105 年度經濟部 - 企業會計準則公報宣導會 講師 : 資誠聯合會計師事務所洪嘉謙副總經理 June 2016
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講師簡歷 學歷 國立政治大學會計研究所畢業 私立輔仁大學會計系畢業 經歷 普華永道中天會計師事務所高級經理 PwC Global IFRS for SME working group member 會計研究發展基金會講師 授課經歷 企業併購 員工獎酬 - 員工福利及股份基礎給付 IFRS 與 T-IFRS 差異解析 T-IFRS 與財務會計準則公報差異解析 企業會計準則公報與財務會計準則公報差異解析 專長 企業併購 員工獎酬 - 員工福利及股份基礎給付 3
企業會計準則公報 第二號財務報導之表達
財務報表之結構及內容 企業整份財務報表包括 : 本期期末資產負債表 本期綜合損益表 本期權益變動表 本期現金流量表 附註, 包含重大會計政策彙總及其他解釋性資訊 財務報表之表達, 應採本期及前一期之二期對照方式, 但本期新成立之企業, 不在此限 遵循企業會計準則公報編製財務報表之企業, 應於附註中明確且無保留聲明遵循企業會計準則公報 除非財務報表遵循所有企業會計準則公報之規定, 企業不得聲稱其財務報表係遵循企業會計準則公報 5
資產負債表之表達 現行條文修正條文一 資產一 資產 ( 一 ) 流動資產 ( 一 ) 流動資產 ( 二 ) 基金及長期投資 ( 二 ) 非流動資產 ( 三 ) 固定資產 ( 四 ) 遞耗資產 ( 五 ) 無形資產 ( 六 ) 其他資產二 負債二 負債 ( 一 ) 流動負債 ( 一 ) 流動負債 ( 二 ) 長期負債 ( 二 ) 非流動負債 ( 三 ) 其他負債 1. 長期性之投資 2. 投資性不動產 ( 新 ) 3. 不動產 廠房及設備 4. 礦產資源 5. 生物資產 ( 新 ) 6. 無形資產 7. 其他 負債準備 ( 新 ) 6
流動與非流動資產 企業應於資產符合下列情況之一時, 將其分類為流動資產 : 預期於正常營業週期中實現之資產, 或意圖將其出售或消耗 例如, 存貨及應收帳款 主要為交易目的而持有之資產 預期於報導期間結束日後十二個月內實現之資產 現金或約當現金, 但不包括於報導期間結束日後逾十二個月用以交換 清償負債或受有其他限制者 資產不符合分類為流動資產者, 應分類為非流動資產 企業之營業週期, 係指自取得待處理之資產至其實現為現金或約當現金之時間 當企業之正常營業週期無法明確辨認時, 假定其為十二個月 7
流動與非流動負債 企業應於負債符合下列情況之一時, 將其分類為流動負債 : 預期於正常營業週期中清償之負債 主要為交易目的而持有之負債 於報導期間結束日後十二個月內到期清償之負債 企業不能無條件將清償期限遞延至資產負債表日後至少十二個月之負債 負債不符合分類為流動負債者, 應分類為非流動負債 企業在現有貸款機制下, 如預期且有裁量能力將一項債務再融資或展期至報導期間結束日後至少十二個月, 即使該債務可能在較短期間內到期, 應將其分類為非流動負債 8
流動與非流動負債 金融負債如將於報導期間結束日後十二個月內到期清償, 企業應將其分類為流動負債, 即使該金融負債之原始期間超過十二個月, 且於報導期間結束日後至通過發布財務報表前, 已完成長期性之再融資或重新安排付款協議, 亦應將其分類為流動負債 企業如違反借款合約之約定條款, 致使金融負債依約須即期予以清償, 該負債應列為流動負債 但如同時符合下列條件者, 列為非流動負債 : 1. 雖然違反借款合約之約定條款, 但於報導期間結束日或財務報表通過發布日前, 經債權人同意不予追究, 並展期至報導期間結束日後逾十二個月 2. 於展期期間有能力改正違約情況, 債權人亦不得要求立即清償 9
流動與非流動負債 釋例 : 某公司與銀行達成了一份融資額度協議 銀行承諾該額度不能被單方取消, 這項融資額度的到期日是在資產負債表日後 3 年 公司透過該額度借款並於資產負債表日後之 6 個月後到期 公司打算將這些債務透過該三年的融資額度協議展延, 公司應該如何在其資產負債表上表達這借款? 解答 : 應被分類為非流動, 按實質該借款將要到融資額度協議結束時, 即資產 負債表日後的 3 年, 才會清償 10
資產負債表之表達 現行條文 三 業主權益 修正條文 三 權益 ( 一 ) 資本或股本 ( 一 ) 資本 ( 或股本 ) ( 二 ) 資本公積 ( 二 ) 資本公積 ( 三 ) 保留盈餘或累積虧損 ( 三 ) 保留盈餘 ( 或累積虧損 ) ( 四 ) 其他項目 ( 四 ) 其他權益 ( 五 ) 庫藏股票 1. 備供出售金融資產未實現損益 2. 現金流量避險中屬有效避險之避險損益 3. 國外營運機構財務報表換算之兌換差額 4. 未實現重估增值 庫藏股票單獨表達 ( 包含其子公司所持有之股數 ) 11
權益 下列事項應於資產負債表 權益變動表或附註中揭露 : 1. 資本 ( 或股本 ): (1) 股本種類 (2) 每股面額 (3) 額定股數及已發行股數 (4) 期初與期末流通在外股數之調節 (5) 各類股本之權利 優先權及限制 (6) 庫藏股股數或由子公司所持有之股數 2. 特別盈餘公積提列之理由 12
權益 建議版本內容 本公司普通股期初與期末流通在外股數調節如下 : 注意事項 此數應係流通在外股數之調節, 而非股本金額之調節 1 月 1 日員工執行認股權現金增資現金增資 - 私募企業合併收回股份 12 月 31 日 105 年 104 年 Reference: EAS 2.36 企業應於附註中揭露期初與期末流通在外股數之調節 13
綜合損益表之表達 現行條文 一 營業收入 二 營業成本 三 營業費用 四 營業外收益及費損 修正條文 一 營業收入 二 營業成本 三 營業費用 四 營業外收益及費損 五 所得稅費用五 所得稅費用 ( 利益 ) 六 繼續營業部門損益 七 停業部門損益 八 非常損益 九 會計原則變動之累積影響數 六 繼續營業單位損益 七 停業單位損益 N/A N/A 十 本期純利 ( 純損 ) 八 本期淨利 ( 淨損 ) N/A N/A 九 本期其他綜合損益 十 本期綜合損益總額 會計政策變動應採用追溯調整法, 除非公報有特定之過渡性規定 (EAS4.10) 1. 備供出售金融資產未實現損益 2. 現金流量避險中屬有效避險之避險損益 3. 國外營運機構財務報表換算之兌換差額 4. 未實現重估增值 14
費用功能法 V.S. 費用性質法 企業認列於損益之費用, 應依該等費用之功能或性質加以分類 分類方法之選擇, 將視何者能提供可靠且更攸關之資訊而定 分類方法如下 : 1. 費用功能法 : 係依照費用之功能分類表達 例如, 營業成本 推銷費用 管理費用及其他費用等 2. 費用性質法 : 係依照費用之性質分類表達 例如, 折舊費用 原料進貨 運輸費用 員工福利及廣告費用等 企業之費用按功能別分類時, 應揭露費用性質之額外資訊, 包括折舊 攤銷費用及員工福利費用等 15
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停業單位損益 ROC GAAP 為 : 分類為待出售 停業單位係指已處分或 待出售 之企業組成單位, 且符合下列條件之一者 : 1) 代表一主要且可分離之業務項目或營運區域 2) 企業計畫處分之主要且可分離之業務項目或營運區域之一部分 3) 主要以出售為目的而取得之子公司 (EAS2.41) 停業單位損益, 包括 : 停業單位之稅後損益 構成停業單位之資產或處分群組, 於處分或按公允價值減出售成本衡量時, 所認列之稅後利益或損失 (EAS2.40) 18
出售重大資產之揭露 企業於報導期間結束日, 如有出售重大資產 ( 或一併出售之一組資產及直接相關之負債 ) 之具約束力合約時, 應揭露下列資訊 : 對該資產 ( 或一併出售之一組資產及直接相關之負債 ) 之說明 對出售或出售計畫之事實及情況之說明 該資產 ( 或一併出售之一組資產及直接相關之負債 ) 之帳面金額 (EAS2.38) 19
綜合損益表 - 其他綜合損益 其他綜合損益 [ 註 1] 備供出售金融資產未實現損益 現金流量避險中屬有效避險之避險損益 國外營運機構財務報表換算之兌換差額未實現重估增值 採用權益法之子公司 關聯企業及合資之其他綜合損益之份額與其他綜合損益組成部分相關之所得稅本期其他綜合損益 ( 稅後淨額 ) 稅前稅前稅前稅前 [ 註 2] 單獨表達 確定福利之精算損益??? 註 1: 企業亦可按下列方式列報其他綜合損益 : 扣除相關所得稅影響數後之淨額註 2: 此項目應以子公司 關聯企業及合資本身之稅後淨額認列, 報導個體因長期投資產生之暫時性差異導致之所得稅組成項目應表達於 與其他綜合損益組成部分相關之所得稅 項下 20
綜合損益表之表達 21
權益變動表 其他權益項目 保留盈餘 備供出售金融資產未實現損益 現金流量避險 國外營運機構財務報表換算之兌換差額 未實現重估增值 XX 年度淨利 xxx - - - - XX 年度其他 xxx xxx xxx xxx xxx 綜合損益 本期綜合損益總額 xxx xxx xxx xxx xxx 包含所認列之採用權益法之子公司 關聯企業及合資的其他綜合損益份額 稅後金額 22
估計不確定性之來源 企業應揭露於報導期間結束日, 對有關未來所作之假設及估計不確定性之其他主要來源之資訊, 該等假設及不確定性具有導致資產及負債帳面金額於下個會計年度重大調整之重大風險 附註揭露應包括該等資產及負債之性質及報導期間結束日之帳面金額 (EAS2.55) 性質說明舉例 :(IAS 1.129) (a) 假設或其他估計不確定性之性質 ; (b) 帳面金額對其計算所根據之方法 假設及估計之敏感性, 包括敏感性之理由 ; (c) 不確定性之預期結果, 以及相關受影響資產及負債之帳面金額於下個財務年度之合理可能結果之範圍 ; 及 (d) 若不確定性仍未解決, 對該等資產及負債先前假設所作變動之說明 23
估計不確定性之來源 商譽之減損估計 : 本集團每年測試商譽是否遭受減損 現金產生單位之可回收金額基於使用價值之計算決定 此等計算需要採用估計 在 2010 年度內,Step-land( 包括在俄羅斯營運部門中 ) 之批發現金產生單位產生減損 C4,650, 導致現金產生單位之帳面金額沖減至其可回收金額 假如 Step-land 之批發現金產生單位之使用價值計算中所使用之銷貨毛利較管理階層在 2010 年 12 月 31 日之估計低 10%( 例如以 46% 替代 56%), 本集團將須進一步認列商譽減損 C100, 且須減少不動產 廠房及設備之帳面金額 C300 若用於 Step-land 之批發現金產生單位之估計資金成本稅前折現率較管理階層之估計高 1%( 例如以 13.8% 替代 12.8%), 本集團將須進一步認列商譽減損 C300 24
企業會計準則公報 第四號會計政策 估計與錯誤
用語定義 會計政策 : 係指企業編製及表達財務報表所採用之特定原則 基礎 慣例 規則及實務 會計估計變動 : 係指評估資產及負債目前狀況與相關之未來預期效益與義務後, 對資產 負債帳面金額或資產各期耗用金額所作之調整 會計估計變動係因獲得新資訊或情況有新發展所導致, 因而並非錯誤更正 前期錯誤 : 係指企業因未使用或誤用下列可靠之資訊, 而造成以前一期或多期財務報表之遺漏或誤述, 包括計算錯誤 會計政策適用錯誤 忽略或誤解事實及舞弊之影響 : (1) 於前述期間財務報表通過發布時可取得之資訊 (2) 於前述財務報表編製及表達時可合理預期已取得且已考量之資訊 26
用語定義 追溯適用 : 係指對交易 其他事項及情況採用新會計政策, 視為該政策自始即被採用 追溯重編 : 係指更正財務報表要素所認列 衡量及揭露之金額, 視為前期錯誤從未發生過 推延適用 : 會計政策變動及認列會計估計變動影響數之推延適用之規定為 : (1) 對會計政策變動日後發生之交易 其他事項及情況, 採用新會計政策 (2) 會計估計變動之影響數應於當期及未來受影響期間認列 27
企業會計政策 企業應按交易 其他事項或情況所適用之企業會計準則公報, 決定適用該項目之會計政策 惟採用該等會計政策之影響不重大時, 則無須採用 企業對類似之交易 其他事項或情況應選擇及適用一致之會計政策, 除非企業會計準則公報明確規定或允許將特定交易 其他事項或情況分類, 且不同類別得採用不同會計政策, 但各類別仍應一致地選擇及採用適當之會計政策 28
無明確適用之企業會計準則公報 管理階層應依其判斷, 按下列順序考量, 以訂定並採用可提供具攸關性及可靠性之資訊之會計政策 : 企業考量上述第 3 及第 4 項之規定時, 不得與前項第 1 及第 2 項之規定之意旨衝突 (EAS4.5) 29
股份基礎給付 企業對於 股份基礎給付 之交易, 原則上應參照 IFRS2 股份基礎給付 之相關規定處理 惟企業依公司法第 235 條之 1 之規定以股票分派員工酬勞時, 其發行價格及股數之計算應以前一年度財務報表之淨值作為計算基礎 若企業所發行之員工認股權無法於衡量日可靠估計其公允價值, 應依 IFRS2 第 24 至 25 段之規定採用內含價值法 內含價值係指交易對方有權認購或取得之股份之公允價值與交易對方為取得該等股份所須或將須支付之價格間之差額, 該股份之公允價值應以其淨值為衡量依據 30
待出售非流動資產 企業對於待出售非流動資產 ( 或處分群組 ) 之分類 衡量及表達, 得不參照 IFRS5 待出售非流動資產及停業單位 之相關規定處理, 惟仍應依 EAS2 之規定, 於綜合損益表中列報停業單位損益之資訊 企業亦得依 IFRS5 之規定, 將非流動資產或處分群組分類為待出售, 並依相關衡量及表達之規定處理 31
企業會計政策之變動 企業僅於符合下列情況之一時, 始應變動其會計政策 : 1) 依企業會計準則公報之規定 2) 能使財務報表提供可靠且更攸關之資訊, 以反映交易 其他事項或情況對企業財務狀況 財務績效或現金流量之影響 企業應追溯適用所有會計政策變動, 除非企業會計準則公報有特定之過渡規定 企業之會計政策變動採追溯適用時, 應如同自始即已採用新會計政策, 調整所表達最早期間之資產 負債及權益之初始金額, 及所表達每一以前期間之其他比較金額 實務上不可行時, 應自實務上最早可行期間 ( 可能為當期 ) 之期初開始適用該新會計政策, 並調整該最早可行期間之資產 負債及權益之初始金額 企業於當期之開始日, 若對於採用新會計政策之所有前期累積影響數之決定於實務上不可行時, 應自當期之開始日起推延適用該新會計政策 32
企業會計政策之變動 下列情況非屬會計政策變動 : 1) 交易 其他事項或情況之實質不同於先前發生者, 所採用之會計政策 2) 對過去未發生或發生但不重大之交易 其他事項或情況, 所採用之新會計政策 3) 當某特定資產之公允價值無法可靠衡量, 而從公允價值模式變更為成本模式 ; 反之亦然 依企業會計準則公報第八號 不動產 廠房及設備 或企業會計準則公報第十八號 無形資產 之規定所作之資產重估價, 並非依本公報處理之會計政策變動 33
企業會計估計之變動 由於經營活動隱含不確定性, 財務報表中許多項目無法精確衡量而僅能估計, 因此合理估計係編製財務報表之必要部分, 且涉及最近可獲得及可靠之資訊為基礎之判斷 例如, 下列各項可能須作估計 : 1) 呆帳 2) 存貨過時 3) 金融資產或金融負債之公允價值 4) 折舊性資產之耐用年限或所含之未來經濟效益之預期消耗型態 5) 保固義務 企業對會計估計變動應採推延適用, 將會計估計變動之影響於下列期間推延認列於損益 : 1) 變動僅影響當期者, 於變動當期認列 2) 變動對當期及未來均有影響者, 於變動當期及未來期間認列 若會計估計變動造成資產及負債之變動, 或與權益之某一項目有關, 則應於變動當期調整相關資產 負債或權益項目之帳面金額 34
前期錯誤更正 企業於發現錯誤後, 應於首次通過發布之整份財務報表中, 按下列方式追溯更正重大前期錯誤, 但實務上不可行時除外 : 1) 若錯誤發生於報表表達之前期期間, 應重編錯誤發生之該前期所表達之比較金額 2) 若錯誤發生於報表表達之最早期間之前, 應重編該最早期間之資產 負債及權益之初始金額 企業於表達一個或多個前期比較資訊時, 若決定各特定期間之會計錯誤追溯更正於實務上不可行時, 應自實務上可行之最早表達期間 ( 可能為當期 ), 追溯重編該期間資產 負債及權益之初始金額 35
企業會計準則公報 第十五號金融工具
適用範圍 EAS15 係訂定金融工具之會計處理準則 (EAS15.1) 係指某一企業產生金融資產, 另一企業同時產生金融負債或權益之合約 下列金融工具不適用本公報之規定 :(EAS15.3) 投資關聯企業 合資及子公司 EAS20 租賃 規定之租賃權利及義務 但下列情況除外: 1) 出租人認列之應收租賃款, 適用本公報除列及減損之規定 2) 承租人認列之應付租賃款, 適用本公報除列之規定 3) 嵌入於租賃之衍生工具, 適用本公報嵌入式衍生工具之規定 EAS15 直接參考 IAS39 金融資產 / 負債之分類與衡量 金融資產 之減損 避險 37
融工具種類之定義融負債金金融工具種類之定義 透過損益按公允價值衡量持有至到期日金融資產放款及應收款備供出售金融資產以成本衡量之金融資產或金 持有供交易 原始認列時指定為透過損益按公允價值衡量 短期內出售或再買回 衍生工具 具固定 ( 或可決定 ) 付款金額及固定到期日, 且企業有積極意圖及能力持有至到期日之非衍生金融資產 於活絡市場無報價, 且具有固定 ( 或可決定 ) 付款金額之非衍生金融資產 非衍生金融資產被指定為備供出售, 或未被分類為上述三項者 無活絡市場公開報價之權益工具, 或與此種權益工具連結且須以交付該等權益工具交割之衍生工具, 其公允價值無法可靠衡量之金融資產或金融負債 38
金融資產之分類 具固定或可決定之收取金額 YES 債券型商品 NO 權益型商品 NO 具有活絡市場報價 YES YES 具有可靠衡量之公允價值 NO 具有積極意圖及能力持有至到期日 NO 係為交易目的所持有 YES NO YES 放款及應收款 持有至到期日投資 備供出售金融資產 透過損益按公允價值衡量之金融資產 以成本衡量之金融資產 39
無活絡市場公開報價之權益工具 EAS 規定 ROC GAAP 規定 / 實務之運用 無活絡市場公開報價之權益工具, 其公允價值能可靠衡量時, 以公允價值衡量 權益工具投資在活絡市場無相同工具之報價者, 若存在下列情況之一, 則其公允價值能可靠衡量 : 1) 該工具之合理公允價值估計數區間之變異性並非重大 2) 當衡量公允價值時, 區間內各估計數之機率能合理評估及使用 (EAS15.28) 無活絡市場公開報價之權益工具, 其公允價值無法可靠衡量時, 為成本衡量之金融資產 (EAS15.4.7(5)) 以成本衡量之金融資產 : 係持有下列股票且未具重大影響力 : 1) 未於證券交易所上市或未於櫃買中心櫃檯買賣之股票 2) 興櫃股票 40
自主契約中拆解並個別認列是 嵌入式衍生工具 嵌入式衍生工具 : 係混合 ( 結合 ) 工具 ( 亦包含非衍生工具主契約 ) 之一項組成部分, 具有使該結合工具之部分現金流量變動與單獨衍生工具相似之效果 (EAS15.9 and 10) 該混合工具是否已按公允價值評價, 變動並列為當期損益? 若個別來看該嵌入式工具是否符合衍生性工具的定義? 該嵌入式衍生性工具與主契約是否緊密關聯? 否是否 否 無須拆解該嵌入式衍生性工具 是 41
指定公允價值變動列入損益 EAS 規定 (EAS15.11) 指定金融資產 / 負債公允價值變動入損益 當符合以下條件, 金融資產 / 負債可被指定為公允價值變動列入損益 : 可消除會計不一致 屬於按公允價值為基礎管理之金融資產與負債群組 為含嵌入式衍生工具之混合型工具 ( 含例外情形 ) ROC GAAP 規定 / 實務之運用 指定金融資產 / 負債公允價值變動入損益 當符合以下條件, 金融資產 / 負債可被指定為公允價值變動列入損益 : 可消除會計不一致 屬於按公允價值為基礎管理之金融資產與負債群組 為含嵌入式衍生工具之混合型工具 ( 含例外情形 ) 42
指定公允價值變動列入損益 對於包含一個或多個嵌入式衍生工具之合約, 企業可指定整體混合 ( 結合 ) 合約為透過損益按公允價值衡量之金融資產或金融負債, 但下列情況除外 : (EAS15.11) 1) 嵌入式衍生工具並未重大修改合約原規定之現金流量 2) 當首次考量類似混合 ( 結合 ) 工具時, 僅稍加分析或無須分析, 即明顯可知嵌入式衍生工具之分離係被禁止 企業若依本公報規定, 須將嵌入式衍生工具自主契約分離, 卻無法於取得時或後續財務報導期間結束日單獨衡量該嵌入式衍生工具, 則整體混合 ( 結合 ) 合約應指定為透過損益按公允價值衡量 (EAS15.12) 43
金融工具之原始衡量 交易成本 ( 與交易直接相關之必要支出 ) 公允 價值 除 透過損益按公允價值衡量之金融資產及金融負債 外, 均應資本化 (EAS15.24) 44
金融資產之後續衡量 金融資產 持有至到期日 放款及應收款 透過損益按公允價值衡量 備供出售 以成本衡量 後續衡量攤銷後成本公允價值成本 帳面價值的變動損益 (EAS15.26) 其他綜合損益 45
金融負債之後續衡量 金融負債 其他金融負債 透過損益按公允價值衡量 後續衡量攤銷後成本公允價值 帳面價值的變動 損 益 (EAS15.27) 46
備供出售金融資產 備供出售債務工具 利息減損兌換損益公允價值變動 損益 其他綜合損益 (EAS15.38) 47
備供出售金融資產 備供出售權益工具 股利減損兌換損益公允價值變動 損益 其他綜合損益 (EAS15.38) 48
金融資產重分類 透過損益按公允價值衡量之金融工具於原始認列後, 企業 不得 重分類為其他種類之金融工具 任何金融工具於原始認列後, 不得 重分類為透過損益按公允價值衡量之種類 (EAS15.33) 透過損益按公允價值衡量 其他種類之金融工具 49
金融資產重分類 EAS 規定 (EAS15.33) 透過損益按公允價值衡量之金融工具於原始認列後, 企業不得重分類為其他種類之金融工具 ROC GAAP 規定 / 實務之運用 企業於原始認列時將金融資產或金融負債分類為以公平價值衡量且公平價值變動認列為損益為, 續後分類應依下列規定 : 1. 屬衍生性商品者, 不得重分類為其他類別之金融商品 2. 於原始認列時即指定為公平價值變動列入損益者, 不得重分類為其他類別之金融商品 3. 非屬前述二種情況之金融資產, 若續後不再以短期內出售為目的, 且符合下列任一條件, 則得重分類為其他類別之金融資產 : 50
金融資產重分類 EAS 規定 (EAS15.33) ROC GAAP 規定 / 實務之運用 金融資產若符合放款及應收款定義, 且企業有意圖及能力持有該金融資產至可預見之未來或到期日, 則得重分類為其他類別之金融資產 此類金融資產重分類時, 應以重分類日之公平價值作為重分類日為新成本或攤銷後成本, 原已認列之相關損益不得迴轉 不符合前述條件之金融資產, 僅於極少情況下方得重分類為其他類別之金融資產 此類金融資產重分類時, 應以重分類日之公平價值作為重分類日之新成本或攤銷後成本, 原已認列之相關損益不得迴轉 51
金融資產重分類 若一項金融資產先前無法可靠衡量, 其後變成能可靠衡量, 且其依規定若能可靠衡量時應按公允價值衡量, 則該金融資產應於能可靠衡量時, 按公允價值再衡量, 其帳面金額與公允價值間之差額, 應入 其他綜合損益 (EAS15.36) 以成本衡量之金融資產 備供出售金融資產 52
金融資產減損 企業應於每一報導期間結束日, 評估是否存在一項或一組金融資產已經減損之客觀證據 由未來事項導致之預期損失, 無論發生可能性多大, 均不得認列 僅於資產原始認列後發生損失事項, 且該事項對金融資產之估計未來現金流量具有能可靠估計之影響, 而產生減損損失之客觀證據時, 金融資產始減損並發生減損損失 (EAS15.41 and 42) 發生減損之客觀證據, 例如 : 債務人之重大財務困難 違約 將進入破產之可能性大增 由於財務困難而使該金融資產之活絡市場消失 權益工具投資之公允價值大幅或持久性下跌至低於成本 等 53
金融資產減損 - 按攤銷後成本衡量之金融資產 按攤銷後成本衡量之金融資產 ( 放款及應收款或持有至到期日投資 ), 若有已發生減損損失之客觀證據, 其減損損失金額, 應為該資產帳面金額, 與估計未來現金流量 ( 不包括尚未發生之未來信用損失 ) 按該金融資產原始有效利率 ( 即原始認列時計算之有效利率 ) 折現之現值間之差額 資產之帳面金額應直接調減, 或藉由備抵帳戶調減, 減損損失金額應認列為損益 54
金融資產減損 - 按攤銷後成本衡量之金融資產 企業應首先評估個別重大之金融資產, 是否個別存在客觀減損證據 ; 以及評估非個別重大之金融資產, 是否個別或集體存在客觀減損證據 企業若判定個別評估之金融資產無論重大與否, 未存在客觀減損證據, 應再將該資產納入具類似信用風險特性之一組金融資產中, 並集體評估其減損 個別評估減損並已認列或持續認列減損損失之金融資產, 無須納入集體減損評估 55
金融資產減損 - 按攤銷後成本衡量之金融資產 若減損損失金額於後續期間減少, 且該減少能客觀地與認列減損後發生之事項相連結, 則先前認列之減損損失應予以迴轉 該迴轉不得使金融資產帳面金額超過若未認列減損情況下於迴轉日應有之攤銷後成本 迴轉金額應認列為損益 一項或一組類似金融資產, 一旦因減損損失而沖減, 其後認列之利息收入, 應採用衡量該減損損失目的所用以折現未來現金流量之利率 (EAS15.43) 56
金融資產減損 - 按成本衡量之金融資產 若有客觀證據顯示, 以成本衡量之金融資產已發生減損損失, 其減損損失金額, 應為該金融資產帳面金額, 與估計未來現金流量按類似金融資產之現時市場報酬率折現之現值, 二者間之差額 此種減損損失不得迴轉 (EAS15.44) 57
金融資產減損 - 備供出售金融資產 當備供出售金融資產公允價值之減少已認列為其他綜合損益, 且有客觀證據顯示該資產已減損時, 即使該金融資產尚未除列, 已認列於其他綜合損益之累計損失, 應自權益重分類至損益, 作為重分類調整 依前項規定, 自權益重分類至損益之累計減損損失金額, 應為取得成本減去已償付之本金及攤銷數之金額, 與現時公允價值間之差額, 再減去該金融資產先前列入損益之減損損失 58
金融資產減損 - 備供出售金融資產 分類為備供出售之權益工具投資, 其已認列於損益之減損損失不得透過損益迴轉 分類為備供出售之債務工具, 其公允價值若於後續期間增加, 而該增加能客觀地連結至減損損失認列為損益後發生之事項, 則該減損損失應予迴轉, 並認列為損益 (EAS15.45) 59
金融資產除列 EAS 規定 (EAS15.14) 企業僅於符合下列情況之一時, 始應除列金融資產 : 1) 來自金融資產現金流量之合約權利失效或已交割 2) 移轉金融資產所有權之幾乎所有風險及報酬 3) 保留金融資產所有權之部分重大風險和報酬, 但已將該資產之控制權轉移予另一方, 即受讓人具有將該資產整體出售予無關係第三方之實際能力, 並可片面行使該能力而無須對該移轉加以額外限制 ROC GAAP 規定 / 實務之運用 金融資產之除列係以是否喪失對金融資產之控制力而定 移轉人若未喪失對移轉資產之控制, 則不宜除列該資產 60
企業會計準則公報 企業會計準則過渡規定
非公開發行公司之過渡規定 首次適用企業會計準則公報 ( 以下簡稱首次適用 ) : (EAS2.22) 係指企業之會計處理, 於報導期間開始日, 首次由先前之一般公認會計原則轉換為該日所有有效之企業會計準則公報, 並據以編製整份財務報表 62
非公開發行公司之過渡規定 過渡方法一 : 全面追溯調整 企業於首次適用時, 應依企業會計準則公報之規定追溯調整, 作為首次適用之當期期初 ( 指 105.1.1) 資產 負債及權益之初始金額 新舊會計政策之調整差額入報導期間開始日 ( 即 105.1.1) 保留盈餘 ( 或其他更適當權益項目 ) 不得引用 IFRS1 之例外及豁免規定, 原則上亦不得適用追溯適用實務上不可行之規定 例外 :1) 先前 GAAP 下所產生之資本公積 2) 功能性貨幣改變 104 年度重分類 : 企業不得追溯調整首次適用 EAS 比較期間 ( 指 104 年度 ) 之財務報表僅得依 EAS 相關規定重分類, 惟得於財務報表附註中揭露相關資訊 104 年度仍應聲明係依照先前一般公認會計原則編製, 惟應說明其金額已依 EAS 之相關規定重分類 63
非公開發行公司之過渡規定 過渡方法二 : 不追溯調整 104.1.1 104.12.31 105.12.31 財務會計準則公報 企業會計準則公報 104 年度亦作適當之重分類 105.1.1( 註 ) 首次適用之報導期間開始日 依 EAS 之相關分類規定, 對資產 負債及權益作適當之 重分類 1. 已存在之金融工具, 不得重分類 2. 尚未期滿之租賃, 無須重新分類 ( 但適用 EAS 後該租賃有修改或展期, 則自發生修改或展期日起改依 EAS20 規定處理 3. 已進行但尚未完成之工程 ( 及其相關認列為遞延費用之專案銷售房屋支出 ), 仍應繼續依原方法處理, 直至交易完成為止 註 : 非曆年制企業及選擇提前適用 ( 如 104 年 )EAS 之企業, 於首次適用時得選擇不追溯調整 64
非公開發行公司之過渡規定 104 年度重分類 : 企業首次適用 EAS 時, 對於 資產負債表 及 綜合損益表 所列報比較期間 ( 指 104 年度 ) 之會計項目, 均應依 EAS 之相關分類規定, 作適當之重分類 即 104 年度亦應表達其他綜合損益而非僅為損益 企業首次適用 EAS 時, 對於比較期間 ( 指 104 年度 ) 之遞延所得稅資產及遞延所得稅負債, 應依 EAS12.35 之規定, 分類為非流動資產及非流動負債 104 年度仍應聲明係依照先前一般公認會計原則編製, 惟應說明其金額已依 EAS 之相關規定重分類 65
非公開發行公司之過渡規定 先前一般公認會計原則下所產生之資本公積 若涉及公司法及其他相關法令者, 應依相關法令規定處理 若屬 EAS 未有特別規定者, 則不作調整 非屬前款, 且不符合 EAS 規定者, 應於首次適用之報導期間開始日將該等資本公積重分類至保留盈餘 功能性貨幣改變 將首次適用 EAS 之報導期間開始日 ( 指 105.1.1) 視為功能性貨幣之改變日, 自改變日起按新功能性貨幣推延適用換算程序 以成本衡量之金融資產 對於首次適用之報導期間開始日前已存在之以成本衡量之金融資產經評估其公允價值能可靠衡量者, 應依 EAS15.36 之規定改按公允價值衡量, 並分類為 透過損益按公允價值衡量之金融資產 或 備供出售金融資產, 其帳面金額與公允價值間之差額應依 EAS15 之規定認列為損益或其他綜合損益 66
非公開發行公司之過渡規定 Question:A 公司於 104 年 1 月 1 日簽訂有租賃誘因之五年期租賃合約, 合約期間為 104 年 1 月 1 日至 108 年 12 月 31 日, 其中 104 年 1 月 1 日至 105 年 12 月 31 日免租金 A 公司依先前之 GAAP 將該租賃分類為營業租賃 若 A 公司於首次適用 EAS 時, 係依 EAS2.22 第二項之規定處理, 該合約於適用 EAS 後之會計處理為何? Answer: 依 EAS2.22 第二項第四款之規定, 企業對於先前依 GAAP 所決定之租賃分類無須依 EAS20 租賃 之規定重新分類 A 公司對於問題所述之合約, 應依 EAS20.15 之規定, 將 106 年 1 月 1 日至 108 年 12 月 31 日之應付租金總額, 按直線法於租賃期間 (104 年 1 月 1 日至 108 年 12 月 31 日 ) 認列為費用, 並將累積影響數按交易性質調整於首次適用年度 (105 年 ) 之綜合損益表, 以使 105 年 12 月 31 日之期末餘額符合企業會計準則公報之規定 67
非公開發行公司之過渡規定 Question:A 公司於 104 年簽訂售後租回之營業租賃合約, 依先前 GAAP 遞延認列未 實現售後租回利益, 並於租賃期間按直線法攤銷 A 公司於首次適用 EAS 時, 是否 應依 EAS20.27 之規定認列出售損益? Answer: A 公司於適用 EAS2.22 第二項之規定時, 對於問題所述依先前 GAAP 遞延認列之售後租回利益, 應改依 EAS20.27 之規定認列出售損益, 並將影響數調整於首次適用年度之綜合損益表 68
非公開發行公司之過渡規定 Question: 企業於首次適用 EAS 之報導期間開始日前發生之企業合併交易, 若該企 業於首次適用 EAS 時, 係依 EAS2.22 第二項之規定處理, 於適用 EAS 後, 應如何處理 該企業合併交易及相關或有價金之後續變動? Answer: 企業適用 EAS2.22 第二項之規定, 對於首次適用之報導期間開始日前發生之企業合併交易, 已依先前 GAAP 入帳之金額不予調整, 或有價金應繼續依先前 GAAP 之規定處理 企業應自首次適用之報導期間開始日推延適用 EAS7.9-16 之規定 69
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