济鉴证 审计组织不同, 审计机构及人员的职责与权限 审计特点 审计内容等也不相同 审计准则是审计人员执行审计工作的准绳, 也是审计工作质量的衡量标准 复习题 一 单项选择题 1. 注册会计师审计起源于 ( ) A. 意大利合伙企业制度 B. 英国的股份制企业制度 C. 法国的合伙企业制度 D. 美国股份企业制度 2. 标志着注册会计师职业诞生的事件是 ( ) A.1721 年的英国 南海公司事件 B.1853 年爱丁堡会计师协会的成立 C.1845 年英国修改公司法 D.1887 年美国注册会计师公会的成立 38

53 第一章审计学概述 3. 下列表述不正确的是 ( ) A. 注册会计师审计是商品经济发展到一阶段的产物 B. 注册会计师审计产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离 C. 注册会计师审计随着商品经济的发展而发展 D. 注册会计师审计产生的重要原因是财产所有权与经营权的分离 4. 审计最基本的职能是 ( ) A. 经济评价 B. 经济监督 C. 经济鉴证 D. 经济预测 5. 中国的最高审计机关 中华人民共和国审计署成立于 ( ) A.1978 年 B.1983 年 C.1985 年 D.1988 年 6. 世界上第一部内部审计专著是 ( ), 正是由于该专著的出版, 标志着内部审计 学的诞生和确立 A. 索耶出版的 现代内部审计实务 B. 布瑞克出版的 内部审计 程序的性质 职能和方法 C. 肯特出版的 经营审计 D. 瑟斯顿出版的 内部审计 7. 审计的主体是 ( ) A. 被审计单位 B. 专职机构和人员 C. 资产评估事务所 D. 政府财政部门 8. 审计最本质的特征是 ( ) A. 独立性 B. 客观性 C. 公正性 D. 科学性 9. 独立性最强的审计是 ( ) A. 注册会计师审计 B. 政府审计 C. 经济责任审计 D. 经济效益审计 10. 注册会计师提供的会计咨询和会计服务业务的范围, 不应包括 ( ) A. 担任常年会计顾问 B. 对企业会计制度的选择和运用提供建议 C. 代为编制会计报表 D. 验证企业的资本 二 多项选择题 1. 注册会计师审计的产生与发展有其自身的规律, 即 ( ) A. 注册会计师审计是经济发展到一定阶段的产物 B. 注册会计师审计是商品经济发展到一定阶段的产物 C. 注册会计师审计随着商品经济的发展而发展 D. 注册会计师审计具有独立 客观 公正的特点 2.20 世纪初至 30 年代初, 是注册会计师审计发展的第二个阶段, 该阶段通常被称 为 ( ) 科学出版社职教技术出版中心 39