幻灯片 1

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1 1 中级财务会计 Ⅰ 第六章固定资产

2 目录 第一节固定资产概述 第二节固定资产的确认与初始计量 第三节固定资产的后续计量 第四节固定资产处置

3 笑 坛 从女人对待男人的态度就可以判断她是好女子还是坏女人 如果女人从一开始就视男人为库存商品, 随时变现走人, 这种女人就是传说中的坏女人 ; 如果女人从一开始就视男人为低值易耗品, 至少不能称为好女人 ; 如果女人从一开始就视男人为在建工程, 不断地打造 修饰, 并及时转为固定资产, 此为善良女子也 3

4 笑 坛 恋爱中的男人好比女人的一项在建工程, 女人不能急于将他转为自己的固定资产, 否则, 可能留下安全的隐患, 最终依旧还是烂尾楼 ; 女人也不能故意推迟将他转为固定资产, 否则, 可能成为 再见工程, 白忙一场, 她人作 嫁衣裳 4

5 一 固定资产的含义及特征 目前, 关于固定资产的定义, 国际和国内的表述并不完全相同 特征 : 国际会计准则 16 号第一节固定资产概述 不动产 厂场和设备, (1) 固定资产是有形资产 (2) 可供企业长期使用 (3) 不以投资和销售为目的 (4) 具有可衡量的未来经济利益 指具有下列特征的有形资产 : 1 企业用于生产 提供商品或劳务 出租或为了行政管理目的而持有的 ; 2 预计使用寿命超过一个会计期间 我国的 企业会计准则第 4 号 固定资产 固定资产, 是指同时具有下列特征的有形资产 : ( 一 ) 为生产商品 提供劳务 出租或经营管理而持有的 ; ( 二 ) 使用寿命超过一个会计年度

6 二 固定资产的分类除基本分类外, 固定资产还可按其他标准进行分类 如按固定资产的所有权 性能 来源渠道分类 在会计实务中, 企业往往采用综合的标准对固定资产进行分类 企业应当根据固定资产的定义, 结合本企业的具体情况, 制定适合于本企业的固定资产目录和分类方法 每类或每项固定资产的折旧年限和折旧方法, 为进行固定资产的实物管理和价值核算提供依据 按经济用途的分类 经营用固定资产非经营用固定资产 按使用情况的分类 使用中固定资产未使用固定资产出租固定资产不需用固定资产

7 三 固定资产的计价标准 固定资产的计价是指以货币为计量单位计算固定资产的价值额 ( 一 ) 原始价值 ( 实际成本 / 历史成本 ) 原始价值是指取得某项固定资产时和直至使该项固定资产达到预定可使用状态前所实际支付的各项必要的 合理的支出 一般包括买价 进口关税 运输费 场地整理费 装卸费 安装费 专业人员服务费和其他税费等 固定资产的基本计价标准

8 ( 二 ) 重置完全价值 重置完全价值是指在现时的生产技术和市场条件下, 重新购置同样的固定资产所需支付的全部代价 由于重置完全价值本身是经常变化的, 在会计实务中不具有可操作性 通常用于对会计报表进行必要的补充 附注说明, 以弥补原始价值计价的不足 此外, 在取得无法确定原始价值的固定资产时, 应以重置完全价值为计价标准, 对固定资产进行计价 反映的是固定资产的现时价值

9 ( 三 ) 净值 固定资产净值是指固定资产原始价值减去折旧后的余额, 也称折余价值 将其与原始价值或重置完全价值相比较, 还可以大致了解固定资产的新旧程度 企业根据这个计价标准可以合理制订固定资产的更新计划, 适时进行固定资产的更新等 计算固定资产盘盈 盘亏 出售 报废 毁损等溢余或损失的依据

10 第二节固定资产的确认与初始 一 固定资产的确认 固定资产的确认是指企业在什么时候和以多少金额将固定资产作为企业所拥有或控制的资源进行反映 确认条件 : 计量 (1) 该固定资产包含的经济利益很可能流入企业 (2) 该固定资产的成本能够可靠地计量

11 二 固定资产的初始计量 最新规定 固定资产的初始计量是指企业最初取得固定资产时对其入账价值的确定 ( 一 ) 外购的固定资产 企业取得固定资产的重要和主要的方式 成本 包括实际支付的买价 进口关税和其他税费 使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的费用 ( 场地整理费 运输费 装卸费 安装费和专业人员服务费 ) 企业外购固定资产增值税专用发票所列应交增值税税额不能计入固定资产价值, 而是作为进项税额单独核算 ( 应交税费 )

12 自 2009 年 1 月 1 日起, 在全国实行增值税转型改革 其中关于对固定资产购入的增值税能否可以抵扣作了较为明确的规定 允许扣除购入固定资产所含的增值税 允许抵扣增值税的固定资产 主要是机器 机械 运输工具以及其他与生产经营有关的设备 工具 器具等, 总的原则是主要针对于生产经营用的固定资 产 准予抵扣的固定资产使用期限须在一年以上 增值税一般纳税人在 2009 年 1 月 1 日以后购进或者自制 ( 包括改 扩建 安装 ) 固定资产, 也包括接受捐赠 实物投资等发生的 进项税额, 均可凭增值税专用发票 海关进口增值税专用缴款 书等有关凭据进行相关进项增值税的抵扣处理 12

13 不允许抵扣增值税的固定资产 1. 用于非增值税应税项目 免征增值税项目 集体福利或者个人消费的固定资产进项税额不得抵扣 如提供劳务 转让无形资产 销售不动产和不动产在建工程等 机器 机械 运输工具等固定资产, 专门用于非应税项目 免税项目等, 其进项税额也不得抵扣, 但如果是既用于应税项目也用于非应税和免税项目的, 也可以进行抵扣 2. 非正常损失的购进固定资产进项税额不得抵扣 如因管理不善而造成固定资产被盗 丢失 霉烂变质的损失 3. 非正常损失的在产品 产成品所耗用的购进固定资产进项税额不得抵扣 13

14 不允许抵扣增值税的固定资产 4. 纳税人自用消费品进项税额不得抵扣 对纳税人自用的应征消费税的摩托车 汽车 游艇进项税额不得抵扣 但如果是外购后销售的, 属于普通货物, 仍可以抵扣进项税额 5. 房屋 建筑物以及用于不动产的固定资产在建工程不得抵扣进项税额 一是房屋 建筑物不得抵扣进项税额, 不管是否与生产经营有关的房屋 建筑物, 均不得抵扣 二是用于不动产的固定资产在建工程不允许抵扣进项税额 购进货物或者劳务用于机器设备类固定资产的在建工程允许抵扣, 只有用于不动产在建工程的不允许抵扣 不动产是指不能移动或者移动后会引起性质 形状改变的财产, 包括建筑物 构筑物和其他土地附着物 纳税人新建 改建 扩建 修缮 装饰不动产, 均属 14 于不动产在建工程, 不能抵扣进项税额

15 采用一揽子购买方式进行购买的固定资产 将购买的总成本按每项资产的公允价值占各项资产公允价值总和的比例进行分配, 以确定各项资产的入账价值 需要安装的固定资产 先通过 在建工程 科目核算购置固定资产所支付的价款 运输费和安装成本等 待固定资产安装完毕并达到预定可使用状态后, 再将 在建工程 科目归集的固定资产成本一次转入 固定资产 科目

16 例 6 1 华联实业股份有限公司购入一台不需要安装的设备, 发票上注明设备价款 元, 应交增值税 元, 支付的场地整理费 运输费 装卸费等合计 元 上述款项企业已用银行存款支付 其账务处理如下 : 借 : 固定资产 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 银行存款

17 例 6 2 华联实业股份有限公司一揽子购买某工厂的汽车 设备和厂房, 共计支付现金 元 经评估, 上述三项资产的公允价值分别为 元 元和 元 设备和厂房不需要安装和改建 扩建, 可以直接投入使用, 会计处理如下 ( 假定不考虑增值税问题 ): 支付成本分配比例 = ( )=0.975 汽车的购买成本 : = ( 元 ) 设备的购买成本 : = ( 元 ) 厂房的购买成本 : = ( 元 ) 元 借 : 固定资产 汽车 设备 厂房 贷 : 银行存款

18 例 6 3 华联实业股份有限公司购入一台需要安装的专用设备, 发票上注明设备价款 元, 应交增值税 元, 支付运输费 装卸费等合计 元, 支付安装成本 800 元 以上款项均通过银行支付 其账务处理如下 : 其账务处理如下 : (1) 设备运抵企业, 等待安装 借 : 工程物资 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 银行存款 (2) 设备投入安装, 并支付安装成本 借 : 在建工程 贷 : 工程物资 银行存款 800 (3) 设备安装完毕, 达到预定可使用状态 借 : 固定资产 贷 : 在建工程

19 ( 二 ) 自行建造的固定资产 应按照建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出, 作为入账价值 为了便于归集和计算固定资产的实际建造成本, 企业应设置 在建工程 科目 在建工程发生减值的, 可以单独设置 在建工程减值准备 科目进行核算 核算企业基建 更新改造等在建工程发生的支出 在建工程 建筑工程 安装工程 在安装设备 待摊支出 各个单项工程

20 自行建造的固定资产按营建方式的不同, 可分为自营工程和出包工程 1. 自营工程 成本 企业通常只将固定资产建造工程中所发生的直接支出计入工程成本 一些间接支出, 如制造费用等并不分配计入固定资产建造工程成本 在确定自营工程成本时还需要注意以下五个方面的问题 : 具体内容详见教材 P 140 强调两点 : 外购的存货 : 按照成本转出, 计入工程成本 自产的存货 : 按照成本 + 售价 * 增值税率, 计入工程成本 但是 2011 版注会 90 页指出 :

21 例 6 4 A 华联实业股份有限公司利用剩余生产能力自行制造一台设备 在建造过程中主要发生下列支出 : 20 9 年 1 月 6 日用银行存款购入工程物资 元, 其中价款 元, 应交增值税 元, 工程物资验收入库 20 9 年 1 月 20 日工程开始, 当日实际领用工程物资 元 ; 领用库存材料一批, 实际成本 元 ; 领用库存产成品若干件, 实际成本 元, 计税价格 元, 计算应交的增值税销项税额 元 ; 辅助生产部门为工程提供水 电等劳务支出共计 元, 工程应负担直接人工费 元 20 9 年 4 月 30 日工程完工, 并达到预定可使用状态

22 例 6 4 B 其账务处理如下 : (1)20 9 年 1 月 6 日, 购入工程物资 验收入库 借 : 工程物资 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 银行存款 (2)20 9 年 1 月 20 日, 领用工程物资, 投入自营工程 借 : 在建工程 贷 : 工程物资 (3)20 9 年 1 月 20 日, 领用库存材料 借 : 在建工程 贷 : 原材料 (4)20 9 年 1 月 20 日, 领用库存产成品 借 : 在建工程 贷 : 库存商品 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 1 870

23 例 6 4 C (4)20 9 年 1 月 20 日, 领用库存产成品 借 : 在建工程 贷 : 库存商品 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) (5) 结转应由工程负担的水电费 借 : 在建工程 贷 : 生产成本 (6) 结转应由工程负担的直接人工费 借 : 在建工程 贷 : 应付职工薪酬 (7)20 9 年 4 月 30 日, 工程完工, 并达到预定可使用状态时, 计算并结转工程成本 设备制造成本 = = ( 元 ) 借 : 固定资产 贷 : 在建工程

24 2. 出包工程 出包工程是指企业委托建筑公司等其他单位进行的固定资产建造工程 企业以出包方式建造固定资产, 其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成, 主要包括以下 : 建筑工程支出 安装工程支出 构成在建工程成本的重要内容, 结算的工程价款计入在建工程成本 注意 : 工程的具体支出, 由建造承包商核算, 与发包企业没有关系 待摊支出 在建设期间发生的, 不能直接计入某项固定资产价值, 而应由所建造固定资产共同负担的相关费用

25 如果建筑工程 建筑安装工程均采用外包方式, 固定资产的原始价值就主要根据企业按合同规定, 由工程的进度预付的工程款和最终结算的工程款构成 设备安装工程, 全部的设备安装业务出包给外单位, 由此支付的安装费计入固定资产的原始价值 对于整体建设项目在进行过程中发生的待摊支出, 需要将待摊支出在各单项工程之间进行分配 分配方法如下 :

26 例 6 5 华联实业股份有限公司以出包方式建造一座仓库, 合同总金额 元 按照与承包单位签订承包合同的规定, 公司需事前支付工程款 元, 剩余工程款于工程完工结算时补付 其账务处理如下 : (1) 按合同规定时间预付工程款 元 借 : 预付账款 贷 : 银行存款 (2) 工程完工, 办理工程价款结算, 补付剩余工程款 元 借 : 在建工程 贷 : 银行存款 预付账款 (3) 固定资产达到预定可使用状态, 计算并结转工程成本 借 : 固定资产 贷 : 在建工程

27 ( 三 ) 投资转入的固定资产 企业因接受投资者以固定资产形式对企业进行投资而增加的固定资产为投资转入的固定资产 成本 按投资各方签订的合同或协议约定的价值和相关税费, 作为固定资产的入账价值计价入账 合同或协议约定的价值不公允的除外 转入固定资产时的会计处理 实收资本 股本 固定资产

28 ( 四 ) 租入的固定资产 租赁是出租人在承租人给以一定报酬的条件下, 授予承租人在约定的期限内占有和使用租赁财产 ( 不动产或动产 ) 权利的一种协议 按照租赁资产上的风险和报酬是否从出租人转移给承租人, 可以将租赁分为经营性租赁和融资性租赁两大类 如果出租人实质上将与租赁资产所有权有关的风 险和报酬转移给承租人, 那么这种租赁则为融资性租赁 ; 反之, 则为经营性租赁

29 满足下列标准之一的, 即应认定为融资租赁 ; 除融资租赁以外的租赁为经营租赁 ( 一 ) 在租赁期届满时, 租赁资产的所有权转移给承租人 ( 二 ) 承租人有购买租赁资产的选择权, 所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值, 因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权 ( 三 ) 即使资产的所有权不转移, 但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分 这里的 大部分 掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的 75% 以上 ( 含 75%, 下同 ) ( 四 ) 承租人租赁开始日的最低租赁付款额的现值, 几乎相当于 (90%) 租赁开始日租赁资产公允价值 ( 五 ) 租赁资产性质特殊, 如果不作较大改造, 只有承租人才能使用

30 经营性租入的固定资产和融资性租入的固定资产的详细比较 定义 经营性租入的固定资产 采用经营性租赁的方式租入的固定资产 用途为了满足企业生产经营中临时的需要, 只为取得固定资产的使用权, 而不谋求资产的所有权 融资性租入的固定资产 采用融资性租赁的方式租入的固定资产 为了满足企业生产经营的长期需要而租入资产的一种方式 特点具体内容详见教材 P 143 具体内容详见教材 P 144 会计处理 不能作为固定资产的增加记入正式会计账簿, 但应在备查簿中进行登记 在融资租赁期内, 应作为企业自有固定资产进行管理与核算

31 融资性租入的固定资产的入账价值 : 租入资产的入账价值 取较低者 初始直接费用 租赁资产的公允价值 最低租赁付款额现值 最低租赁付款额是指在租赁期内, 承租企业应支付或可能被要求支付的各种款项 ( 不包括或有租金和履约成本 ), 加上由承租企业或与其有关的第三方担保的资产余值 入账价值 : 按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者来确定 最低租赁付款额作为长期应付款入账核算 二者的差额作为未确认融资费用

32 承租企业在计算最低租赁付款额的现值时, 需要考虑折现率问题 我国会计准则对折现率的使用有明确的规定, 即 如果知悉出租人的租赁内含利率, 应以出租人的租赁内含利率作为折现率 ; 如果无法知悉出租人的租赁内含利率, 应以租赁合同规定的利率作为折现率 ; 如果二者均无法知悉, 应以同期银行贷款利率作为折现率 或有租金是指金额不固定 以时间长短以外的其他因素 ( 如销售百分比 使用量 物价指数等 ) 为依据计算的租金 它的发生与否有赖于未来事项的发生与否予以证实 履约成本是指在租赁期以内为租赁资产支付的各种使用成本, 如技术咨询和服务费 人员培训费 维修费 保险费等

33 固定资产的入账价值与最低租赁付款额之间的差额, 按我国会计准则的规定作为未确认融资费用入账, 并在租赁期内按合理的方法分期摊销, 计入各期财务费用 在分摊未确认的融资费用时, 承租人应采用一定的方法加以计算 实际利率法 ( 分摊未确认融资费用时 ) 直线法 年数总和法

34 例 6 6 华联实业股份有限公司行政管理部门因管理需要而临时租入一台办公设备, 租赁合同规定, 租赁期 1 个月, 租金 元, 租赁开始时一次付清 租赁期满, 及时归还设备 (1) 租入时, 将所租办公设备在备查登记簿中登记 (2) 支付租金 元 借 : 管理费用 贷 : 银行存款 (3) 租赁期满归还办公设备时, 将其在备查登记簿中注销

35 例 6 7 华联实业股份有限公司采用融资租赁方式租入一台公允价值为 元的设备 租赁双方签订的租赁合同主要条款如下 : (1) 租赁期 :4 年 (2) 租赁费总额 : 元 (3) 支付方式 : 每年年末等额支付, 每年支付 元 (4) 租赁届满, 固定资产所有权无偿转给承租人 (5) 租赁合同利率 :6% (6) 履约成本 : 由承租人负担

36 例 6 7 其会计处理过程如下 : (1) 确定租赁资产的入账价值, 并判断租赁类型 查年金现值系数表可知,4 期 6% 的年金现值系数为 最低租赁付款额的现值 = = ( 元 ) 由于 < , 且 %=92.82%>90%, 故该项租赁为融资租赁, 租赁资产的入账价值为 元 (2) 未确认融资费用 = ( 元 ) (3) 租入固定资产时 : 借 : 固定资产 未确认融资费用 贷 : 长期应付款

37 例 6 7 年份 租金 应确认融资费用 应付本金减少 应付本金额

38 例 6 7 (4) 第 1 年年末支付租赁费 元 借 : 长期应付款 贷 : 银行存款 应摊销的未确认融资费用 = %=62 372( 元 ) 借 : 财务费用 贷 : 未确认融资费用 (5) 第 2 年年末支付租赁费 元 借 : 长期应付款 贷 : 银行存款 应摊销的未确认融资费用 =( ) 6%= ( 元 ) 借 : 财务费用 贷 : 未确认融资费用

39 例 6 7 (6) 第 3 年年末支付租赁费 元 借 : 长期应付款 贷 : 银行存款 应摊销的未确认融资费用 =( ) 6%=33 001( 元 ) 借 : 财务费用 贷 : 未确认融资费用 (7) 第 4 年年末支付租赁费 元 借 : 长期应付款 贷 : 银行存款 应摊销的未确认融资费用 = ( )=16 983( 元 ) 借 : 财务费用 贷 : 未确认融资费用

40 ( 五 ) 债务重组取得的固定资产 ( 六 ) 非货币性资产交换取得的固定资产 这两部分内容合并在资产章节后讲解

41 ( 七 ) 接受捐赠的固定资产 确定账面价值 有有关凭证 凭据上标明的金额 + 应支付的相关税费 接受捐赠 无有关凭证 同类或类似固定资产存在活跃市场的 同类或类似固定资产不存在活跃市场的 同类或类似固定资产的市场价格估计的金额 + 应支付的相关税费 该接受捐赠的固定资产预计未来现金流量的现值 + 应支付的相关税费 计入营业外收入

42 例 6 8 华联实业股份有限公司接受一台全新专用设备的捐赠, 捐赠者提供的有关价值凭证上标明的价格为 元, 应交增值税 元, 办理产权过户手续时支付相关税费 元 借 : 固定资产 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 营业外收入 捐赠利得 银行存款 2 900

43 ( 八 ) 盘盈的固定资产 盘盈的固定资产应通过 待处理财产损溢 待处理固定资产损溢 科目进行核算 对于发现盘盈的固定资产, 在未报经批准处理前, 如果同类或类似固定资产存在活跃市场的, 应按同类或类似固定资产的市场价格, 减去按该项固定资产新旧程度估计价值损耗后的余额, 作为入账价值 ; 如果同类或类似固定资产不存在活跃市场的, 应按盘盈固定资产的预计未来现金流量的现值计价入账 盘盈的固定资产待报经批准处理后, 应作为企业以前年度的差错, 记入 以前年度损益调整 科目

44 第三节固定资产的后续计量 固定资产的后续计量是指固定资产在其后期存续过程中变化的价值金额以及最终价值额的确定 固定资产后续计量 固定资产折旧的计提 减值损失的确定 后续支出的计量 在资产减值问题中单独阐述

45 45 图说会计

46 一 固定资产折旧 ( 一 ) 固定资产折旧及其性质 定义 : 性质 固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内, 按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊 我国 企业会计准则第 4 号 固定资产 固定资产折旧的过程, 实际上是一个持续的成本分配过程, 并不是为了计算固定资产的净值 46

47 ( 二 ) 影响固定资产折旧计算的因素及折旧范围 1. 影响固定资产折旧计算的因素 下面将影响固定资产折旧计算的因素及其与折旧的关系分述如下 : 预计残值收入 - 预计清理支出 原始价值 应计折旧总额 = 原始价值 - 预计净残值 固定资产 账户账面价值 预计净残值 固定资产折旧计算 预计使用年限 47

48 (1) 原始价值 以原始价值作为计算折旧的基数, 可以使折旧的计算建立在客观的基础上, 不容易受会计人员主观因素的影响 (2) 预计净残值 我国企业所得税法规定了固定资产净残值比例标准, 即固定资产净残值比例应在其原价的 5% 以内, 具体比例由企业自行确定 (3) 预计使用年限 固定资产的使用年限取决于固定资产的使用寿命 企业在确定固定资产的使用寿命时, 主要应当考虑下列因素 : 具体内容详见教材 P

49 2. 固定资产折旧范围 我国现行会计准则规定 : 除以下情况外, 企业应对所有固定资产计提折旧 : (1) 已提足折旧仍继续使用的固定资产 ; (2) 按规定单独估价作为固定资产入账的土地 3. 固定资产折旧提取时间 : 当月增加的固定资产, 当月不提折旧, 从下月起计提 ; 当月减少的固定资产, 当月仍提折旧, 从下月起停止计提 月初提折旧 49

50 ( 三 ) 固定资产折旧方法 固定资产折旧方法是将应提折旧总额在固定资产各使用期间进行分配时所采用的具体计算方法 折旧方法的选用将直接影响应提折旧总额在固定资产各使用年限之间的分配结果, 从而影响各年的净收益和所得税 固定资产折旧方法一经确定, 不得随意变更, 如需变更, 应按规定的程序报经批准后备案, 并在会计报表附注中予以说明 固定资产折旧方法的变更应在年终通过对影响折旧计算因素进行的复核的基础上进行 50

51 中华人民共和国企业所得税法实施条例 第 59 条明确规定, 固定资产必须按照直线法来计提折旧, 在计算应纳税所得额时才准予扣除 2014 年 10 月 20 日, 财政部 国家税务总局发布的 关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知 规定 : 情形一二三 具体内容 对所有行业企业 2014 年 1 月 1 日后新购进用于研发的仪器 设备, 单位价值不超过 100 万元的, 允许一次性计入当期成本费用在税前扣除 ; 超过 100 万元的, 可按 60% 比例缩短折旧年限, 或者按照固定资产加速折旧的方法 ( 包括双倍余额递减法和年数总和法 ) 对固定资产计提折旧 对所有行业企业持有的单位价值不超过 5000 元的固定资产, 允许一次性计入当期成本费用在税前扣除 对生物药品制造业, 专用设备制造业, 铁路 船舶 航空航天和其他运输设备制造业, 计算机 通信和其他电子设备制造业, 仪器仪表制造业, 信息传输 软件和信息技术服务业等 6 个行业的企业 2014 年 1 月 1 日后新购进的固定资产, 可按规定年限的 60% 缩短折旧年限, 或者按照固定资产加速折旧的方法 ( 包括双倍余额递减法和年数总和法 ) 对固定资产计提折旧 51

52 1. 年限平均法 也称直线法, 或固定费用法, 它是以固定资产预计使用年限为分摊标准, 将固定资产的应提折旧总额平均分摊到使用各年的一种折旧方法 在实务中, 固定资产折旧额是根据折旧率计算的 52

53 例 6 9 华联实业股份有限公司一台机器设备原始价值为 元, 预计净残值率为 4%, 预计使用 5 年, 采用年限平均法计提折旧 年折旧率 =(1-4%) 5 100%=19.2% 月折旧率 =19.2% 12=1.6% 年折旧额 = %=17 664( 元 ) 月折旧额 = =1 472( 元 )( 或者 : %) 采用年限平均法计算的各年折旧额见表 5 1 表 5 1 使用年限法各年折旧计算表 使用年次年折旧额累计折旧额账面净值 购置时 合计

54 从上面的计算过程可以看出年限平均法的优缺点 优点 计算过程简便易行, 容易理解 会计实务中应用得最广泛 1 只注重固定资产的使用时间, 而忽视使用状况 2 固定资产各年的使用成本负担不均衡 缺点 54

55 2. 工作量法 也称为变动费用法, 是以固定资产预计可完成的工作总量为分摊标准, 根据各年实际完成的工作量计算折旧的一种方法 工作量法也被归类为直线法 工作量法计算折旧的过程是分两个步骤来完成的 计算固定资产单位工作量的折旧额 计算当期的折旧额 55

56 从上面的计算过程可以看出工作量法的优缺点 优点 比较简单实用 体现了收入与费用相配比的会计原则 固定资产不使用则不计提折旧 采用了一致的单位工作量的折旧额, 而实际上这一折旧额在各期是不一样的 缺点 适用于使用情况很不均衡, 使用的季节性较为明显的大型机器设备 大型施工机械以及运输单位或其他企业专业车队的客 货运汽车 56

57 3. 加速折旧法 加速折旧法又称递减折旧费用法, 是指固定资产折旧费用在使用早期提得较多, 在使用后期提得较少, 以使固定资产的大部分成本在使用早期尽快得到补偿, 从而相对加快折旧速度的一种计算折旧的方法 具体方法有 余额递减法 双倍余额递减法 年数总和法 递减折旧率法 我国会计准则规定企业可以采用 57

58 加速折旧法有如下特点 : 1 可以使固定资产的使用成本各年保持大致相同 2 可以使收入和费用合理配比 3 能使固定资产账面净值比较接近于市价 4 可降低无形损耗的风险 58

59 (2) 双倍余额递减法 双倍余额递减法是以双倍的直线折旧率作为加速折旧率, 乘以各年年初固定资产账面净值计算各年折旧额的一种方法 折旧额的计算用公式表示如下 : 固定资产原始价值 已提折旧额 59

60 在采用双倍余额递减法最初计算折旧时并没有考虑固定资产净残值, 但在固定资产最后处置时, 其账面净值按要求仍不得低于固定资产净残值, 要做到这一点, 就必须对固定资产使用到期前的剩余几年的折旧额进行调整 在会计实务中, 现行会计准则规定, 为简化折旧的计算, 在固定资产预计使用年限到期前两年, 就要进行方法的转换, 将未提足的折旧平均提取 按照现行会计准则的规定, 折旧计算的加速要求应当按 月 予以体现 60

61 例 6 10 企业有设备一台经批准采用加速折旧法计提折旧 该设备购置成本为 元, 预计使用 5 年, 预计净残值 元, 采用双倍余额递减法计提折旧 年次 折旧计算 借 : 折旧费 用 贷 : 累计折旧 累计折旧额 账面净值 购置时 % % %

62 (3) 年数总和法 年数总和法也叫年限积数法, 是以计算折旧当年年初固定资产尚可使用年数作分子, 以各年年初固定资产尚可使用年数的总和作分母, 分别确定各年折旧率, 然后用各年折旧率乘以应提折旧总额计算每年折旧额的一种方法 假如固定资产的使用年限为 n 年, 计提折旧那一年以 t 表示, 可用公式表示如下 : 从计提折旧那一年开始尚可使用的年限 年数总和 应计折旧总额 = 原始价值 - 预计净残值 62

63 例 6 11 企业有设备一台, 购置成本为 元, 预计使用年限为 5 年, 预计净值 元, 采用年数总和法计提折旧 年次折旧率折旧计算 借 : 折旧费用 贷 : 累计折旧 累计折旧金额 账面净值 购置时 ( ) 15 4 ( ) 15 3 ( ) 15 2 ( ) 15 1 ( )

64 ( 四 ) 固定资产折旧的核算 在会计实务中, 企业一般都是按月计提固定资产折旧的 月份内开始使用的固定资产, 当月不计提折旧, 从下月起计提折旧 ; 月份内减少或停用的固定资产, 当月仍计提折旧, 从下月起停止计提折旧 64

65 固定资产的折旧费用, 应根据固定资产的受益对象分配计入有关的成本或费用中 企业管理部门使用 未使用的固定资产计提 管理费用 生产部门使用 制造费用 专设销售机构使用 销售费用 经营性出租的固定资产计提 其他业务成本 自行建造固定资产过程中使用 在建工程成本 65

66 二 固定资产后续支出 固定资产后续支出是指固定资产在投入使用以后期间发生的与固定资产使用效能直接相关的各种支出, 如固定资产的增置 改良与改善 换新 修理 重新安装等业务发生的支出 ( 一 ) 费用化的后续支出 费用化的后续支出是指与固定资产有关的后续支出, 如果不可能使流入企业的经济利益超过原先的估计, 则应在发生时确认为费用

67 ( 二 ) 资本化的后续支出 资本化的后续支出与固定资产有关的后续支出, 如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计, 比如, 延长了固定资产的使用寿命, 或使产品的质量实质性提高 ; 或使产品成本实质性降低, 则应当计入固定资产账面价值, 其增计后金额不应超过该固定资产的可收回金额 在具体实务中, 对于固定资产发生的下列各项后续支出, 通常的处理方法如下 : 1) 企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出, 在 销售费用 科目核算 ; 企业生产车间 ( 部门 ) 和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出, 在 管理费用 科目核算

68 2) 固定资产改良支出, 应当计入固定资产账面价值, 其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额 3) 如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良, 或固定资产修理和固定资产改良结合在一起, 则企业应按上述原则进行判断, 其发生的后续支出, 分别计入固定资产价值或计入当期费用 4) 固定资产装修费用, 符合上述原则可予资本化的, 应当在 固定资产 科目下单设 固定资产装修 明细科目核算, 并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内, 采用合理的方法单独计提折旧 如果在下次装修时, 该项固定资产相关的 固定资产装修 明细科目仍有余额, 应将该余额一次全部计入当期营业外支出

69 5) 融资租赁方式租入的固定资产发生的固定资产后续支出, 比照上述原则处理 发生的固定资产装修费用, 符合上述原则可予资本化的, 应在两次装修期间 剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内, 采用合理的方法单独计提折旧

70 例 6 12 华联实业股份有限公司对商场进行装修, 发生如下有关支出 : 领用生产用原材料 元, 购进该批原材料时支付的增值税为 ; 辅助生产车间为商场装修工程提供的劳务支出为 ; 计提有关人员工资及福利费 年 12 月 30 日, 商场装修刚完工, 达到预定可使用状交付使用, 华联公司预计下次装修时间为 2020 年 12 月 2016 年 12 月 31 日, 华联公司决定对该商场重新进行装修 假定该商场装修支出符合后续支出固定资产确认条件 ; 该商场预计尚可使用年限为 6 年 假设固定资产预计净产值收入为 元 华联公司采用直线法计提折旧 华联公司的账务处理如下 : (1) 装修领用 借 : 在建工程 贷 : 原材料 应交税费 应交增值税 ( 进项税额转出 ) (2) 辅助车间提供劳务 借 : 在建工程 贷 : 生产成本 辅助生产成本

71 例 6 12 (3) 计提工程人员工资和福利费 借 : 在建工程 贷 : 应付职工薪酬 (4) 装修工程达到预计可使用状态 借 : 固定资产 固定资产装修 贷 : 生产成本 辅助生产成本 (5)2013 年计提装修形成的折旧 下次装修时间为 2020 年, 大于固定资产预计尚可使用年限 6 年, 因此按照 6 年来计提折旧 借 : 制造费用 贷 : 累计折旧 (5)2016 年 12 月 31 日重新装修时 借 : 营业外支出 累计折旧 贷 : 固定资产 固定资产装修

72 第四节固定资产处置 一 固定资产处置的含义及业务内容 固定资产处置是指由于各种原因使企业固定资产需退出生产经营过程所做的处理活动 满足下列条件之一的固定资产应当予以终止确认 : 1 该固定资产处于处置状态 2 该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益 需要指出的是 对外投资 非货币性资产交换 债务重组等固定资产处置业务将在本书其他有关章节中阐述

73 固定资产在处置过程中会发生收益或损失, 称为处置损益 处置损益 处置固定资产所取得的各项收入 固定资产账面价值 发生的清理费用 应缴纳的营业税 出售价款 残料变价收入 保险及过失人赔款 处置固定资产时发生的拆卸 搬运 整理等项费用 出售不动产而按出售收入的 5% 计算缴纳的营业税

74 二 固定资产处置的核算 企业应设置 固定资产清理 科目核算固定资产的处置损益 固定资产清理 需要处置的固定资产账面价值 发生的清理费用 应交的营业税 借方余额 : 固定资产处置损失 取得的固定资产出售价款 残料变价收入 保险及过失人赔款 贷方余额 : 固定资产处置利得 营业外收入 营业外支出

75 ( 一 ) 固定资产出售 出售固定资产的损益 出售固定资产取得的价款 固定资产账面价值 发生的清理费用 应缴纳的营业税 对于企业已使用过的固定资产, 在出售时, 应区别不同情况缴纳增值税 具体内容详见教材 P 195

76 例 6 13 华联实业股份有限公司因经营管理的需要, 将一项固定资产出售, 出售的加价款为 元, 适用的增值税率为 17%, 应交增值税 元 被出售固定资产的原始价值为 元, 累计折旧 元 发生清理费用 元 其账务处理如下 : (1) 注销固定资产原价及累计折旧 借 : 固定资产清理 累计折旧 贷 : 固定资产 (2) 支付清理费用 借 : 固定资产清理 贷 : 银行存款 (3) 收到出售价款 借 : 银行存款 贷 : 固定资产清理 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) (4) 结转净收益 净收益 = = 借 : 固定资产清理 贷 : 营业外收入

77 ( 二 ) 固定资产报废 固定资产报废有到期正常报废 提前报废和超龄使用后报废三种情况 无论是何种情况的报废, 其损益的计算方法是一样的 固定资产报废损益 固定资产的残料变价收入 固定资产账面价值 发生的清理费用

78 ( 三 ) 固定资产毁损 固定资产毁损的净损失 毁损固定资产的账面价值 发生的清理费用 残料变价收入 保险赔款 责任人赔款 由于自然灾害等非常原因造成的毁损损失作为非常损失计入营业外支出

79 ( 四 ) 固定资产盘亏 如果通过清查发现账簿记录的企业拥有固定资产的实物并不存在, 那么实物并不存在的固定资产, 在会计上则被称为盘亏 会计处理 : 发现盘亏的固定资产, 在未报经批准处理前, 要先按账面原价和累计折旧及时予以注销, 其净值记入 待处理财产损溢 待处理固定资产损溢 科目 ; 待报经批准处理后, 再将净值转入 营业外支出 固定资产盘亏 科目

80 有关资产盘盈盘亏的业务处理归纳总结 : (1) 有关现金的盘亏 盘盈的相关处理 1 现金盘盈时 : 批准前 : 借 : 库存现金贷 : 待处理财产损溢 待处理流动资产损溢批准后, 未查明原因的 : 借 : 待处理财产损溢 待处理流动资产损溢贷 : 营业外收入 2 现金盘亏时 : 批准前 : 借 : 待处理财产损溢 待处理流动资产损溢贷 : 库存现金批准后, 未查明原因的 : 借 : 管理费用贷 : 待处理财产损溢 待处理流动资产损溢 80

81 81 (2) 有关存货盘盈 盘亏的相关处理 1 存货盘盈时 : 批准前 : 借 : 原材料等科目贷 : 待处理财产损溢 待处理流动资产损溢批准后 : 借 : 待处理财产损溢 待处理流动资产损溢贷 : 管理费用 2 存货盘亏时 : 批准前 : 借 : 待处理财产损溢 待处理流动资产损溢贷 : 原材料等科目批准后 : 借 : 管理费用 ( 收发计量 管理不善 ) 营业外支出 ( 非常原因 ) 其他应收款 ( 应收责任人 保险公司赔款 ) 贷 : 待处理财产损溢 待处理流动资产损溢

82 (3) 固定资产盘盈 盘亏的相关处理 1 固定资产盘盈时 : 做为前期差错处理, 不再通过 待处理财产损溢 科目核算, 而通过 以前年度损益调整 科目核算 2 固定资产盘亏时 : 批准前 : 借 : 待处理财产损溢 待处理固定资产损溢 累计折旧 贷 : 固定资产 批准后 : 借 : 营业外支出 固定资产盘亏 贷 : 待处理财产损溢 待处理固定资产损溢 82

83 第五节固定资产的期末计价 一 固定资产减值的认定 固定资产减值是指固定资产的可收回金额低于其账面价值 可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与该资产预计未现金流量的现值两者之中的较高者 我国企业会计准则规定, 企业应当在期末或者至少在每年年度终了, 对固定资产逐项进行检查, 以判定固定资产是否发生减值 Min( 账面价值, 可收回金额 )

84 企业在期末对固定资产进行检查时, 如发现下列情况, 则应当计算固定资产的可收回金额, 以确定资产是否已经发生减值 : 固定资产市价大幅度下跌, 其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌, 并且预计在近期内不可能恢复 ; 企业所处经营环境, 如技术 市场 经济或法律环境, 或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化, 并对企业产生负面影响 ; 同期市场利率等大幅度提高, 进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率, 并导致固定资产可收回金额大幅度降低 ; 固定资产陈旧过时或发生实体损坏等 ; 固定资产预计使用方式发生重大不利变化, 如企业计划终止或重组该资产所属经营业务 提前处置资产等情形, 从而对企业产生负面影响 其他有可能表明资产已发生减值的情况

85 在上面的情形出现后, 经过计算的固定资产的可收回金额如果低于其账面价值, 企业则应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备, 并计入当期损益 值得注意的是, 对已计提减值准备的固定资产, 应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额 ; 因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时, 对此前已计提的累计折旧不作调整

86 二 固定资产减值的核算 企业固定资产发生减值时, 应该计提固定资产减值准备, 并通过 固定资产减值准备 科目进行核算 同时由于固定资产的减值给企业造成的损失, 应作为企业的当期损益, 计入 资产减值损失 科目 企业计提固定资产减值准备时, 借记 资产减值损失 科目, 贷记 固定资产减值准备 科目 按企业会计准则第 8 号资产减值的规定, 固定资产计提减值 准备后不能再转回

87 例 6-17 华联实业股份有限公司有一台设备, 由于陈旧过时, 预计可能会发生减值 2006 年末, 账面价值 元, 经专业评估师的评估, 该项固定资产预计会收回金额 元 由于该项固定资产预计可收回金额低于其账面价值, 因此该项固定资产实际上发生了减值, 应该计提减值准备 计提减值准备时 : 借 : 资产减值损失 贷 : 固定资产减值准备 50000

88 第六节非货币性资产交换 一 非货币性资产交换的认定 非货币性资产是相对于货币性资产而言 货币性资产, 是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产, 包括现金 银行存款 应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等 非货币性资产是指货币性资产以外的资产 非货币性资产与货币性资产相比, 该类资产在将来为企业带来的经济利益, 是不固定的或不可确定的 资产负债表列示的项目中属于非货币性资产的项目通常有 : 存货 ( 原材料 包装物 低值易耗品 库存商品 委托加工物资 委托代销商品等 ) 长期股权投资 投资性房地产 固定资产 在建工程 工程物资 无形资产等

89 非货币性资产交换一般不涉及货币性资产, 或只涉及少量货币性资产即补价 非货币性资产交换准则规定, 认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换, 通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于 25% 作为参考比例 也就是说, 支付的货币性资产占换入资产公允价值 ( 或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和 ) 的比例 或者收到的货币性资产占换出资产公允价值 ( 或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和 ) 的比例低于 25% 的, 视为非货币性资产交换 ; 高于 25%( 含 25%) 的, 视为货币性资产交换, 适用相关准则的规定

90 二 确认和计量原则 在非货币性资产交换的情况下, 不论是一项资产换入一项资产 一项资产换入多项资产 多项资产换入一项资产, 还是多项资产换入多项资产, 非货币性资产交换准则规定了确定换入资产成本的两种计量基础和交换所产生损益的确认原则 ( 一 ) 公允价值 非货币性资产交换同时满足下列两个条件的, 应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益 : 1. 该项交换具有商业实质 2. 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量

91 ( 二 ) 账面价值不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换, 应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 无论是否支付补价, 均不确认损益 ; 收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素, 其中, 收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价加上应支付的相关税费作为换入资产的成本 ; 支付补价方应当以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本

92 三 商业实质的判断 非货币性资产交换具有商业实质, 是换入资产能够采用公允价值计量的重要条件之一, 也是非货币性资产交换准则引入的重要概念 在确定资产交换是否具有商业实质时, 企业应当重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动的程度, 通过比较换出资产和换入资产预计产生的未采现金流量或其现值, 确定非货币性资产交换是否具有商业实质 只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时, 才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变, 非货币性资产交换因而具有商业实质

93 ( 一 ) 判断条件 根据非货币性资产交换准则的规定, 符合下列条件之一的, 视为具有商业实质 : 1. 换入资产的未来现金流量在风险 时间和金额方面与换出资产显著不同 换入资产的未来现金流量在风险 时间和金额方面与换出资产显著不同, 通常包括但不仅限于以下几种情况 : (1) 未来现金流量的风险 金额相同, 时间不同 比如, 某企业以一批存货换入一项设备, 因存货流动性强, 能够在较短的时间内产生现金流量, 设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量, 假定两者产生的未来现金流量风险和总额均相同, 但由于两者产生现金流量的时间跨度相差较大, 则可以判断上述存货与固定资产的未来, 现金流量显著不同, 因而该两项资产的交换具有商业实质

94 (2) 未来现金流量的时间 金额相同, 风险不同 比如,A 企业以其用于经营出租的一幢公寓楼, 与 B 企业同样用于经营出租的一幢公寓楼进行交换, 两幢公寓楼的租期 每期租金总额均相同, 但是 A 企业是租给一家财务及信用状况良好的企业 ( 该企业租用该公寓是给其单身职工居住 ),B 企业的客户则都是单个租户, 相比较而言,A 企业取得租金的风险较小,B 企业由于租给散户, 租金的取得依赖于各单个租户的财务和信用状况 ; 因此, 两者现金流量流入的风险或不确定性程度存在明显差异, 则两幢公寓楼的未来现金流量显著不同, 进而可判断该两项资产的交换具有商业实质

95 (3) 未来现金流量的风险 时间相同, 金额不同 比如, 某企业以一项商标权换入另一企业的一项专利技术, 预计两项无形资产的使用寿命相同, 在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同, 但是换入的专利技术是新开发的, 预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期, 而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡, 则两者各年产生的现金流量金额差异明显, 则上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同, 因而该两项资产的交换具有商业实质

96 2. 换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同, 且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的 从市场参与者的角度分析, 换入资产和换出资产预计未来现金流量在风险 时间和金额方面可能相同或相似, 但是就企业自身而言, 鉴于换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素, 换入资产与换入企业其他现有资产相结合, 能够比换出资产产生更大的作用, 使换入企业受该换入资产影响的经营活动部分产生的现金流量与换出资产明显不同, 即换入资产对换入企业的使用价值与换出资产对该企业的使用价值明显不同, 使换入资产的预计未来现金流量现值与换出资产产生明显差异, 因而表明该两项资产的交换具有商业实质

97 四 非货币性资产交换的会计处理 ( 一 ) 以公允价值计量的处理 非货币性资产交换准则规定, 非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的, 应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠 在以公允价值计量的情况下, 不论是否涉及补价, 只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同, 就一定会涉及损益的确认, 因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额, 通过非货币性资产交换予以实现 非货币性资产交换的会计处理, 视换出资产的类别不同而有所区别 :

98 1. 换出资产为存货的, 应当视同销售处理, 根据 企业会计准则第 14 号 收入 按照公允价值确认销售收入, 同时结转销售成本, 相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额, 也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额, 在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示 2. 换出资产为固定资产 无形资产的, 换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出 3. 换出资产为长期股权投资 可供出售金融资产的, 换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入投资收益 换入资产与换出资产涉及相关税费的, 如换出存货视同销售计算的销项税额, 换入资产作为存货应当确认的可抵扣增值税进项税额, 以及换出固定资产 无形资产视同转让应交纳的营业税等, 按照相关税收规定计算确定

99 对于 相关税费 的处理还存在争议 : 一种观点认为, 与换入资产相关的税费, 应计入换入资产的成本 ; 与换出资产相关的税费, 不应计入换入资产成本而应计入当期损益 其理由是, 在非货币性资产交换中, 非货币性资产的换入环节实际上就是非货币性资产的购置过程, 因此, 换入资产的入账价值应按照该项资产外购的初始计量原则确定 另一方面, 就换出环节而言, 非货币性资产交换的换出环节实际上是非货币性资产的销售或处置过程, 所以在换出环节应支付的相关税费与销售或处置同类非货币性资产时应支付的相关税费是相同的 另一种观点则认为, 在非货币性资产交换中 不管是换入环节发生的还是换出环节发生的相关税费, 凡是由换入方支付的相关税费都应计入换入资产成本

100 例 6 14 A 公司与经营汽车出租业务的 B 公司商定, 用一辆福特汽车交换其房产一处 确定双方交换具有商业实质, 换入换商品公允价值能可靠计量 福特汽车的账面原值为 元, 在交换日的累计折旧为 元, 公允价值为 元 房屋的账面原价 元, 在交换日的累计折旧为 5000 元, 公允价值为 元 A 公司另外向 B 公司支付补价 元 假设在整个交换过程中 A 公司为换出的汽车支付过户费等手续费 2000 元,B 公司发生清理费 3000 元

101 例 6 14 观点一 : A 公司的账务处理如下 : (1) 借 : 固定资产清理 累计折旧 贷 : 固定资产 汽车 (2) 借 : 固定资产清理 2000 贷 : 银行存款 2000 (3) 借 : 固定资产 房屋 营业外支出 贷 : 固定资产清理 银行存款 20000

102 例 6 14 观点一 : B 公司的账务处理如下 : (1) 借 : 固定资产清理 累计折旧 5000 贷 : 固定资产 房屋 (2) 借 : 固定资产清理 3000 贷 : 银行存款 3000 (3) 借 : 固定资产 汽车 营业外支出 6000 银行存款 贷 : 固定资产清理

103 例 6 14 观点二 A 公司 :(1)(2) 与上例相同 (3) 借 : 固定资产 房屋 营业外支出 8000 贷 : 固定资产清理 银行存款 B 公司 :(1)(2) 与上例相同 (3) 借 : 固定资产 汽车 营业外支出 3000 银行存款 贷 : 固定资产清理

104 例 6 15 ( 一 ) 不涉及补价的情况 20 7 年 8 月, 甲公司以生产经营过程中使用的一台设备交换乙家具公司生产的一批办公家具, 换入的办公家具作为固定资产管理 甲乙均为增值税一般纳税人, 适用的增值税税率均为 17% 设备的账面原价为 元, 在交换日的累计折旧为 元, 公允价值为 元 办公家具的账面价值为 元, 在交换日的公允价值为 元, 计税价格等于公允价值 乙公司换入甲公司的设备是生产家具过程中需要使用的设备 假设甲公司此前没有为该项设备计提资产减值准备, 整个交易过程中, 除支付清理费 1500 元外没有发生其他相关税费 假设乙公司此前也没有为库存商品计提存货跌价准备, 其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费, 根据税法规定, 甲公司换入固定资产支付的增值税不能抵扣 其账务处理如下 :

105 例 6 15 甲公司的账务处理如下 : 借 : 固定资产清理 累计折旧 贷 : 固定资产 设备 借 : 固定资产清理 1500 贷 : 银行存款 1500 借 : 固定资产 办公家具 贷 : 固定资产清理 营业外收入 8500

106 例 6 15 乙公司的账务处理如下 : 根据增值税的有关规定, 企业以库存商品换入其他资产, 视同销售行为发生, 应计算增值税销项税额, 缴纳增值税 换出办公家具的增值税销项税额为 %=12750( 元 ) 借 : 固定资产 设备 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 借 : 主营业务成本 贷 : 库存商品 办公家具 80000

107 例 年 6 月, 为了提高产品质量, 甲冰箱制造公司以其持有的对丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的一项专利权 在交换日, 甲公司持有的长期股权投资账面余额为 670 万元, 已计提长期股权投资减值准备余额为 40 万元, 在交换日的公允价值为 650 万元 ; 乙公司专利权的账面原价为 800 万元, 累计已摊销金额为 120 万元, 在交换日的公允价值为 650 万元, 乙公司没有为该项专利权计提减值准备 乙公司原已持有对丙公司的长期股权投资, 从甲公司换入对丙公司的长期股权投资后, 使丙公司成为乙公司的联营企业 假设整个交易过程中没有发生其他相关税费

108 例 6 16 甲公司的账务处理如下 : 借 : 无形资产 专利权 长期股权投资减值准备 贷 : 长期股权投资 投资收益 乙公司的账务处理如下 : 借 : 长期股权投资 累计摊销 营业外支出 贷 : 无形资产 专利权

109 ( 二 ) 涉及补价的情况 非货币性资产交换准则规定, 在以公允价值确定换入资产成本的情况下, 发生补价的, 支付补价方和收到补价方应当分别情况处理 : 1. 支付补价方 : 应当以换出资产的公允价值加上支付的补价 ( 即换入资产的公允价值 ) 和应支付的相关税费作为换入资产的成本 ; 换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价 应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益 2. 收到补价方 : 应当以换入资产的公允价值 ( 或换出资产的公允价值减去补价 ) 和应支付的相关税费作为换入资产的成本 ; 换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益 在涉及补价的情况下, 对于支付补价方而言, 作为补价的货币性资产构成换入资产所放弃对价的一部分, 对于收到补价方而言, 作为补价的货币性资产构成换入资产的一部分

110 例 6 17 甲公司与乙公司经协商, 甲公司以其拥有的全部用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换 甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义, 公司未采用公允价值模式计量 在交换日, 该幢公寓楼的账面原价为 400 万元, 已提折旧 80 万元, 未计提减值准备, 在交换日的公允价值为 450 万元, 营业税额为 22.5 万元 ; 乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为 300 万元, 乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量, 在交换日的公允价值为 400 万元, 乙公司支付了 50 万元给甲公司 乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的, 并拟采用公允价值计量模式, 甲公司换入股票投资后仍然用于交易目的 转让公寓楼的营业税尚未支付, 假定除营业税外, 该项交易过程中不涉及其他相关税费

111 例 6 17 分析 : 该项资产交换涉及收付货币性资产, 即补价 50 万元 对甲公司而言 : 收到的补价 50 万元 换入资产的公允价值 450 万元 ( 换入股票投资公允价值 400 万元 + 收到的补价 50 万元 )=11.11 %<25%, 属于非货币性资产交换 对乙公司而言 : 支付的补价 50 万元 换入资产的公允价值 450 万元 =11.11%<25%, 属于非货币性资产交换 甲公司的账务处理如下 : 借 : 其他业务成本 投资性房地产累计折旧 贷 : 投资性房地产 借 : 其他业务成本 贷 : 应交税费 应交营业税

112 例 6 17 借 : 交易性金融资产 银行存款 贷 : 其他业务收入 乙公司的账务处理如下 : 借 : 投资性房地产 贷 : 交易性金融资产 银行存款 投资收益

113 ( 二 ) 以换出资产账面价值计量的处理 非货币性资产交换准则规定, 非货币性资产交换不具有商业实质, 或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的, 应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本, 无论是否支付补价, 均不确认损益 一般来讲, 如果换入资产和换出资产的公允价值都不能可靠计量时, 该项非货币性资产交换通常不具有商业实质, 因为在这种情况下, 很难比较两项资产产生的未来现金流量在时间 风险和金额方面的差异, 很难判断两项资产交换后对企业经济状况改变所起的不同效用, 因而此类资产交换通常不具有商业实质

114 ( 二 ) 以换出资产账面价值计量的处理 非货币性资产交换准则规定, 非货币性资产交换不具有商业实质, 或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的, 应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本, 无论是否支付补价, 均不确认损益 一般来讲, 如果换入资产和换出资产的公允价值都不能可靠计量时, 该项非货币性资产交换通常不具有商业实质, 因为在这种情况下, 很难比较两项资产产生的未来现金流量在时间 风险和金额方面的差异, 很难判断两项资产交换后对企业经济状况改变所起的不同效用, 因而此类资产交换通常不具有商业实质

115 例 6 18 甲公司拥有一台专有设备, 该设备账面原价 300 万元, 已计提折旧 220 万元, 乙公司拥有一项长期股权投资, 账面价值 70 万元, 两项资产均未计提减值准备 甲公司决定以其专有设备交换乙公司该幢古建筑物拟改造为办公室使用, 该专有设备是生产某种产品必须的设备 由于专有设备系当时专门制造 性质特殊, 其公允价值不能可靠计量 ; 乙公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价, 其公允价值也不能可靠计量 双方商定, 乙公司以两项资产账面价值的差额为基础, 支付甲公司 10 元补价 以换取甲公司拥有一台专有设备 假定交易中没有涉及相关税费

116 例 6 18 分析 : 该项资产交换涉及收付货币性资产, 即补价 10 万元 对甲公司而言, 收到的补价 10 万元 换出资产账面价值 80 万元 =12.5%<25%, 因此, 该项交换属于非货币性资产交换, 乙公司的情况也类似 由于两项资产的公允价值不能可靠计量, 因此, 甲 乙公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确定 甲公司的账务处理如下 : 借 : 固定资产清理 累计折旧 贷 : 固定资产 专有设备 借 : 固定资产 建筑物 银行存款 贷 : 固定资产清理 乙公司的账务处理如下 : 借 : 固定资产 专有设备 贷 : 长期股权投资 银行存款

117 ( 三 ) 涉及多项非货币性资产交换的处理 企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产, 或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产, 或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产, 也可能涉及补价 在涉及多项非货币性资产的交换中, 企业无法将换出的某一资产与换入的某一特定资产相对应 与单项非货币性资产之间的交换一样, 涉及多项非货币性资产交换的计量, 企业也应当首先判断是否符合非货币性资产交换准则以公允价值计量的两个条件, 再分别情况确定各项换入资产的成本

118 涉及多项非货币性资产的交换一般可以分为以下几种情况 : 1. 资产交换具有商业实质 且各项换出资产和各项换入资产的公允价值均能够可靠计量 在这种情况下, 换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定, 除非有确凿证据证明换入资产的公允价值总额更可靠 各项换入资产的成本, 应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例, 对换入资产总成本进行分配, 确定各项换入资产的成本 2. 资产交换具有商业实质 且换入资产的公允价值能够可靠计量 换出资产的公允价值不能可靠计量 在这种情况下, 换入资产的总成本应当按照换入资产的公允价值总额为基础确定, 各项换入资产的成本, 应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例, 对换入资产总成本进行分配, 确定各项换入资产的成本

119 3. 资产交换具有商业实质 换出资产的公允价值能够可靠计量 但换入资产的公允价值不能可靠计量 在这种情况下, 换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定, 各项换入资产的成本, 应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例, 对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产总成本进行分配, 确定各项换入资产的成本 4. 资产交换不具有商业实质 或换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量 在这种情况下, 换入资产的总成本应当按照换出资产原账面价值总额为基础确定, 各项换入资产的成本, 应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例, 对按照换出资产账面价值总额为基础确定的换入资产总成本进行分配, 确定各项换入资产的成本

120 实际上, 上述第 种情况, 换入资产总成本都是按照公允价值计量, 但各单项换入资产成本的确定, 视各单项换入资产的公允价值能否可靠计量而分别情况处理 ; 第 4 种情况属于不符合公允价值计量的条件, 换入资产总成本按照换出资产账面价值总额确定, 各单项换入资产成本的确定, 按照各单项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例确定

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