摘要 摘要 融資租賃業是一個涉及貿易 金融 稅收 法律 財務 保險等多領域的跨行業產業 憑藉其在交易程式中的靈活性 多樣化和跨行業的優勢, 融資租賃業得以迅速發展, 並成為僅次於銀行貸款的第二大融資模式, 為市場經濟國家的經濟轉型起到巨大的助推作用 發達國家融資租賃行業得以迅猛發展的一個重要原因就是

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1 題目 : 融資租賃的稅務困境及其解決 Title: The Tax Difficulties and Solutions of Finance Leasing 姓 Name 名 學號 Student No. 學院 Faculty 課程 Program 專 Major 業 指導老師 Supervisor 日 Date 期 : 何依侬 : R-BA : 商學院 : 會計碩士 : : 汪清陽助理教授 : 2014 年 5 月 20 日

2 摘要 摘要 融資租賃業是一個涉及貿易 金融 稅收 法律 財務 保險等多領域的跨行業產業 憑藉其在交易程式中的靈活性 多樣化和跨行業的優勢, 融資租賃業得以迅速發展, 並成為僅次於銀行貸款的第二大融資模式, 為市場經濟國家的經濟轉型起到巨大的助推作用 發達國家融資租賃行業得以迅猛發展的一個重要原因就是有著較為完善的良性稅收制度 然而中國幾次稅制改革卻使融資租賃業性質的認定方面產生巨大偏差, 這使得該行業的稅收待遇屢次發生影響, 並成為阻礙該行業發展的重大因素 本文重點分析 2009 年增值稅轉型改革 2013 年 營改增 改革對融資租賃業的影響原因 發現融資租賃業務性質認定不清是稅收反復的直接 根本原因 ; 只有將具備金融資質企業進行的融資業務給認定為金融業務, 再根據業務中的利息收益進行徵稅, 才能完整 有效地體現業務的真實狀態 ; 在此基礎上, 金融資質企業的融資租賃仍應按傳統業務對待, 這才可以體現融資租賃稅制的稅收效率要求 本文共分為六個部分 : 第一部分, 簡要說明本文的研究背景及意義, 以及本文的研究方法 ; 第二部分, 簡要介紹融資租賃的基礎知識, 闡述國內外融資租賃業的發展情況 ; 第三部分, 針對增值稅改革闡述增值稅轉型對融資租賃行業的影響 ; 第四部分, 重點研究 營改增 改革對融資租賃業的稅收影響 ; 第五部分, 分析 營改增 後融資租賃業所面臨的稅務矛盾 ; 第六部分, 結合本文研究內容提出促進融資租賃業健康發展的合理建議 I

3 摘要 關鍵字 : 融資租賃 增值稅轉型 營改增 金融業 稅務困境 II

4 Abstract Abstract Finance leasing is a kind of cross-industry which involved in the field of trade, monetary, tax, law, finance, insurance, etc. It has rapid development on account of its advantages of flexibility, diversity and cross-industry in trading programs, and has become one of the largest financing modes only rank second to the bank loan financing. And it has played an important role in the economic transformation in market economy countries. One of the most important reasons for the rapid development of finance leasing industry in developed countries is that these countries have a relatively perfect benign tax system. However, several tax reforms in China led to the large deviation of the identification of nature of finance leasing, made repeated impacts on tax treatment of the industry, and has become the major factor that hindering the development of the industry. This thesis focuses on the reasons of the influence of VAT reform in 2009, and the reform of VAT instead of business tax to finance leasing in It finds that the unclearness of the business nature of finance leasing is the direct and main cause to repeated tax; and only regard the financing business of the enterprises which have financial qualification as financial business, then levy taxes according to the interest income of the business can we reflect the true state of business effectively. On this basis, the finance leasing of financial qualification enterprises should still be treated equal with traditional business, and in this way, the requirements of the tax efficiency of finance leasing tax system can be reflected. This thesis can be divided into six parts: the first chapter briefly describes the researching background and significance, as well as the researching methods of this article. The second chapter is a brief introduction on the basic knowledge of finance leasing, which explains the development situation of finance leasing both at home and abroad. The third chapter explains the impacts of value added tax transition to finance leasing industry in view of the value-added tax reform. The fourth chapter pays more attention to the research on the impacts of the reform of VAT instead of business tax to finance leasing. The fifth chapter analyzes the tax contradiction faced by the finance leasing after the reform of VAT instead of business tax. And the sixth chapter puts forward some reasonable suggestions to promote the healthy development of finance leasing according to the research contents within this thesis. Key words: Finance leasing, VAT reform, Reform of VAT instead of business tax, Financial industry, the difficulties of tax. III

5 目錄 目錄 第一章 緒論 研究背景及意義 研究內容和方法 論文框架 文獻綜述 融資租賃的性質 融資租賃的功能 稅制對融資租賃的影響 我國稅制存在的問題 文獻總結 創新與不足 18 第二章融資租賃的概述 融資租賃的定義 融資租賃的功能 融資租賃業務的分類 金融性質的融資租賃公司分類 發展現狀 29 第三章 營改增 前的融資租賃稅制 增值稅轉型前的稅收政策 增值稅轉型前適用的法規 增值稅轉型前的稅務待遇 34 IV

6 目錄 3.2 增值稅轉型後 營業稅中營業額的計算方法 增值稅的計算 過渡 時期 適用的的規範檔 基本稅務待遇 增值稅轉型對我國融資租賃業的影響 小結 43 第四章 營改增 後的融資租賃稅制 上海的試點工作 營改增 在全國範圍的工作 銷售額的確定 納稅義務發生時間 向境外提供租賃業務 營改增 前後融資租賃的差異 52 第五章融資租賃性質及其稅務思考 融資租賃是金融業抑或是銷售業 營改增 後融資租賃業所面臨的稅務矛盾 57 第六章結論與建議 進一步完善 營改增 政策及其範圍 有資質的企業回歸金融業 61 參考文獻 63 V

7 目錄 個人簡歷 68 致謝 69 VI

8 緒論 1.1 研究背景及意義 第一章緒論 現代融資租賃起源於上世紀 50 年代的美國, 第二次世界大戰結束不久後, 美國商人傑恩佛爾德於 1952 年組織了世界第一家融資租賃公司 美國租賃公司, 開創了融資租賃的業務模式 融資租賃是一種具有融資與融物雙重特徵的交易, 它的出現為設備的轉型升級提供了更為靈活方便的交易管道 除此之外, 融資租賃在吸引外商投資 引進新設備及提高企業的競爭力方面也有獨特的優勢 自 1983 年以來, 融資租賃在世界上以每年平均 30% 的速度增長 許多發達國家尤其注重融資租賃業的發展及運用, 在這些發達國家中它們的融資租賃營業額已達到 GDP 的 20% 30% 根據 世界租賃年報 (1996 年 ) 披露在 5 種常見的融資方式中, 融資租賃的融資總量居第二位, 僅次於銀行貸款 今天, 融資租賃業已成為金融市場中與銀行業 保險業 信託業 證券並駕齊驅的五大金融產業之一, 並且也成為僅次於銀行貸款的融資方式之一 融資租賃業在我國尚屬於朝陽產業 在上世紀 80 年代, 為解決資金匱乏 技術落後等問題, 我國于 1981 年成立了第一家中外合資的融資租賃公司 中國東方租賃有限公司 在近 30 年的發展歷程來看, 融資租賃作為市場配置資源的重要機制, 融資租賃在服務國家經濟結構調整 促進經濟發展方式轉變等方面發揮著越來越重要的作用 但是, 因為國家稅制調整的原因, 我國的融資租賃業歷經多次波折 如在 90 年代初, 實施的設備投資抵免, 規定通過融資租賃取得 1

9 緒論 的設備不可以享受該項稅收優惠 再比如,90 年代末期, 我國規定通過融資租賃方式取得的設備不可以採用加速折舊法, 同時具有外資背景的融資租賃公司不可以計提應收賬款 壞賬準備金, 這項稅制改革引發的問題使得在 2000 年之前我國的融資租賃業始終處於發展的低谷時期,2002 年的數字顯示, 我國融資租賃業交易總額為 22 億美元, 該數值僅為同期美國的 1%, 日本的 2% 然而融資租賃業遭遇的更大的稅制困境卻是由增值稅一系列改革所引發的 比如,2009 年我國由生產型增值稅轉向消費型增值稅, 這個轉型過程中使得在行業內被認定為具有金融企業性質的融資租賃公司無法享受增值稅轉型帶來的進項抵扣優惠, 從而造成這類公司在實際稅負上遠高於無資質的融資租賃公司 為解決這一難題, 國家稅務總局在 2010 年創設性地提出售後回租業務, 暫時性的降低了具有金融資質的融資租賃公司的總體稅負 但是這一暫時性的平衡很快被 2013 年的營業稅改增值稅 ( 營改增 ) 改革所破壞, 具體體現為實施售後回租業務的金融租賃公司無法有效享受 營改增 帶來的進項抵扣福利 這一系列的稅制改革後, 是什麼原因使得我國融資租賃業屢次遭受到稅制改革的 誤傷, 是融資租賃業與我國經濟發展相違背還是另有原因? 為探索這個問題, 本文聚焦於歷次增值稅改革所帶來的稅制變化, 從中梳理 抽象出關於此項稅制改革變化對融資租賃業所持的根本立法態度, 以此為基點, 試圖分析並尋找出稅制在融資租賃業方面所存在的根本癥結, 從而為優化我國融資租賃稅制提出有益建 2

10 緒論 言 1.2 研究內容和方法 本文在研究過程中主要採用文獻分析法 規範分析法兩種研究方法 就文獻分析法而言, 文獻分析法是搜集 鑒別 整理文獻, 通過對現有文獻進行系統地研究和分析以便獲取資訊, 形成對融資租賃稅制中存在問題的科學認識 第一, 本文盡可能全面 客觀地搜集融資租賃企業稅制相關的文獻資料, 根據融資租賃的定義 融資租賃活動中較為突出的問題等方面的不同類型, 綜合整理參考文獻, 將之區分為融資租賃的性質 融資租賃的功能 稅制對融資租賃業的影響以及我國融資租賃業稅制存在的問題 第二, 通過歸納整理上述資料 分析鑒別對國內外不同時期的研究成果和進展進行系統 全面地敘述和評論, 並依據對過去和現在研究成果的深入分析, 指出現有文獻的借鑒意義 缺陷和未來的改進方向 就規範分析法而言, 規範分析法重點關注法律的合法性及運行效果, 全方位考察法律的構成要素, 根據此制度形成規範分析的物件 本文通過對國稅發 [1995]76 號問 國稅函 [2000] 第 514 號文 國家稅務總局 2010 年第 13 號文 財稅 [2013]37 號文以及其他相關檔進行分析, 抽象出法律條文的立法原則 稅務處理方式, 從而闡述這兩個現行法規對融資租賃行業的得失影響 1.3 論文框架 本文遵循從抽象到一般的研究路徑 具體而言, 就是提出問題 3

11 緒論 發現問題 解決問題的研究路徑, 通過對稅收理論抽象出融資租賃的 指導原則, 然後根據指導原則, 將之適用於具體的稅制規則中 本文 框架如 1-1 圖所示 : 研究背景及意義 绪论 論文框架 研究方法 創新之處 文献综述 分类界定 融资租赁的定义 融资租赁概述 融资租赁的类型 融资租赁公司的类型 我国融资租赁业的现状 增值税转型前 营改增 前的融资租赁税制 增值税转型后 过度时期 营改增 前融资租赁业所面临的税困境 营改增 后的融资租赁税制 试点时期 正式实施后的税制政策 营改增 后融资租赁的差异 4

12 緒論 启思 融资租赁的行业性质 融资租赁业务的税务矛盾 结论与建议 圖表 1-1 研究路線圖第一章, 緒論 首先介紹了本文的研究背景及研究意義, 明確研究內容, 闡述本文的研究方法 ; 通過對重點文獻的闡述, 並且根據文獻研究的內容不同進行了區分, 針對我國融資租賃稅制的問題進行分類 這部分緊扣主題, 對一些重要的代表性文獻展開深入討論, 接著論文總結了現有文獻對本文的借鑒意義, 並指出這些文獻所存在的不足指出 最後, 本章適當地闡述了本文有別於參考文獻的優勢 第二章, 融資租賃的概述 這一章是融資租賃稅制的理論基礎, 首先明確的闡述融資租賃的定義, 從法律 會計 稅收 監管四個層面進行解釋融資租賃的定義 ; 對融資租賃業進行分類, 根據交易類方式的不同分為直接租賃和售後回租兩個類型, 分別予以詳細闡述 ; 並且根據我國現行法規, 如國稅函 [2000] 第 514 號文, 銀監會頒佈的 金融租賃公司管理辦法, 商務部發佈的 外商投資租賃業管理辦法 以及商建發 [2004]560 號文將我國融資租賃公司分為三類, 即經中國人民銀行批准成立的金融租賃公司 經對外貿易經濟合作部批准設立的中外盒子及外商獨資租賃公司以及經商務部 國家稅務總局批准設立的內資融資租賃試點企業, 並對這三類企業進行一一說明 ; 本章最 5

13 緒論 後一節是對我國融資租賃業的發展現狀的描述, 闡述了融資租賃業在我國發展近 30 年的歷程, 通過 2007 年至 2012 年我國融資租賃市場滲透率資料 我國 2006 年至 2010 年融資租賃業務量資料以及 2011 年至 2012 年我國融資租賃企業數量介紹了我國融資租賃業的發展近況 第三章, 營改增 前的融資租賃稅制 基於國際租賃專家阿波曼先生的四大支柱學說, 本文認為稅收是融資租賃業發展的重要因素, 其中流轉稅是本文的關注焦點 本章首先對增值稅轉型前的稅收政策 稅務處理方式進行分析 ; 然後對增值稅轉型後的稅收政策進行分析, 以及對增值稅轉型時期中過渡時期我國融資租賃業的稅收政策進行描述 ; 最後例舉了 營改增 前我國融資租賃業所面臨的稅務困境, 並對其進行了分析解釋 第四章, 營改增 後的融資租賃稅制 本章首先對 營改增 試點時期的稅收政策進行說明, 結合對財稅 [2011]110 號文中 關於印發 < 營業稅改征增值稅試點方案 > 的通知 及財稅 [2011]111 號 關於上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知 等試點時期相關檔條文進行分析 ; 然後本章根據 2013 年 營改增 正式在全國範圍內推行實施後的相關法律條文進行分析, 闡述其對融資租賃業的稅收政策的影響 ; 最後本章結合 營改增 前後關於融資租賃業的稅收政策進行比較分析, 介紹了稅制改革後融資租賃業稅收政策的差異 第五章, 融資租賃性質引發的稅務思考 本章通過對稅制改革前 6

14 緒論 後稅收政策的分析, 熟悉對融資租賃業所述行業性質問題定性進行了分析解釋 ; 隨後, 本章結合前文部分所闡述的 營改增 後的稅收政策 稅務待遇, 對流轉稅的稅制改革後我國融資租賃業所面臨的稅務困境進行總結 第六章, 總結 歸納了本文的研究結論, 對 營改增 後我國融資租賃業所面臨的稅務困境提出解決之道, 並說明了本文研究的不足 1.4 文獻綜述 融資租賃的性質 由於融資租賃具有融資與融物的雙重性質, 這就決定了融資租賃法律性質的複雜性 學界有關融資租賃法律性質的觀點主要有 : 所有權保留分期付款買賣契約說 租賃契約說 貨幣借貸契約說, 以及動產擔保交易說 關於租賃一詞, 可以從租賃交易所具有的最本質的特徵的角度來分析, 史燕平 (2005) 在其書中指出 : 租賃可以分別從出租人 (Lessor) 和承租人 (Lessee) 兩個角度來定義, 租賃是出租人在一定時期內轉移一項物 ( 財產 ) 的使用和收益的權利, 以獲得相應租金收入的行為 ; 或者, 租賃是承租人以支付租金為代價, 以獲得在一定時期內對一項物的使用和收益的權利的行為 我國 合同法 第 237 條對 融資租賃 是這樣界定的 : 出租人根據承租人對出賣人 租賃物的選擇, 向出賣人購買租賃物, 提供給承租人使用, 承租人支付租金的行為 7

15 緒論 而美國 統一商法典 規定 : 融資租賃指在下列情況下的租賃 : (1) 出租人不選擇加工或提供貨物 ;(2) 出租人通過簽訂合同而取得貨物 或對貨物的佔有和使用權 ;(3) 出租人或在租賃合同簽署之時或在此之前得到一份證明出租人之所以購買貨物是為了簽訂租賃合同之需, 或以承租人批准出租人購買貨物的合同作為租賃合同生效的條件 根據美國 統一商法典 對融資租賃的界定, 可以看出美國對融資租賃的界定是著眼於出租人在整個融資租賃交易中的角色和對租賃物佔有權的選擇出發的 郝元尉 (2009) 在其文中認為融資租賃的性質應該從 租賃 和 融資 兩個層面來把握, 他認為 租賃 是形式或手段, 融資 是功能或目的, 並且認為 租賃說 和 借貸說 是從價值層面對融資租賃的性質進行界定的, 而 動產擔保交易說 和 保留所有權的分期付款買賣說 是從融資租賃的運作方式對其性質進行界定的 李龍筠 (2006) 在其文中從微觀角度和宏觀角度對融資租賃的性質進行了分析, 作者認為融資租賃不僅是一種特殊的民商活動, 更重要的是具有金融的特點, 是一種兼有民商事和金融性質的合體, 是商業信用和銀行信用的複合體 認為融資租賃具有金融性質, 不僅表現為是一種現代經濟生活的一種交易方式, 也是一種動態的資本運動 然而, 與國內針對融資租賃進行的研究不同, 國外的研究學者們對融資租賃的研究開始得比較早, Shawn D.Halladay 和 Sudhir P.Amembal(1991) 在書中認為融資租賃就產生於二戰時期的美國, 主要的表現就是廠家向政府租入機械的器材等 8

16 緒論 CLARK(1984) 在其 租賃 (Leasing) 一書中詳細闡述了融資租賃的發展歷程, 並且通過所有權保留分期付款買賣契約說 租賃契約說 貨幣借貸契約說, 以及動產擔保交易說四大學說詳細闡述了融資租賃的性質, 認為融資租賃是一項具有融資和融物雙重性質的經濟交易活動 Adrin Simon(2010) 在 融资租赁在企业中的经济投资 ( Economic aspects of financial leasing in business investments ) 一文中也对融资租赁的性质作出了解释, 认为融资租赁是一项具有投资意义的金融工具, 为许多发达国家的金融发展和企业业务的扩张提供了有效机制, 是现代经济交易活动中的一种新型机制 融資租賃的功能 融資租賃不僅是承租企業籌資的一種有效方式, 更是對承租企業的資本結構 財務管理 稅收籌畫等方面產生了巨大而深遠的影響 我國學者周穎 王自和及楊瓊 (2008) 闡述了融資租賃是一種適用於所有企業, 尤其是中小型企業的便捷 高效的融資方式, 並且介紹了融資租賃具有調整企業資本結構, 有助於優化財務管理, 提高企業經營管理水準這幾種功能 並且認為合理運用售後回租, 可以在不改變企業對資產使用的前提下, 實現資產由流動性較差的物化資產向流動性最強的現金資產轉變的功能 繆金獅 (2012) 指出 : 融資租賃是同時具有融資及綜合服務功能的現代金融業務, 是金融業發展過程中金融資本 產業資本 商業資本相融合以及現代化大生產趨勢下銀行信用 商業信用 實物信用 9

17 緒論 的產物 並在其文中通過對融資租賃的經濟功能進行分析, 包括融資租賃的融資市場發展功能 融資租賃的投資增長功能 融資租賃的商品流通加速功能 融資租賃的社會資產管理功能以及融資租賃的宏觀經濟政策彌補功能這五個功能進行分析, 詳細闡述了融資租賃在現代金融活動中的功能 郭磊 (2010) 對融資租賃的功能優勢進行了分析, 並且認為 : 融資租賃一方面又有節省稅收 增加固定資產 提高生產率 優化現有資產結構 促進新技術的應用 消減負債 提高資產周轉速度等功能 ; 另一方面, 擁有拉動投資為特點功能, 通過出租來代替出售的方式, 提高固定資產和維護資產安全的功能特點 除此之外, 作者還認為融資租賃功能的主要優勢還包括加速折舊 還款方式靈活多樣 緩解資訊不對稱 推進技術改造 改善負債結構的特點 羅曉春 (2010) 認為 : 融資租賃就是通過融物的方式來實現融資 企業 ( 及個人 ) 在購買設備時, 資金不足, 通過融資租賃, 動用少部分資金即可獲得設備投入生產經營 並且提出了融資租賃具有解決設備自己缺口 盤活已有設備 ( 廠房 ) 對設備類型產品進行促銷 是一種獨特的財務工具, 具有延遲納稅 優化報表 擴大融資等一系列功能 ; 並在文中對這些功能進行了一一闡述 牛成喆 (2003) 提出 : 融資與融物結合創造了融資租賃業特有的經濟功能和競爭優勢 融資租賃是以融物的方式來融資, 以融資的方式來融物, 是融資和融物的有機結合 既是融資方式的創新, 又是融物方式的創新 他提出這兩種結合使得融資租賃具有 : 滿足買方 10

18 緒論 和賣方的需要 具有銀行貸款及其他融資方式所不具備的優勢 有利於優化產業和產品結構, 提高經濟增長的品質和效益有利於支援中小企業的技術改造, 提升其國內市場的競爭力, 有利於引進外資和國外的先進技術設備 總而言之, 融資租賃具有有利於提高國家的經濟增長速度, 推進工業化進程這一系列的功能 吳慎之 (2003) 通過以中小企業融資難為切入點, 在描述融資租賃基本特徵 分析融資租賃特定功能的基礎上, 指出強化融資租賃功能是解決中小企業資金難問題的必然選擇和有效途徑, 並提出強化融資租賃功能的對策思路 由於國外發達國家的融資租賃業發展相對較早, 因此, 國外學者也就較早對融資租賃的功能有所認識和研究 國外學者 Galardo Joselito (1997) 在其 融資租賃對中小型企業的支持 ( Leasing to support the Small Business and Microenterprises. ) 一文中也對融資租賃對中小型企業的發展所帶來的優勢及其功能進行了研究分析, 他認為投資是融資租賃最基本的功能, 對解決中小企業融資困難及其設備的更新都有著重要推動作用 Matthew F.(2005) 在其文章 融資租賃對於新型經濟發展的指導 ( Leasing in Development-Guidelines for Emerging Economics ) 中指出在全球租賃業迅速發展的今天, 融資租賃業不僅在發達國家取得巨大發展, 也在許多發展中國家獲得迅速發展 融資租賃業的發展促進經濟發展和創造就業機會, 通過融資租賃業, 可以解決中小企業資金短缺的問題, 與銀行貸款等其他方式相比, 融資租賃更為方便 作者認為在如 11

19 緒論 今的金融市場中, 融資租賃不僅可以鼓勵企業競爭, 降低融資利率, 擴大企業規模 ; 更加可以吸引新客戶, 為企業發展起到巨大推動作用 稅制對融資租賃的影響 國際著名租賃專家美國的阿波曼先生根據多年的實踐研究以及租賃理論, 提出了一個關於融資租賃的四大支柱學說, 他指出 : 隨著該行業 ( 至租賃業 ) 的誕生, 贏得對支持和影響該行業的四大支柱的深刻理解就非常重要 他們是法律 (the legal) 直接稅(the direct tax) 金融會計 (the Financial accounting) 以及行政法規 (Regulatory) 這四大支柱尤其是法律 直接稅以及行政法規之間細微差別可能對數量 增長以及市場滲透率方面產生積極或消極的影響 由此不難看出, 稅收制度對融資租賃業的發展是有著巨大影響的 我國學者楊廣詣 (2009) 在其文中詳細闡述了我國目前的融資租賃的稅收制度, 包括企業所得稅 增值稅 營業稅 關稅和印花稅等 除此之外還介紹了國外融資租賃稅收政策, 重點介紹了我國增值稅轉型期間稅收政策對融資租賃業的影響 並且作者認為增值稅轉型對我國融資租賃業帶來一定程度的衝擊, 包括對當事人及對出租人 供貨人以及承租人都帶來不同程度的負面影響, 對出租人的影響還可以分為對有資質的融資租賃企業的影響及對無資質的融資租賃企業的影響 左俊 (2010) 分析了我國融資租賃稅收政策的現狀, 包括流轉稅政策 所得稅政策以及奇特稅收政策, 還介紹了美國 英國 日本的融資租賃稅收政策現狀, 提出完善我國融資租賃稅收制度的建議, 包 12

20 緒論 括推動 融資租賃法 的儘快出臺 實行統一公平的融資租賃流轉稅政策以及實行靈活優惠的融資租賃所得稅政策 來明敏 占俊華 張元慧 (2005) 三位學者剖析了我國企業融資租賃的現狀, 並且運用 T 檢驗分析我國融資租賃影響因素, 得出企業融資租賃的發展收到稅收政策影響這一重要結論 張海波 (2002) 闡述了融資租賃在國際上產生的稅收效應, 並且作者還粗淺介紹了我國對融資租賃的稅收優惠政策 作者認為我國在融資租賃的稅收優惠政策的影響包括 : 第一, 鼓勵直接投資舉辦租賃企業 ; 第二, 鼓勵外商以租賃貿易方式為我國企業融資提供先進設備 ; 第三, 支援我國企業通過租賃方式進行技術改造 吳曉寧 (2006) 在其文中詳細介紹了國外發達國家有關融資租賃的稅收政策, 通過對國外發達國家融資租賃稅收政策的認識, 作者認為融資租賃的發展好壞取決與一個國家的稅收政策是否完善 賴琬妮 (2011) 特別指出融資租賃的稅收規範, 與融資租賃其他支柱 ( 及司法支柱 會計支柱及監管支柱 ) 相比, 稅收規範更是國家主權表現的機制 倪真瑩 (2009) 利用淨現值法計算稅收對融資租賃財務決策的影響, 這是進行融資租賃決策時常採用的方法, 並對融資租賃所涉及的稅收政策進行分析 李銀珠 (2005) 指出西方關於融資租賃的稅收優惠政策主要包括投資抵免制度 加速折舊的會計方法 允許租金稅前扣除以及杠杆租賃的稅收優惠, 通過對西方國家稅收制度的借鑒, 對我國目前所採用 13

21 緒論 的融資租賃稅收制度提出相應建議 黃芳 (2012) 指出在各種稅收政策中流轉稅是對我國融資租賃行業發展影響最大的一種稅種, 作者在文章中詳細介紹了我國融資租賃流轉稅的相關稅收政策, 主要包括了營業稅和增值稅 2009 年的增值稅轉型對我國融資租賃業產生了巨大影響, 陳蘇明 (2012) 在文中提到我國 2009 年的增值稅轉型的稅收政策, 使得我國融資租賃企業危機四伏, 作者指出增值稅的轉型對我國融資租賃業的稅收負擔帶來了負面影響 著名租賃專家 T.M.Clark 在回顧租賃業發展歷史時特別強調稅收政策對租賃的發展起到了重要作用, 並在其 租賃 ( Leasing ) 一書中這樣指出 : 如果沒有融資租賃發展初期的優惠稅收政策, 企業融資租賃就不能充分體現其自身獨特的優勢, 也就不會有企業融資租賃蓬勃發展的今天 融資租賃是一種新興的融資方式, 能夠更好的適應市場經濟發展的不斷變化, 相比於購買更有利於技術更新進步 資源優化配置 資產管理, 促進中小型企業的發展, 因此其所帶來的稅收負擔決定了企業是否選擇這種方式 國外學者 Myers (1997), Smith 和 Wakeman (1985) 在其文章都認為稅率差別是融資租賃產生以及影響其因素的重要原因 作者在論文中通過 t 檢驗 logistic 分析做回歸, 證明了稅收對融資租賃的發展起到了決定性作用 Lasfer 和 Levis (1998) 的研究揭示, 運用融資租賃的企業有著高的稅費, 尤其稅收是影響大規模企業融資租賃的一個重要因素 Graham 14

22 緒論 (1998) 研究發現公司邊際稅率和負債是正相關, 而和融資租賃是負相關 K.V.Kamath(1990) 在 融資租賃原理與實務 ( The Principle and Practice of leasing ) 一書中重點闡述了發達國家包括美國 英國 加拿大 德國 日本等國家關於融資租賃稅收政策的分析, 作者認為完善 優惠的稅收政策是融資租賃業發展的關鍵因素 我國融資租賃稅制存在的問題 占俊華 (2003) 認為 : 我國現行的稅收制度不利於融資租賃的發展, 有些規定甚至限制與排斥融資租賃的存在和發展 如現行稅制制度把高風險的企業融資租賃與銀行金融業相提並論, 課征相同稅目 相同的高稅率, 嚴重影響了企業融資租賃的發展 郝邵成 高世星 (2005) 兩位專家通過對中國融資租賃稅收政策演變的介紹, 說明中國融資租賃在稅制上存在的主要問題, 探討形成稅制缺陷的原因 : 法律定位不明確 相關制度不銜接 稅制本身不完善等, 並總結經驗提出改善建議 雷鴻 (2008) 對我國增值稅轉型後融資租賃稅收政策進行分析, 作者認為增值稅轉型後我國融資租賃業稅收政策將面臨的問題包括 : 財政收入減少 固定資產存量問題將難以解決 稅收征管的難度加大以及可能帶來經濟過熱的問題 朱剛 (2012) 指出現行融資租賃稅收政策存在的問題, 這些問題包括融資租賃的投資稅收抵免不夠明確 加速折舊的折舊政策不夠靈活 風險準備金制度 15

23 緒論 王斌 (2013) 指出我國現行稅收制度所存在的問題包括 : 融資租賃稅收政策不盡合理, 有時出現前後矛盾現象, 甚至出現中外合資租賃公司享受超國民待遇, 國內公司卻享受不到同等的待遇, 主要體現在營業稅稅基不同, 稅收待遇不一樣 ; 融資租賃業稅收優惠政策單一 ; 沒有完全建立租賃呆帳準備金 壞賬準備金制度 ; 對享受稅收優惠政策的融資租賃範圍沒有加以界定 陳澤周 (2006) 認為我國目前融資租賃稅收政策存在的問題主要有 : 稅基不平等 稅收政策不一致以及稅收優惠政策單一, 並根據這些存在的問題對融資租賃業的稅收發展提出建議 國外學者對融資租賃所存在的問題研究也多集中所得稅方面, Weston, J.Fred(1960) 在其 理解融資租賃 ( Understanding Lease Financing ) 一文中分析了融資租賃過程中的稅收政策, 指出出租方和承租方均能在交易過程中獲得稅收利益, 主要是由於國外稅收政策有加速折舊減少實際稅收負擔, 從而降低成本的效果 文獻總結 國外從上世紀 50 年代起就開始發展融資租賃業, 因此, 國外學者關於融資租賃的研究內容非常全面, 國外學者的文獻主要集中研究融資租賃的起源 發展到現狀 ; 此外, 國外學者根據發達國家關於融資租賃的稅收政策, 如美國 英國 日本等, 進行了全面詳細的分析 值得一提的是, 國外學者對融資租賃概念進行了更深層次地分析, 逐步剖析, 層次性分明 然而, 相較於國外文獻而言, 國內學者大多從不同角度對我國融資租賃業的稅收政策進行分析 16

24 緒論 由於我國與西方發達國家在稅制和法律精神方面都有所不同, 導致了部分適用於國外的有關融資租賃也稅收政策無法借鑒到我國的具體實踐中, 對此並未作出限制性的說明 此外, 由於經濟發展速度的不同, 國外文獻雖有豐富的理論基礎, 但對於符合我國國情的融資租賃稅收政策的研究甚少, 國內文獻的研究顯然更為全面 當然, 國內文獻也在一些方面存在不足之處 由於國內文獻多集中於研究所得稅對融資租賃企業的影響, 很少涉及流轉稅對我國融資租賃企業的影響 並且國內的研究只散見於各類期刊雜誌與相關教材, 涉及內容也只是參見一些國家稅務總局頒佈的法律檔, 理論層次較低, 仍然處於基礎階段, 沒有形成完善的研究體系 國內文獻對於 2013 年在全國範圍內推行的 營改增 後關於融資租賃企業發展的研究略顯不足 通過對國內外文獻的閱讀, 筆者從根源上深刻體會到融資租賃和稅收政策密不可分的關係 並針對文獻中存在的不足, 本文通過對融資租賃的理論基礎和稅收原理, 結合我國現行稅收政策對融資租賃企業進行綜合分析 尤其對文獻中增值稅轉型前後以及 營改增 前後的稅收政策進行仔細解讀, 並以融資租賃稅制的理論為基礎, 認真研究和討論了稅制改革後融資租賃業存在的稅務缺陷, 並提出了解決問題的見解, 為融資租賃稅制立法的完善提供決策參考 1.5 創新 本文在融資租賃有關流轉稅問題的分析基礎上, 進行了理論構建, 力求從理論 政策以及稅收原則等方面對融資租賃的流轉稅問題 17

25 緒論 進行探究 本文為有效解決融資租賃企業在 營改增 後所面臨的稅務困境提出解決方案 關於理論層面的突破, 本文首次完整地 系統地討論了融資租賃有關流轉稅所應遵守的原理 同時, 本文在具體層面上也有以下創新之處 : 第一, 全面詳細闡述我國融資租賃產業稅制的沿革 ; 第二, 根據國內外學者們的研究, 不難發現, 主要研究都集中在對於在稅制研究, 在 營改增 之前的稅制研究, 而本文將詳細研究 營改增 後及增值稅轉型後對我國融資租賃產業的影響及變化 第三, 本文提出了應從融資租賃的行業性質為出發點, 將其定義為金融行業而非銷售行業, 從而為解決融資租賃稅務困境提供理論依據 18

26 融資租賃的概述 第二章融資租賃的概述 融資租賃是金融創新的一種產物 它是一種全新的銷售方式, 通過租賃的方式將產品的使用權轉移給承租人, 在此期間銷售方銷售方保留所有權, 成本是以租金的方式進行回收, 當產品的成本以租金的形式全部收回後, 該產品的所有權可以轉給承租人 2.1 融資租賃的定義 我國於 1999 年 10 月 1 日頒佈了 中華人民共和國合同法, 根據交易性質融資租賃被認為是 : 融資租賃合同是出租人根據承租人對出賣人 租賃物的選擇, 向出賣人購買租賃物, 提供給承租人使用, 承租人支付租金的合同 的一項合同 這樣的定義在 中華人民共和國融資租賃法 ( 草案 ) 中得以再次確認 : 本法所稱融資租賃, 是指出租人根據承租人對租賃物和供貨人的選擇, 從承租人收取租金的交易活動, 租賃期屆滿時承租人可以續租 留購或返還租賃物, 首次租賃期限最短為一年 通過 中華人民共和國合同法 以及 中華人民共和國融資租賃法 ( 草案 ) 這兩項法律, 已經可以基本保障我國融資租賃行業的有序進行, 以及承租人和出租人的相關權利及義務 但在會計層面對融資租賃的理解卻是從所有權的角度出發的, 如在 企業會計準則第 21 號 租賃 中規定 : 融資租賃, 實質上是轉移了與資產所有權相關的全部風險和報酬的租賃 其所有權最終可能轉移, 也可能不轉移 租賃還包括融資租賃和經營性租賃, 根據這樣一個規定, 會計 19

27 融資租賃的概述 準則 還進一步做了詳細規定, 滿足以下一項或多項標準的租賃, 應當認定為融資租賃 (1) 在租賃期滿, 租賃資產的所有權轉移給承租人 (2) 承租人有購買租賃資產的選擇權, 所訂立的購價預計將遠低於行使選擇權時租賃資產的公允價值, 因而在租賃開始日就可以合理確定承租企業將會行使這種選擇權 (3) 租賃期占租賃資產尚可使用年限的大部分 若租賃資產在開始租賃前使用年限超過該資產全新時可使用年限的大部分, 該項標準不適用 (4) 承租人在租賃開始日最低租賃付款額的現值幾乎相當於租賃開始日租賃資產原帳面價值 ; 出租人則在租賃開始日最低租賃收款額的現值幾乎相當於租賃開始日租賃資產原帳面價值 但是, 若租賃資產在開始租賃前已使用年限超過該資產全新時可使用年限的大部分, 則該項標準不適用 (5) 租賃資產性質特殊, 如果不作較大修改, 只有承租人才能使用 稅收方面對融資租賃的理解是原引參照 會計準則 的規定, 也就是說稅收也是將融資租賃的定義聚焦於資產的所有權方面, 比如 營業稅稅目注釋 規定: 融資租賃是指具有融資性質和所有權轉移特點的設備租賃服務業務 因為融資租賃行業存在著具有金融資質和不具有金融資質的融資租賃公司之分, 所以在以後的稅法規定中, 也有從是否具備資質這一方面進行定義, 比如國稅發 [1995] 第 76 號文 20

28 融資租賃的概述 中是這樣規定的 : 融資租賃是指經中國人民銀行批准經營融資租賃業務的單位所從事的融資租賃業務, 其他單位從事融資租賃業務應該按服務業稅目中的租賃業項目徵收營業稅 即出租人根據承租人所要求的規格 型號 性能等條件購入設備租賃給承租人, 合同期內設備所有權屬於出租人, 承租人只擁有使用權, 合同期滿付清租金後, 承租人有權按照殘值購買設備, 以擁有設備的所有權 其中在 企業所得稅稅前扣除辦法 中規定, 符合以下條件之一的租賃即為融資租賃 : 1 租賃期滿時, 租賃資產的所有權轉讓給承租方 ; 2 租賃期為資產使用年限的大部分 (75% 以上 ); 3 租賃期內租賃最低付款額大於或基本等於租賃開始日資產的公允價值 銀監會對融資租賃的解釋也是從所有權角度出發, 在 金融租賃公司管理辦法 規定 : 是指出租人根據承租人對租賃物和供貨人的選擇或認可, 將其從供貨人取得的租賃物按合同約定出租給承租人佔有 使用, 向承租人收取租金的交易活動 即以出租人保留租賃物的所有權和收取租金為條件, 租賃期間承租人有對租賃物佔有 使用和收益的權利 根據上述分析, 楊廣詣 (2009) 認為融資租賃有以下幾個重要特徵 : ⑴ 三方兩合同 三方是指出租人 供貨人以及承租人 兩合同是指供貨人和出租人簽訂的 買賣合同, 以及出租人和承租人 21

29 融資租賃的概述 簽訂的 融資租賃合同 在這個關係中, 三方當事人是互相聯繫, 兩個合同相互制約 ⑵ 你租我買, 我買你必租 租賃物是有承租人向供貨人提出要求, 例如型號 規格 功能等條件, 由出租人購買提供, 購買後承租人必須履行其承租義務, 即 買賣合同 將以 融資租賃合同 的生效為前提 租賃貨物是由承租人的要求所選購的, 因此, 承租人不能以退還設備為條件, 提前終止合同 ⑶ 買賣不破租賃 這就是說租賃物在租賃期間所有權發生變動將不影響租賃合同的法律效力 ⑷ 貿易與信貸相結合, 融資與融物為一體 融資租賃的出現是把融資同融物相結合, 它實現了所有權與使用權的分立 即以融資為目的, 以融物為手段 2.2 融資租賃的功能 融資租賃相對于其他融資方式以及銷售方式, 交易成本較低, 風險較低, 收益穩定等方面的優勢, 所以融資租賃在現代經濟關係中成了一種非常重要的銷售與融資方式 所以, 融資租賃具備以下功能 : (1) 調整企業資本結構, 改善企業經的有效手段 企業發展到一定程度, 將可能面臨資本結構老化 資金緊缺等問題 ( 周穎 王自和 楊瓊,2008) 因此, 在此時恰當的運用融資租賃可以為企業解決這些方面的問題 合理的運用的售後回租, 可以在不改變企業對資產的使用權的前提, 將資產有流動性較差向資產流動性較強方向的轉變 運用售後回租, 承租企業在法律上喪失了資產的所有權, 但實質 22

30 融資租賃的概述 上企業仍控制資產的使用和價值留在承租企業中 這種方式使企業對資產的處理方式較為靈活, 降低企業經營風險, 在租賃期結束後, 企業可以選擇對該資產的處理方式, 即選擇續租 退租或留購 (2) 是促進中小企業發展的有效手段, 也是加快落實我國十大產業促進政策的保障 ( 蔣寧,2010) 目前我國, 大型企業有穩定的資金來源, 資信狀況良好, 是銀行相互競爭的貸款對象 而中小企業由於缺乏足夠的擔保和信用, 較難獲得銀行貸款, 而融資租賃的出現能夠有效解決這類問題 在融資租賃交易活動中, 出租人不但可以借助抵押質押等傳統手段進行風險控制, 還可以通過合理處理設備殘值和出售二手設備等方式降低風險, 這些也是其他融資方式所不能解決的 (3) 融資租賃形式的出現為潛在投資人提供了一種新的投資管道, 因此投資人可以直接投資組建融資租賃公司進行融資租賃交易活動 通過融資租賃交易活動可以降低投資風險 同時一些擁有閒散資金 閒散設備的企業也可以通過融資租賃使其資產增值 (4) 對供應商而言, 融資租賃交易活動具有強勁的促銷功能 融資租賃活動是租賃公司按承租人的要求, 購買獲取的設備製造商的設備, 再出租給承租人使用, 供應商通過這種方式可以一次性回籠貨款, 避免製造商與最終用戶拖欠貨款之間的糾紛 ( 左俊,2010) 除此之外, 融資租賃交易還可以擴大產品銷路, 加強供應商產品在國內外市場上的競爭能力, 比直接銷售具有更大的優勢 2.3 融資租賃的業務分類 23

31 融資租賃的概述 根據現代租賃最基本的分類, 我們可以按照與租賃物的所有權有關的風險歸屬 租金的性質等所作的分類, 即可分為融資租賃和經營租賃 經營租賃是指融資租賃以外的另一種租賃 在前面章節中我們已經詳細解釋了融資租賃的定義 經營租賃又稱服務租賃或管理租賃, 它基本上沿襲了傳統動產的租賃特點 是傳統租賃在現代設備租賃中的發展 ( 程衛東,2002) 經營租賃的租金一般較高, 承租人一般實在短期使用設備情況下才選擇此種租賃方式, 因此, 經營租賃是一項可撤銷 不完全支付的短期租賃業務 根據出租人設備來源對租賃進行了分類, 可以分為直接租賃和售後回租 : (1) 直接租賃直接租賃是典型的一般形式的租賃, 也是融資租賃中最常用的一種交易形式, 即出租人自設備資金從製造商或銷售商處購進設備, 然後將其出租給承租人 與直接租賃相比, 傳統租賃也是一種簡單的租賃形式 傳統租賃是一種涉及兩方及一合同的簡單交易, 即涉及出租方和承租方, 簽訂租賃合同 ; 而直接租賃是涉及三方兩合同的複雜交易, 及涉及出租人 承租人以及供應商三方, 出租人和承租人之間簽訂融資租賃合同, 出租人和供應商之間簽訂買賣合同 出租人 承租人 圖表 2-1 傳統租賃 24

32 融資租賃的概述 設備製造商 銷售 交付 出租人 融资租赁 承租人 圖表 2-2. 直接融資租賃 在直接租賃中, 出租人一般是專門租賃公司, 由於這種租賃實質上是出租人直接為承租人提供了購置可長期使用的財產資金 因此, 相較于傳統租賃而言, 直接租賃具有以下特點 : 第一, 交易活動由三方構成, 包括出租人 供貨人以及承租人, 需要簽署兩個合同, 即出租人和承租人之間簽署融資租賃合同, 出租人和供貨人之間簽署買賣合同 ; 第二, 租賃物及供貨人都由承租人選擇 ; 第三, 租賃期間, 租賃物的所有權仍屬於出租人, 但使用權和收益權屬於承租人 ; 第四, 租賃期滿後, 租賃物的所有權由出租人轉移到承租人 (2) 售後回租售後回租是國外發市場常見的融資方式, 它集融資與銷售為一體, 具有拓寬零售行業的融資管道 融資更加高效快捷 有利於優化企業資本結構等優點 售後回租是指設備的所有者將自己原來擁有的部分財產先賣給租賃公司以獲得融資便利, 然後在意支付租金為代價, 從該出租人處租回已售出財產的一種租賃交易 ( 史燕平,2005) 在 金融租賃公司管理辦法 將售後回租定義為 : 售後回租業 25

33 融資租賃的概述 務, 是指承租人將自有物件出賣給出租人, 同時與出租人簽訂融資租賃合同, 再將該物件從出租人處租回的融資租賃形式 售後回租業務是指承租人和供貨人為同一人的融資租賃方式 在售後回租模式下, 承租人與租賃公司簽訂出售回租合同, 將自由的資產按與租賃公司所商定的價格出售給租賃公司, 然後再租回使用 在租賃期內, 租賃物的所有權依然歸租賃公司所有 ; 租賃公司按合同規定支付貨款並收取租金 設備製造商 銷售 承租方 出租方 融資租賃 圖表 2-3 售後回租售後回租在交易中反應了出售和回租這兩個環節, 出售是形式, 融資是實質 售後回租這種交易也是一種資金與實務反向運動的融資活動 從形式上看, 售後回租與抵押貸款有相似指出, 它們都是債務人在不放棄對出售或抵押的實務財產的使用權的條件下, 而獲得資金融通的方式 但在交易的內涵上來說卻存在本質差異 售後回租不僅具有融資租賃的特點, 還具有以下特點 ( 張春穎, 2012): 1 融資性售後回租的租期較長, 一般為租賃物的壽命期 ; 2 融資性售後回租實際上是集購買和融資租賃為一體的產物 ; 3 在租賃期滿後, 承租人對於租賃設備一般有留購 續租和退租三種選擇, 一般而言出租人會以收取名義貨價的形式, 將租賃物的所有權轉移給承租人 ; 26

34 融資租賃的概述 4 融資性售後回租的目的是為了解決承租人資金不足的問題 ; 5 融資性售後回租在稅收上具有特殊性 根據現行增值稅和營業稅的有關規定, 融資性售後回租業務中承租方出售資產的行為, 不屬於增值稅和營業稅的徵收範圍, 因而不徵收增值稅和營業稅 然而現行企業所得稅法及有關收入確定規定, 融資性售後回租業務中, 承租人出售資產的行為, 不確認為銷售收入, 對融資性租賃的資產, 人幹承租人出售前原帳面價值作為計稅依據 除此之外, 融資性售後回租還具有相應優點, 包括 : 第一, 在企業資金短缺的情況下, 能夠盤活企業存量 ; 第二, 融資便利, 由於銀行一般要求企業有足夠的信用或抵押物才批准貸款給企業, 因此企業一般很難向銀行借得 100% 的貸款用於購買設備, 而通過融資性售後回租則可以滿足企業的資金需求 ; 第三, 相比於銀行貸款或其他方式的信用借款, 售後回租租賃的手續簡單 ; 第四, 限制條件少, 企業運用股票 債券等方式籌款, 都受到相當多的資格條件限制, 與之相比, 運用售後回租租賃的限制條件較少 ; 第五, 在稅收有優惠, 因為租金費用可在所得稅前扣除, 因此承租企業能享受稅收上的利益 2.4 金融資質的融資租賃公司分類 我國融資租賃業是屬於金融業務, 根據我國現行法規 監管物件, 在我國具有金融性質從事融資租賃業務的租賃公司, 可以分為以下三類 : (1) 經中國人民銀行批准成立的金融租賃公司國稅函 [2000] 第 514 號文規定 : 對經中國人民銀行批准經營融 27

35 融資租賃的概述 資租賃業務的單位所從事的融資租賃業務, 無論租賃的貨物的所有權是否轉讓給承租方, 均徵收營業稅, 不徵收增值稅 在 2006 年時, 我國融資租賃行業出現了衰退現象, 當時僅剩 6 家金融租賃公司在維持經營 因此, 在 2007 年 3 月, 銀監會頒佈了 金融租賃公司管理辦法 正式實施, 這意味著銀行自 1997 年開始被強行勒令推出租賃市場後, 又被批准重新進入 在此之後, 各大銀行包括中國工商銀行 國家開發銀行 中國建設銀行 中國交通銀行 民生銀行 招商銀行相繼成立了金融租賃公司, 這也成為我國金融租賃行業開始繁榮發展的一個標緻, 同時也完善了我國金融租賃公司的股東類型 (2) 經對外貿易經濟合作部批准設立的中外合資及外商獨資租賃公司我國商務部於 2005 年 2 月 17 日發佈了 外商投資租賃業管理辦法, 該項辦法規定從 2005 年 3 月 5 日起, 允許外商以獨資企業形式進入內地租賃業, 並且降低了外商進入我國租賃業的門檻, 該辦法的設立以後為我國引進外資提供了重要管道 國稅函 [2000]909 號規定 : 對經對外貿易經濟合作部批准的經營融資租賃業務的外商投資企業和外國企業開展的融資租賃業務, 與經中國人民銀行批准的經營融資租賃業務的內資企業開展的融資租賃業務同樣對待, 按照融資租賃徵收營業稅 (3) 經商務部 國家稅務總局批准設立的內資融資租賃試點企業 2004 年 12 月, 商務部和國家稅務總局聯合下文 商務部 國家 28

36 融資租賃的概述 稅務總局關於確認萬向租賃有限公司等企業為融資租賃試點企業的通知 即商建發 [2004]560 號文規定有關租賃行業的管理只能和外商投資租賃公司管理只能規劃商務部, 今後涉及原國家經貿和外經貿部管理職能均改由商務部承擔 在這個通知中確定了包括萬向租賃有限公司 西北租賃有限公司 上海金海岸企業發展股份有限公司 中航技國際租賃有限公司 長江租賃有限公司等 9 家企業成為第一批試點企業 2.5 發展現狀 從 1980 年, 中國國際信託公司率先承接我國第一筆融資租賃業務以來, 融資租賃業已經在我國發展快三十年, 我國融資租賃行業雖然有了一定的進步, 但與國外發達國家相比仍有諸多不足之處 2008 年, 巴西和中國的金融租賃業務的增長率分別為 46.3% 和 87.5% 在 2008 年全球租賃業排名前 50 位的國家中, 新興市場國家增加到 28 個, 其中, 巴西 俄羅斯和中國 ( 大陸 ) 躋身於前十位 我國企業融資租賃規模不大, 通過融資租賃投入的設備金額占全部設備投資金額不足 5%, 因此在我國的發展速度有限 我國融資租賃業是在改革發展初期下成立的, 在其發展初期我國融資租賃業發展緩慢, 但隨著中國加入 WTO 後迅速發展, 根據世界租賃年報顯示, 我國 2012 年租賃公司新設率以 1.5 日 1 家的速度增長, 遠遠超過了 2011 年及以前的發展速度, 並於 2013 年初發展更為迅猛, 上升至 1 日 1 家的新增長率 這項正在日益發展的行業對我國 GDP 的增長起到了重要作用, 它通過引進外資有力的支持了我國企業的經濟發展 29

37 融資租賃的概述 在這近 30 年的發展歷程中, 我國的企業融資租賃從零到現在成就, 確實是發展迅速, 但和發達國家的企業相比, 我國的融資租賃行業仍是一個薄弱的新新行業 我國目前的融資租賃的設備市場滲透率不足 4% 市場滲透率從是分析租賃行業的一個重要指標, 主要反映了滿足當前需求與潛在需求之間的比例關係 ( 租賃交易額與設備投資總額之比 ) 根據 世界租賃年報 的調查顯示, 我國目前每年的融資租賃額仍然不到美國的 10% 日本的 20%, 與這些發達國家的融資租賃業仍存在顯著的差異 融资租赁市场渗透率 融资租赁 GDP 渗透率 年 2008 年 2009 年 2010 年 2011 年 2012 年 圖表 年 年我國融資租賃市場滲透率和 GDP 滲透率 ( 資料來源 : 中信建投證券研究發展部 ) 融資租賃行業雖然在我國已經發展有近 30 年的歷史, 但是仍處於一個較為不穩定 不成熟的階段 我國雖然已經提出了一些有關融資租賃行業的優惠政策, 但是融資租賃的起點還是很高, 我國目前融資租賃的標的物通常都是技術含量較高, 價格高昂的設備, 例如 : 飛 30

38 融資租賃的概述 機 船舶 醫療資訊處理設備 大型生產設備等 雖然目前融資租賃業運用於各個行業, 但在各個行業中的使用率還是有所不同的 我國目前運用較多融資租賃業的行業還是交通運輸業, 尤其是大型航空公司 船舶公司, 因為其前期投入較大 據統計我國交通運輸業目前採用融資租賃的比例已經占到 65.3% 2011 年, 由於國內外經濟發展環境的變化, 另外, 我國有關部門對金融租賃企業的業務發展採取規模控制的政策, 增長速度有所放緩 截至到 2011 年底, 全國融資租賃合同額約為 9300 億元人民幣, 比年初 7000 億元增加了約 2300 億元, 增長幅度降至 32.9% 年份 全國業務總 金融租賃業 內資租賃業 外資租賃業 量 ( 億元 ) 務量 ( 億元 ) 務量 ( 億元 ) 務量 ( 億元 ) 圖表 年中國融資租賃業務量 ( 資料來源 :2013 年中國融資租賃行業統計報告 ) 截至 2012 年底, 全國在冊運營的各類融資租賃公司共 560 家, 比年初的 296 家, 增長了 89.2% 其中, 金融租賃 20 家, 沒有增加 ; 內資租賃 80 家, 增加 14 家 ; 外商租賃增加較多, 達到約 460 家, 比 上年增加 250 家 31

39 融資租賃的概述 2012 年底 2011 年底 2012 年比 企業數量 企業數量 企業數 企業數 上年增加 增長 (%) 所占比重 ( 家 ) ( 家 ) ( 數 ) (%) 金融租賃 內資租賃 外資租賃 總計 圖表 年底我國融資租賃企業數量 ( 資料來源 : 2013 年中國融資租賃行業統計報告 ) 32

40 營改增 前的融資租賃稅制 第三章 營改增 前的融資租賃稅制 3.1 增值稅轉型前的稅收政策 我國稅法規定 : 增值稅是根據對商品生產 流通 勞務服務中多個環節的新增價值或商品的附加值徵收的一種流轉稅 我國增值稅納稅人包括在中國境內銷售貨物 進口貨物 提供加工 修理修配勞務的各類企業 單位和其他人 在我國增值稅納稅人還分為兩類 : 一般納稅人和小規模納稅人 根據我國 2009 年 1 月 1 日發佈的 中華人民共和國增值稅暫行條例, 對增值稅的改革作出了明確的方向 ; 即從生產型增值稅轉為消費型增值稅 增值稅的改革對融資租賃交易行業產生了巨大影響 增值稅轉型前適用的法規 : 在增值稅轉型之前, 我國融資租賃業相關的流轉稅主要包括以下幾個政策, 按照出臺時間可以有如下劃分 : (1) 根據 國家稅務總局關於營業稅若干問題的通知 ( 國稅發 [1995]76 號 ) 中關於融資租賃稅務問題的規定, 營業稅稅目注釋 中所規定的 融資租賃, 是指經中國人民銀行批准經營融資租賃業務的單位所從事的融資租賃業務, 其他單位從事融資租賃業務應按 服務業 稅目中的 租賃業 項目徵收營業稅 (2)2000 年國家稅務總局頒佈 關於融資租賃業務徵收流轉稅問題的通知 ( 國稅函 [2000]514 號 ), 經中國人民銀行批准經營融資租賃業務的單位所從事的融資租賃業務, 無論租賃的貨物的所有權是否轉讓給承租方, 均徵收營業稅, 不徵收增值稅 其他單位從事的融 33

41 營改增 前的融資租賃稅制 資租賃業務, 租賃的貨物的所有權轉讓給承租方, 徵收增值稅, 不徵收營業稅 ; 租賃的貨物的所有權未轉讓給承租方, 徵收營業稅, 不徵收增值稅 (3) 同年, 國稅函 [2000]909 號做出規定, 對經對外貿易經濟合作部批准的經營融資租賃業務的外商投資企業和外國企業開展的融資租賃業務, 與經中國人民銀行批准的經營融資租賃業務的內資企業開展的融資租賃業務同樣對待, 按照融資租賃徵收營業稅 因此, 國家稅務總局關於融資租賃業務徵收流轉稅問題的通知 ( 國稅函 [2000]514 號 ) 的有關法規, 同樣適用於對外貿易經濟合作部批准經營融資租賃業務的外商投資企業和外國企業所從事的融資租賃業務 (4) 商務部國家稅務總局於 2004 年出臺 關於從事融資租賃業務有關問題的通知 ( 商建發 號 ) 規定 : 原國家經貿委 外經貿部有關租賃行業的管理職能和外商投資租賃公司管理職能劃歸商務部, 今後涉及原國家經貿委和外經貿部管理職能均改由商務部承擔 增值稅轉型前的稅務待遇 由以上政策可以分析出, 對於不同性質的企業分別在流轉稅的稅收上採取了不同的政策 出租人, 作為在融資租賃交易中將標的物購得並與承租人形成租賃合同的一方, 有金融企業和非金融企業之分, 因此分為以下幾種交易情況 : (1) 出租人是金融企業且經中國人民銀行或商務部批准的融資租賃企業 34

42 營改增 前的融資租賃稅制 出租人作為金融企業且具備金融資質的融資租賃業應依法徵收 5.5% 的營業稅 ( 包含 7% 城市維護建設稅和 3% 教育費附加 ), 並可允許有小部分扣除 在此所提到的營業稅屬於金融業營業稅範疇 此時, 出租方取得設備時對應的增值稅進項不允許抵扣 由於出租方取得設備對應的增值稅進項不允許抵扣, 此時出現了一次增值稅鏈條斷裂 承租方繳納對應繳納營業稅 (2) 出租人是非金融企業且未經中國人民銀行或商務部批准的融資租賃企業, 在融資租賃交易活動過程中, 租賃物所有權已轉移 出租人作為非金融企業在融資租賃合同期滿時, 標的物所有權發生轉移的情況下, 應對出租人依法徵收 18.7% 的增值稅 ( 包含 7% 城市維護建設稅和 3% 教育費附加 ) 此時, 出租方取得設備時其對應的增值稅進項不允許抵扣, 並且承租方取得融資租賃對應的增值稅進項不允許抵扣 在此種交易活動過程中, 出租方和承租方都不允許抵扣對應交易的進項, 所以增值稅鏈條發生了兩次斷裂 ; 承租人繳納對應繳納 18.7% 的增值稅 (3) 出租人是非金融企業且未經中國人民銀行或商務部批准的, 在融資租賃交易活動過程中, 租賃物所有權未轉移 出租人作為非金融企業, 在融資租賃合同期滿時, 標的物所有權不發生轉移的情況下, 應對出租人依法徵收 5.5% 的營業稅 ( 包含 7% 城市維護建設稅和 3% 教育費附加 ), 此營業稅屬於租賃業範疇, 按其租金全額徵收 與此同時, 出租方取得設備時其對應的增值稅進項不允許抵扣 ; 由於出租方不得抵扣取得設備對應的進項, 此方案發生一 35

43 營改增 前的融資租賃稅制 次增值稅鏈條斷裂 ; 承租方對應繳納營業稅 在不考慮小規模納稅人情況下, 可以得出結論 : 融資租賃交易活動在增值稅轉型改革前, 經人民銀行 商務部批准的融資租賃企業在租賃市場中最具競爭優勢 由前文論述可知, 在融資租賃交易中, 具有不同性質的企業適用不同的計稅方式 這就為融資租賃的業務開展提供不同路徑, 也帶來一些稅務問題 3.2 增值稅轉型後 根據 財政部國家稅務國家稅務總局關於全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知 ( 財稅 [2008]170 號 ) 的規定, 從 2009 年 1 月 1 日起, 增值稅一般納稅人購進 ( 包括接受捐贈 實物投資 ) 或者自製 ( 包括改擴建 安裝 ) 固定資產發生的進項稅額, 可根據 中華人民共和國增值稅暫行條例 ( 國務院令第 538 號 ) 和 中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則 ( 財政部國家稅務總局令第 50 號 ) 的有關規定, 憑增值稅專用發票 海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據從銷項稅額中抵扣 即改革的實質是由生產型增值稅向消費型增值稅轉變 但在 增值稅暫行條例 中沒有明確指出經批准的融資租賃業是否適用 這給經批准的融資租賃行業帶來了如下問題 具備金融資質的融資租賃企業在交易過程中, 由銷售設備的製造商一方開給融資租賃公司增值稅發票, 承租方仍不能對設備買價中所含增值稅進項進行抵扣 而不具備金融資質的融資租賃公司如果屬於一般增值稅納稅人則可以抵扣進項 ; 若所有權轉移了的, 通過出具增 36

44 營改增 前的融資租賃稅制 值稅發票, 承租人可以抵扣進項 因此, 在不考慮小規模納稅人情況下, 如果承租方的增值稅稅負率低於 3%, 那麼不具備金融資質的融資租賃企業將最具市場競爭力 因此, 通過經人民銀行, 商務部批准的融資租賃企業購置固定資產不能抵扣增值稅進項, 與未經批准的融資租賃方式相比, 增加了承租方的成本, 企業很可能會放棄經批准的融資租賃, 選擇未經批准的其他單位進行融資租賃, 這無疑對經審批的融資租賃的發展有很大影響 營業稅中營業額的計算方法 由前文所述, 經中國人民銀行, 外經貿部和國家經貿委批准的融資租賃單位, 從事融資租賃業務時依法徵收營業稅 根據財稅 [2003]16 號之規定營業稅為營業額乘以 5% 的適用稅率 其中, 營業額的計算方法是出租方向承租方收取的全部價款加價外費用 ( 包括殘值 ) 扣除出租方承擔的出租貨物的實際成本後的餘額 上述所稱貨物的實際成本, 包括由出租方承擔的貨物的購入價 關稅 增值稅 消費稅 安裝費 保險費以及貸款利息 ( 包括外匯借款和人民幣借款利息 ) 因此, 營業稅收取費用的加項為全部價款和價外費用 ; 減項為實際可以扣除的成本 關於借款利息支出扣除問題, 財稅字 [1998]183 號規定貸款的利息只包含納稅人為購買出租貨物而發生的境外外匯借款利息支出 國稅發 [2000] 頒佈 135 號規定對 183 號規定繼續予以肯定, 准予從外資金融機構從事融資租賃業務應稅營業額中扣除的借款利息支出, 應僅 37

45 營改增 前的融資租賃稅制 限於境外外匯借款利息支出, 境外外匯 ( 或人民幣 ) 借款利息支出不得扣除 因而, 至 2003 年 16 號文出臺後, 境內外匯或人民幣借款利息支出才允許扣除, 作為計算營業額的減項 增值稅的計算 由於國家未對此類增值稅的計算作出明確規定, 故在此我們引用廣東的穗國稅作為計算依據 穗國稅發於 2000 年和 2002 年針對不同性質的企業和不同方式的融資租賃交易業務分別頒佈 244 號和 599 號法案 法案規定如下 : (1) 穗國稅發 [2000]244 號對未經批准的單位從事的融資租賃業務, 租賃的貨物所有權轉讓給承租方, 從收取的第一筆租賃費起, 即徵收增值稅 (2) 穗國稅發 [2002]599 號規定了關於以租代售銷售貨物徵收增值稅的問題 : 雙方簽訂的協議或合同中約定定期收取租金或收入分成, 並約定合同期滿貨物所有權轉讓的無論轉讓時是否作價, 均視為分期收款銷售貨物, 應以合同約定的收款日期為納稅義務發生時間計繳增值稅 3.3 過渡 時期 增值稅轉型對經批准的融資租賃企業是一種扼殺, 但在未進行 營改增 之前, 增值稅與營業稅在基礎原理上的差異使得這種扼殺難以避免 為此, 國家稅務總局提出並許可用售後回租的模式來調和稅制轉型帶來的矛盾 適用的規範檔 38

46 營改增 前的融資租賃稅制 售後回租業務, 是指承租方以融資目的將資產出售給經批准從事融資租賃業務的企業後, 又將該項資產從該融資租賃企業租回的行為 通過售後回租業務, 承租人既擁有原來設備的使用權, 又能獲得一筆資金 ; 由於所有權不歸承租人, 租賃期滿後根據需要決定續租還是停租, 提高了承租人對市場的應變能力 ; 並且融資性售後回租業務中租賃物的所有權發生了實權分離, 承租方擁有租賃物的佔有權和使用權, 承租方和出租方共同享有租賃物的收益權 承租方繼續使用租賃物從而獲得直接收益, 出租方從租賃物的租金中獲得間接收益, 承租方和出租方都沒有完整的處分權, 承租方銷售租賃物時所有權並沒有發生完全轉移 因此根據國家稅務總局 2010 年第 13 號公告 關於融資性售後回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告 中規定在融資性售後回租業務中承租方出售資產的行為, 它不屬於銷售行為, 所以它也不屬於增值稅和營業稅徵收範圍, 不徵收增值稅和營業稅 融資性售後回租行為中, 承租方從設備製造商處購買設備, 視為銷售行為, 承租方取得專用發票並予以抵扣 承租方再將設備出售給出租方時, 由於出租方不須向承租方支付價款, 因為前面的第一個銷售行為時出租方安排或墊付款項 ; 並且承租方將設備銷售給出租方, 所有權並沒有變更 因此國家稅務總局 2010 年第 13 號文 關於融資性售後回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告 規定在融資性售後回租業務中, 承租人出售資產的行為, 不確認為銷售收入 對融資性租賃的資產, 仍按承租人出售前原帳面價值作為計稅基 39

47 營改增 前的融資租賃稅制 礎計提折舊, 租賃期間, 承租人支付的屬於融資利息的部分, 作為企業財務費用在稅前扣除 基本稅務待遇 直接融資租賃的各方增值稅鏈條在前一節中已經有了詳細說明, 假設非批准單位也從事售後回租, 因此針對售後回租的各方增值稅鏈條來看看有何存在的差異 (1) 具備金融資質的融資租賃企業從出租方角度來看, 融資性售後回租業務中, 承租方出售資產行為不屬於增值稅徵收範圍, 故出租方沒有設備增值稅進項問題 出租時, 則按差額 5.5% 繳納金融業營業稅 而從承租方的角度來說, 因承租方取得專用發票, 故從製造方購得的設備增值稅進項可以抵扣, 並且按差額 5.5% 承擔營業稅稅負 (2) 不具備金融資質的融資租賃企業且租賃物所有權發生轉移從出租方角度來看, 租賃物購進時確認稅負為 18.7% 的增值稅進項, 而在租出則按 18.7% 分期確認增值稅 從承租方角度來說, 因承租方取得專用發票, 故從製造方購得的設備增值稅進項可以抵扣, 而後承租方先將設備賣給了出租方, 需要確認銷售設備 18.7% 的銷項 租入時, 抵扣分期確認的 18.7% 的融資租賃增值稅進項 (3) 不具備金融資質的融資租賃企業其租賃物所有權未發生轉移從在出租方的角度分析, 購進時確認稅負為 18.7% 的進項, 而在租出時按 5.5% 繳納服務業營業稅 從承租方的角度來看, 因承租方取得專用發票, 故從製造方購得的設備增值稅進項可以抵扣, 而後承租 40

48 營改增 前的融資租賃稅制 方先將設備賣給了出租方, 需要確認銷售設備 18.7% 的銷項 租入時, 按租金全額 5.5% 承擔營業稅稅負 增值稅轉型對我國金融租賃業的影響 增值稅的轉型政策出臺以來, 其修改造成的稅收不平衡對我國融資租賃業造成了巨大的衝擊 一般增值稅納稅企業通過融資租賃交易活動的方式購買固定資產, 無法取得增值稅專用發票, 不能進行增值稅抵扣 這使得租賃公司失去了潛在客戶 這一政策的出臺後, 也使得現有客戶開始向租賃企業索要增值稅專用發票, 這一現象極有可能演變成為一場經濟糾紛, 因此可以說, 增值稅轉型阻礙了我國租賃行業的發展造成了阻礙 (1) 對出租方的影響增值稅轉型, 對我國租賃業的當事人產生了一定影響 在轉型後, 我國出臺了一系列法律法規, 按照 擴大增值稅抵扣範圍暫行辦法 的規定 : 凡是通過融資租賃方式取得的固定資產, 應按照 國家稅務總局關於融資租賃業務徵收流轉稅問題的通知 的規定繳納增值稅, 進項予以抵扣 根據 國家稅務總局關於融資租賃業務徵收流轉稅問題的通知 ( 國稅函 [2000]514 號 ) 規定 : 有從事融資租賃業務資質的外商投資 金融租賃和內資試點融資租賃公司, 從事融資租賃業務, 無論租賃的貨物的所有權是否轉讓給承租方, 均徵收營業稅, 不徵收增值稅, 而其他無資質的融資租賃公司, 從事融資租賃業務, 租賃貨物的所有權轉讓給承租方的, 徵收增值稅, 未轉讓給承租方的, 徵收營業 41

49 營改增 前的融資租賃稅制 稅 因此, 租賃期滿後且所有權不轉移, 無論有無資質的融資租賃公司均徵收營業稅 ; 若租賃期滿後, 有資質的融資租賃公司依然徵收營業稅, 無資質的融資租賃公司則徵收增值稅 關於代繳增值稅的問題, 根據 財政部 國家稅務總局關於營業稅若干政策問題的通知 規定 : 經批准經營融資租賃業務的單位從事融資租賃業務的, 以其向承租者收取的全部價款和價外費用 ( 包括殘值 ) 減除出租方承擔的出租貨物的實際成本後的餘額為營業額 上述所稱出租貨物的實際成本, 包括由出租方承擔的貨物的購入價 關稅 增值稅 消費稅 運雜費 安裝費 保險費和貸款的利息 ( 包括外匯借款和人民幣借款利息 ) 這一規定的出臺, 使得在融資租賃交易過程中的購買環節的增值稅應有承租人承擔, 墊付的增值稅只能以租金形式回收 隨著增值稅轉型的深入, 這一規定的弊端也會漸漸顯現出, 就是現有租賃客戶會因為無法抵扣增值稅, 而以此要求出租方賠償相應損失 這樣一來, 經過增值稅轉型後, 反而不利於受批准的企業開展業務, 至此, 我們不難總結出, 整個增值稅轉型並不利於經審批的融資租賃企業業務的開展和擴展, 反而導致了其大量客戶將流失至沒有資質的企業中, 大大降低了其市場競爭力, 與這場改革的目的背道而馳 (2) 對供應商的影響供應商作為融資租賃的設備生產商或銷售商, 是增值稅的一般納稅人 在交易過程中, 供貨人向出租人銷售設備時, 有權開具增值稅 42

50 營改增 前的融資租賃稅制 專用發票, 同時有權將購買的原材料所支付的進項稅進行抵扣 ( 費佩,2010) 但增值稅轉型後, 對出租人或承租人產生了不利影響, 也將給供應商間接帶來不利影響 (3) 對承租人的影響對於承租人而言, 可以分為兩種情況, 即增值稅一般納稅人和非一般納稅人 若承租人不是增值稅一般納稅人則無法抵扣增值稅, 因此也不需要開具增值稅專用發票 若承租人是增值稅一般納稅人, 則有權抵扣增值稅, 需要開具增值稅專用發票 但由於出租人不是增值稅一般納稅人, 則無權開具增值稅專用發票, 只能向其開具增值稅普通發票 這樣, 使得承租人通過融資租賃形式購買的設備需要以租金方式支付增值稅, 而且無法進行增值稅抵扣 ( 費佩,2010) 這樣以來, 則大大降低裡融資租賃行業的交易量, 損失了潛在客戶的同時對於現有客戶的增值稅損失也是巨大的考驗 3.4 小結 根據 國家稅務總局關於融資租賃業務徵收流轉稅問題的通知 ( 國稅函 號 ) 規定 : 對經中國人民銀行批准經營融資租賃業務的單位所從事的融資租賃業務, 無論租賃貨物的所有權是否轉讓給承租方, 均按營業稅暫行條例的有關規定徵收營業稅, 不徵收增值稅 其他單位從事的融資租賃業務, 租賃貨物的所有權轉讓給承租方, 徵收增值稅, 不徵收營業稅 ; 租賃貨物的所有權未轉讓給承租方, 徵收營業稅, 不徵收增值稅 而自 2009 年開始, 我國實行增值稅轉型改革, 由生產型增值稅轉為消費型增值稅, 允許企業將其購進設備 43

51 營改增 前的融資租賃稅制 所含的增值稅作為進項稅進行抵扣 假如企業通過銀行貸款的管道或直接購買一批生產設備, 就可以享受增值稅進行抵扣這一稅收政策, 從而整體的購置成本將大大降低, 這使得企業不得不考慮是否繼續採用融資租賃方式, 從而減少了融資租賃的潛在客戶 不僅如此, 隨著生產型增值稅轉型為消費型增值稅, 在原來的模式下, 對經中國人民銀行批准經營融資租賃業務的單位, 出租人根據承租人的要求採購設備, 設備製造商開具增值稅專用發票給出租人, 然後, 出租人和承租人簽訂融資租賃合同, 將設備租賃給承租人使用並收取租賃費 此時, 因出租人徵收營業稅而不是增值稅, 故出租人無法進行增值稅進項抵扣, 購進設備時的增值稅專用發票對於出租人來說相當於毫無用處 與此同時, 出租人向承租人收取租賃費時, 由於出租人需要繳納的是營業稅, 承租人支付了租金也無法獲得增值稅抵扣 然而, 增值稅轉型卻為其他從事的融資租賃業務並且租賃貨物的所有權轉讓給承租方的單位帶來了稅務收益, 因為這些企業本身就屬於增值稅一般納稅人, 而購進設備增值稅進項可以得到抵扣這一稅收政策使他們稅負減少 於是這短短時間內, 使得國內融資租賃企業從幾千家減少到僅有幾家 為解決承租人的增值稅進項抵扣問題, 便出現了融資性售後回租這一模式 在此模式下, 承租人直接和設備製造商簽訂合同, 設備製造商將購置設備的增值稅專用發票直接開具給承租人, 但購置設備的款項先由出租人支付, 出租人再和承租企業簽訂設備回購協定, 由於當時承租企業購買設備的款項是由出租人墊付的, 所以設備回購環節 44

52 營改增 前的融資租賃稅制 正好進行債權的抵消, 因而回購可以看作不是一個銷售行為 然後, 出租人再和承租人簽訂融資租賃協定, 將設備租賃給承租人, 承租人向出租人支付租賃費 這種操作模式在出租人仍繳納營業稅的情況下, 解決了承租人購置設備的增值稅進項稅抵扣問題 從而解決了經中國人民銀行批准經營融資租賃業務的單位與其他從事融資租賃業務單位之間在稅負上不平衡性 45

53 營改增 後的融資租賃稅制 第四章 營改增 後的融資租賃稅制 營業稅改增值稅 ( 以下簡稱 營改增 ) 的稅收改革, 其目的是為了減輕現行貨物及勞務稅制中的重複徵稅問題, 從根本上進行減稅,2011 年 11 月 16 日, 財政部和國家稅務總局發佈經國務院同意的 營業稅改征增值稅試點方案, 明確規定我國於 2012 年 1 月 1 日起, 在上海市交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點, 隨後試點範圍擴大至北京 天津等 10 個省市 2013 年 4 月 10 日, 國務院決定進一步擴大 營改增 試點, 自 2013 年 8 月 1 日起, 將交通運輸業和部分現代服務業, 即 1+6 試點在全國範圍內推開 ( 曹曉芳, 劉豔豔,2013) 在這個方案中, 明確將租賃業務被納入增值稅徵收範圍, 這一規定是稅制改革對融資租賃行業的重大改革 4.1 上海的試點工作 二 一一年十一月十六日, 財稅 [2011]110 號規定 關於印發 < 營業稅改征增值稅試點方案 > 的通知 正式拉開了 營改增 這一重大稅制改革的序幕 營改增 的最重要意義在於其能有效避免融資租賃業務中可能存在的重複徵稅問題, 從而降低承租人的稅收負擔, 鼓勵企業積極參與融資租賃業務 同時, 財政部 國家稅務總局又發佈了財稅 [2011]111 號 關於在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知 規定了上海市交通運輸業及包括有形動產租賃在內的六大現代服務業先行試點營改增 有形動產融資租賃, 是指具有融資性質和所有權轉移特點的有形動產租賃業務活 46

54 營改增 後的融資租賃稅制 動 即出租人根據承租人所要求的規格 型號 性能等條件購入有形動產租賃給承租人, 合同期內設備所有權屬於出租人, 承租人只擁有使用權, 合同期滿付清租金後, 承租人有權按照殘值購入有形動產, 以擁有其所有權 不論出租人是否將有形動產殘值銷售給承租人, 均屬於融資租賃 有形動產融資租賃服務, 適用稅率為 17%, 同時規定 經人民銀行 銀監會 商務部批准經營融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務, 對其增值稅實際稅負超過 3% 的部分實行增值稅即征即退政策 增值稅實際稅負, 是指納稅人當期提供應稅服務實際繳納的增值稅稅額占納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例 營改增 的最重要意義在於, 有形動產融資租賃業務按照 17% 的稅率徵收增值稅, 對於屬於一般納稅人的承租人而言, 可以增加抵扣的進項稅, 降低了承租人的稅收負擔, 其將有效避免融資租賃業務中可能存在的重複徵稅問題, 鼓勵企業積極參與融資租賃業務 ( 周豔梅,2013) 但 營改增 同時也帶來了不利的影響, 主要體現在融資租賃公司流轉稅稅負會略有增加 : 原先租賃行業的的營業稅稅率為 5%, 在計算營業稅應稅銷售額時, 可扣除一些相關的借款利息支出等, 因此實際稅負要低一些, 經統計, 融資租賃營業稅政策下實際稅負約為 3% 但在那些應納稅額減項金額較大的租賃公司的實際稅負將一般低於 3% 根據財稅[2011]110 號規定, 對增值稅實際稅負超過 3% 的部分實行增值稅即征即退政策, 因此實際稅負超過 3% 的租賃公司在 營改 47

55 營改增 後的融資租賃稅制 增 後稅負將有所上升 因此, 在國家全面推廣 營改增 政策時, 應該具體行業問題具體分析 在實際稅負不降反增的行業中, 實行有針對性的稅收優惠政策, 以實際降低企業稅負為目標 ( 孫磊,2012) 4.2 營改增 在全國範圍的工作 我國於 2013 年 8 月 1 日起, 在全國範圍內正式推行 營改增 稅收政策, 融資租賃業也被正式納入進 營改增 範圍內 根據財稅 [2013] 第 37 號檔 關於在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知, 在中華人民共和國境內提供交通運輸業和部分現代服務業服務的單位和個人, 為增值稅納稅人 納稅人提供應稅服務, 應當按照本辦法繳納增值稅, 不再繳納營業稅 營改增 是一項重要的結構性減稅措施, 主要目的是降低企業稅收負擔, 促進現代服務業的發展 且營改增只適用於有形動產的範疇, 對無形資產或者不動產的融資租賃並不適用 ( 潘明勇,2013) 並且國家在 營改增 正式實施後作出以下政策規定 : (1) 根據財稅 [2013 ]37 號檔的規定, 試點地區經過批准的融資租賃公司, 在 營改增 改革之後, 開展有形動產融資租賃業務將按規定繳納增值稅, 並可以開具增值稅專用發票, 承租方可以憑取得的增值稅專用發票抵扣進項稅額 (2) 根據財稅 [2013] 37 號文件的規定, 經中國人民銀行 商務部 銀監會批准從事融資租賃業務的試點納稅人提供有形動產融資租賃服務, 以取得的全部價款和價外費用 ( 包括殘值 ) 扣除由出租方承擔的有形動產的貸款利息 ( 包括外匯借款和人民幣借款利息 ) 關 48

56 營改增 後的融資租賃稅制 稅 進口環節消費稅 安裝費 保險費的餘額為銷售額 4.3 銷售額的確定 根據財稅 [2013] 第 37 號文件 : 經中國人民銀行 商務部 銀監會批准從事融資租賃業務的試點納稅人提供有形動產融資租賃服務, 以取得的全部價款和價外費用 ( 包括殘值 ) 扣除由出租方承擔的有形動產的貸款利息 ( 包括外匯借款和人民幣借款利息 ) 關稅 進口環節消費稅 安裝費 保險費的餘額為銷售額 且應稅服務的年應徵增值稅銷售額超過財政部和國家稅務總局規定標準的納稅人為一般納稅人, 未超過規定標準的納稅人為小規模納稅人 特別規定試點納稅人從全部價款和價外費用中扣除價款, 應當取得符合法律 行政法規和國家稅務總局有關規定的有效憑證 否則不得扣除 符合上述有關規定的憑證是指 : ⑴ 支付給境內單位或者個人的款項, 以發票為合法有效憑證 ; ⑵ 繳納的稅款, 以完稅憑證為合法有效憑證 ; ⑶ 支付給境外單位或者個人的款項, 以該單位或者個人的簽收單據為合法有效憑證, 稅務機關對簽收單據有疑議的, 可以要求其提供境外公證機構的確認證明 ; ⑷ 國家稅務總局規定的其他憑證 從這些規定可以看出, 出租方承擔的貸款利息 ( 包括外匯借款和人民並借款利息 ) 可在計算銷售額時扣除, 但一般的借款利息憑證都不在增值稅銷售額能夠抵扣的範圍之類, 在實際操作中無法計算扣除 融資租賃企業資金大多來源於銀行貸款以及債券等融資方式, 銀 49

57 營改增 後的融資租賃稅制 行開具的單據是否屬於有效憑證 能否合法被抵扣, 成為各地區困擾企業和基層稅務部門的重要問題 試點納稅人可以扣除的貸款利息, 除了銀行的貸款利息外, 也包括非金融機構的借款利息, 如從保險公司借款 企業間拆借等產生的利息 但是這些不同的借款管道, 如果不能獲得符合政策要求的扣除憑證, 就不能在計算銷售額時扣除, 這會增加企業的稅收負擔 同時對於未經批准的融資租賃企業且未轉移貨物所有權的試點納稅人也存在以下三種徵稅方式 ( 張新松,2013): 1 在試行 營改增 前簽訂的尚未執行完畢的租賃合同在合同到期前繼續按照現行營業稅政策規定全額徵收營業稅 2 營改增 實施後新發生的有形融資租賃業務, 已申請認定一般納稅人的應按規定計算繳納增值稅, 不享受增值稅實際稅負超過 3% 的部分即征即退的優惠政策 3 對於小規模納稅人在 營改增 後所發生的融資租賃業務按 3% 的徵收率徵收增值稅 然而, 對於經批准的融資租賃企業的納稅人在改革實行後的納稅義務有如下規定 : 第一, 改革實施前所簽訂且未執行完畢的租賃合同在到期之前按照現行營業稅政策全額徵收營業稅 ; 第二, 在改革實施後新發生的融資租賃業務, 且已申請認定一般納稅人的應繳納增值稅, 並且不享受增值稅實際稅負超過 3% 的部分即征即退增值稅的優惠政策 4.4 納稅義務發生時間 50

58 營改增 後的融資租賃稅制 財稅 [2013] 第 37 號對納稅義務發生時間有如下規定 : ⑴ 納稅人提供應稅服務並收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天 ; 先開具發票的, 為開具發票的當天 收訖銷售款項, 是指納稅人提供應稅服務過程中或者完成後收到款項 取得索取銷售款項憑據的當天, 是指書面合同確定的付款日期 ; 簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的, 為應稅服務完成的當天 ⑵ 納稅人提供有形動產租賃服務採取預收款方式的, 其納稅義務發生時間為收到預收款的當天 對於上述第二條規定, 則是融資租賃與分期付款的一個重大區別, 分期付款的納稅義務發生時間是在按合同約定的收款義務的當天 分期付款是一種買賣交易, 而融資租賃是一種租賃行為 4.5 向境外提供融資租賃業務 依據財務部 國家稅務總局有關試點政策檔規定境內的單位和個人提供的下列應稅服務免征增值稅, 但財務部和國家稅務總局規定適用零稅率的除外 其中標的物在境外使用的有形動產租賃服務就屬於其中一項 不僅如此, 根據國家稅務總局公告 [2012] 第 39 號 天津東疆保稅港區融資租賃貨物出口退稅管理辦法 財稅 [2012] 第 66 號 關於在天津東疆保稅港區試行融資租賃貨物出口退稅政策的通知 以及財稅財稅 [2010] 第 24 號 關於在天津市開展融資租賃船舶出口退稅試點的通知 都規定了在天津東疆港從事融資租賃貨物出口業務, 及在天津從事融資租賃船舶出口業務, 還可以享受出口退稅待遇 51

59 營改增 後的融資租賃稅制 4.6 營改增 前後融資租賃的差異 根據財稅 [2013] 第 37 號的有關規定對於跨越了 營改增 前後的融資租賃業務, 即在試點前發生的業務 : (1) 試點納稅人在本地區試點實施之日前簽訂的尚未執行完畢的租賃合同, 在合同到期日之前繼續按照現行營業稅政策規定繳納營業稅 (2) 試點納稅人提供應稅服務在本地區試點實施之日前已繳納營業稅, 本地區試點實施之日 ( 含 ) 後因發生退款減除營業額的, 應當向主管稅務機關申請退還已繳納的營業稅 (3) 試點納稅人本地區試點實施之日前提供的應稅服務, 因稅收檢查等原因需要補繳稅款的, 應按照現行營業稅政策規定補繳營業稅 同時, 對於直接融資租賃的各方增值稅鏈條在 營改增 前後也有所差異 : (1) 具備金融資質的融資租賃企業在 營改增 前, 出租方取得設備的增值稅進項不允許抵扣 在 營改增 後, 出租方屬於一般納稅人則進項可以抵扣, 且超過 3% 的部分即征即退 ; 承租方屬一般納稅人可抵扣進項 (2) 不具備金融資質的融資租賃企業且租賃物所有權發生轉移在 營改增 前, 出租方和承租方都屬於一般納稅人可以抵扣進項 在 營改增 後, 出租方屬於一般納稅人可抵扣進項, 但不享受即征即退 ; 承租方屬一般納稅人可抵扣進項 52

60 營改增 後的融資租賃稅制 (3) 不具備金融資質的融資租賃企業且租賃物所有權未發生轉 移 在 營改增 前, 出租方繳納營業稅 5.5% 在 營改增 後, 繳 納增值稅, 承租方屬一般納稅人可抵扣進項 53

61 融資租賃性質及其稅務思考 第五章融資租賃性質及其稅務思考 由於在融資租賃行業中, 交易的方式以及公司的性質的不同, 融資租賃業務有很多細分的種類, 如傳統融資租賃 返還式租賃 杠杆租賃等縱觀整個租賃體系, 租賃行為也是種類繁多, 各具不同 : 既有包含標的物買賣過程, 發生銷售合約的租賃, 也有傳統的只包含租賃合約的租賃行為 ; 還可以通過融資租賃, 在不付全額價款的情況下對設備的所有權進行轉移 因此, 單純的把融資租賃看作是一種簡單的民事 商務活動, 抑或是將其簡單的區分為金融活動, 都不能精確的描述融資租賃這種行為 本文會在以下的章節中進行具體分析 : 5.1 融資租賃是金融業抑或是銷售業 融資租賃的分類是長久以來的熱點話題, 各位專家學者對融資租賃業的分類持以下兩種態度, 一是將融資租賃歸類為金融業, 二是將融資租賃歸類為銷售業 將融資租賃劃分為金融業的原因之一是其表現為一種動態的資本運作, 因而需要將其區別於一般的商業活動, 具有金融活動的特點, 是一種特殊的租賃行為 ; 而將融資租賃視為銷售行業的觀點是因為融資租賃具有一般的商業特性 與傳統租賃不同, 融資租賃對於出租方有銷售的性質, 兼具融資 融物的同時, 也解決了承租方資金不足的限制 對融資租賃歸類的分析, 也可以從交易本身的特殊性和其所在的行業為依據基礎, 即從微觀角度和宏觀角度看待融資租賃的分類 從微觀角度分析融資租賃的特點 ( 程衛東,2002): 54

62 融資租賃性質及其稅務思考 (1) 特殊租賃說 將融資租賃歸為一種特殊的租賃, 是因為融資租賃既具有傳統租賃的本質, 也具有特殊的性質 其特性在於租賃期滿以後, 承租方可以以一個低於市場公允價格的優惠價購買標的物, 在購買標的物的同時, 實現所有權的轉移 (2) 借貸交易說 將融資租賃歸為一種借貸行為, 是因為其名義上是一種租賃行為, 實質上是一種融資交易 與其他貸款行為類似, 沒有本質上的區別 融資租賃的交易實質是由於資金不足, 通過融資交易行為, 使得資金分期回流 (3) 動產擔保說 將融資租賃歸為動產擔保交易, 是因為其與信託機制相似. 信託是指委託人基於對受託人的信任, 將其財產委託給受託人, 由受託人按照委託人的意願以自己的名義, 為受益人的利益或者特地目的進行管理或者處分的行為 ( 中華人民共和國信託法 ) (4) 附帶條件買賣說 將融資租賃歸類附帶條件的買賣, 是因為融資租賃與一般意義上的租賃存在巨大差別, 不是真正意義上的租賃行為 從最開始出租人根據承租人的需求出動資金購得標的物, 到最後租賃期滿以後承租人能夠以低於市場價格購得標的物, 從而使所有權從出租人轉移到承租人, 都暗示了融資租賃是一種附帶條件的買賣行為 (5) 選擇決定說 由於當租賃期滿後承租人有權利購買標的物獲得所有權, 所以根據承租人是否選擇使用這個權利來分析融資租賃行為 如果承租人使用該權利, 則融資租賃是一種買賣行為, 如果承租人不行使購買權利, 則融資租賃是一種寄託關係 55

63 融資租賃性質及其稅務思考 (6) 獨立交易說 認為融資租賃是一種新型的獨立交易方式 從宏觀角度分析融資租賃, 可以發現從基本方, 行政法規, 部門規章和所參加的國際公約, 都有規定融資租賃屬於金融行業 ( 裘企陽,2004) 廣義的金融泛指一切與信用貨幣的發行, 保管, 兌換, 結算, 融通有關的經濟活動 ; 狹義的金融指信用貨幣的融通 ( 王醒男, 張自立, 王曉雷,2004) 關於金融的特徵 : 金融的特徵有三, 一是金融是一種信用交易, 信用是金融的基礎, 即一切金融活動都具備信用的應有特點 二是金融原則上必須以貨幣為物件 三是金融交易可以發生在各種經濟成分之間 而融資租賃的特徵是 : 承租人根據自身的經營專案, 需要購進動產或不動產, 但是由於資金不足或其他原因, 無法直接購買, 出租人根據承租人需要購進而後出租給承租人, 並分期取得相應的租金和利息 融資租賃一般具有兩個或以上的合同並涉及三方的當事人 ( 即出租人, 承租人和出賣人 ) 以及具有融資和融物的雙重屬性. 由此看來, 融資租賃是一種新型的經濟活動, 雖然不以貨幣為表現形式, 但是承租人通過依靠出租人的資本, 實現了自身的經營活動, 所以整個融資租賃是一種資本運動的過程, 體現了它的金融特性 另外, 在融資租賃交易中, 標的物的使用權歸承租人所有, 標的物的擁有權歸出租人所有, 這種權利的分離也體現出融資租賃的信用關係, 從而展現了它的金融特性 由此我們認為, 具有金融資質的融 56

64 融資租賃性質及其稅務思考 資租賃公司的租賃行為是一種金融行為, 而非銷售行為 但是我們不能把融資租賃業簡單的定義為金融業, 根據上述分析我們可以判定具有金融資質的融資租賃企業為金融業, 然而對於不具備金融資質的融資租賃企業而言, 它是一項新型的銷售活動, 融資租賃依靠租賃物的所有權和使用權分立來實現交易目的的交易方式, 實質上是一種通過信用關係而進行的銷售行為 在市場經濟條件下, 信用 就是本錢, 以信用為基礎, 諸如賒購商品 延期付款等銷售形式 正如有學者所說, 融資租賃使承租人獲得了一種新興的銷售形式, 即租賃信用 租賃信用是一種有償讓渡使用價值的行為 租賃物的使用者不用一次支付全部價值而可由出租者墊付資金購買, 但要求租用人支付的租金中既要包括租賃物品的磨損價值, 還要包括出租者墊付資金應得的利息, 採用租賃形式獲得租賃物的使用權和所有權的行為, 這不僅是一種金融活動, 更是一種銷售活動 所以, 對於不同資質的融資租賃公司其性質是有所不同的 5.2 營改增 後融資租賃業所面臨的稅務矛盾 就在融資性售後回租解決了增值稅轉型所帶來的稅負差異後, 營改增 在全國範圍內的開展又使得我國融資租賃業面臨新的挑戰 因此, 營改增 後給我國融資租賃業帶來一下問題 : (1) 稅收政策根據地區不同執行不一致 雖然在全國範圍內開始實行 營改增 政策, 但是我國很多融資租賃業務的政策是不同的, 徵收稅收上也是有所差異的 不同地區對於融資租賃的稅收優惠政策也是不同, 徵收實施起來也是有不同之處的 例如 : 上海國稅 57

65 融資租賃性質及其稅務思考 地稅沒分家, 在徵稅操作上會難以統一 不同地區會造成融資租賃徵稅不同, 同為融資租賃業也會因為業務不同的特點導致租賃公司所承擔的流轉稅負有所不同 (2) 融資租賃的稅負增加顯著 我國為推動經濟發展, 調整經濟轉型, 而實施的 營改增 政策的願意是 : 有利於完善稅制, 消除重複繳稅 ; 有利於社會專業化分工, 推動三次工業交融 ; 有利於降低公司稅收本錢, 增強公司展開才能 ; 有利於優化出資 消耗和出口佈局, 推動國民經濟健康協調展開 但是根據試點推行以及後來的全國範圍內推行 營改增 政策, 我們不難看出 : 融資租賃業較之前的只繳納營業稅的稅負是有所增加的 營改增 之後稅基未變, 稅率由原來的 5% 增加至 17%, 提高了 12 個百分點, 整體稅費也相應的提高了 據統計,2012 年國內 9 家金融租賃公司實際交納營業稅 6.87 億元, 但若按照 營改增 後的稅率計算, 其應繳稅費為 億元, 由此可見, 營改增 後加重了融資租賃企業的稅負 (3) 售後回租業務出現重複徵稅 重複徵稅現象的出現違背了稅收中性理論, 亞當 斯密在 國民財富的性質及原因的研究 中提出 自由放任和自由競爭, 為稅收中性奠定了理論基礎 他認為最好的稅收就是徵收費最少的稅收, 管理最少的政府是最好的政府, 這就是稅收中性原則的思想基礎 現代經濟中所謂的稅收中性理論是指 : 以自由競爭的市場經濟為背景, 經濟是在一個純粹競爭性的結構中運轉的, 國家在課稅時除了使納稅人負擔稅收外, 不能因課稅而扭曲市場經濟條件下資源的有效配置 ; 即從經濟增長與發展的角度考慮 58

66 融資租賃性質及其稅務思考 稅收與經濟效率之間的相互關係, 做到既要課稅, 同時又要使社會資源得到有效利用 售後回租業務作為融資租賃業中的一個特殊業務, 一直受到廣泛關注 然而 營改增 後融資性售後回租卻面臨重複徵稅的困境, 售後回租業務中, 對作為承租方的公司在向租賃公司轉讓有形動產時, 不徵收增值稅, 所以公司不能給租賃公司開具有形動產的增值稅專用發票 租賃公司在核算售後回租業務銷項稅額時, 若是在 價款和價外費用 中包含有形動產的價款, 那麼租賃公司因沒有增值稅專用發票, 則無法抵扣進項稅 結果將致使公司置辦有形動產時已交納過一次 17% 的增值稅, 在售後回租事務進程中, 租賃公司對這一有形動產將再交納一次 17% 的增值稅, 形成重複徵收增值稅, 違背了稅收中性理論 由此我們可以得出一個階段性的小結 : 營改增 後, 不僅對於融資性售後回租中出租人和承租人之間的稅負問題帶來了困擾, 同時也對經人民銀行 銀監會 商務部 批准經營融資租賃業務的單位與其他從事融資租賃業務的單位帶來了困擾, 營改增 的稅務改制是當前融資租賃業務所面臨的稅務矛盾的根源 59

67 結論與建議 第六章結論與建議 跟隨著營業稅改為增值稅的步伐, 無疑是將融資租賃企業從金融業拉進了銷售業的行列, 從而造成了一系列的稅務矛盾, 因此, 要想找到融資租賃業務所面臨的稅務困境的解決途徑, 就應該追蹤溯源, 回歸到融資租賃業務的本質上來思考問題 本文將融資租賃是否應該回歸金融業作為前提, 進而討論相應的解決途徑 6.1 進一步完善 營改增 政策及其範圍 首先, 站在進一步完善 營改增 政策的觀點上, 出租人的售後回租業務無法取得進項稅額的抵扣, 但對於承租方來說, 承租人在購買設備時獲得了設備原值的進項稅抵扣, 且在以後每期支付租金時又能取得租金部分的進項稅額, 承租人獲得重複的進項稅抵扣是不合理的 因此, 在融資性售後回租業務中, 對於設備原值的部分, 出租人不應開具增值稅專用發票, 不繳納該部分的銷項稅額 只對租金中扣除本金部分的利息部分開具增值稅專用發票, 而本金部分可只開收據, 出租人只需對租賃利息的部分繳納銷項稅 ( 侯玉莉, 吳樹旺,2013) 其次, 增值稅即征即退的 3% 是否包括隨著流轉稅而產生的城建稅和教育附加費呢? 如果只退增值稅, 而不包含城建稅和教育附加稅, 那麼實際上, 與 營改增 前, 出租人所需繳納的營業稅額相比, 實際稅負並沒有減少多少, 所以相關部門應儘快明確附加稅費是否包含在即征即退裡, 儘快確定相關政策 再者, 僅僅對融資租賃行業進行 營改增 顯然是不公平的, 國 60

68 結論與建議 家應儘快將金融業 ( 銀行保險體系 ) 也納入 營改增 的範疇 因為如果不將金融業包括在營業稅徵收的範圍內, 那麼對於專門從事融資租賃的企業應該如何對待, 因為本身就歸屬于金融業, 那其開具出來的增值稅專用發票是否能夠進行進項抵扣還是一個懸而未決的問題 6.2 有資質的企業回歸金融業 在 營改增 這場改革中, 將融資租賃業納入了增值稅的納稅範圍, 但是實施 營改增 後融資租賃企業的稅負出現不減反增的現象, 這就引起我們思考, 是否應將融資租賃業再次納入金融業, 繼續徵收營業稅 在增值稅轉型期間, 使得承租方無法得到增值稅進項抵扣 因此, 我們不得不考慮在融資租賃交易活動中承租人的法律身份和其應承擔的稅負水準 在實際交易活動中, 承租方 ( 一般納稅人 ) 購入租賃設備, 其經濟行為被認定為 購買 行為, 出租人應當按照承租人的要求開具增值稅專用發票, 承租人可以據此抵扣進項稅額 但是有關出租方是否應該向承租方開具增值稅專用發票在 2009 年增值稅轉型以來, 一直是令人關注的焦點 因為, 出租方在融資租賃交易活動中作為設備的購買方, 款項由其支付, 進項稅額理應抵扣 但是在改革期間, 有些學者對這一觀點提出了質疑, 他們認為承租方是租賃物的最終消費者, 因此承租人作為增值稅流轉鏈條的最終端, 是增值稅的實際稅負人, 所以其增值稅稅額是不應予以抵扣的 另外, 有關融資租賃企業向承租方開具發票的金額如何確定也是 61

69 結論與建議 國家 學者 納稅人所一直關注的問題 是應該根據租賃合同一次性開具還是應該按照租金金額分次開具, 發票是應該在租賃開始日開具還是租金交付日開具, 按照我國 以票抵稅 的原則, 這些都直接影響承租方和出租方的稅負 總的來說, 融資租賃業所面臨的稅務問題, 最根本的原因是沒有明確的規定融資租賃的行業性質 所以, 我們應從融資租賃的行業性質入手, 而後分情況進行稅種的分類 : (1) 融資租賃在名義上是租賃行為, 然而實質上是一種融資交易行為 所以, 專業融資租賃企業就其性質而言應定性為金融企業 對經中國人民銀行批准的融資租賃企業, 應繼續徵收營業稅 (2) 部分學者認為融資租賃是一種新型的獨立交易方式, 因此應該定性為生產性企業, 其租賃行為應該視為銷售行為, 則應對未經中國人民銀行批准從事融資租賃的企業徵收增值稅, 不征營業稅 營改增 的根本目的在於減稅, 可實施後卻適得其反 要想有利於融資租賃業的健康發展, 財政部門應對融資租賃也進行深入瞭解, 從實際出發, 明確融資租賃業的行業性質 同時也應根據我國經濟發展水準, 制定適合我國融資租賃業發展的合理的稅收政策, 並不斷完善我國的稅收優惠政策, 最終實現我國融資租賃業的健康發展 62

70 參考文獻 參考文獻 英文部分 [1] Adams,M.Hardwick Determinants of the leasing decision in United Kingdom listed companies[j]. Applied Financial Economics,8, [2] Adrian Simon Economic aspects of financial leasing in business investments[j]. Economic Sciences,7,pp [3] Ang, J and P.P.Peterson The leasing puzzle[j]. Journal of Finance,39, [4] Beattie, V. Alan, G.A.Thomson Operating leases and assessment of lease-debt substitutability[j]. Journal of Banking and Finance,24,pp [5] Bowman, R.G The debt equivalent of lease: An emprirical investigation[j]. Acoounting Review,55,pp [6] Brealey, R.A and C.M.Young Debt,Taxes and Leasing[J]. A Note Journal of Finance. 35, pp [7] Brick, I.E., W.Fung, and M. Subrahmanyam Leasing and financial intermediation: comparative tax advantages[j]. Financial Management, 16, pp [8] Finucane, T.J Some empirical evidence on use of financial leases[j]. Journal of financial Research. pp [9] Galardo Joselito Leasing to support the Small Business and Microenterprises[J],World Bank,4,pp [10] Graham J.R., Lemmon, M.L and Schallheim, J.S Debt, leases, taxes, and the endogeneity of corporate tax status[j]. Journal of Finance,53,pp [11] J. Fred Weston, Rupert Craig, Understanding Lease Financing. California Management Review. [12] Krishnan, V.S. and R.C.Moyr Bankruptcy costs and the financial leasing decision[j].financial Management, 23, pp [13] M.Ameziane, Lasfer, Mario Levis The determinants of the leasing of small and large companies[j]. European Financial Management, Vol 4 No.2,pp [14] Martson, F. Harrris.R.S Substitutability of leases and debt in corporate capital structures[j].journal of Accounting: Auditing and Finance,3,pp [15] Matthew, F Leasing in Development-Guidelines for Emerging Economics[J]. World Bank,9,pp [16] Mehran.H, R.A.Taggart Determinants of corporate leasing and borrowing activity. Northwestern University Working Paper. pp [17] Mehran, H.Taggart, R.A.Yermack CEO ownership,leasing and debt financing[j]. Financial Management,28,pp5-14. [18] Mukherjee, T.K A survey of corporate leasing analysis. Financial Management,20,pp [19] Smith C.W.and L.M.Wakeman.1995.Determinats of corporate leasing policy[j].journal of Finance,45,pp

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75 個人簡歷 (1) 個人概括 個人簡歷 姓名 : 何依儂性別 : 女出生日期 :1990 年 8 月 30 日 民族 : 漢 籍貫 : 雲南 畢業院校 : 澳門科技大學 所學課程 : 會計碩士 論文題目 : 融資租賃的稅務困境及其解決指導老師 : 汪清陽學制 : 全日制 heyinong_yn@126.com (2) 教育背景 雲南省曲靖市麒麟區一中 ( 高中 ) 澳門科技大學 行政與管理學院 會計專業工 商管理學士學位 澳門科技大學 商學院會計碩士學位 (3) 實踐培訓經歷 東亞銀行昆明分行實踐學習 中國工商銀行曲靖分行實踐學習 (4) 外語水準 通過全國大學英語六級考試 68

76 致謝 致謝 時光飛逝, 轉眼之間兩年的研究生生活即將結束, 在這裡, 我要衷心感謝澳門科技大學給予我這樣優越的學習機會 此篇論文得以完成, 我要特別感謝我的導師汪清陽助理教授 汪老師嚴謹的治學態度和敬業精神, 廣博的學術造詣使我受益匪淺 在論文研究和寫作過程期間始終給我全心的制定, 使我樹立了明確的學術目標, 領會了基本的思考方式, 掌握了通用的研究方式, 正是由於他在百忙之中的多次審閱全文, 對細節進行修改, 為本文的撰寫提供了寶貴的意見, 論文才得以完成 同時, 還要感謝 Terry Kwok 老師 張卓老師 辛聆老師 田青老師 劉麗芬老師 呂嬋老師 王寬裕老師對我專業知識的培養, 在寫作過程中給我帶來了幫助與啟發 感謝一直以來支持我的同學和朋友, 感謝我的家人在學習期間給予的支持和鼓勵, 他們的鼓勵是我前進的動力 69