對 行 政 司 法 裁 判 的 上 訴 上 訴 人 : 甲 被 上 訴 人 : 經 濟 財 政 司 司 長 主 題 : 五 星 級 酒 店. 主 要 服 務 及 輔 助 性 服 務. 旅 遊 稅. 受 約 束 的 活 動. 善 意 原 則 裁 判 日 期 :2016 年 6 月 22 日 法 官 : 利 馬 ( 裁 判 書 制 作 法 官 ) 宋 敏 莉 和 岑 浩 輝 摘 要 : 一 五 星 級 酒 店 的 主 要 服 務 是 住 宿 和 膳 食, 所 提 供 的 其 他 服 務 都 是 輔 助 性 的 二 根 據 8 月 19 日 第 19/96/M 號 法 律 核 准 的 旅 遊 稅 規 章 第 1 條 第 2 款 的 規 定, 除 了 通 訊 及 洗 衣 方 面 的 服 務 之 外, 上 述 結 論 一 所 指 的 輔 助 性 服 務 的 價 格 都 應 被 徵 收 旅 遊 稅 三 在 行 政 當 局 受 約 束 的 活 動 範 圍 內, 不 適 用 善 意 原 則 第 1 頁
裁 判 書 制 作 法 官 利 馬 第 2 頁
澳 門 特 別 行 政 區 終 審 法 院 合 議 庭 裁 判 一 概 述 甲 針 對 2015 年 2 月 25 日 的 經 濟 財 政 司 司 長 批 示 提 起 撤 銷 性 司 法 上 訴, 該 批 示 駁 回 其 訴 願, 並 維 持 了 財 政 局 副 局 長 所 作 的 駁 回 其 針 對 依 職 權 結 算 2010 年 1 月 1 日 至 2010 年 12 月 31 日 的 旅 遊 稅 的 行 為 提 出 的 聲 明 異 議 的 決 定 透 過 2016 年 2 月 4 日 的 合 議 庭 裁 判, 中 級 法 院 裁 定 上 訴 敗 訴 甲 不 服, 向 終 審 法 院 提 起 司 法 裁 判 的 上 訴, 提 出 : - 被 上 訴 的 合 議 庭 裁 判 僅 將 在 通 訊 及 洗 衣 方 面 提 供 的 輔 助 性 服 務 的 價 格 排 除 在 旅 遊 稅 課 徵 對 象 之 外, 違 反 了 旅 遊 稅 規 章 第 1 條 的 規 定 ( 以 及 合 法 性 原 則 及 類 型 法 定 原 則 ); - 被 上 訴 的 行 為 從 根 本 上 更 改 了 對 旅 遊 稅 規 章 第 1 條 的 法 律 解 釋, 違 反 了 善 意 原 則 檢 察 院 司 法 官 發 表 意 見, 認 為 上 訴 理 由 不 成 立 第 1 頁
二 事 實 被 上 訴 的 合 議 庭 裁 判 認 定 了 以 下 事 實 : 1. 2014 年 6 月 23 日, 上 訴 人 獲 通 知 根 據 旅 遊 稅 規 章 第 8 條 第 1 款 及 第 2 款 規 定 作 出 的 旅 遊 稅 結 算 行 為, 經 結 算 確 定 營 業 稅 檔 案 編 號 為 XXXXXX 的 甲 1 應 納 稅 額 為 2,303,244.00 澳 門 元 ( 貳 佰 叁 拾 萬 零 叁 仟 貳 佰 肆 拾 肆 圓 ) 2. 上 述 結 算 針 對 的 期 間 為 2010 年 的 12 個 月, 也 就 是 說 徵 稅 期 為 該 年 1 月 至 12 月, 針 對 的 事 項, 依 據 敘 述, 是 上 訴 人 在 其 從 事 的 酒 店 活 動 範 圍 內 提 供 的 各 種 服 務 3. 根 據 行 政 卷 宗 所 載 內 容, 由 於 上 訴 人 不 認 同 該 結 算, 因 此 於 2014 年 7 月 8 日 向 財 政 局 局 長 提 出 聲 明 異 議 4. 2014 年 7 月 28 日, 考 慮 到 自 願 繳 納 已 結 算 稅 款 的 期 限 為 自 接 獲 上 述 通 知 之 日 起 30 日, 因 此 上 訴 人 有 所 保 留 地 繳 納 了 相 關 稅 款 5. 同 日, 上 訴 人 獲 通 知 其 向 財 政 局 局 長 提 出 的 聲 明 異 議 被 駁 回 的 批 示, 並 於 2014 年 8 月 21 日 根 據 第 12/2003 號 法 律 第 2 條 第 3 款 的 規 定, 向 行 政 長 官 提 起 必 要 訴 願 6. 正 是 在 該 訴 願 範 圍 內 作 出 了 2014 年 7 月 16 日 的 第 第 2 頁
XXXX/NVT/DOI/RFM/2014 號 建 議 書 : 上 訴 人 對 該 決 定 不 服, 認 為 有 關 行 政 行 為 因 違 反 行 政 程 序 法 典 第 113 條 第 114 條 及 第 115 條 的 規 定 而 沾 有 欠 缺 理 由 說 明 的 瑕 疵, 並 因 違 反 旅 遊 稅 規 章 第 1 條 第 2 條 及 第 5 條, 以 及 行 政 程 序 法 典 第 8 條 及 基 本 法 第 71 條 第 ( 三 ) 項 規 定 的 善 意 原 則 合 法 性 原 則 及 類 型 法 定 原 則 而 沾 有 違 法 瑕 疵, 要 求 根 據 行 政 程 序 法 典 第 124 條 及 第 125 條 的 規 定, 以 出 現 上 述 瑕 疵 為 由, 廢 止 財 政 局 局 長 於 2014 年 7 月 18 日 駁 回 現 上 訴 人 在 聲 明 異 議 中 提 出 的, 撤 銷 對 2010 年 旅 遊 稅 所 作 結 算 的 請 求 的 行 為 違 法 瑕 疵 - 欠 缺 理 由 說 明 現 上 訴 人 重 申 被 上 訴 的 行 為 就 對 提 供 應 稅 服 務 的 12 個 月 期 間 作 旅 遊 稅 結 算 發 表 意 見, 但 上 訴 人 不 能 通 過 分 析 對 將 稅 款 結 算 視 為 具 適 當 理 由 說 明 屬 必 要 的 與 稅 款 計 算 有 關 的 材 料, 確 定 該 行 為 是 否 符 合 法 律 規 定, 也 就 是 說 被 上 訴 的 行 為 沒 有 對 結 算 中 考 慮 的 具 體 提 供 的 服 務 ( 及 相 關 價 格 ) 進 行 區 分, 也 沒 有 對 提 供 該 等 服 務 的 時 間 作 區 分 上 訴 人 認 為 該 情 況 對 於 按 年 繳 納 的 稅 種 來 說 可 被 視 為 是 正 常 的, 因 為 課 稅 依 據 來 自 一 特 定 稅 務 年 度 產 生 的 所 有 收 益 的 總 和, 但 不 能 出 現 在 像 旅 遊 稅 一 樣 的 稅 種 上, 對 旅 遊 稅 來 說, 構 成 課 稅 依 據 的 收 益 總 和 按 月 計 算, 以 便 能 夠 在 提 供 服 務 的 月 份 翌 月 底 前 繳 納 所 欠 稅 額 ( 見 旅 遊 稅 規 章 第 12 條 ) 第 3 頁
上 訴 人 還 指 出 另 一 方 面, 對 應 稅 事 實 的 理 由 闡 述 及 定 性 同 樣 需 要 做 到 明 確 以 及 上 訴 人 自 2006 年 起 便 開 始 提 供 須 繳 納 旅 遊 稅 的 服 務, 但 卻 從 未 收 到 來 自 稅 務 當 局 關 於 需 要 為 所 進 行 的 大 部 分 活 動 繳 納 旅 遊 稅 的 警 告, 特 別 是 在 M/6 格 式 通 知 書 中 指 明 的 活 動 ( 見 文 件 一 ), 除 酒 店 收 益 外, 還 包 括 出 售 船 票 直 升 飛 機 票 及 機 票, 車 庫 及 停 車 收 益, 運 輸 服 務 收 益, 設 備 出 租, 影 印 及 郵 政 服 務, 羽 絨 被, 出 售 酒 店 用 品, 報 刊 及 寄 售 因 此, 稅 務 當 局 明 顯 完 全 沒 有 就 支 持 現 被 上 訴 行 為 的 事 實 和 法 律 發 表 任 何 意 見 作 為 補 充, 上 訴 人 指 出 通 知 中 提 到 第 XXXX/NVT/DOI/RFM/2014 號 建 議 書, 而 正 是 以 該 建 議 書 為 前 提 作 出 了 駁 回 批 示, 所 以 有 關 內 容 應 全 部 通 知 上 訴 人, 但 並 沒 有 這 樣 做 上 訴 人 得 出 結 論 認 為 根 據 行 政 程 序 法 典 第 115 條 第 2 款 規 定, 本 上 訴 針 對 的 行 為 理 由 說 明 不 足, 因 此 按 照 行 政 程 序 法 典 第 124 條 及 第 125 條 規 定, 沾 有 使 行 為 無 效 或 可 被 撤 銷 的 形 式 上 的 瑕 疵 關 於 欠 缺 理 由 說 明 現 對 上 述 瑕 疵 作 出 分 析, 我 們 首 先 要 指 出 的 是, 根 據 載 於 行 政 卷 宗 的 經 財 政 局 副 局 長 批 示 獲 同 意 的 第 XXX/NVT/DOI/RFM/2014 號 建 議 書, 依 職 權 結 算 的 行 為 作 出 了 適 當 的 理 由 說 明, 該 建 議 書 中 明 確 闡 述 了 對 有 關 活 動 課 稅 的 事 實 和 法 律 上 的 理 由, 此 外, 還 對 導 致 作 出 現 被 上 訴 的 決 定 的 稅 務 當 局 的 所 有 行 為 進 行 了 說 明 載 於 M/6 格 式 通 知 書 背 頁 的 註 釋 中 轉 錄 了 該 建 議 書 中 關 於 有 關 第 4 頁
期 間 和 場 所 的 重 要 資 料 上 訴 人 出 於 本 身 職 責 而 質 疑 被 上 訴 的 行 為, 指 其 沾 有 多 個 假 定 存 在 的 瑕 疵, 例 如 稅 務 當 局 在 沒 有 事 先 聯 繫 上 訴 人 的 情 況 下 編 造 了 依 職 權 結 算, 但 經 對 比 上 訴 人 在 M/1 格 式 的 旅 遊 稅 申 報 書 及 在 M/1 格 式 的 所 得 補 充 稅 申 報 書 中 所 作 申 報 後, 可 看 到 實 際 上 稅 務 當 局 事 先 聯 繫 了 上 訴 人 正 是 在 稅 務 當 局 作 出 該 行 為 後, 才 需 要 要 求 現 提 起 上 訴 的 納 稅 人 提 供 更 多 的 資 料 根 據 所 得 補 充 稅 申 報 書 M/1 及 其 附 件 的 副 本, 納 稅 人 申 報 了 第 XXXX/NVT/DOI/RFM/2014 號 建 議 書 表 格 1 中 所 載 的 場 所 自 2009 年 至 2012 年 間 ( 關 於 所 有 場 所 ) 的 營 業 所 得 為 核 實 有 關 資 料, 稅 務 中 心 於 2013 年 12 月 17 日 發 出 現 作 為 附 件 一 ( 第 241 頁 ) 的 公 函, 要 求 提 供 擁 有 M/1 格 式 申 報 書 表 格 2 中 所 載 收 益 的 場 所 名 稱 及 相 關 營 業 稅 檔 案 編 號 根 據 納 稅 人 / 上 訴 人 分 別 於 2014 年 2 月 11 日 ( 第 237 頁 至 第 238 頁 ),2014 年 3 月 10 日 ( 第 235 頁 至 第 236 頁 ) 及 2014 年 4 月 4 日 ( 第 233 頁 ) 給 出 的 答 覆 - 最 後 一 次 答 覆 是 在 前 兩 次 答 覆 後, 發 出 2014 年 3 月 14 日 公 函 ( 第 234 頁 ) 後 給 出 的, 查 明 了 具 重 要 性 的 資 料 並 根 據 第 XXXX/NVT/DOI/RFM/2014 號 建 議 書 中 所 載 項 目 對 收 益 進 行 了 區 分 綜 上 所 述, 可 以 清 楚 看 到 在 獲 得 財 政 局 副 局 長 同 意 的 第 XXXX/NVT/DOI/RFM/2014 號 建 議 書 中 對 依 職 權 結 算 的 行 為 作 出 了 第 5 頁
適 當 的 理 由 說 明, 該 建 議 書, 並 明 確 闡 述 了 對 有 關 活 動 課 稅 的 事 實 和 法 律 上 的 理 由, 遵 循 了 行 政 程 序 法 典 第 115 條 關 於 說 明 理 由 應 透 過 扼 要 闡 述 有 關 決 定 之 事 實 依 據 及 法 律 依 據, 以 明 示 方 式 作 出 的 規 定 對 第 XXXX/NVT/DOI/RFM/2014 號 建 議 書 中 所 載 的 作 出 依 職 權 結 算 行 為 背 後 的 事 實 和 法 律 上 的 理 由, 在 現 上 訴 人 接 獲 的 M/6 格 式 通 知 背 頁 的 說 明 中 也 作 出 了 扼 要 的 闡 述 事 實 上, 指 明 了 相 關 服 務 服 務 對 應 的 期 間 金 額 適 用 稅 率 以 及 結 算 所 依 據 的 法 律 規 定 根 據 第 XXX/NVT/DOI/RFM/2014 號 建 議 書, 就 針 對 依 職 權 結 算 行 為 提 起 的 聲 明 異 議 作 出 決 定 的 被 上 訴 行 為 同 樣 具 有 適 當 的 理 由 說 明, 上 述 建 議 書 獲 現 被 上 訴 的 財 政 局 局 長 批 示 同 意, 當 中 明 確 闡 述 了 駁 回 聲 明 異 議 及 對 有 關 活 動 課 稅 的 事 實 和 法 律 上 的 理 由 透 過 第 XXX/NVT/DOI/RFM/2014 號 公 函, 現 上 訴 人 獲 通 知 就 聲 明 異 議 所 作 的 決 定 上 訴 人 指 出, 被 上 訴 的 行 為 不 能 涵 蓋 12 個 月 的 時 間, 因 為 對 旅 遊 稅 來 說, 構 成 課 稅 依 據 的 收 益 按 月 計 算, 以 便 能 夠 根 據 旅 遊 稅 規 章 第 12 條 在 提 供 服 務 的 月 份 翌 月 底 前 繳 納 稅 額 然 而, 上 訴 人 忘 記 了 之 所 以 依 職 權 結 算 是 因 為 查 明 所 申 報 的 所 得 補 充 稅 與 申 報 的 旅 遊 稅 之 間 存 在 了 差 額 因 此, 根 據 旅 遊 稅 規 章 第 8 條 作 額 外 結 算 是 正 確 的 要 求 說 明 理 由 實 際 上 是 為 了 使 利 害 關 係 人 能 夠 知 悉 導 致 行 政 當 第 6 頁
局 作 出 行 為 的 理 由, 以 使 他 們 能 夠 對 於 是 接 受 有 關 行 為 的 合 法 性 還 是 對 該 行 為 提 出 質 疑 作 出 清 醒 的 選 擇 上 訴 人 在 透 過 M/6 格 式 獲 通 知 依 職 權 結 算 後, 或 是 獲 通 知 就 聲 明 異 議 所 作 的 決 定 後, 從 未 要 求 當 局 提 供 任 何 其 認 為 缺 失 的 資 料, 例 如 現 在 在 訴 願 中 其 認 為 對 決 定 是 質 疑 還 是 同 意 被 通 知 行 為 屬 重 要 的 第 XXXX/NVT/DOI/RFM/2014 號 或 第 XXXX/NVT/DOI/RFM/2014 號 建 議 書 的 內 容 在 獲 通 知 依 職 權 結 算 行 為 後, 現 上 訴 人 不 僅 沒 有 要 求 提 供 任 何 其 認 為 缺 失 的 資 料, 還 在 對 有 關 活 動 課 徵 旅 遊 稅 的 依 據 清 楚 無 誤 的 情 況 下 對 該 行 為 提 出 了 聲 明 異 議, 甚 至 提 起 了 稅 務 司 法 上 訴 ( 行 政 法 院 第 1122/14/CF 號 案 ) 雖 然 欠 缺 理 由 說 明 或 理 由 說 明 不 足 構 成 形 式 上 的 瑕 疵, 原 則 上 導 致 行 政 行 為 非 有 效, 但 要 說 的 是, 儘 管 行 為 在 內 容 上 不 準 確, 有 遺 漏 或 不 當, 但 當 顯 示 出 強 制 實 施 該 內 容 後 已 達 到 所 欲 達 到 的 目 的 時, 特 別 是 當 有 關 對 象 已 明 白 行 為 的 確 切 範 圍 時, 則 上 述 瑕 疵 可 視 為 已 補 正 關 於 沒 有 將 第 XXXX/NVT/DOI/RFM/2014 號 建 議 書 全 文 通 知 上 訴 人, 要 說 的 是, 通 知 是 除 刊 登 以 外 的 公 布 方 式 的 一 種, 由 此 可 見 並 不 是 要 通 知 的 行 政 行 為 的 構 成 要 素 通 知 具 有 單 純 工 具 的 功 能, 也 就 是 說, 是 行 政 當 局 用 來 使 特 定 行 政 行 為 到 達 其 對 象 相 對 人 手 中 的 工 具 因 此, 通 知 既 不 創 設 法 律 關 係, 也 不 會 涉 及 行 為 的 有 效 性 或 完 整 性 ( 見 2012 年 4 月 26 日 的 中 級 法 院 合 議 庭 裁 判 ) 第 7 頁
事 實 上, 有 效 的 要 件 出 現 在 行 使 處 分 權 的 同 時 或 之 前, 而 具 效 力 的 要 件 則 出 現 在 行 使 有 關 權 限 之 後 前 者 表 現 在 作 出 決 定 或 決 定 的 含 義 上, 並 在 該 決 定 所 包 涵 的 定 義 中 有 所 體 現, 而 後 者 在 有 關 決 定 中 沒 有 任 何 依 據 或 影 響, 只 在 有 關 行 為 不 產 生 效 力 或 不 可 執 行 時 有 所 體 現 ( 參 閱 Mário Esteves de Oliveira Pedro Costa Gonçalves 及 J. Pacheco de Amorim 合 著 : Código do Procedimento Administrativo, 2ª edição, Actualizada Revista e Aumentada, 第 627 頁 ) 最 後, 要 留 意 的 是, 沒 有 就 該 等 資 料 作 通 知 不 影 響 行 為 的 有 效 性 若 行 為 在 之 前 有 效, 則 繼 續 有 效 只 是 在 利 害 關 係 人 沒 有 完 全 知 悉 其 內 容 前 不 產 生 效 力 行 為 缺 乏 對 外 效 力 ( 上 述 著 作 第 422 頁 ) 決 定 的 含 義 作 出 人 及 作 出 的 日 期 是 通 知 的 基 本 要 素 沒 有 這 些 要 素 的 話, 行 為 對 於 利 害 關 係 人 來 說 不 產 生 任 何 效 力 ( 參 閱 終 審 法 院 於 9 月 28 日 在 第 33/2011 號 案 中 所 作 的 合 議 庭 裁 判 ) 對 於 就 行 政 行 為 全 文 作 通 知 的 必 要 性 似 乎 不 存 在 疑 問 但 是, 在 M/6 格 式 背 頁 的 說 明 中 已 轉 錄 了 第 XXXX/NVT/ DOI/RFM/2014 號 建 議 書 中 關 於 有 關 期 間 及 場 所 的 重 要 資 料 未 作 全 文 通 知 與 行 為 的 有 效 性 並 不 衝 突 既 然 對 行 為 完 整 的 理 由 說 明 作 通 知 並 不 重 要, 那 麼 如 果 像 本 案 一 樣, 行 政 相 對 人 沒 有 要 求 作 出 該 通 知, 則 有 關 行 為 產 生 全 部 效 力 對 就 聲 明 異 議 作 決 定 的 行 為 作 通 知 也 是 一 樣 的 通 過 事 先 的 信 函 來 往, 納 稅 人 不 能 如 其 所 說 的 那 樣 聲 稱 不 知 悉 第 8 頁
理 由 說 明 無 論 是 在 提 出 聲 明 異 議 的 期 限 內, 還 是 在 提 起 必 要 訴 願 的 期 限 內, 上 訴 人 都 有 機 會 透 過 查 閱 卷 宗 或 申 請 發 出 證 明 ( 同 是 討 論 其 是 否 為 免 費 ) 來 了 解 導 致 依 職 權 結 算 及 就 聲 明 異 議 所 作 決 定 的 所 有 調 查 行 為 否 則 便 是 由 於 認 為 對 於 透 過 聲 明 異 議 和 上 訴 途 徑 反 駁 依 職 權 結 算 來 說 實 際 上 並 不 重 要, 所 以 才 沒 有 這 樣 做 不 能 期 望 稅 務 當 局 會 在 通 知 中 發 出 整 個 卷 宗 的 副 本 或 證 明! 違 法 瑕 疵 : 以 物 及 以 人 為 旅 遊 稅 課 徵 對 象 - 違 反 旅 遊 稅 規 章 第 1 條 第 2 條 及 第 5 條 出 售 船 票 直 升 飛 機 票 及 機 票 除 應 有 的 尊 重 外, 上 訴 人 對 載 於 旅 遊 稅 規 章 第 1 條 及 第 2 條 的 以 物 及 以 人 為 課 徵 對 象 的 規 定 作 出 解 釋, 認 為 由 被 上 訴 行 為 定 性 為 出 售 船 票 直 升 飛 機 票 及 機 票 所 得 的 款 項 不 屬 於 旅 遊 稅 課 徵 對 象 因 為 該 等 運 輸 服 務 並 非 由 上 訴 人 提 供, 而 是 由 受 特 許 從 事 特 定 經 濟 活 動 或 為 此 發 出 准 照 的 制 度 約 束 的 第 三 方 實 體 提 供 上 訴 人 的 結 論 是 其 沒 有 提 供 任 何 海 上 或 航 空 運 輸 服 務, 因 為 法 律 不 允 許 其 在 澳 門 特 區 運 輸 活 動 的 法 律 框 架 內 行 使 該 職 能 上 訴 人 提 出 上 述 服 務 是 由 甲 1 向 顧 客 收 費, 而 酒 店 之 後 會 將 該 服 務 費 用 交 給 運 輸 公 司, 因 此 在 上 訴 人 看 來, 其 擁 有 的 是 簡 單 的 不 收 取 特 別 報 酬 的 中 介 人 身 份 第 9 頁
上 訴 人 認 為 由 提 供 服 務 產 生 的 收 益 屬 於 運 輸 公 司, 須 繳 納 對 商 業 性 質 收 益 課 徵 的 稅 項, 且 不 屬 於 旅 遊 稅 規 章 第 5 條 規 定 的 課 稅 依 據 考 慮 到 根 據 旅 遊 稅 規 章 第 2 條 準 用 的 第 1 條 第 1 款 規 定, 上 訴 人 並 非 上 述 服 務 的 提 供 者, 也 不 是 提 供 該 等 服 務 的 實 體, 因 此 該 等 服 務 不 需 繳 納 旅 遊 稅 然 而, 該 等 服 務 一 直 被 旅 行 社 或 航 空 公 司 作 為 套 票 的 組 成 部 分, 近 來 也 出 現 在 像 上 訴 人 一 樣 的 酒 店 單 位 的 賬 目 中 因 此, 這 些 也 屬 於 能 夠 吸 引 顧 客 住 在 酒 店 的 服 務, 而 顧 客 有 時 會 出 於 可 獲 得 便 利 或 是 總 價 格 更 低 這 樣 的 決 定 性 原 因 選 擇 住 在 提 供 該 服 務 的 酒 店 單 位, 獲 取 高 性 價 比, 同 時 也 通 過 較 低 的 殘 值 率 使 旅 遊 稅 總 額 降 低, 在 此 情 況 下 由 誰 實 際 提 供 服 務 並 不 重 要 - 這 必 然 使 該 等 服 務 符 合 輔 助 性 服 務 的 法 律 定 義 眾 所 周 知, 除 專 門 為 在 娛 樂 場 賭 博 而 來 澳 門 的 遊 客 外, 大 部 分 遊 客 都 希 望 最 大 化 利 用 在 澳 門 的 旅 行, 或 將 行 程 擴 展 至 香 港, 或 乘 船 或 直 升 飛 機 遊 覽 珠 三 角, 又 或 到 曼 谷 或 河 內 度 假 車 庫 及 停 車 收 益 同 樣 地, 上 訴 人 就 以 使 用 車 庫 及 停 車 服 務 為 課 徵 對 象 提 出 質 疑 旅 遊 稅 規 章 第 1 條 規 定 旅 遊 稅 的 課 徵 對 象 為 酒 店 場 所 在 其 特 定 活 動 範 圍 內 提 供 的 服 務 上 訴 人 認 為 車 庫 及 停 車 服 務 不 是 任 何 一 項 服 務, 也 不 屬 於 酒 店 第 10 頁
場 所 的 特 定 活 動 範 圍, 因 為 普 通 民 眾 及 上 訴 人 的 住 客 都 可 以 像 在 市 內 多 個 停 車 場 一 樣 在 酒 店 停 車 場 停 車, 並 出 於 事 實 上 的 相 似 性 認 為 在 上 訴 人 酒 店 停 車 場 停 車 與 在 市 內 停 車 場 是 一 樣 的 我 們 認 為 上 述 理 由 不 成 立, 因 為 不 論 是 否 有 代 客 泊 車 的 額 外 服 務, 停 車 服 務 本 身 都 是 一 項 輔 助 性 服 務, 目 的 是 為 了 有 利 於 並 輔 助 特 定 活 動, 特 別 是 在 越 來 越 難 在 市 內 停 車 及 沒 有 把 握 在 公 共 停 車 場 找 到 車 位 的 背 景 下 無 論 是 自 己 的 車 輛 還 是 租 賃 車 輛, 該 服 務 都 應 被 視 為 是 輔 助 性 的, 具 有 不 菲 的 自 身 價 值, 因 為 像 甲 1 這 樣 的 五 星 級 酒 店, 其 典 型 顧 客 都 希 望 享 受 私 人 汽 車, 甚 至 是 酒 店 提 供 給 顧 客 的 豪 華 車 待 遇, 以 及 提 供 司 機 的 輔 助 性 服 務, 而 對 該 服 務 同 樣 要 課 徵 旅 遊 稅 運 輸 服 務 收 益, 設 備 出 租, 影 印 及 郵 政 服 務, 羽 絨 被, 出 售 酒 店 用 品 及 報 刊 上 訴 人 指 對 被 上 訴 行 為 定 性 為 使 用 運 輸 服 務, 設 備 出 租, 影 印 及 郵 政 服 務, 羽 絨 被, 出 售 酒 店 用 品 及 報 刊 所 得 款 項 所 作 的 結 算 同 樣 違 法 上 訴 人 認 為 這 只 是 單 純 的 購 買 消 費 品, 不 代 表 提 供 任 何 服 務, 也 不 構 成 酒 店 場 所 特 定 活 動 範 圍, 普 通 民 眾 及 酒 店 住 客 都 可 以 像 在 市 內 不 同 的 商 業 場 所 一 樣 購 買 這 些 消 費 品 影 印 郵 政 及 運 輸 服 務 同 樣 不 符 合 酒 店 業 輔 助 業 務 的 定 義, 可 由 澳 門 特 區 的 任 何 場 所 提 供, 並 且 在 澳 門 郵 局 出 售 郵 票 是 不 需 繳 納 旅 遊 稅 的 第 11 頁
然 而, 輔 助 性 服 務 的 定 義 是 指 除 主 要 業 務 外, 出 於 舒 適 性 及 安 頓 性 的 要 求 而 有 需 要 附 加 的 所 有 服 務, 包 括 提 供 船 票 直 升 飛 機 票 及 機 票, 車 庫 及 停 車 服 務, 運 輸 服 務, 設 備 出 租, 影 印 及 郵 政 服 務, 羽 絨 被, 出 售 酒 店 用 品 及 報 刊 ( 同 樣 沒 有 違 反 旅 遊 稅 規 章 第 5 條 規 定 ) 所 有 這 些 輔 助 性 服 務 現 今 對 於 酒 店 吸 引 顧 客 注 意 及 爭 取 客 源 來 說 都 是 必 不 可 少 的, 該 等 服 務 並 不 僅 限 於 娛 樂 場 賭 客, 同 樣 也 面 向 為 體 驗 澳 門 作 為 過 去 東 西 方 交 融 地 的 獨 特 之 處 為 聯 合 國 教 科 文 組 織 認 定 的 文 化 遺 產 及 多 樣 的 美 食 又 或 是 因 澳 門 成 為 新 的 會 展 中 心 為 國 際 演 藝 明 星 出 演 的 節 目 音 樂 電 影 體 育 婚 慶 及 為 了 澳 門 的 多 功 能 廳 和 所 提 供 的 技 術 而 來 的 遊 客 現 在 我 們 來 分 析 法 律 問 題, 旅 遊 稅 規 章 第 1 條 a 項 規 定 旅 遊 稅 之 課 徵 對 象 為 下 列 場 所 在 其 特 定 活 動 範 圍 內 提 供 之 服 務 ( ) 由 4 月 1 日 第 16/96/M 號 法 令 通 過 的 酒 店 業 及 同 類 行 業 之 規 章 所 訂 定 之 酒 店 場 所 及 同 類 場 所 4 月 1 日 第 16/96/M 號 法 令 第 3 條 規 定 為 本 法 規 之 效 力, 酒 店 場 所 係 指 透 過 收 費 方 式 向 公 眾 提 供 住 宿, 並 提 供 或 不 提 供 膳 食 及 其 他 輔 助 服 務 之 場 所 而 同 類 場 所 是 指 透 過 收 費 方 式 向 公 眾 提 供 在 場 所 專 門 地 點 消 費 食 物 或 飲 料 的 場 所 ( 見 第 16/96/M 號 法 令 第 4 條 ) 旅 遊 稅 規 章 第 2 條 a 項 則 規 定 下 列 情 況 的 自 然 人 或 法 人 為 納 稅 義 務 主 體 ( ) 倘 提 供 上 條 第 一 款 所 規 定 之 服 務 第 12 頁
也 就 是 說, 通 過 適 用 旅 遊 稅 規 章 第 1 條 及 第 2 條 的 規 定, 可 以 很 容 易 知 道 上 訴 人 作 為 4 月 1 日 第 16/96/M 號 法 令 第 3 條 規 定 的 酒 店 場 所 的 所 有 人, 應 被 徵 收 旅 遊 稅 概 而 言 之, 相 當 於 酒 店 單 位 為 使 顧 客 選 擇 在 此 住 宿 而 提 供 的 優 惠 服 務 因 此, 可 得 出 的 結 論 是, 酒 店 場 所 在 其 特 定 活 動 範 圍 內 提 供 的 所 有 服 務 都 是 旅 遊 稅 課 徵 對 象, 而 根 據 4 月 1 日 第 16/96/M 號 法 令 第 3 條 的 規 定, 該 等 活 動 指 的 是 住 宿 膳 食 及 其 他 輔 助 服 務, 但 不 包 括 旅 遊 稅 規 章 第 1 條 第 2 款 所 指 的 在 通 訊 及 洗 衣 方 面 的 服 務 事 實 上, 根 據 旅 遊 稅 規 章 第 1 條 第 2 款 a 項 及 b 項 的 規 定, 在 通 訊 及 洗 衣 方 面 提 供 的 輔 助 性 服 務 的 價 格, 以 及 直 至 10% 的 服 務 費 都 不 計 算 在 課 稅 對 象 內 因 此, 酒 店 場 所 提 供 的 輔 助 性 服 務 屬 應 稅 服 務, 只 有 上 述 通 訊 及 洗 衣 方 面 的 服 務 才 不 包 括 在 課 徵 對 象 內 正 如 我 們 一 直 所 認 為 的 那 樣, 稅 務 當 局 的 理 解 沒 有 發 生 任 何 改 變, 如 上 文 所 說, 輔 助 性 服 務 是 以 與 主 要 業 務 相 同 的 目 的, 即 住 所 和 餐 飲 為 前 提, 是 指 出 於 舒 適 性 及 安 頓 性 的 要 求 而 有 需 要 加 入 主 要 業 務 的 所 有 服 務 在 本 案 中, 關 於 旅 遊 稅 課 徵 對 象 的 規 定 轉 用 了 第 16/96/M 號 法 令 核 准 的 酒 店 業 及 同 類 行 業 制 度 中 對 酒 店 業 及 同 類 行 業 的 定 義, 如 上 文 所 述, 正 是 在 該 定 義 及 第 83/96/M 號 訓 令 的 範 圍 內 來 評 判 哪 些 活 動 構 成 酒 店 場 所 的 特 定 活 動 第 13 頁
另 一 方 面, 在 上 訴 人 看 來, 為 酒 店 分 級 而 規 定 的 服 務 仍 然 具 有 輔 助 性 服 務 的 性 質, 因 為 只 相 當 於 提 供 特 定 等 級 酒 店 出 於 舒 適 性 所 要 求 的 服 務, 並 可 由 其 他 不 屬 於 酒 店 場 所 或 同 類 場 所 的 經 濟 業 者 提 供 - 但 正 是 因 為 相 當 於 提 供 特 定 等 級 酒 店 出 於 舒 適 性 所 要 求 的 服 務, 才 被 視 為 酒 店 場 所 特 定 活 動 所 包 括 的 輔 助 性 服 務, 無 論 是 否 可 由 其 他 經 濟 業 者 從 事 例 如 洗 衣 服 務 - 洗 衣 及 染 衣 店 - 該 服 務 被 納 入 營 業 稅 範 圍, 在 行 業 表 中 的 代 號 為 95.20.00, 毫 無 爭 議 是 一 項 輔 助 性 服 務 在 稅 務 當 局 看 來, 選 擇 直 接 提 供 服 務, 或 者 提 供 某 種 產 品, 又 或 單 純 出 於 經 營 上 的 選 擇, 而 將 某 種 服 務 轉 包 給 第 三 方 公 司, 在 稅 務 上 都 沒 有 任 何 效 力, 因 為 服 務 是 向 顧 客 提 供 的, 而 顧 客 從 一 開 始 就 知 道 有 此 項 服 務, 因 其 載 於 酒 店 宣 傳 及 提 供 的 服 務 列 表 這 適 用 於 迷 你 酒 吧 服 務 裡 的 香 檳 一 對 度 蜜 月 的 夫 妻 在 客 房 服 務 中 享 用 的 浪 漫 晚 餐 或 在 勞 斯 萊 斯 幻 影 汽 車 中 夜 遊 澳 門 又 或 乘 船 遊 覽 珠 三 角, 上 述 服 務 都 包 括 在 酒 店 營 銷 部 門 為 該 小 眾 市 場 而 特 別 設 計 的 蜜 月 套 票 內 被 引 用 的 舊 合 議 庭 裁 判 中 所 闡 述 的 觀 點, 不 但 所 針 對 的 是 與 澳 門 旅 遊 稅 規 定 不 同 的 法 例, 而 且 採 用 的 是 當 時 的 概 念, 而 那 時 還 不 存 在 外 包 服 務, 酒 店 服 務 也 僅 限 於 提 供 房 間, 鋪 著 白 色 床 單 的 傳 統 床 鋪 以 及 可 選 擇 的 西 式 早 餐 現 上 訴 的 實 體 清 楚 知 道 現 在 澳 門 早 已 今 非 昔 比, 雖 然 立 法 者 沒 有 預 見 到 現 時 所 提 供 的 服 務 和 享 受, 但 通 過 設 置 一 個 關 於 酒 店 場 所 第 14 頁
及 同 類 場 所 的 輔 助 性 服 務 這 一 不 確 定 但 又 可 以 確 定 概 念 的 開 放 性 規 定 很 好 的 作 出 了 預 防, 酒 店 業 上 述 服 務 的 演 變 也 促 進 了 稅 務 當 局 所 適 用 學 說 的 發 展, 有 關 學 說 也 同 樣 必 須 進 化 以 適 應 新 的 實 際 情 況 而 且 要 指 出 的 是, 雖 然 澳 門 特 區 的 稅 收 政 策 規 定 了 該 稅 種, 但 有 關 稅 率 僅 為 5%, 與 其 他 法 律 體 制 內 的 平 均 稅 率 和 趨 勢 ( 從 統 計 學 上 來 看 ) 相 比 只 是 個 零 頭, 例 如 在 作 出 被 引 用 合 議 庭 裁 判 的 葡 萄 牙, 單 是 無 差 別 對 所 有 服 務 都 課 徵 的 增 值 稅 現 在 的 稅 率 就 有 6% 13% 或 23%! 上 訴 人 在 引 用 有 關 合 議 庭 裁 判 時, 知 道 該 裁 判 是 在 一 個 非 常 不 同 的 法 律 框 架 內 作 出 的, 有 關 不 同 不 僅 表 現 在 規 範 葡 萄 牙 旅 遊 稅 的 規 定 行 文 上, 還 表 現 在 完 全 及 特 意 地 沒 有 被 歸 入 葡 萄 牙 法 律 體 制 稅 收 制 度 框 架 內, 這 一 框 架 內 包 括 一 整 套 現 上 訴 的 實 體 在 澳 門 特 區 從 事 業 務 不 需 繳 納 的 稅 種 所 有 該 等 服 務, 同 樣 可 以 表 現 為 提 供 產 品, 例 如 飲 品 客 房 食 物 煙 草 辦 公 服 務 ( 傳 真 電 腦 會 議 室 ) 停 車 代 客 泊 車 配 有 司 機 的 車 輛 電 影 按 摩 及 其 他 美 容 服 務, 毫 無 疑 問 是 輔 助 性 的 且 屬 於 酒 店 業 新 實 際 情 況 的 一 部 分 澳 門 作 為 國 際 休 閒 和 商 務 中 心, 一 直 承 認 這 點, 它 一 方 面 造 成 了 經 濟 活 動 的 多 樣 化, 另 一 方 面 同 樣 不 可 否 認 地 使 得 酒 店 業 的 主 要 業 務 得 到 鞏 固 加 強, 使 酒 店 能 夠 擁 有 很 高 的 入 住 率, 而 根 據 單 純 的 供 求 定 律, 高 入 住 率 帶 來 各 酒 店 場 所 每 晚 所 收 款 項 的 增 加, 繼 第 15 頁
而 使 得 每 個 酒 店 單 位, 根 據 其 等 級, 獲 得 收 益 和 利 潤 上 的 增 加 因 此, 上 述 服 務 屬 於 旅 遊 稅 規 章 第 1 條 及 第 2 條 規 定 的 課 徵 對 象 違 法 瑕 疵 - 善 意 原 則, 尤 其 是 信 賴 部 分 - 行 政 程 序 法 典 第 8 條 善 意 原 則 要 求 公 共 行 政 當 局 應 與 私 人 依 善 意 規 則 建 立 關 係, 考 慮 法 律 的 基 本 價 值, 特 別 是 有 關 活 動 產 生 的 信 賴 及 所 擬 達 致 的 目 的 該 原 則 主 要 適 用 於 行 使 自 由 裁 量 權 作 出 的 行 為, 為 自 由 裁 量 權 設 置 約 束, 不 遵 守 該 原 則 可 構 成 違 法 瑕 疵 然 而, 確 定 旅 遊 稅 的 徵 稅 對 象 及 隨 後 的 額 外 結 算 屬 於 行 使 被 限 定 的 權 限 當 涉 及 被 限 定 權 力 時, 合 法 性 原 則 凌 駕 於 其 他 任 何 原 則 之 上 因 為 當 行 政 當 局 依 被 限 定 權 力 行 事 時, 有 關 行 為 根 據 是 否 遵 循 法 律 規 劃 的 框 架 而 屬 合 法 或 違 法 在 行 政 活 動 範 圍 內, 保 護 信 任 的 前 提 是 一 個 產 生 信 任 的 行 為 存 在 信 任 的 情 況 實 際 地 投 入 信 任 以 及 相 關 信 任 被 建 立 它 的 人 所 破 壞 不 能 認 為 由 於 在 2006 年 10 月 至 12 月 2007 年 1 月 至 12 月 及 2008 年 期 間, 行 政 當 局 沒 有 對 有 關 服 務 作 旅 遊 稅 的 額 外 結 算, 所 以 自 動 建 立 了 一 個 合 理 期 待 的 氣 氛, 或 者 說 上 訴 人 所 維 護 的 地 位 取 得 了 完 全 及 絕 對 的 法 律 上 的 安 全 性 第 16 頁
這 是 因 為, 與 酒 店 業 的 演 變 一 樣, 稅 務 當 局 在 行 使 其 行 政 當 局 的 權 力 謀 求 公 共 利 益 時, 所 採 用 的 學 說 也 一 直 在 隨 着 它 與 納 稅 人 互 動 監 督 納 稅 人 及 向 其 要 求 輔 助 材 料 而 演 變 和 作 出 相 應 調 整 四 違 法 瑕 疵 : 合 法 性 原 則 及 類 型 法 定 原 則 - 基 本 法 第 71 條 第 ( 三 ) 項 上 訴 人 還 指 出 稅 務 當 局 ( ) 在 本 上 訴 所 針 對 的 結 算 範 圍 內 明 顯 嚴 重 違 反 法 律, 對 多 個 在 旅 遊 稅 規 章 關 於 課 徵 對 象 的 條 文 中 沒 有 規 定 的 服 務 課 稅, 明 顯 與 規 範 稅 法 的 合 法 性 原 則 及 類 型 法 定 原 則 相 對 立, 繼 而 使 被 上 訴 行 為 違 反 法 律 上 訴 人 認 為 考 慮 到 上 述 原 則, 旅 遊 稅 規 章 沒 有 規 定 對 被 爭 議 結 算 標 的 所 針 對 的 服 務 課 稅 這 一 事 實 不 能 使 稅 務 當 局 認 為 輔 助 性 服 務 的 範 圍 允 許 其 無 差 別 地 適 用 於 酒 店 場 所 進 行 的 活 動, 而 這 些 活 動 只 不 過 是 根 據 酒 店 分 級 的 規 則, 為 顧 客 提 供 舒 適 的 輔 助 結 構, 但 可 由 任 何 一 個 經 濟 業 者 ( 非 酒 店 場 所 或 同 類 場 所 ) 開 展, 而 在 此 情 況 下 提 供 服 務 不 須 繳 納 旅 遊 稅 針 對 這 一 觀 點, 我 們 要 再 次 指 出 的 是 : 旅 遊 稅 的 課 徵 對 象 為 酒 店 場 所 和 同 類 場 所, 以 及 健 身 室 桑 拿 浴 室 按 摩 院 及 卡 拉 ok 在 其 特 定 活 動 範 圍 內 提 供 的 服 務 酒 店 場 所 及 同 類 場 所 的 定 義 載 於 4 月 1 日 第 16/96/M 號 法 令 核 准 的 酒 店 業 及 同 類 行 業 制 度 以 及 4 月 1 日 第 83/96/M 號 訓 令 中 在 通 訊 及 洗 衣 方 面 提 供 的 輔 助 性 服 務 的 價 格, 以 及 直 至 10% 的 服 務 費 都 不 計 算 在 課 稅 對 象 內 ( 見 旅 遊 稅 規 章 第 1 條 第 2 款 ) 因 此, 可 得 出 的 結 論 是, 酒 店 場 所 在 其 特 定 活 動 範 圍 內 提 供 的 第 17 頁
所 有 服 務 都 是 旅 遊 稅 課 徵 對 象, 而 根 據 4 月 1 日 第 16/96/M 號 法 令 第 3 條 的 規 定, 該 等 活 動 指 的 是 住 宿 膳 食 及 其 他 輔 助 性 服 務, 但 不 包 括 旅 遊 稅 規 章 第 1 條 第 2 款 所 指 的 在 通 訊 及 洗 衣 方 面 的 服 務 該 條 文 ( 旅 遊 稅 規 章 第 1 條 第 2 款 ) 構 成 對 課 徵 對 象 這 一 法 律 狀 況 的 消 極 界 定, 狹 義 上 精 確 了 課 徵 對 象 ( 旅 遊 稅 規 章 第 1 條 第 1 款 ) 的 範 圍, 從 而 避 免 了 當 前 者 不 存 在 時, 一 些 情 況 被 納 入 後 者 所 列 之 類 型 範 圍 的 可 能 這 些 情 況 具 體 指 的 是 在 通 訊 及 洗 衣 方 面 提 供 的 輔 助 性 服 務 出 售 船 票 直 升 飛 機 票 及 機 票, 車 庫 及 停 車 收 益, 運 輸 服 務 收 益, 設 備 出 租, 影 印 及 郵 政 服 務, 羽 絨 被, 出 售 酒 店 用 品 及 報 刊 方 面 的 服 務 由 甲 1 實 際 提 供, 因 屬 於 有 關 輔 助 性 服 務 範 圍 ( 旅 遊 稅 規 章 第 1 條 及 第 2 條 ) 且 不 享 有 任 何 豁 免, 所 以 屬 於 旅 遊 稅 課 徵 對 象, 因 此 不 存 在 違 反 基 本 法 第 71 條 第 ( 三 ) 項 的 稅 務 制 度 的 合 法 性 及 類 型 法 定 原 則 的 情 況 因 此 沒 有 發 現 被 上 訴 行 為 沾 有 任 何 上 訴 人 指 控 的 瑕 疵 根 據 上 述 情 況, 可 得 出 如 下 一 結 論 1. 根 據 適 用 法 律 框 架 - 詳 旅 遊 稅 規 章 第 一 條 第 二 條 第 八 條 第 九 條 和 第 十 條, 第 16/84/M 號 法 令 第 二 條 和 第 三 條, 以 及 4 月 1 日 第 83/96/M 號 訓 令 第 一 條 第 三 十 七 條 第 三 十 八 條 和 第 三 十 九 條 - 從 述 及 的 事 實 中, 已 確 定 了 稅 務 前 提, 而 這 些 前 提 推 動 了 行 政 當 局 依 職 權 結 算 2010 年 一 月 至 十 二 月 的 旅 遊 稅 為 $2,303,244.00 第 18 頁
澳 門 元 2. 為 了 輔 助 性 服 務 價 格 的 課 稅 效 力, 在 依 職 權 結 算 的 課 稅 行 為 中, 分 為 正 面 限 制 和 負 面 限 制 標 準 - 詳 旅 遊 稅 規 章 第 一 條 第 一 款 和 第 二 款 第 二 條 第 八 條 第 九 條 和 第 十 條 3. 根 據 旅 遊 稅 規 章 和 第 16/84/M 號 法 令 第 二 條 規 定, 依 職 權 結 算 在 旅 遊 稅 除 斥 期 間 內 實 施, 即 在 2010 年 一 月 至 十 二 月 提 供 可 課 稅 服 務 後 五 年 內 結 算 - 詳 旅 遊 稅 規 章 第 九 條 4. 有 關 公 司 已 獲 得 結 算 的 有 效 通 知 5. 由 於 行 政 行 為 沒 有 欠 缺 說 明 理 由 和 善 意 原 則, 亦 沒 有 欠 缺 合 法 性 和 稅 務 典 型 性 的 形 式 上 的 瑕 疵, 故 沒 有 違 反 法 律 的 瑕 疵 - 詳 行 政 程 序 法 典 第 一 百 一 十 三 條 第 一 百 一 十 四 條 第 一 百 一 十 五 條 和 第 八 條, 旅 遊 稅 規 章 第 一 條 第 二 條 和 第 五 條, 以 及 基 本 法 第 七 十 一 條 ( 三 ) 項 6. 課 稅 行 為 也 沒 有 失 效 及 不 應 被 撤 銷 7. 本 案 中 涉 及 銷 售 船 票 直 升 機 票 和 飛 機 票 停 車 場 和 停 車 位 運 輸 租 賃 設 備 影 印 郵 寄 服 務 棉 被 銷 售 酒 店 用 品 和 向 住 客 提 供 報 章 之 輔 助 性 服 務 的 價 格 均 屬 旅 遊 稅 的 課 徵 對 象 8. 立 法 機 關 規 定 旅 遊 稅 的 課 徵 對 象, 不 僅 是 經 營 主 要 業 務 住 宿 和 餐 飲 所 提 供 服 務 的 價 格, 還 有 是 輔 助 性 服 務 的 價 格, 僅 排 除 通 訊 和 洗 衣 服 務 的 價 格, 而 服 務 費 最 高 為 百 分 之 十 - 詳 旅 遊 稅 規 章 第 一 條 第 二 款 a) 項 和 b) 項 9. 經 分 析 法 律 精 神 及 其 文 字, 尤 其 是 配 合 正 確 適 用 受 合 法 性 原 第 19 頁
則 和 典 型 性 原 則 約 束 的 現 行 課 稅 原 則, 立 法 機 關 具 體 規 定 不 列 入 稅 項 課 徵 對 象 的 輔 助 性 服 務, 而 酒 店 業 務 的 其 他 輔 助 性 服 務 均 列 入 課 徵 對 象 10. 立 法 機 關 規 定 該 稅 項 的 非 課 徵 對 象, 對 所 有 非 屬 通 訊 和 洗 衣 的 輔 助 性 服 務 價 格 均 須 課 徵 旅 遊 稅 11. 另 外, 酒 店 場 所 的 要 件, 尤 其 是 五 星 級 酒 店 的 分 類 - 詳 4 月 1 日 第 83/96/M 號 訓 令 第 一 條 第 三 十 七 條 第 三 十 八 條 和 第 三 十 九 條 - 是 法 律 視 為 賦 予 這 一 級 別 的 要 求 標 準 ; 服 務 和 設 施 的 質 素 整 套 設 備 營 運 主 業 務 的 輔 助 性 服 務 住 宿 和 餐 飲 等, 不 僅 可 獲 得 五 星 級 別, 還 可 提 供 更 舒 適 的 服 務, 目 的 是 讓 在 酒 店 需 求 這 類 服 務 的 顧 客 得 到 援 助 及 滿 意 12. 以 收 費 方 式 提 供 住 宿 和 餐 飲 服 務 的 五 星 級 酒 店 的 性 質, 包 含 了 多 元 化 的 輔 助 性 服 務, 從 銷 售 船 票 直 升 機 票 和 飛 機 票 停 車 場 和 停 車 位 運 輸 租 賃 設 備 影 印 郵 寄 服 務 棉 被 銷 售 酒 店 用 品 和 報 章, 都 提 供 大 量 高 格 調 的 各 類 設 施 和 服 務, 隨 時 靈 活 快 速 回 應 顧 客 的 要 求, 旨 在 推 廣 酒 店 設 備 13. 還 有, 旅 遊 稅 是 關 於 財 產 和 提 供 服 務 的 間 接 稅, 是 有 關 消 費 的 稅 項, 變 動 的 費 用 通 常 列 入 產 品 或 提 供 服 務 的 價 格 裡, 主 要 由 取 得 的 消 費 者 負 擔, 並 取 決 於 稅 項 的 影 響 14. 立 法 機 關 規 定 旅 遊 稅 課 徵 對 象, 不 僅 包 括 營 運 主 業 務 住 宿 和 餐 飲 而 提 供 的 服 務 價 格, 還 包 括 輔 助 性 服 務 的 價 格, 僅 以 明 確 方 式 排 除 通 訊 和 洗 衣 服 務, 服 務 費 最 高 為 百 分 之 十 - 詳 旅 遊 稅 規 第 20 頁
章 第 一 條 第 二 款 a) 項 和 b) 項 15. 依 職 權 結 算 課 稅 金 額 $2,303,244.00 澳 門 元 的 稅 務 行 為 不 包 括 旅 遊 稅 規 章 第 一 條 第 二 款 a) 項 和 b) 項 所 排 除 的 輔 助 性 服 務 的 價 格 16. 相 反, 銷 售 船 票 直 升 機 票 和 飛 機 票 停 車 場 和 停 車 位 運 輸 租 賃 設 備 影 印 郵 寄 服 務 棉 被 銷 售 酒 店 用 品 和 報 章, 均 屬 於 輔 助 性 服 務 的 價 格, 是 旅 遊 稅 的 課 徵 對 象 為 此 上 訴 人 沒 有 理 由 17. 為 此, 課 稅 行 為 沒 有 任 何 違 反 法 律 的 瑕 疵, 並 且 已 適 當 說 明 理 由 綜 上 所 述, 對 於 依 職 權 結 算 的 行 政 行 為 的 有 效 性 是 不 容 置 疑 的, 因 為 集 齊 旅 遊 稅 規 章 第 一 條 第 二 條 第 五 條 第 八 條 第 九 條 和 第 十 條 規 定 的 事 實 和 法 律 前 提 條 件, 這 些 前 提 支 持 了 課 稅 行 為 的 依 職 權 審 核, 確 定 可 課 稅 基 礎 的 正 確 性, 並 已 按 第 16/84/M 號 法 令 第 二 條 規 定 向 有 關 公 司 作 出 正 確 通 知 基 此, 本 人 認 為 提 出 本 必 要 訴 願 的 理 由 不 成 立, 謹 建 議 閣 下 否 決 這 份 必 要 訴 願 另 外 通 知 閣 下, 根 據 經 第 9/2004 號 法 律 修 改 的 第 9/1999 號 法 律 第 36 條 第 ( 八 ) 項 第 (2) 分 項 以 及 8 月 12 日 第 15/96/M 號 法 律 第 7 條 的 規 定, 在 收 到 通 知 之 日 起 計 算 的 兩 個 月 期 間 內, 針 對 現 作 出 的 行 政 行 為, 可 向 澳 門 特 別 行 政 區 中 級 法 院 提 起 司 法 上 訴 第 21 頁
批 示 : 7-2015 年 2 月 25 日, 經 濟 財 政 司 司 長 就 上 述 建 議 書 作 出 如 下 同 意 駁 回 訴 願 這 就 是 被 上 訴 的 行 為 三 法 律 1. 要 解 決 的 問 題 要 審 理 上 訴 人 提 出 的 問 題 於 2016 年 6 月 8 日 在 第 9/2016 號 案 內 所 作 的 合 議 庭 裁 判 中, 我 們 審 理 了 由 本 案 同 一 上 訴 人 針 對 依 職 權 結 算 2011 年 的 旅 遊 稅 提 起 的 上 訴, 而 本 案 上 訴 針 對 的 是 依 職 權 結 算 2010 年 的 旅 遊 稅 由 於 所 提 出 的 問 題 相 同, 所 以 我 們 在 此 轉 錄 上 述 合 議 庭 裁 判 : 2. 關 於 旅 遊 稅 課 徵 對 象 要 知 道 被 上 訴 的 合 議 庭 裁 判 僅 將 在 通 訊 及 洗 衣 方 面 提 供 的 輔 助 性 服 務 的 價 格 排 除 在 旅 遊 稅 課 徵 對 象 之 外, 是 否 違 反 了 旅 遊 稅 規 章 第 1 條 的 規 定 ( 以 及 合 法 性 原 則 及 類 型 法 定 原 則 ) 第 22 頁
上 訴 人 因 其 於 2011 年 提 供 的 出 售 船 票 直 升 飛 機 票 及 機 票 服 務, 車 庫 及 停 車 收 益, 運 輸 服 務 收 益, 設 備 出 租, 影 印 及 郵 政 服 務, 羽 絨 被, 出 售 酒 店 用 品 及 報 刊 而 被 課 徵 旅 遊 稅 上 訴 人 認 為 自 己 並 不 提 供 運 輸 服 務, 其 只 是 由 第 三 方 實 體 向 顧 客 提 供 的 服 務 的 中 介 人 而 已 沒 錯 但 它 是 一 個 收 取 報 酬 的 中 介 人, 它 自 己 也 承 認 的 那 樣 ( 司 法 上 訴 陳 述 書 結 論 部 分 第 11 條 ) 而 該 等 服 務 的 價 格 屬 於 旅 遊 稅 的 課 徵 對 象 我 們 來 看 旅 遊 稅 規 章 第 1 條 的 規 定 : 第 一 條 ( 以 物 為 課 徵 對 象 ) 一 旅 遊 稅 之 課 徵 對 象 為 下 列 場 所 在 其 特 定 活 動 範 圍 內 提 供 之 服 務 : a) 由 四 月 一 日 第 16/96/M 號 法 令 通 過 的 酒 店 業 及 同 類 行 業 之 規 章 所 訂 定 之 酒 店 場 所 及 同 類 場 所 ; b) 健 身 室 桑 拿 浴 室 按 摩 院 及 卡 拉 OK 二 下 列 者 不 計 算 在 課 徵 對 象 之 內 : a) 由 上 條 所 指 場 所 在 通 訊 及 洗 衣 方 面 提 供 之 輔 助 性 服 務 之 價 格 ; b) 直 至 百 分 之 十 的 服 務 費 第 23 頁
因 此, 旅 遊 稅 課 徵 對 象 為 酒 店 場 所 在 其 活 動 範 圍 內 提 供 的 服 務 的 價 格, 也 就 是 現 在 所 爭 議 的 服 務 4 月 1 日 第 16/96/M 號 法 令 第 3 條 規 定 酒 店 場 所 是 指 透 過 收 費 方 式 向 公 眾 提 供 住 宿, 並 提 供 或 不 提 供 膳 食 及 其 他 輔 助 服 務 的 場 所 根 據 該 法 令 第 5 條 第 1 款 及 第 3 款 的 規 定, 五 星 級 酒 店 兼 備 住 宿 膳 食 等 主 要 服 務 及 輔 助 服 務 因 此, 似 乎 可 以 確 定 五 星 級 酒 店 場 所 的 主 要 業 務 是 提 供 住 宿 及 膳 食, 而 餘 下 的 都 是 輔 助 業 務 4 月 1 日 第 83/96/M 號 訓 令 第 38 條 規 定 五 星 級 酒 店 內 應 有 : - 用 於 保 存 貴 重 物 品 之 個 人 保 險 箱 之 區 域, 但 房 間 內 設 有 保 險 箱 者 除 外 ; - 會 議 廳 ; - 具 有 適 當 設 備 並 可 用 作 會 議 廳 或 宴 會 廳 之 功 能 廳 ; - 美 髮 設 施 ; - 停 車 場 ; - 游 泳 池 豪 華 級 酒 店 還 應 有 健 身 室 ( 第 40 條 ) 被 上 訴 的 合 議 庭 裁 判 認 為 只 有 第 2 款 中 提 到 的 輔 助 性 服 務, 也 第 24 頁
就 是 通 訊 及 洗 衣 方 面 的 服 務 才 不 計 算 在 課 徵 對 象 內 因 為 當 旅 遊 稅 規 章 第 1 條 第 1 款 提 到 旅 遊 稅 課 徵 對 象 為 在 特 定 活 動 範 圍 內 提 供 的 服 務 時, 就 是 指 在 酒 店 業 範 圍 內 從 事 的 活 動 上 訴 人 認 為 課 徵 對 象 僅 為 酒 店 場 所 在 其 特 定 活 動 範 圍 內 提 供 的 服 務 的 價 格, 而 輔 助 性 服 務 並 不 是 酒 店 場 所 特 有 的 ( 上 訴 陳 述 書 第 9 條 ) 但 是, 在 尊 重 更 好 見 解 的 前 提 下, 我 們 認 為, 正 如 被 上 訴 的 合 議 庭 裁 判 所 認 為 的 那 樣, 特 定 活 動 是 指 由 酒 店 場 所 提 供 的 活 動, 無 論 是 主 要 的 還 是 輔 助 性 的 如 果 上 訴 人 的 解 釋 正 確 的 話 ( 輔 助 性 服 務 不 是 酒 店 場 所 特 有 的 ), 那 麼 第 1 條 第 2 款 將 有 關 場 所 在 通 訊 及 洗 衣 方 面 提 供 的 輔 助 性 服 務 的 價 格 排 除 在 課 徵 對 象 之 外 就 沒 有 意 義 了 因 為 該 等 服 務 是 輔 助 性 的, 且 ( 在 上 訴 人 看 來 ) 並 非 酒 店 場 所 的 特 定 服 務, 所 以 本 就 已 經 不 屬 於 課 徵 對 象, 因 為 根 據 同 條 第 1 款 的 規 定, 旅 遊 稅 課 徵 對 象 為 在 特 定 活 動 範 圍 內 提 供 的 服 務 由 此 可 見 我 們 必 然 應 認 為 酒 店 場 所 提 供 的 輔 助 性 服 務 是 在 該 等 場 所 特 定 活 動 範 圍 內 提 供 的 正 如 第 1 條 第 2 款 明 確 指 出 的 那 樣, 唯 一 不 算 在 課 徵 對 象 內 的 輔 助 性 服 務 是 通 訊 及 洗 衣 方 面 的 服 務 第 25 頁
那 麼 所 有 餘 下 的 服 務 都 應 被 徵 稅 上 訴 人 認 為 立 法 者 之 所 以 僅 規 定 通 訊 及 洗 衣 的 輔 助 性 服 務 不 需 繳 稅, 是 因 為 在 1996 年 這 些 服 務 是 最 常 見 的, 這 一 論 據 同 樣 不 成 立 這 不 一 定 是 事 實 在 此 之 前 很 久, 五 星 級 酒 店 及 其 他 酒 店 就 已 提 供 運 輸 服 務, 出 售 酒 店 用 品 及 報 刊, 以 及 影 印 服 務 等 最 後, 上 訴 人 提 到 一 個 葡 萄 牙 最 高 行 政 法 院 作 出 的 所 謂 支 持 其 觀 點 的 合 議 庭 裁 判, 但 這 一 理 由 絕 對 不 能 成 立, 無 論 葡 萄 牙 和 澳 門 的 有 關 法 律 是 否 是 相 似 的 - 上 訴 人 並 沒 有 談 到 這 個 問 題 在 上 述 合 議 庭 裁 判 處 理 的 案 件 中, 酒 店 僅 僅 是 所 提 供 服 務 的 單 純 中 介 人, 不 收 取 任 何 報 酬 這 並 非 本 案 計 稅 情 況 中 上 訴 人 的 情 況, 如 其 所 述, 上 訴 人 從 中 獲 得 收 益 因 此, 違 反 旅 遊 稅 規 章 第 1 條 規 定 的 指 控 不 成 立, 基 於 相 同 的 原 因, 違 反 合 法 性 及 類 型 法 定 原 則 的 指 控 也 不 成 立 3. 違 反 善 意 原 則 對 於 上 訴 人 的 這 一 指 控, 被 上 訴 的 合 議 庭 裁 判 作 出 回 應, 指 出 在 像 本 案 這 種, 判 斷 哪 些 服 務 應 被 徵 稅 的 受 約 束 的 活 動 範 圍 內, 不 第 26 頁
存 在 違 反 上 述 構 成 自 由 裁 量 權 內 部 限 制 的 法 律 原 則 的 問 題 上 訴 人 對 此 沒 有 提 出 任 何 反 對 單 憑 這 一 點 已 經 足 以 裁 定 相 關 瑕 疵 理 由 不 成 立 但 仍 要 補 充 一 點 : 在 行 政 當 局 受 約 束 的 活 動 中, 只 要 當 局 認 為 之 前 對 法 律 規 則 的 解 釋 不 合 法, 便 可 以 更 改 有 關 解 釋, 不 論 對 私 人 ( 本 案 中 為 納 稅 人 ) 有 利 還 是 不 利 如 果 作 出 不 利 於 納 稅 人 的 更 改, 那 麼 納 稅 人 不 能 主 張 維 持 之 前 違 法 情 況 的 權 利 納 稅 人 可 以 做 的 是 以 或 有 的 違 法 情 況 為 由 對 體 現 這 一 更 改 的 行 政 行 為 提 出 質 疑, 正 如 在 本 案 中 所 做 的 一 樣 在 自 由 裁 量 行 為 範 圍 內, 正 如 我 們 於 2008 年 3 月 11 日 在 第 40/2007 號 案 中 所 作 合 議 庭 裁 判 所 說, 如 果 今 天 的 公 共 利 益 對 行 政 當 局 採 取 一 個 與 以 往 在 相 似 或 相 同 的 個 案 中 所 作 出 的 不 同 的 行 為 提 供 合 理 的 解 釋 時, 基 於 良 好 行 政 或 情 勢 變 遷 的 理 由, 可 以 排 除 適 用 先 例 原 則, 而 排 除 先 例 必 須 提 出 解 釋 不 適 用 該 項 原 則 的 事 實 和 法 律 的 理 據 由 於 對 我 們 在 上 述 合 議 庭 裁 判 中 所 說 的 沒 有 任 何 需 要 修 改 或 補 充 的 地 方, 因 此 所 提 出 的 所 有 問 題 理 由 均 不 成 立 第 27 頁
四 決 定 綜 上 所 述, 合 議 庭 裁 定 司 法 裁 判 的 上 訴 敗 訴 訴 訟 費 用 由 上 訴 人 承 擔, 司 法 費 訂 為 5 個 計 算 單 位 2016 年 6 月 22 日, 於 澳 門 法 官 : 利 馬 ( 裁 判 書 制 作 法 官 )- 宋 敏 莉 - 岑 浩 輝 出 席 評 議 會 的 檢 察 院 司 法 官 : 蘇 崇 德 第 28 頁