目录 3 内容简介 本书反映了我国企业会计准则的最新动态, 并与我国税收改革相结合, 具有较强的实用性 ; 全书结构清晰, 知识点全面, 讲解深刻, 理论与实践紧密结合, 符合应用型本科人才培养的要求 ; 精选例题和复习题, 与会计职称考试和注册会计师执业资格考试内容衔接, 具有较强的适用性 本书共

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1 2 中级财务会计 ( 下 ) 普通高等教育 十二五 规划教材 会计类应用型创新教材系列 中级财务会计 ( 下 ) 潘颖主编 张倩程亚副主编 北京

2 目录 3 内容简介 本书反映了我国企业会计准则的最新动态, 并与我国税收改革相结合, 具有较强的实用性 ; 全书结构清晰, 知识点全面, 讲解深刻, 理论与实践紧密结合, 符合应用型本科人才培养的要求 ; 精选例题和复习题, 与会计职称考试和注册会计师执业资格考试内容衔接, 具有较强的适用性 本书共分 9 章, 内容包括投资性房地产 非货币性资产交换 资产减值 债务重组 或有事项 借款费用 股份支付 会计政策 会计估计变更和差错更正及资产负债表日后事项 本书适合作为应用型本科院校会计学 财务管理等相关专业教材, 亦可供会计职称考试和注册会计师执业资格考试考生参考 图书在版编目 (CIP) 数据 中级财务会计 ( 下 )/ 潘颖主编. 北京 : 科学出版社,2013 ( 普通高等教育 十二五 规划教材 会计类应用型创新教材系列 ) ISBN Ⅰ.1 中 Ⅱ.1 潘 Ⅲ.1 财务会计 - 高等学校 - 教材 Ⅳ.1F234.4 中国版本图书馆 CIP 数据核字 (2013) 第 号 责任编辑 : 王彦刚朱大益 / 责任校对 : 刘玉靖责任印制 : 吕春珉 / 封面设计 : 海马书装 北京东黄城根北街 16 号邮政编码 : 出版 印刷科学出版社发行各地新华书店经销 * 2013 年 5 月第一版开本 : / 年 5 月第一次印刷印张 :17 1/4 字数 : 定价 :30.00 元 ( 如有印装质量问题, 我社负责调换 ) 销售部电话 : 编辑部电话 : (HF02) 版权所有, 侵权必究举报电话 : ; ;

3 4 中级财务会计 ( 下 ) 会计类应用型创新教材系列编委会 顾问樊千主任吕广仁委员 ( 依姓氏拼音为序 ) 丁波李爱华米娟谭旭红许淑琴于向慧周丹周静

4 目录 i 序 目前, 我国高等教育特别是本科层次的教育已经进入一个新的发展时期, 面临着新的挑战 分类发展, 是满足不断发展的社会对人才多样化的客观需要 对于分类发展, 目前根据社会人才结构和中国高等教育进入大众化阶段的实际情况, 参照联合国教科文组织 国际教育标准分类 的框架, 高等学校分学术性研究型大学 专业性应用型的多科性或单科性的大学或学院 职业性技能型院校 其中, 学术型人才培养在精英教育阶段已经积累了一定经验, 技能型人才培养在近几年的政策推动下也取得了一定成果, 唯有应用型人才的培养方式还显得不够成熟与完善, 尤其是应用型教材的开发显得相对落后 基于应用型本科人才培养目标和培养规格, 应用型本科教育应面向行业和区域经济发展的需要设置专业, 以适应行业和区域经济发展需要为目标组织教学, 以 理论应用 为主旨构建课程和教学内容体系 教材作为教学内容体系的直接体现者, 是专业人才培养的蓝本, 是实现人才培养目标的载体之一, 教材建设已成为应用型本科专业建设的重要组成部分 在应用型人才培养功能导向下, 我们结合我国会计改革和会计教育发展变化的要求, 在会计学系列教材建设方面做了大量的理论探讨和实践探索, 取得了具有创新意义的阶段性成果, 本次我们集中了多家优势院校的优势资源, 进行了广泛深入的调研, 力求摸清应用型本科教育的真实需求, 开发了一套面向行业 面向应用 面向实际的应用型会计系列教材, 以能力培养的系统化取代知识培养的系统化, 以求全面提升人才培养质量 在编写过程中我们着力突出以下几方面特点 : 第一, 体现时代精神和社会发展的需要 经济管理类学科的一个显著特点是知识更新快 面对时代进步与社会发展, 本套教材力求体现新形势下社会对会计专业人才的新要求 ; 面向行业需求构建知识体系 能力体系, 注重内容更新 因而, 本套教材能促进具有较强社会适应能力和竞争能力的高素质应用型人才的培养 第二, 突出与办学定位的一致性和适应性 本套教材的编写既严格遵照教材编写的一般规律, 体现学科的理论知识体系, 同时, 满足应用型本科人才培养目标的教学特点, 科学安排内容, 精心设计能力应用类题型, 通过案例分析 实务展示, 满足教师 学生对应用型教学资料的需要 第三, 强化理论基础, 突出应用能力 针对应用型本科教学的特点, 基础理论阐述深入浅出 循序渐进 ; 实践教学注重培养学生的应用能力 本套教材在章前均设有知识目标与能力目标, 帮助学生在学习开始就明确知识点与能力点 ; 章尾安排了练习, 以帮助学生提高综合分析问题和解决问题的能力 第四, 突出案例教学与实务展示 本套教材突出案例教学与实务展示, 通过适当的案例和相应的问题, 以激发学生的

5 ii 中级财务会计 ( 下 ) 学习兴趣, 引导学生在 角色 情景 中思考和分析, 既深化对理论知识的理解, 又开阔学生的视野 本套教材能够顺利出版, 要感谢来自十余所高校的领导和教师们的辛勤付出, 感谢科学出版社的大力配合, 感谢所有参与编写 搜集整理资料人员的通力协作 我们希望通过这套教材的编写, 为应用型本科会计专业的教材建设做一次探索, 起到抛砖引玉的作用 尽管编写人员在编写过程中付出大量艰辛的劳动, 但教材中难免有疏漏甚至差错之处, 恳请读者批评指正 会计类应用型创新教材系列编委会 2012 年 5 月

6 目录 iii 前 言 财务会计在会计学科体系中占有非常重要的地位, 是应用会计学的重要组成部分, 也是会计专业的核心课程, 其基本内容是对我国现行的企业会计准则的详细解读 为了便于对我国现行企业会计准则的系统学习, 本系列教材将财务会计内容分为上下两册介绍 中级财务会计 ( 上 ) 是对企业一般会计业务进行阐述, 本书则针对企业特殊会计业务进行讲解, 介于 中级财务会计 ( 上 ) 与 高级财务会计 之间, 发挥着承前启后的作用 本书在知识结构 能力训练 难易程度等方面力求符合应用型本科人才培养的要求, 既强调理论知识的学习, 又兼顾实践能力和操作技能的训练, 从而形成本书的编写思路和特色 (1) 注重阐述企业特殊会计业务基本理论和具体会计事项 本书完全依据我国企业会计准则和最近颁布的修订及补充规定编写而成, 知识点全面, 讲解清晰 全书共分为 9 章, 几乎涵盖了本系列教材 中级财务会计 ( 上 ) 和 高级财务会计 中未涉及的我国企业会计具体准则, 完善了财务会计教材体系, 使学生对我国现行企业会计具体准则进行全面的学习和掌握 同时反映国际会计理论和实务的发展潮流, 使学生放眼世界, 关注会计发展的未来 (2) 立足会计专业学生的职业特征, 注重会计职业综合能力的训练 本书在选材上, 注重理论联系实际, 各章例题及习题的选取均以股份制企业的会计实务为基础, 尽量选择当前我国会计实践中行之有效的内容, 结合现行的具体会计准则进行讲解, 提高学生分析问题 解决问题的能力 (3) 采用一体化规范的结构层次 每章开篇设有 知识目标 能力目标 关键术语 等栏目, 以明确该章的学习目的和重点内容 ; 每章中设有 知识链接 特色栏目, 以拓宽学生视野 启发思维 培养能力 ; 每章最后设有 本章知识框架 复习题 能力训练题 等栏目, 以配合学生的自学需要, 加强对理论知识的理解和会计职业能力的培养 本书由长期从事会计学研究和教学的主讲教师编写, 资料丰富 通俗易懂 针对性和实用性较强 编写分工如下 : 潘颖编写第 1 第 2 第 4 第 7 章, 负责全书的总体设计 提纲拟定和总纂修改 ; 张倩编写第 5 第 6 第 8 章 ; 程亚编写第 3 和第 9 章 由于编者水平有限, 书中难免有不当之处, 恳请各位读者批评指正 编者 2013 年 3 月

7 目 录 v 目 录 第 1 章投资性房地产 投资性房地产概述 投资性房地产的定义和特征 投资性房地产的范围 投资性房地产的确认和初始计量 投资性房地产的确认 投资性房地产的初始计量 投资性房地产的后续支出 投资性房地产的后续计量 采用成本计量模式的会计处理 采用公允价值计量模式的会计处理 投资性房地产后续计量模式的变更 投资性房地产与非投资性房地产的转换 房地产转换形式和转换日 成本计量模式下房地产转换的会计处理 公允价值计量模式下房地产转换的会计处理 投资性房地产的处置 成本计量模式投资性房地产的处置 公允价值计量模式投资性房地产的处置 投资性房地产会计信息披露 本章知识框架 复习题 能力训练题 第 2 章非货币性资产交换 非货币性资产交换概述 非货币性资产的概念和特征 非货币性资产交换的认定 非货币性资产交换不涉及的交易和事项 非货币性资产交换的计量 非货币性资产交换的计量基础 商业实质的判断... 35

8 vi 中级财务会计 ( 下 ) 公允价值能否可靠计量的判断 非货币性资产交换的会计处理 以公允价值计量的会计处理 以账面价值计量的会计处理 涉及多项非货币性资产交换的会计处理 非货币性资产交换会计信息披露 本章知识框架 复习题 能力训练题 第 3 章资产减值 资产减值概述 资产减值的概念 资产减值迹象与测试 资产减值损失的确认和计量 资产可收回金额的计量 资产减值损失确认和计量的一般原则 资产减值损失的账务处理 资产组的认定和减值处理 资产组的认定 资产组减值测试 总部资产的减值测试 商誉减值测试和处理 商誉减值测试的基本要求 商誉减值测试及账务处理 资产减值会计信息披露 本章知识框架 复习题 能力训练题 第 4 章债务重组 债务重组概述 债务重组的定义 债务重组的方式 债务重组的会计处理 债务重组会计处理的基本要求 以资产清偿债务 债务转为资本

9 目 录 vii 修改其他债务条件 混合方式清偿债务 债务重组会计信息披露 本章知识框架 复习题 能力训练题 第 5 章或有事项 或有事项概述 或有事项的概念和特征 或有资产和或有负债 预计负债的确认和计量 预计负债的确认 预计负债的计量 或有事项会计的具体应用 未决诉讼或未决仲裁 债务担保 产品质量保证 亏损合同 重组义务 或有事项会计信息披露 本章知识框架 复习题 能力训练题 第 6 章借款费用 借款费用概述 借款费用的概念 借款费用的内容 借款费用的确认 借款费用确认原则 借款费用资本化范围的确定 借款费用资本化期间的确定 借款费用的计量 借款利息资本化金额的确定 借款辅助费用资本化金额的确定 外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定

10 viii 中级财务会计 ( 下 ) 6.4 借款费用会计信息披露 本章知识框架 复习题 能力训练题 第 7 章股份支付 股份支付概述 股份支付的概念和特征 股份支付工具的主要类型 股份支付的环节和时点 股份支付条件 以权益结算的股份支付的确认和计量 以权益结算的股份支付的确认和计量原则 权益工具公允价值的确定 以权益结算的股份支付的会计处理 以现金结算的股份支付的确认和计量 以现金结算的股份支付的确认和计量原则 以现金结算的股份支付的会计处理 股份支付会计信息披露 本章知识框架 复习题 能力训练题 第 8 章会计政策 会计估计变更和差错更正 会计政策及其变更 会计政策概述 会计政策变更 会计政策变更的会计处理 会计政策变更信息披露 会计估计及其变更 会计估计概述 会计估计变更 会计政策变更与会计估计变更的划分 会计估计变更的会计处理 会计估计变更信息披露 前期差错及其更正 前期差错概述 前期差错更正的会计处理

11 目 录 ix 前期差错更正信息披露 本章知识框架 复习题 能力训练题 第 9 章资产负债表日后事项 资产负债表日后事项概述 资产负债表日后事项概念 资产负债表日后事项涵盖的期间 资产负债表日后事项的内容 资产负债表日后调整事项的会计处理 资产负债表日后调整事项的处理原则 资产负债表日后调整事项的会计处理 资产负债表日后非调整事项的会计处理 资产负债表日后非调整事项的处理原则 资产负债表日后非调整事项的会计处理 资产负债表日后事项会计信息披露 本章知识框架 复习题 能力训练题 参考文献

12 第 1 章 投资性房地产 知识目标 了解投资性房地产的定义和特征 ; 了解投资性房地产的会计信息披露 ; 熟悉投资性房地产的范围 ; 熟悉投资性房地产后续支出的会计处理 ; 掌握投资性房地产的确认条件及其初始计量 ; 掌握投资性房地产的后续计量模式及其会计处理 ; 掌握投资性房地产的转换及处置的会计处理 能力目标具备确定投资性房地产会计核算范围的职业认定能力 ; 具备选择投资性房地产成本与公允价值后续计量模式的职业判断能力 ; 具备对投资性房地产各项业务进行会计处理的职业综合能力 关键术语 投资性房地产初始计量成本计量模式公允价值计量模式后续支出转换处置

13 2 中级财务会计 ( 下 ) 1.1 投资性房地产概述 投资性房地产的定义和特征 房地产是土地和房屋及其权属的总称 在我国, 土地归国家或集体所有, 企业只能 取得土地使用权 因此, 房地产中的土地是指土地使用权, 房屋是指土地上的房屋等建筑物及构筑物 随着我国市场经济的持续发展和人们投资观念的改变, 将房地产作为一种投资手段已是非常普遍的经济现象 在会计实务上, 将投资性房地产从原有的固定资产中划分出来作为单独一类资产确定会计规范, 从而产生了投资性房地产准则 投资性房地产的确认 计量和披露适用 企业会计准则第 3 号 投资性房地产 ( 以下简称投资性房地产准则 ) 的规定, 房地产租金收入的确认 计量和披露适用 企业会计准则第 21 号 租赁 的规定 投资性房地产, 是指为赚取租金或资本增值, 或者两者兼有而持有的房地产 投资性房地产主要有以下特征 : 1. 投资性房地产是一种经营性活动投资性房地产的主要形式是出租建筑物 出租土地使用权, 这实质上属于一种让渡资产使用权行为 房地产租金就是让渡资产使用权取得的使用费收入, 是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入 投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权, 尽管其增值收益通常与市场供求 经济发展等因素相关, 但目的是为了增值后转让以赚取增值收益, 也是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入 因此, 投资性房地产属于企业的一种经营性活动, 所获得的经济利益总流入构成企业的收入 在我国实务中, 持有并准备增值后转让的土地使用权这种情况较少 2. 投资性房地产在用途 状态 目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产企业持有的房地产除用作生产经营活动场所和对外销售之外, 出现了将房地产用于赚取租金或增值收益的活动, 甚至是个别企业的主营业务 这就需要将投资性房地产单独作为一项资产核算和反映, 与自用的厂房 办公楼等房地产和作为存货 ( 已建完工商品房 ) 的房地产加以区别, 从而更加清晰地反映企业所持有房地产的构成情况和盈利能力 3. 投资性房地产有两种后续计量模式根据投资性房地产准则的规定, 投资性房地产的后续计量有成本计量模式和公允价值计量模式 企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量, 只有在满足特定条件的情况下, 才可以采用公允价值模式进行后续计量 投资性房地产的范围 1. 属于投资性房地产的范围项目属于投资性房地产的项目包括已出租的土地使用权 持有并准备增值后转让的土地

14 投资性房地产 第 1 章 3 使用权 已出租的建筑物 (1) 已出租的土地使用权这是指企业通过出让或转让方式取得的 以经营租赁方式出租的土地使用权 企业取得的土地使用权通常包括在一级市场上以交纳土地出让金的方式取得土地使用权, 也包括在二级市场上接受其他单位转让的土地使用权 但对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的, 不能确认为投资性房地产 例如, 甲公司与乙公司签署了土地使用权租赁协议, 乙公司以年租金 700 万元租赁使用甲公司拥有的 50 万平方米土地使用权 那么, 自租赁协议约定的租赁期开始日起, 这项土地使用权属于甲公司的投资性房地产 但如果乙公司将租入的该项土地使用权又转租给丙公司, 则该项土地使用权不能确认为乙公司的投资性房地产 (2) 持有并准备增值后转让的土地使用权这是指企业取得的 准备增值后转让的土地使用权 这类土地使用权很可能给企业带来资本增值收益, 符合投资性房地产的定义 例如, 企业发生转产或厂址搬迁, 部分土地使用权停止自用, 企业管理层作出书面决议明确继续持有这部分土地使用权, 待其增值后转让以赚取增值收益, 该土地使用权属于投资性房地产 企业依法取得土地使用权后, 应当按照国有土地有偿使用合同或建设用地批准书规定的期限动工开发建设 土地使用者依法取得土地使用权后, 未经原批准用地的人民政府同意, 超过规定的期限未动工开发建设的建设用地属于闲置土地 按照国家有关规定认定的闲置土地, 不属于持有并准备增值后转让的土地使用权, 也就不属于投资性房地产 知识链接 闲置土地的认定 2012 年 6 月 1 日, 国土资源部发布 5 月 22 日新修订的 闲置土地处置办法, 其中关于闲置土地认定的有关规定如下 : 一 认定标准 1. 国有建设用地使用权人超过国有建设用地使用权有偿使用合同或者划拨决定书约定 规定的动工开发日期满一年未动工开发的 ; 2. 已动工开发, 但开发建设用地面积占应动工开发建设用地总面积不足三分之一, 或已投资额占总投资额不足百分之二十五, 中止开发建设满一年的国有建设用地 上述认定标准中的动工开发是指 : 依法取得施工许可证后, 需挖深基坑的项目, 基坑开挖完毕 ; 使用桩基的项目, 打入所有基础桩 ; 其他项目, 地基施工完成三分之一 已投资额 总投资额均不包含国有建设用地使用权出让价款 划拨价款和国家缴纳的相关税费 二 因政府原因导致闲置土地 1. 因未按照国有建设用地使用权有偿使用合同或者划拨决定书约定 规定的期限 条件将土地交付给国有建设用地使用权人, 致使项目不具备动工开发条件的 ; 2. 因土地利用总体规划 城乡规划依法修改, 造成国有建设用地使用权人不能按照国有建设用地使用权有偿使用合同或划拨决定书约定 规定的用途 规划和建

15 4 中级财务会计 ( 下 ) 设条件开发的 ; 3. 因国家出台相关政策, 需要对约定 规定的用途 规划和建设条件进行修改的 ; 4. 因处置土地上相关群众信访事项等无法动工开发的 ; 5. 因军事管制 文物保护等无法动工开发的 ; 6. 政府 政府有关部门的其他行为 三 因自然灾害等不可抗力导致的闲置土地, 依照前款规定办理 ( 资料来源 : 国土资源部 闲置土地处置办法,2012 年 5 月 22 日修订 ) (3) 已出租的建筑物这是指企业拥有产权的 以经营租赁方式出租的建筑物, 包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物 企业在判断和确认已出租的建筑物时, 应当把握以下要点 : 1) 用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物 企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产 2) 已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议, 约定以经营租赁方式出租的建筑物 一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起, 经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物 通常情况下, 对企业持有以备经营出租的空置建筑物, 如董事会或类似机构作出书面决议, 明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的, 即使尚未签订租赁协议, 也应视为投资性房地产 这里的空置建筑物, 是指企业新购入 自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物, 以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物 但尚未开发完工的建筑物不属于 空置建筑物, 即使其建造目的是用于经营出租, 也不属于投资性房地产 3) 企业将建筑物出租, 按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的, 应当将该建筑物确认为投资性房地产 例如, 企业将其办公楼出租, 同时向承租人提供维护 保安等日常辅助服务, 企业应当将其确认为投资性房地产 2. 不属于投资性房地产的项目不属于投资性房地产的项目包括自用房地产 作为存货的房地产 (1) 自用房地产是指为生产商品 提供劳务或者经营管理而持有的房地产 自用房地产的特征在于服务于企业自身的生产经营活动, 其价值将随着房地产的使用而逐渐转移到企业的产品或服务中去, 通过销售商品或提供服务为企业带来经济利益, 在产生现金流量的过程中与企业持有的其他资产密切相关 如企业生产经营用的厂房和办公楼属于固定资产 ; 企业生产经营用的土地使用权属于无形资产 ; 企业出租给本企业职工居住的宿舍, 虽然也收取租金, 但间接为企业自身的生产经营服务, 因此也属于自用房地产 (2) 作为存货的房地产通常是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地 这部分房地产的生产 销售构成房地产开发企业的主营业务活动, 产生的现金流量也与企业的其他资产密切相关 因此, 具有存货性质的房地产不属于投资性

16 投资性房地产 第 1 章 5 房地产 特别是房地产开发企业依法取得的 用于开发后出售的土地使用权, 即使房地产开发企业决定待增值后转让, 也不得将其确认为投资性房地产 在实务中, 存在某项房地产部分自用或作为存货出售 部分用于赚取租金或资本增值的情形 如该项房地产不同用途的部分能够单独计量和出售的, 应当分别确认为固定资产 无形资产 存货和投资性房地产 ; 不能单独计量和出售的, 用于赚取租金或资本增值的部分, 不确认为投资性房地产 例如, 甲房地产开发商建造了一栋商住两用楼盘, 一层出租给一家大型超市, 已签订经营租赁合同 ; 其余楼层均为普通住宅, 正在公开销售中 这种情况下, 如果一层商铺能够单独计量和出售, 应当确认为甲企业的投资性房地产, 其余楼层为甲企业的存货, 即开发产品 1.2 投资性房地产的确认和初始计量 投资性房地产的确认 1. 投资性房地产的确认条件投资性房地产只有在符合定义的前提下, 并属于投资性房地产的认定范围, 且同时满足下列条件的, 才能予以确认 : 1) 与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业 2) 该投资性房地产的成本能够可靠地计量 2. 投资性房地产的确认时点 1) 对已出租的土地使用权 已出租的建筑物, 其作为投资性房地产的确认时点一般为租赁期开始日, 即土地使用权 建筑物进入出租状态 开始赚取租金的日期 2) 对企业持有以备经营出租 可视为投资性房地产的空置建筑物, 确认为投资性房地产的时点是董事会或类似机构正式作出书面决议的日期 3) 对持有并准备增值后转让的土地使用权, 其作为投资性房地产的确认时点为企业将自用土地使用权停止自用, 准备增值后转让的日期 投资性房地产的初始计量投资性房地产取得时均应当按照成本进行初始计量 根据投资性房地产取得渠道不同, 成本的具体构成内容会有所不同 1. 外购投资性房地产的初始计量企业外购房地产的成本包括购买价款 相关税费和可直接归属于该资产的其他支出 在采用成本计量模式下, 外购的投资性房地产, 按照确定的实际成本, 借记 投资性房地产 科目, 贷记 银行存款 等科目 企业购入的房地产, 部分用于出租 ( 或资本增值 ), 部分自用, 用于出租 ( 或资本增值 ) 的部分应当予以单独确认的, 应按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行分配 在采用公允价值计量模式下, 实际成本的确定与采用成本模式计量的投资性房地产一致 企业应当在 投资性房地产 科目下设置 成本 和 公允价值变动 两个明细

17 6 中级财务会计 ( 下 ) 科目, 外购的投资性房地产应当按照确定的实际成本, 借记 投资性房地产 成本 科目, 贷记 银行存款 等科目 需注意的是, 外购的房地产只有在购入的同时即开始出租才能直接确认为投资性房地产 如果购入时尚未对外出租, 则应先将其确认为固定资产, 直至对外出租时, 再从固定资产转换为投资性房地产 例 年 5 月, 腾达股份有限公司 ( 以下简称腾达公司 ) 计划购入一栋写字楼用于对外出租 5 月 15 日, 腾达公司与甲公司签订了经营租赁合同, 约定自写字楼购买日起将该栋写字楼出租给甲公司, 为期 3 年 6 月 30 日, 腾达公司实际购入写字楼, 支付价款共计 万元 根据租赁合同, 租赁开始日为 2012 年 7 月 1 日 ( 假设不考虑其他因素, 腾达公司采用成本模式进行后续计量 ) 腾达公司账务处理如下 : 借 : 投资性房地产 写字楼 贷 : 银行存款 例 1-2 承例 1-1, 假设腾达公司拥有的投资性房地产符合采用公允价值计量模式的条件, 采用公允价值模式进行后续计量 腾达公司账务处理如下 : 借 : 投资性房地产 写字楼 成本 贷 : 银行存款 自行建造投资性房地产的初始计量企业自行建造投资性房地产, 其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成, 包括土地开发费 建筑成本 安装成本 应予以资本化的借款费用 支付的其他费用和分摊的间接费用等 建造过程中发生的非正常性损失, 直接计入营业外支出, 不计入建造成本 采用成本模式计量的, 应按照确定的实际成本, 借记 投资性房地产 科目, 贷记 在建工程 或 开发成本 科目 采用公允价值模式计量的, 应按照确定的实际成本, 借记 投资性房地产 成本 科目, 贷记 在建工程 或 开发成本 科目 需注意的是, 企业只有在自行建造或开发活动完成的同时即开始出租, 才能将自行建造或开发完成的房地产确认为投资性房地产 否则应先将其确认为固定资产或开发产品, 直至对外出租时, 再从固定资产或存货转换为投资性房地产 例 年 1 月, 腾达公司从其他单位购入一块土地的使用权, 并在这块土地上开始自行建造两栋厂房 2012 年 10 月, 腾达公司预计厂房即将完工, 与甲公司签订了经营租赁合同, 将其中的一栋厂房租赁给甲公司使用, 另一栋厂房自用 租赁合同约定, 该厂房于完工 ( 达到预定可使用状态 ) 时起租 2012 年 11 月 1 日, 两栋厂房同时完工 ( 达到预定可使用状态 ) 该块土地使用权的成本为 600 万元, 两栋厂房的实际造价均为 万元, 能够单独出售 假设腾达公司采用成本计量模式 腾达公司账务处理如下 : 在建工程成本发生时 : 借 : 在建工程 厂房

18 投资性房地产 第 1 章 7 贷 : 银行存款 ( 或应付职工薪酬等 ) 借 : 在建工程 厂房 贷 : 无形资产 土地使用权 结转在建工程成本时 : 借 : 投资性房地产 厂房 固定资产 厂房 贷 : 在建工程 例 1-4 承例 1-3, 假设腾达公司拥有的投资性房地产符合采用公允价值计量模式的条件, 采用公允价值模式进行后续计量 腾达公司账务处理如下 : 在建工程成本发生时的账务处理同例 1-3 结转在建工程成本时 : 借 : 投资性房地产 厂房 成本 固定资产 厂房 贷 : 在建工程 非投资性房地产转换为投资性房地产的初始计量非投资性房地产转换为投资性房地产, 实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类 转换日通常为租赁期开始日 房地产转换的计量将在本章 1.4 节 投资性房地产与非投资性房地产的转换 中介绍 投资性房地产的后续支出投资性房地产的后续支出, 是指已确认为投资性房地产的项目在持有期间发生的与投资性房地产使用效能直接相关的各种支出 1. 资本化的后续支出企业发生的与投资性房地产有关的后续支出, 满足投资性房地产确认条件的, 应当计入投资性房地产成本 例如, 企业为了延长投资性房地产的使用寿命或为了提高投资性房地产的使用效能, 对投资性房地产改建 扩建以使其更加坚固耐用, 或者通过装修而改善其室内装潢等后续支出, 如果满足投资性房地产确认条件的, 应当将其资本化 企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的, 在再开发期间应继续将其作为投资性房地产, 再开发期间不计提折旧或摊销 例 年 4 月 15 日, 腾达公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同到期 为了提高厂房的租金收入, 腾达公司决定对厂房进行改扩建, 并与甲公司签订了经营租赁合同, 约定自改扩建完工时将厂房出租给甲公司 该厂房原价为 万元, 已计提折旧 600 万元 2012 年 12 月 1 日, 厂房改扩建工程完工, 共发生支出 200 万元, 即日按照租赁合同出租给甲公司 假设该项改扩建支出符合投资性房地产的确认条件, 腾达公司对投资性房地产采用成本模式进行后续计量 腾达公司账务处理如下 :

19 8 中级财务会计 ( 下 ) (1)2012 年 4 月 15 日, 投资性房地产转入改扩建工程 借 : 投资性房地产 厂房 在建 投资性房地产累计折旧 贷 : 投资性房地产 厂房 (2)2012 年 4 月 15 日至 2012 年 12 月 1 日, 发生改扩建支出 借 : 投资性房地产 厂房 在建 贷 : 银行存款 ( 或应付职工薪酬等 ) (3)2012 年 12 月 1 日, 改扩建工程完工 借 : 投资性房地产 厂房 贷 : 投资性房地产 厂房 在建 例 年 4 月 15 日, 腾达公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同到期 为 了提高厂房的租金收入, 腾达公司决定对厂房进行改扩建, 并与甲公司签订了经营租赁合同, 约定自改扩建完工时将厂房出租给甲公司 2012 年 4 月 15 日, 厂房账面余额为 万元, 其中成本 万元, 累计公允价值变动 200 万元 2012 年 12 月 1 日, 厂房改扩建工程完工, 共发生支出 300 万元, 即日起按照租赁合同出租给甲公司 假设该项改扩建支出符合投资性房地产确认条件, 腾达公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量 腾达公司账务处理如下 : (1)2012 年 4 月 15 日, 投资性房地产转入改扩建工程借 : 投资性房地产 厂房 在建 贷 : 投资性房地产 厂房 成本 厂房 公允价值变动 (2)2012 年 4 月 15 日至 2012 年 12 月 1 日, 发生改扩建支出借 : 投资性房地产 厂房 在建 贷 : 银行存款 ( 或应付职工薪酬等 ) (3)2012 年 12 月 1 日, 改扩建工程完工借 : 投资性房地产 厂房 成本 贷 : 投资性房地产 厂房 在建 费用化的后续支出企业发生的与投资性房地产有关的后续支出, 不满足投资性房地产确认条件的, 应当将其费用化 ( 计入 其他业务成本 等科目 ) 例如, 企业为了保持投资性房地产的正常使用效能而对其进行日常维护和修理所发生的支出, 应当在发生时计入当期损益 例 1-7 腾达公司对其某项投资性房地产进行日常维修, 以银行存款支付维修费 2 万元 该项支出不符合投资性房地产确认条件 腾达公司账务处理如下 : 借 : 其他业务成本 贷 : 银行存款

20 投资性房地产 第 1 章 投资性房地产的后续计量 投资性房地产后续计量模式有成本计量模式和公允价值计量模式两种 企业通常应当采用成本计量模式对投资性房地产进行后续计量, 只有满足特定条件的情况下, 才可以采用公允价值计量模式进行后续计量 可见, 投资性房地产准则适当引入了公允价值计量模式, 并且, 同一企业只能选用一种模式对其所拥有的投资性房地产进行后续计量, 不得同时采用两种计量模式 在极少数情况下, 采用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量的企业, 有证据表明, 当企业首次取得某项投资性房地产 ( 或某项现有房地产在完成建造或开发活动或改变用途后首次成为投资性房地产 ) 时, 该投资性房地产公允价值不能持续可靠取得的, 应当对该投资性房地产采用成本计量模式直至处置, 并假设无残值 但是, 采用成本计量模式对投资性房地产进行后续计量的企业, 即使有证据表明, 企业首次取得某项投资性房地产时, 该投资性房地产公允价值能够持续可靠取得, 该企业仍应对该项投资性房地产采用成本计量模式进行后续计量 采用成本计量模式的会计处理企业通常应当采用成本计量模式对投资性房地产进行后续计量 采用成本模式进行后续计量的投资性房地产, 应当遵循以下会计处理规定 1) 会计处理的基本要求与固定资产或无形资产相同 应当按照固定资产的有关规定, 按期计提折旧, 或者按照无形资产的有关规定, 按期摊销成本 按期计提折旧或摊销时, 借记 其他业务成本 等科目, 贷记 投资性房地产累计折旧 ( 或投资性房地产摊销 ) 科目 2) 取得的租金收入, 借记 银行存款 等科目, 贷记 其他业务收入 等科目 3) 投资性房地产存在减值迹象的, 适用资产减值的有关规定 经减值测试后确定发生减值的, 应当计提减值准备, 借记 资产减值损失 科目, 贷记 投资性房地产减值准备 科目 如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复, 其已计提的减值损失在以后的会计期间不得转回 例 年 1 月 1 日, 腾达公司一栋办公楼出租给甲公司使用, 已确认为投资性房地产, 采用成本计量模式进行后续计量 假设这栋办公楼的成本为 万元, 按照直线法计提折旧, 使用寿命为 30 年, 预计净残值为零 按照经营租赁合同约定, 甲公司每月支付给腾达公司租金 12 万元 当年 12 月 31 日, 该栋办公楼发生减值迹象, 经减值测试, 其可收回金额为 万元, 此时办公楼的账面价值为 万元, 以前未计提减值准备 腾达公司账务处理如下 : (1) 计提折旧每月计提的折旧 = =10( 万元 ) 借 : 其他业务成本 贷 : 投资性房地产累计折旧

21 10 中级财务会计 ( 下 ) (2) 确认租金收入 借 : 银行存款 ( 或其他应收款等 ) 贷 : 其他业务收入 (3) 计提减值准备 借 : 资产减值损失 贷 : 投资性房地产减值准备 采用公允价值计量模式的会计处理 投资性房地产的公允价值是指在公平交易中, 熟悉情况的当事人之间自愿进行房地 产交换的价格 企业存在确凿证据表明其投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的, 可以对投资性房地产采用公允价值计量模式进行后续计量 1. 采用公允价值计量模式进行后续计量的投资性房地产应满足的条件 1) 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场 所在地, 通常指投资性房地产所在的城市 对于大中型城市, 应当为投资性房地产所在的城区 2) 企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息, 从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计 确定投资性房地产的公允价值时, 应当参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格 ( 市场公开报价 ); 无法取得同类或类似房地产现行市场价格的, 应当参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格, 并考虑交易情况 交易日期 所在区域等因素, 从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计 ; 也可以基于预计未来获得的租金收益和相关现金流量的现值计量 同类或类似 的房地产, 对建筑物而言, 是指所处地理位置和地理环境相同 性质相同 结构类型相同或相近 新旧程度相同或相近 可使用状况相同或相近的建筑物 ; 对土地使用权而言, 是指同一位置区域 所处地理环境相同或相近 可使用状况相同或相近的土地 2. 采用公允价值计量模式进行后续计量的投资性房地产应遵循的会计处理规定 1) 不对投资性房地产计提折旧或摊销 企业应当以资产负债表日的公允价值计量, 公允价值的变动计入当期损益 资产负债表日, 投资性房地产的公允价值高于原账面余额的差额, 借记 投资性房地产 公允价值变动 科目, 贷记 公允价值变动损益 科目 ; 公允价值低于原账面余额的差额借记 公允价值变动损益 科目, 贷记 投资性房地产 公允价值变动 科目 2) 取得的租金收入, 借记 银行存款 等科目, 贷记 其他业务收入 等科目 例 年 12 月 15 日, 腾达公司与甲公司签订租赁协议, 约定将腾达公司自建的一栋精装修的写字楼于完工交付使用的同时开始租赁给甲公司使用, 租赁期为 5 年, 年租金为 300 万元, 甲公司于每年年底交付 2011 年 l 月 1 日, 该写字楼交付使用并起租, 写字楼的造价为 万元 2011 年 12 月 31 日, 该写字楼的公允价值为 万元 2012 年 12 月 31 日, 该写字楼的公允价值为 万元 假设腾达公司对投资性房地产采用公允价值计量模式进行后续计量 腾达公司账务处理如下 :

22 投资性房地产 第 1 章 11 (1)2011 年 l 月 1 日, 写字楼完工并出租借 : 投资性房地产 写字楼 成本 贷 : 开发成本 (2)2011 年 12 月 31 日, 公允价值与原账面余额之间的差额计入当期损益借 : 投资性房地产 写字楼 公允价值变动 贷 : 公允价值变动损益 收到租金 : 借 : 银行存款 贷 : 其他业务收入 (3)2012 年 12 月 31 日, 公允价值与原账面余额之间的差额计入当期损益借 : 公允价值变动损益 贷 : 投资性房地产 写字楼 公允价值变动 收到租金 : 借 : 银行存款 贷 : 其他业务收入 投资性房地产后续计量模式的变更为保证会计信息的可比性, 企业对投资性房地产的计量模式一经确定, 不得随意变更 只有在房地产市场比较成熟 能够满足采用公允价值计量模式条件的情况下, 才允许企业对投资性房地产从成本计量模式变更为公允价值计量模式 已采用公允价值计量模式的投资性房地产, 不得从公允价值计量模式转为成本计量模式 成本计量模式转为公允价值计量模式的, 应当作为会计政策变更处理, 并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益 知识链接 在投资性房地产后续计量中, 为什么公允价值计量模式不能转为成本计量模式? 开始采用公允价值计量代表活跃市场的形成, 一般来说活跃市场一旦形成通常很难消失 成本计量模式转公允价值计量模式是一个市场进化的过程, 通常反方向的退化不会存在, 另外为了防止来回转换调节利润, 反方向处理被禁止 例 年, 腾达公司将一栋写字楼对外出租, 采用成本计量模式进行后续计量 2012 年 8 月 1 日, 腾达公司持有的投资性房地产满足公允价值模式计量条件, 决定采用公允价值计量模式对该写字楼进行后续计量 2012 年 8 月 1 日, 该写字楼的原价为 万元, 已计提折旧 200 万元, 账面价值为 万元, 公允价值为 万元 腾达公司按净利润的 10% 计提盈余公积 假定除上述对外出租的写字楼外, 腾达公司无其他的投资性房地产 腾达公司账务处理如下 : 借 : 投资性房地产 写字楼 成本

23 12 中级财务会计 ( 下 ) 投资性房地产累计折旧 贷 : 投资性房地产 写字楼 利润分配 未分配利润 盈余公积 知识链接 我国投资性房地产会计准则与国际会计准则的比较 1. 投资性房地产初始计量在投资性房地产的初始计量方面, 我国规定投资性房地产应当按照成本进行初始计量 这与国际会计准则保持一致 2. 投资性房地产后续计量 (1) 计量模式运用数量方面 我国规定, 一个企业只能采用一种计量模式对其所有的投资性房地产进行后续计量, 不得同时采用两种模式 国际会计准则规定, 可以采用公允价值计量模式或成本计量模式对投资性房地产进行后续计量, 并且将选定的计量模式用于其全部投资性房地产 两者规定都是二选一 (2) 计量模式选用侧重点方面 我国规定, 投资性房地产后续计量通常采用成本计量模式, 只有企业有确凿证据证明其投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的, 才可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量 可见我国更倾向于成本计量模式, 只有在公允价值能够可靠取得时采用公允价值计量模式 国际会计准则虽然对公允价值模式和成本价值模式的选用并未规定优先顺序, 但认为从公允价值模式变更为成本模式通常不大可能导致更恰当的列报 ; 对于选用成本计量模式的企业, 仍应对投资性房地产的公允价值进行披露 ; 公允价值计量模式还被作为一些房地产归为投资性房地产的一个必备条件 可见, 国际会计准则更侧重于使用公允价值作为投资性房地产的后续计量 (3) 计量模式转换方面 我国规定, 企业对投资性房地产的计量模式一经确定, 不得随意变更 存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得且能够满足采用公允价值模式条件的情况下, 才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量 成本模式转为公允价值模式的, 应当作为会计政策变更处理 已采用公允价值计量模式的投资性房地产, 不得从公允价值计量模式转为成本计量模式 国际会计准则第 8 号 本期净损益 基本错误和会计政策的变更 规定, 只有能够导致在企业财务报表中对交易 其他事项或情况进行更恰当的列报的情况下, 才能自愿变更会计政策 而从公允价值计量模式变更为成本计量模式不大可能导致更恰当的列报 由此看出, 国际会计准则不主张从公允价值计量模式变更为成本计量模式对投资性房地产进行后续计量, 但是并没有明确禁止, 在特殊条件下, 还是存有一定变更的空间, 而我国则明确禁止 ( 资料来源 : 企业会计准则第 3 号 投资性房地产 国际会计准则第 40 号 投资性房地产 国际会计准则第 8 号 本期净损益 基本错误和会计政策的变更 )

24 投资性房地产 第 1 章 投资性房地产与非投资性房地产的转换 房地产转换形式和转换日 1. 房地产转换的含义房地产的转换, 是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类 这里所说的房地产转换是针对房地产用途发生改变而言, 而不是后续计量模式的转变 企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变, 才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产 这里的确凿证据包括两个方面, 一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议, 二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变, 如从自用状态改为出租状态 2. 房地产的转换形式及转换日房地产的转换形式包括投资性房地产转换为非投资性房地产和非投资性房地产转换为投资性房地产两大类 转换日是指房地产的用途发生改变 状态相应发生改变的日期 转换日的确定关系到资产的确认时点和入账价值, 因此非常重要 (1) 投资性房地产转换为自用房地产投资性房地产转换为自用房地产是指企业将原来用于赚取租金或资本增值的房地产改为用于生产商品 提供劳务或者经营管理 相应地由投资性房地产转换为固定资产或无形资产 在这种情况下, 转换日是房地产达到自用状态, 企业开始将房地产用于生产商品 提供劳务或者经营管理的日期 (2) 投资性房地产转换为存货投资性房地产转换为存货是指房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售 在这种情况下, 转换日为租赁期届满, 企业董事会或类似机构作出书面决议, 明确表明将其重新开发用于对外销售的日期 (3) 自用房地产转换为投资性房地产自用房地产转换为投资性房地产是指企业将自用土地使用权停止自用, 用于赚取租金或资本增值, 相应地由无形资产转换为投资性房地产 ; 或企业将自用建筑物停止自用, 改为出租, 相应地由固定资产转换为投资性房地产 在这两种情况下, 转换日通常为租赁期开始日 租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期 (4) 作为存货的房地产转换为投资性房地产作为存货的房地产转换为投资性房地产是指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租, 相应地由存货转换为投资性房地产 在这种情况下, 转换日通常为租赁期开始日 成本计量模式下房地产转换的会计处理 1. 投资性房地产转换为自用房地产企业将采用成本计量模式的投资性房地产转换为自用房地产, 应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额 累计折旧或摊销 减值准备等, 分别转入 固定资产 累计折旧

25 14 中级财务会计 ( 下 ) 固定资产减值准备 等科目 按投资性房地产的账面余额, 借记 固定资产 或 无形资 产 科目, 贷记 投资性房地产 科目 ; 按已计提的折旧或摊销, 借记 投资性房地产累计折旧 ( 摊销 ) 科目, 贷记 累计折旧 或 累计摊销 科目 ; 原已计提减值准备的, 借记 投资性房地产减值准备 科目, 贷记 固定资产减值准备 或 无形资产减值准备 科目 例 年 8 月 31 日, 腾达公司将租赁期满的厂房收回, 公司董事会形成了书面决议, 从 2012 年 9 月 1 日开始, 将该厂房用于本公司生产经营 该项房地产转换前采用成本计量模式, 截至 2012 年 8 月 31 日, 该项房地产账面价值为 万元, 其中, 原价 万元, 累计已提折旧 500 万元, 已计提资产减值准备 300 万元 2012 年 9 月 1 日, 腾达公司账务处理如下 : 借 : 固定资产 厂房 投资性房地产累计折旧 投资性房地产减值准备 贷 : 投资性房地产 厂房 累计折旧 固定资产减值准备 投资性房地产转换为存货企业将采用成本计量模式的投资性房地产转换为存货时, 应当按照该项房地产在转换日的账面价值, 借记 开发产品 科目, 按照已计提的折旧或摊销, 借记 投资性房地产累计折旧 ( 摊销 ) 科目, 原已计提减值准备的, 借记 投资性房地产减值准备 科目, 按其账面余额, 贷记 投资性房地产 科目 例 1-12 腾达公司将其开发的一栋写字楼以经营租赁方式出租给其他单位使用 2012 年 8 月 31 日, 租赁期满, 腾达公司将出租的写字楼收回 公司董事会作出书面决议, 从 2012 年 9 月 1 日开始, 将写字楼重新开发用于对外销售 写字楼在转换前采用成本计量模式, 账面原价为 万元, 累计已提折旧为 400 万元 2012 年 9 月 1 日, 腾达公司账务处理如下 : 借 : 开发产品 投资性房地产累计折旧 贷 : 投资性房地产 写字楼 自用房地产转换为投资性房地产企业将自用建筑物或土地使用权转换为以成本计量模式的投资性房地产时, 应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价 累计折旧 减值准备等, 分别转入 投资性房地产 投资性房地产累计折旧 ( 摊销 ) 投资性房地产减值准备 科目 按自用房地产的账面余额, 借记 投资性房地产 科目, 贷记 固定资产 或 无形资产 科目 ; 按已计提的折旧或摊销, 借记 累计折旧 或 累计摊销 科目, 贷记 投资性房地产累计折旧 ( 摊销 ) 科目 ; 原已计提减值准备的, 借记 固定资产减值准备 或 无形资产减值准备 科目, 贷记 投资性房地产减值准备 科目 例 1-13 腾达公司拥有一栋本公司总部办公使用的办公楼, 由于打算搬迁至新建办公楼, 公司董事会决定将原办公楼用于出租 2012 年 3 月 l 日, 腾达公司与甲公司签

26 投资性房地产 第 1 章 15 订了经营租赁协议, 将办公楼整体出租给甲公司使用, 租赁期开始日为 2012 年 4 月 1 日, 为期 5 年 2012 年 4 月 1 日, 办公楼的账面余额为 万元, 已计提折旧 300 万元 2012 年 4 月 1 日, 腾达公司账务处理如下 : 借 : 投资性房地产 办公楼 累计折旧 贷 : 固定资产 办公楼 投资性房地产累计折旧 作为存货的房地产转换为投资性房地产企业将作为存货的房地产转换为成本计量模式的投资性房地产, 应当按该项存货在转换日的账面价值, 借记 投资性房地产 科目, 原已计提跌价准备的, 借记 存货跌价准备 科目, 按其账面余额, 贷记 开发产品 等科目 例 年 3 月 10 日, 腾达公司董事会形成书面决议, 将其开发的一栋写字楼不再出售, 改作出租 腾达公司与甲公司签订了出租写字楼的租赁协议, 租赁期开始日为 2012 年 4 月 1 日 2012 年 4 月 1 日, 该写字楼的账面余额 万元, 未计提存货跌价准备, 转换后采用成本计量模式进行后续计量 2012 年 4 月 1 日, 腾达公司账务处理如下 : 借 : 投资性房地产 写字楼 贷 : 开发产品 公允价值计量模式下房地产转换的会计处理 1. 投资性房地产转为自用房地产企业将采用公允价值计量模式的投资性房地产转换为自用房地产时, 应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值, 公允价值与投资性房地产账面价值的差额计入当期损益 转换日, 按该项投资性房地产的公允价值, 借记 固定资产 或 无形资产 科目, 按该项投资性房地产的成本, 贷记 投资性房地产 成本 科目, 按该项投资性房地产的累计公允价值变动, 贷记或借记 投资性房地产 公允价值变动 科目, 按其差额, 贷记或借记 公允价值变动损益 科目 例 年 8 月 31 日, 腾达公司将租赁期满的厂房收回 公司董事会形成了书面决议, 从 2012 年 9 月 1 日开始, 将该厂房用于本公司生产经营 截至 2012 年 8 月 31 日, 该厂房的公允价值为 万元, 转换前采用公允价值计量模式, 账面价值为 万元, 其中, 成本为 万元, 公允价值变动为增值 250 万元 2012 年 9 月 1 日, 腾达公司账务处理如下 : 借 : 固定资产 厂房 贷 : 投资性房地产 厂房 成本 厂房 公允价值变动 公允价值变动损益 投资性房地产转换为存货企业将采用公允价值计量模式的投资性房地产转换为存货时, 应当以其转换当日的

27 16 中级财务会计 ( 下 ) 公允价值作为存货的账面价值, 公允价值与投资性房地产账面价值的差额计入当期损益 转换日, 按该项投资性房地产的公允价值, 借记 开发产品 等科目, 按该项投资性房地产的成本, 贷记 投资性房地产 成本 科目, 按该项投资性房地产的累计公允价值变动, 贷记或借记 投资性房地产 公允价值变动 科目 ; 按其差额, 贷记或借记 公允价值变动损益 科目 例 1-16 腾达公司将其开发的一栋写字楼以经营租赁方式出租给其他单位使用 2012 年 8 月 31 日, 租赁期满, 腾达公司将出租的写字楼收回 公司董事会作出书面决议, 从 2012 年 9 月 1 日开始, 将写字楼重新开发用于对外销售 该写字楼当日的公允价值为 万元, 转换前采用公允价值计量模式, 账面价值为 万元, 其中, 成本为 万元, 公允价值增值为 600 万元 2012 年 9 月 1 日, 腾达公司账务处理如下 : 借 : 开发产品 公允价值变动损益 贷 : 投资性房地产 写字楼 成本 写字楼 公允价值变动 自用房地产转换为投资性房地产企业将自用房地产转换为采用公允价值计量模式的投资性房地产, 应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值, 借记 投资性房地产 成本 科目, 按已计提的累计摊销或累计折旧, 借记 累计摊销 或 累计折旧 科目 ; 原已计提减值准备的, 借记 无形资产减值准备 固定资产减值准备 科目 ; 按其账面余额, 贷记 固定资产 或 无形资产 科目 同时, 转换日的公允价值小于账面价值的, 按其差额, 借记 公允价值变动损益 科目 ; 转换日的公允价值大于账面价值的, 按其差额, 贷记 资本公积 其他资本公积 科目 当该项投资性房地产处置时, 因转换计入资本公积的部分应转入当期损益 例 1-17 腾达公司拥有一栋本公司总部办公使用的办公楼, 由于打算搬迁至新建办公楼, 公司董事会形成了书面协议, 将原办公楼用于出租 2012 年 3 月 l 日, 腾达公司与甲公司签订了经营租赁协议, 将原办公楼整体出租给甲公司使用, 租赁期开始日为 2012 年 4 月 1 日, 租期 5 年 2012 年 4 月 1 日, 该办公楼原价为 万元, 已提折旧 400 万元 假设腾达公司对投资性房地产采用公允价值计量模式 腾达公司账务处理如下 : (1) 假定 2012 年 4 月 1 日, 出租办公楼的公允价值为 万元借 : 投资性房地产 办公楼 成本 累计折旧 公允价值变动损益 贷 : 固定资产 办公楼 (2) 假定 2012 年 4 月 1 日, 出租办公楼的公允价值为 万元借 : 投资性房地产 办公楼 成本 累计折旧

28 投资性房地产 第 1 章 17 贷 : 固定资产 办公楼 资本公积 其他资本公积 作为存货的房地产转换为投资性房地产企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值计量模式的投资性房地产, 应当按该项房地产在转换日的公允价值入账, 借记 投资性房地产 成本 科目, 原已计提跌价准备的, 借记 存货跌价准备 科目 ; 按其账面余额, 贷记 开发产品 等科目 同时, 转换日的公允价值小于账面价值的, 按其差额, 借记 公允价值变动损益 科目 ; 转换日的公允价值大于账面价值的, 按其差额, 贷记 资本公积 其他资本公积 科目 当该项投资性房地产处置时, 因转换计入资本公积的部分应转入当期损益 例 年 3 月 10 日, 腾达公司董事会形成书面决议, 将其开发的一栋写字楼不再出售, 改作出租 腾达公司与甲公司签订了出租写字楼的租赁协议, 租赁期开始日为 2012 年 4 月 1 日 2012 年 4 月 1 日, 该写字楼的账面余额 万元, 未计提存货跌价准备, 公允价值为 万元 2012 年 12 月 31 日, 该项投资性房地产的公允价值为 万元 转换后采用公允价值计量模式进行后续计量 腾达公司账务处理如下 : (1)2012 年 4 月 1 日借 : 投资性房地产 写字楼 成本 贷 : 开发产品 资本公积 其他资本公积 (2)2012 年 12 月 31 日借 : 投资性房地产 写字楼 公允价值变动 l 贷 : 公允价值变动损益 投资性房地产的处置 投资性房地产处置主要指投资性房地产的出售 报废和毁损, 也包括对外投资 非货币资产交换 债务重组等原因转出投资性房地产的情形 当投资性房地产被处置, 或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时, 应当终止确认该项投资性房地产 企业处置投资性房地产时会发生处置损益 出售 报废或毁损的投资性房地产, 其处置损益是指取得的处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额 ; 对外投资 非货币资产交换 债务重组等原因转出投资性房地产, 其处置损益是指该投资性房地产的公允价值与账面价值之间的差额 投资性房地产的处置损益, 应当计入处置当期损益 成本计量模式投资性房地产的处置处置采用成本计量模式进行后续计量的投资性房地产时, 应当按实际收到的金额, 借记 银行存款 等科目, 贷记 其他业务收入 科目 ; 按该项投资性房产的账面价值, 借记 其他业务成本 科目, 按其账面余额, 贷记 投资性房地产 科目, 按照已计提的折旧或摊销, 借记 投资性房地产累计折旧 ( 摊销 ) 科目, 原已计提减值准备的, 借

29 18 中级财务会计 ( 下 ) 记 投资性房地产减值准备 科目 例 1-19 腾达公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产, 采用成本计量模 式 租赁期届满后, 腾达公司将该栋写字楼出售给甲公司, 合同价款为 万元, 甲 公司已用银行存款付清 出售时, 该栋写字楼的成本为 万元, 已计提折旧 万元, 已计提减值准备金 500 万元 腾达公司出售写字楼适用的营业税税率为 5%, 假 设不考虑其他相关税费 腾达公司账务处理如下 : 借 : 银行存款 贷 : 其他业务收入 借 : 其他业务成本 投资性房地产累计折旧 投资性房地产减值准备 贷 : 投资性房地产 写字楼 借 : 营业税金及附加 贷 : 应交税费 应交营业税 公允价值计量模式投资性房地产的处置 处置采用公允价值计量模式的投资性房地产, 应当按实际收到的金额, 借记 银行存款 等科目, 贷记 其他业务收入 科目 ; 按该项投资性房地产的账面余额, 借记 其他业务成本 科目, 按其成本, 贷记 投资性房地产 成本 科目, 按其累计公允价值变动, 贷记或借记 投资性房地产 公允价值变动 科目 同时结转投资性房地产累计公允价值变动 若存在原转换日计入资本公积的金额, 也一并结转 例 年 3 月 1 日, 腾达公司与甲公司签订了租赁协议, 将其自用的一栋写字楼出租给甲公司使用, 租赁期开始日为 2011 年 4 月 1 日, 租期为 1 年, 年租金 400 万元, 租金于 2011 年 4 月 1 日收讫 2011 年 4 月 1 日, 该写字楼的账面余额为 万元, 已提折旧 万元, 公允价值为 万元 2011 年 12 月 31 日, 该项投资性房地产的公允价值为 万元 2012 年 3 月 31 日, 租赁期届满, 腾达公司收回该项投资性房地产 2012 年 4 月以 万元出售, 出售款项已收讫 腾达公司采用公允价值计量模式, 假定不考虑相关税费 腾达公司账务处理如下 : (1)2011 年 4 月 1 日, 自用固定资产转换为投资性房地产借 : 投资性房地产 写字楼 成本 累计折旧 贷 : 固定资产 写字楼 资本公积 其他资本公积 (2)2011 年 12 月 31 日, 公允价值变动借 : 投资性房地产 写字楼 公允价值变动 贷 : 公允价值变动损益

30 投资性房地产 第 1 章 19 (3)2012 年 4 月, 出售投资性房地产 借 : 银行存款 贷 : 其他业务收入 借 : 其他业务成本 贷 : 投资性房地产 写字楼 成本 写字楼 公允价值变动 借 : 公允价值变动损益 贷 : 其他业务成本 借 : 资本公积 其他资本公积 贷 : 其他业务成本 投资性房地产会计信息披露 企业应当在会计报表附注中披露与投资性房地产有关的下列信息 : 1) 投资性房地产的种类 金额和计量模式 2) 采用成本计量模式的, 投资性房地产的折旧 摊销以及减值准备的计提情况 3) 采用公允价值计量模式的, 公允价值的确定依据 方法以及公允价值变动对损益的影响 4) 投资性房地产与非投资性房地产房的转换情况 理由以及对损益或所有者权益的影响 5) 当期处置的投资性房地产及其对损益的影响 本章知识框架 投资性房地产的定义和特征 1.1 投资性房地产概述 投资性房地产的范围 已出租的土地使用权持有并准备增值后转让的土地使用权已出租的建筑物 不属于投资性房地产的项目 自用房地产作为存货的房地产 投资性房地产的确认 确认条件确认时点 1.2 投资性房地产的确认和初始计量 确认条件确认时点投资性房地产的初始计量 初始计量外购投资性房地产账务处理初始计量自行建造投资性房地产账务处理非投资性房地产转换投资性房地产 投资性房地产的后续支出 资本化的后续支出费用化的后续支出

31 20 中级财务会计 ( 下 ) 成本计量模式 计提折旧或摊销减值测试 1.3 投资性房地产的后续计量 公允价值计量模式 后续计量模式变更 采用条件会计处理 公允价值变动一经确定, 不得随意变更成本模式可转为公允价值模式公允价值模式不可转为成本模式 转换形式 投资性房地产转换为自用房地产投资性房地产转换为存货自用房地产转换为投资性房地产存货转换为投资性房地产 1.4 投资性房地产与非投资性房地产的转换 转换日的确定 会计处理 投资性房地产转为自用房地产或存货自用房地产或存货转为投资性房地产投资性房地产转换为自用房地产成本计量模式投资性房地产转换为存货下的转换自用房地产转换为投资性房地产存货转换为投资性房地产 成本计量模式投资性房地产的处置 1.5 投资性房地产的处置 1.6 投资性房地产会计信息披露 投资性房地产转换为自用房地产公允价值计量投资性房地产转换为存货模式下的转换自用房地产转换为投资性房地产存货转换为投资性房地产 公允价值计量模式投资性房地产的处置 复习题 出售价款 结转账面价值 出售价款 结转账面价值 结转公允价值变动损益 结转资本公积 一 单项选择题 1. 根据 企业会计准则第 3 号 投资性房地产, 下列项目不属于投资性房地产的是 ( ) A. 已出租的建筑物 B. 持有并准备增值后转让的房屋建筑物 C. 已出租的土地使用权 D. 持有并准备增值后转让的土地使用权 2. 下列不属于企业投资性房地产的是 ( ) A. 房地产开发企业将作为存货的商品房以经营租赁方式出租 B. 企业开发完成后用于出租的房地产

32 投资性房地产 第 1 章 21 C. 企业持有并准备增值后转让的土地使用权 D. 房地产企业拥有并自行经营的饭店 3. 关于企业租出并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务的建筑物, 是否属于投资性房地产的说法正确的是 ( ) A. 所提供的其他服务在整个协议中不重大的, 该建筑物应视为企业的经营场所, 应当确认为自用房地产 B. 所提供的其他服务在整个协议中如为重大的, 应将该建筑物确认为投资性房地产 C. 所提供的其他服务在整个协议中如为不重大的, 应将该建筑物确认为投资性房地产 D. 所提供的其他服务在整个协议中无论是否重大, 均不将该建筑物确认为投资性房地产 4. 投资性房地产的后续支出, 不满足资本化条件的, 应当在发生时记入 ( ) A. 管理费用 B. 其他业务成本 C. 制造费用 D. 销售费用 5. 在对企业外购或自行建造的投资性房地产进行初始计量时, 其不正确的处理方法是 ( ) A. 无论采用公允价值模式还是成本模式进行后续计量的投资性房地产, 均应按照成本进行初始计量 B. 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产, 取得时按照公允价值进行初始计量 C. 自行建造投资性房地产的成本, 由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成 D. 外购投资性房地产的成本, 包括购买价款 相关税费和可直接归属于该资产的其他支出 6. 下列投资性房地产初始计量的表述不正确的有 ( ) A. 外购的投资性房地产按照购买价款 相关税费和可直接归属于该资产的其他支出 B. 自行建造投资性房地产的成本, 由建造该项资产达到可销售状态前所发生的必要支出构成 C. 债务重组取得的投资性房地产按照债务重组的相关规定处理 D. 非货币性资产交换取得的投资性房地产按照非货币性资产交换准则的规定处理 7. 企业对成本模式进行后续计量的投资性房地产摊销时, 应该借记 ( ) 科目 A. 投资收益 B. 其他业务成本 C. 营业外收入 D. 管理费用 年 1 月 1 日, 甲公司购入一幢建筑物用于出租, 取得发票上注明的价款为 100 万元, 款项以银行存款支付 购入该建筑物发生的契税为 2 万元也以银行存款支付 该投资性房地产的入账价值为 ( ) 万元 A.102 B.100 C.98 D.104

33 22 中级财务会计 ( 下 ) 9. 假定甲公司 2012 年 1 月 1 日以 元购入的建筑物预计使用寿命为 20 年, 预计净残值为零, 采用直线法按年计提折旧 2012 年应计提的折旧额为 ( ) 元 A B C D 存货转换为采用公允价值计量模式的投资性房地产, 投资性房地产应当按照转 换当日的公允价值计量 转换当日的公允价值小于原账面价值的其差额通过 ( ) 科 目核算 A. 营业外支出 B. 公允价值变动损益 C. 投资收益 D. 其他业务收入 11. 企业出售 转让 报废投资性房地产时, 应当将处置收入计入 ( ) A. 公允价值变动损益 B. 营业外收入 C. 其他业务收入 D. 资本公积 12. 甲公司的投资性房地产采用公允价值计量模式 2012 年 7 月 1 日, 甲公司将一 项固定资产转换为投资性房地产 该固定资产的账面余额为 200 万元, 已提折旧 20 万元, 已经计提的减值准备为 10 万元 该投资性房地产的公允价值为 190 万元 转换日投资性 房地产的入账价值为 ( ) 万元 A.200 B.190 C.170 D 甲公司将一栋写字楼转换为采用成本计量模式的投资性房地产, 该写字楼的账 面原值为 万元, 已计提的累计折旧为 50 万元, 已计提的固定资产减值准备 150 万 元, 转换日的公允价值为 万元, 不考虑其他因素, 则转换日计入 投资性房地产 科目的金额是 ( ) 万元 A B C D 关于投资性房地产后续计量模式的变更, 下列说法正确的是 ( ) A. 已经采用公允价值计量模式的投资性房地产, 不得从公允价值计量模式转 为成本计量模式 B. 企业对投资性房地产的计量模式可以随意选择 C. 成本计量模式转为公允价值计量模式的, 应当作为会计估计变更 D. 已经采用成本计量模式的投资性房地产, 不得从成本计量模式转为公允价值计 量模式 15. 下列有关投资性房地产的会计处理, 说法不正确的有 ( ) A. 采用公允价值计量模式的投资性房地产, 不计提折旧或进行摊销, 应当以 资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值 B. 采用公允价值计量模式的投资性房地产转为成本模式, 应当作为会计政策变更 C. 采用公允价值计量模式的投资性房地产转换为自用房地产时, 应当以转换 日的公允价值作为自用房地产的账面价值 D. 存货转换为采用公允价值计量模式的投资性房地产, 应当按照该项投资性 房地产转换当日的公允价值计量 16. 自用房地产转换为采用公允价值计量模式的投资性房地产, 投资性房地产应当 按照转换当日的公允价值计量 转换当日的公允价值大于原账面价值的差额通过 ( ) 科目核算

34 投资性房地产 第 1 章 23 A. 营业外收入 B. 公允价值变动损益 C. 资本公积 D. 其他业务收入 17. 关于投资性房地产的定义, 下列说法中不正确的是 ( ) A. 投资性房地产不包括以融资租赁方式出租的建筑物 B. 企业不拥有产权的建筑物一般不能划分为投资性房地产 C. 只有已出租的房地产才能划分为投资性房地产 D. 不能单独计量和出售的房地产不能划分为投资性房地产 年 8 月 1 日,A 公司将一项采用公允价值计量模式的投资性房地产转换为 固定资产 转换日, 该投资性房地产的账面余额为 860 万元, 其中成本为 700 万元, 公 允价值变动为借方余额 160 万元 当日, 该项房地产的公允价值为 900 万元, 不考虑其 他因素, 则转换日, 该项房地产计入 固定资产 科目的金额为 ( ) 万元 A.700 B.860 C.900 D 年 1 月 1 日,A 公司将其一栋写字楼租赁给 B 公司使用, 并一直采用成本 模式进行后续计量, 年租金为 70 万元, 租赁期为 5 年 2012 年 1 月 1 日,A 公司认为 该项房地产具备了采用公允价值计量模式的条件, 决定将该项投资性房地产从成本计量 模式转换为公允价值计量模式 该项房地产的原价为 800 万元, 已计提折旧 200 万元, 未计提减值准备 变更当日, 该项房地产的公允价值为 850 万元 2012 年 12 月 31 日, 该项房地产的公允价值为 900 万元 不考虑所得税等其他因素, 该项房地产对 A 公司 2012 年度损益的影响金额为 ( ) 万元 A.50 B.70 C.370 D 丙公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量,2012 年 1 月 1 日将一 项投资性房地产出售, 售价为 520 万元, 出售时的该项投资性房地产的账面余额为 500 万元, 其中成本为 520 万元, 公允价值变动 ( 贷方 ) 为 20 万元, 该项投资性房地产是由 自用固定资产转换而来的, 转换时公允价值大于原账面价值的差额为 30 万元, 不考虑其 他因素, 则处置时影响损益的金额合计是 ( ) 万元 A.0 B.20 C.50 D.30 二 多项选择题 1. 企业出售 转让投资性房地产时, 不应将所处置投资性房地产的收入计入 ( ) A. 投资收益 B. 公允价值变动损益 C. 营业外收入 D. 其他业务收入 2. 下列情况下, 属于企业将其他资产转换为投资性房地产的有 ( ) A. 房地产企业将开发的原准备对外出售的商品房改为对外经营出租 B. 投资性房地产由成本计量模式改按公允价值计量模式进行计量 C. 原自用土地使用权停止自用改为对外经营出租 D. 自用的厂房停止自用并以融资租赁方式对外出租 3. 关于投资性房地产的后续计量, 下列说法正确的有 ( ) A. 采用公允价值计量模式的, 不对投资性房地产计提折旧或进行摊销

35 24 中级财务会计 ( 下 ) B. 一般情况下, 已采用公允价值计量模式的投资性房地产, 不得从公允价值计 量模式转为成本计量模式 C. 已经采用成本计量模式的投资性房地产, 可以转为采用公允价值计量模式 D. 采用公允价值计量模式的, 不需对投资性房地产进行减值测试 4. 下列事项中, 影响企业当期损益的有 ( ) A. 采用公允价值计量模式的投资性房地产期末公允价值高于账面价值 B. 采用公允价值计量模式的投资性房地产期末公允价值低于账面价值 C. 采用成本计量模式的投资性房地产期末可收回金额高于账面价值 D. 采用成本计量模式的投资性房地产期末可收回金额低于账面价值 5. 关于投资性房地产的后续计量模式, 下列说法中正确的有 ( ) A. 一般情况下, 已经采用公允价值计量模式的同一项投资性房地产, 不得从公 允价值计量模式转为成本计量模式 B. 采用成本计量模式的投资性房地产, 在一定条件下可以转为按照公允价值模 式来计量 C. 采用公允价值计量模式的, 不对投资性房地产计提折旧或进行摊销 D. 企业对投资性房地产计量模式一经确定不得随意变更 6. 下列表述正确的有 ( ) A. 按照国家有关规定认定的闲置土地不属于持有并准备增值后转让的土地使用权 B. 企业将某项房地产部分用于出租, 部分用于自用, 不能够区分出租部分和自 用部分进行分别核算, 企业应将该房地产整体确认为投资性房地产 C. 企业将某项房地产部分用于出租, 部分用于自用, 能够区分出租部分和自用 部分并对两者分别进行核算, 则企业可以将出租部分确认为投资性房地产 D. 企业将某项房地产整体对外经营出租, 并负责提供日常维护 保安服务, 企 业应将其确认为投资性房地产 7. 下列各项中, 不影响企业当期损益的有 ( ) A. 采用成本计量模式, 期末投资性房地产的可收回金额低于其账面价值 B. 采用公允价值计量模式计量的投资性房地产在期末的公允价值低于其账面价值 C. 自用的房地产转换为采用公允价值计量模式的投资性房地产时, 转换日房地 产的公允价值大于其账面价值 D. 采用成本计量模式, 期末投资性房地产的可收回金额高于其账面价值 8. 下列有关投资性房地产不正确的会计处理方法有 ( ) A. 采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量, 将作为存货的房地产转换 为投资性房地产的, 应按其在转换日的公允价值, 借记 投资性房地产 成本 科目, 按其账面余额, 贷记 开发产品 等科目, 按其差额, 贷记或借记 投资收益 科目 已计提跌价准备的, 还应同时结转跌价准备 B. 无论采用公允价值模式, 还是采用成本模式对投资性房地产进行后续计量, 取得的租金收入, 均应借记 银行存款 等科目, 贷记 其他业务收入 科目等

36 投资性房地产 第 1 章 25 C. 采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量, 将投资性房地产转为自用时, 应按其在转换日的公允价值, 借记 固定资产 等科目, 按其账面余额, 贷记 投资性房地产 成本 公允价值变动 科目, 按其差额, 贷记或借记 投资收益 科目 D. 处置投资性房地产时, 与处置固定资产和无形资产的核算方法相同, 其处置损益均计入营业外收入或营业外支出 9. 投资性房地产的转换日确定的方法正确的有 ( ) A. 投资性房地产转为自用房地产, 其转换日为房地产达到自用状态, 企业开始将房地产用于生产商品 提供劳务或者经营管理的日期 B. 作为存货的房地产改为出租, 其转换日为租赁期开始日 C. 作为自用建筑物停止自用改为出租, 其转换日为租赁期开始日 D. 作为土地使用权停止自用改为出租, 其转换日为租赁期开始日 10. 下列有关投资性房地产后续支出的表述中, 不正确的有 ( ) A. 成本模式下, 当月增加的房屋当月不计提折旧 B. 公允价值模式下, 当月增加的房屋下月开始计提折旧 C. 公允价值模式下, 当月增加的土地下月开始摊销 D. 成本模式下, 当月增加的土地当月不进行摊销 11. 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产, 应当同时满足 ( ) 条件 A. 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场 B. 企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息, 从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计 C. 所有的投资性房地产有活跃的房地产交易市场 D. 企业能够取得交易价格的信息 12. 下列各项应该记入一般企业 其他业务收入 科目的有 ( ) A. 出售投资性房地产的收入 B. 出租建筑物的租金收入 C. 出售自用房屋的收入 D. 将持有并准备增值后转让的土地使用权予以转让所取得的收入 年 1 月, 甲公司在乙地自行建造了一座大型仓库,2012 年 12 月 31 日, 该仓库达到预定可使用状态, 甲公司于当日将其以经营方式对外租出, 租赁期为 3 年 因乙地房地产市场不活跃, 有证据表明该项投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得, 则下列说法正确的有 ( ) A. 甲公司对该项投资性房地产应采用公允价值计量模式 B. 甲公司对该项投资性房地产应采用成本计量模式直至处置 C. 甲公司对该项投资性房地产可暂时采用成本计量模式, 等其公允价值能够持续可靠计量时, 再改按公允价值计量模式 D. 甲公司应对该项投资性房地产按期计提折旧

37 26 中级财务会计 ( 下 ) 14. 企业将自用房地产或存货转换为采用公允价值计量模式的投资性房地产, 下列说法正确的有 ( ) A. 自用房地产或存货的房地产为采用公允价值计量模式的投资性房地产, 该项投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量 B. 自用房地产或存货转换为采用公允价值计量模式的投资性房地产, 该项投资性房地产应当按照转换当日的账面价值计量 C. 转换当日的公允价值小于原账面价值的差额作为公允价值变动损益 D. 转换当日的公允价值小于原账面价值的差额计入 资本公积 其他资本公积 15. 关于投资性房地产的处理, 下列说法正确的是 ( ) A. 一般情况下, 同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量, 不得同时采用两种计量模式 B. 已采用公允价值计量模式的投资性房地产, 不得从公允价值计量模式转为成本计量模式 C. 投资性房地产计量模式的变更属于会计政策变更 D. 只有在有确凿证据表明其投资性房地产的公允价值能持续可靠取得时, 才可以对投资性房地产采用公允价值计量模式进行后续计量三 判断题 1. 投资性房地产采用公允价值计量模式进行后续计量的, 不需计提折旧或摊销, 但应于每期期末进行减值测试, 如果可收回金额小于账面价值, 应计提减值准备 ( ) 2. 已对外经营出租但仍由本企业提供日常维护的建筑物, 不属于投资性房地产 ( ) 3. 采用公允价值计量模式的投资性房地产转换为自用房地产时, 转换日公允价值与 原账面价值的差额应计入公允价值变动损益 ( ) 4. 企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增 值的, 可于工程完工时直接将其作为投资性房地产进行核算 ( ) 5. 已采用公允价值计量模式的投资性房地产, 不得从公允价值计量模式转为成本计 量模式 ( ) 6. 企业可随意选择成本计量模式或公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量 ( ) 7. 自用房地产或存货转换为采用公允价值计量模式的投资性房地产时, 投资性房地 产应当按照转换当日的公允价值计量, 公允价值与原账面价值的差额计入当期损益 ( 其 他业务收入 ) ( ) 8. 只有能够单独计量和出售的房地产, 才能划分为投资性房地产 ( ) 9. 企业出售 转让 报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时, 应当将处置 收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益即投资收益 ( ) 10. 期末企业将投资性房地产的账面余额单独列示在资产负债表上 ( ) 11. 企业以融资租赁方式出租建筑物是作为投资性房地产进行核算的 ( )

38 投资性房地产 第 1 章 企业不论在成本计量模式下, 还是在公允价值计量模式下, 投资性房地产取得 的租金收入, 均确认为其他业务收入 ( ) 13. 企业采用公允价值模式进行后续计量的, 不对投资性房地产计提折旧或进行摊 销, 应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值, 公允价值与原账面价值之间的差额计入其他业务成本或其他业务收入 ( ) 14. 企业出租的建筑物或土地使用权, 只有能够单独计量和出售的才能确认为投资性房地产 ( ) 15. 采用公允价值计量模式的投资性房地产转为成本计量模式时, 按照会计政策变更处理 ( ) 16. 当投资性房地产被处置, 或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时, 应当终止确认该项投资性房地产 ( ) 17. 按照国家有关规定认定的闲置土地属于企业的投资性房地产 ( ) 18. 一项房地产, 部分用于赚取租金或资本增值, 部分用于生产商品 提供劳务或经营管理, 用于赚取租金或资本增值的部分, 如果能够单独计量和出售的, 可以确认为投资性房地产 ( ) 19. 投资性房地产的计量模式一经确定, 不得随意变更, 只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的, 才允许采用公允价值计量模式 ( ) 20. 投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的, 资产负债表日, 投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额, 借记 投资性房地产 公允价值变动 科目, 贷记 公允价值变动损益 科目 ; 公允价值低于其账面余额的差额, 做相反的会计分录 ( ) 四 简答题 1. 什么是投资性房地产? 投资性房地产具有哪些特征? 2. 投资性房地产包括哪些内容? 3. 如何确定外购投资性房地产和自行建造投资性房地产的成本? 4. 投资性房地产有哪些后续计量模式? 计量模式变更有哪些规定? 5. 采用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量需满足哪些条件? 6. 在成本计量模式下, 如何对投资性房地产转换业务进行会计处理? 7. 在公允价值计量模式下, 如何对投资性房地产转换业务进行会计处理? 8. 如何对投资性房地产的后续支出进行会计处理? 9. 在不同的后续计量模式下, 投资性房地产处置的会计处理有何不同? 五 计算分录题 1. 甲公司主要从事房地产开发业务 2010 年 12 月 31 日, 甲公司与乙公司签订了经营租赁协议, 将其开发的一栋写字楼整体出租给乙公司使用, 租赁期开始日为 2011 年 1 月 1 日, 租赁期为 3 年, 每年年末收取租金 250 万元 甲公司此前将该项房地产作为存货管理, 账面余额为 万元, 已计提存货跌价准备 600 万元 甲公司对该投资性房地产采用成本计量模式进行后续计量, 预计使用年限为 30 年, 预计净残值为 0, 采用直线法计提折旧 2012 年 12 月 31 日, 写字楼出现减值迹象, 经减值测试, 确定其可

39 28 中级财务会计 ( 下 ) 收回金额为 万元 假定各年租金均能按期收到 要求 : (1) 编制甲公司将作为存货的房地产转换为投资性房地产的会计分录 (2) 编制甲公司 2011 年 12 月 31 日确认租金收入的会计分录 (3) 编制甲公司 2011 年 12 月 31 日计提投资性房地产折旧的会计分录 (4) 编制甲公司 2012 年 12 月 31 日计提减值准备的会计分录 ( 答案中的金额单位以万元表示 ) 2. 新华股份有限公司 2011 年 12 月 31 日将一幢自用的办公楼作为投资性房地产对 外出租 截至 2011 年底该办公楼的账面余额为 万元, 已计提折旧 万元, 已 计提减值准备 150 万元 要求 : (1) 假定转换后采用成本计量模式进行后续计量, 采用直线法计提折旧, 净残值为 零, 尚可使用 5 年, 分别做转换日和 2012 年计提折旧业务的会计处理 (2) 假定转换后采用公允价值计量模式进行后续计量, 并且假设转换当日该办公楼 的公允价值为 万元, 做出相关业务的会计处理 (3) 假定转换后采用公允价值计量模式进行后续计量, 并且假设转换当日该办公楼 的公允价值为 万元, 做出相关业务的会计处理 ( 答案中的金额单位以万元表示 ) 3. 甲股份有限公司为华北地区的一家上市公司, 甲公司 2010 年至 2012 年与投资性 房地产有关的业务资料如下 : (1)2010 年 1 月, 甲公司购入一幢建筑物, 取得的增值税专用发票上注明的价款为 800 万元, 款项以银行存款转账支付 不考虑其他相关税费 (2) 甲公司购入的上述用于出租的建筑物预计使用寿命为 15 年, 预计净残值为 36 万元, 采用年限平均法按年计提折旧 (3) 甲公司将取得的该项建筑物自当月起用于对外经营租赁, 甲公司对该房地产采 用成本计量模式进行后续计量 (4) 甲公司该项房地产 2010 年取得租金收入为 90 万元, 已存入银行 假定不考虑 其他相关税费 (5)2012 年 12 月, 甲公司将原用于出租的建筑物收回, 作为企业经营管理用固定 资产处理 要求 : (1) 编制甲公司 2010 年 1 月取得该项建筑物的会计分录 (2) 计算 2010 年度甲公司对该项建筑物计提的折旧额, 并编制相应的会计分录 (3) 编制甲公司 2010 年取得该项建筑物租金收入的会计分录 (4) 计算甲公司该项房地产 2011 年末的账面价值 (5) 编制甲公司 2012 年收回该项建筑物的会计分录 ( 答案中的金额单位用万元表示 )

40 投资性房地产 第 1 章 甲公司采用公允价值模式计量投资性房地产 有关资料如下 : (1)2009 年 12 月 1 日甲公司与 A 公司签订协议, 将自用的办公楼出租给 A 公司, 租期为 3 年, 每年租金为 万元, 于每年初收取,2010 年 1 月 1 日为租赁期开始日, 2012 年 12 月 31 日到期 转换日的公允价值为 万元, 该固定资产账面原值为 万元, 已计提的累计折旧为 万元, 未计提减值准备 各年 1 月 1 日均收到租金 (2)2010 年 12 月 31 日该投资性房地产的公允价值为 万元 (3)2011 年 12 月 31 日该投资性房地产的公允价值为 万元 (4)2012 年 12 月 31 日租赁协议到期, 甲公司收回办公楼作为自有办公楼, 该办公楼的公允价值为 万元 要求 : (1) 编制 2010 年 1 月 1 日转换日转换房地产的有关会计分录 (2) 编制收到租金的相关会计分录 (3) 编制 2010 年 12 月 31 日调整投资性房地产的会计分录 (4) 编制 2011 年 12 月 31 日调整投资性房地产的会计分录 (5) 编制 2012 年 12 月 31 日租赁协议到期的相关会计分录 ( 答案中的金额单位用万元表示 ) 六 综合题 1.A 公司为增值税一般纳税企业, 适用的增值税税率为 17%, 营业税税率为 5% 不考虑除增值税 营业税以外的其他税费 A 公司对投资性房地产采用公允价值计量模式 A 公司有关房地产的相关业务资料如下 : (1)2008 年 1 月,A 公司自行建造办公大楼 在建设期间,A 公司购进一批工程物资, 价款为 万元, 增值税为 306 万元 该批物资已验收入库, 款项以银行存款支付 该批物资全部用于办公楼工程项目 A 公司为建造该项工程, 领用本企业生产的库存商品一批, 成本 280 万元, 计税价格 300 万元, 另支付在建工程人员薪酬 263 万元 (2)2008 年 9 月, 该办公楼的建设达到了预定可使用状态并投入使用 该办公楼预计使用寿命为 30 年, 预计净残值为零, 采用直线法计提折旧 (3)2009 年 12 月,A 公司与 B 公司签订了租赁协议, 将该办公大楼经营租赁给 B 公司, 租赁期为 10 年, 年租金为 340 万元, 租金于每年年末结清 租赁期开始日为 2009 年 12 月 31 日 (4) 该办公楼采用公允价值计量模式进行后续计量, 与该办公大楼同类的房地产在 2009 年年末的公允价值为 万元,2010 年年末的公允价值为 万元,2011 年年末的公允价值为 万元 (5)2012 年 1 月,A 公司与 B 公司达成协议并办理过户手续, 以 万元的价格将该项办公大楼转让给 B 公司, 全部款项已收到并存入银行 要求 : (1) 编制 A 公司自行建造办公大楼有关业务的会计分录 (2) 计算 A 公司该项办公大楼 2009 年年末累计折旧的金额 (3) 编制 A 公司将该项办公大楼停止自用改为出租的有关会计分录

41 30 中级财务会计 ( 下 ) (4) 编制 A 公司与该项办公大楼有关的 2010 年末后续计量的会计分录 (5) 编制 A 公司与该项办公大楼有关的 2010 年租金收入的会计分录 (6) 编制 A 公司与该项办公大楼有关的 2011 年末公允价值变动的会计分录 (7) 编制 A 公司 2012 年处置该项办公大楼的有关会计分录 ( 答案中的金额单位用万元表示 ) 2. 甲公司系一上市的房地产开发企业 2007 年 1 月 1 日, 甲公司开发的一栋全装修写字楼达到预定可使用状态, 当即出租给乙公司使用 该写字楼总造价为 万元 ( 含符合资本化条件的借款利息 500 万元 ), 预计使用寿命为 20 年, 假定没有净残值 乙公司的租赁期为 5 年, 每年租金为 800 万元 ( 假定乙公司均能于各年末按期支付 ) 甲公司起初对投资性房地产采用成本计量模式进行后续计量, 并采用年限平均法计提折旧 后来, 由于该写字楼所在城区的房地产交易市场发展得比较成熟, 使甲公司的投资性房地产满足了采用公允价值模式进行后续计量的条件 甲公司自 2010 年 2 月 1 日起, 决定对投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式 变更当日, 该写字楼的公允价值为 万元 2010 年 12 月 31 日和 2011 年 12 月 31 日, 该写字楼的公允价值分别为 万元和 万元 租赁期届满日, 甲公司立即将该写字楼出售给丙公司, 出售价款 万元, 已收存银行 假定甲公司按净利润的 10% 提取盈余公积, 不考虑所得税及其他相关税费 要求 : 编制甲公司如下业务的会计分录 (1)2007 年 1 月 1 日自建取得投资性房地产 (2)2007 年 12 月 31 日计提投资性房地产折旧并确认租金收入 (3)2008 年 12 月 31 日计提投资性房地产折旧 (4)2010 年 1 月 31 日计提投资性房地产折旧 (5)2010 年 2 月 1 日由成本模式变更为公允价值模式 (6)2010 年 12 月 31 日, 以当日公允价值为基础调整账面价值并确认租金收入 (7)2011 年 12 月 31 日, 以当日公允价值为基础调整账面价值 (8)2012 年 1 月 1 日出售投资性房地产 ( 答案中的金额单位用万元表示 ) 能力训练题 1. 请阅读下面资料, 分析后面的问题 资料 甲企业在 2007 年 11 月以前是从事苗木栽培的 2007 年 11 月获得房地产开发资质 甲企业 2006 年财务报表总资产为 万元, 所有者权益为 800 万元 2007 年财务报表上显示企业总资产为 万元, 负债 200 万元, 所有者权益 万元, 其中 万元为资本公积 会计报表经会计师事务所审计, 对于增加的 万元资本公积无任何附注说明 甲企业对此的解释是 : 企业在 2004 年以 700 万元取得一块约 150 亩土地的使用权, 当时该土地用途为苗圃种植, 列入存货科目,2006 年通过补交部分出让金, 将该土地用途转为住房 2007 年初新会计准则实施以后, 企业将该土地转到投资性房地

42 投资性房地产 第 1 章 31 产科目, 并对土地价值进行评估后以公允价值计量 账务处理是 : 借 : 投资性房地产 万元 ; 贷 : 存货 700 万元 资本公积 万元 2007 年末, 企业又将该投资性房地产转为自用, 账务处理是 : 借 : 存货 万元 ; 贷 : 投资性房地产 万元 问题 (1) 甲企业该项土地使用权是否属于投资性房地产? (2) 甲企业对该项土地使用权采用公允价值计量模式, 是否符合会计准则的规定? 2. 探索式讨论 : 收集相关资料, 讨论如下问题 : 企业在对投资性房地产进行后续计量时, 采用成本计量模式和公允价值计量模式会对企业产生怎样不同的影响?( 请从企业资产状况 企业盈利能力 企业税负三个方面加以分析 )

43 第 2 章 非货币性资产交换 知识目标 了解货币性资产与非货币性资产的概念 ; 了解非货币性资产交换的会计信息披露 ; 熟悉非货币性资产交换具有商业实质的条件 ; 掌握非货币性资产交换的特征和认定 ; 掌握换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量的情形 ; 掌握不涉及补价情况下的非货币性资产交换的会计处理 ; 掌握涉及补价情况下的非货币性资产交换的会计处理 能力目标 具备确定非货币性资产交换会计核算范围的职业认定能力 ; 具备确认非货币性资产交换是否具备商业实质的职业判断能力 ; 具备对非货币性资产交换各项业务进行会计处理的职业综合能力 关键术语 货币性资产非货币性资产非货币性资产交换商业实质补价

44 非货币性资产交换 第 2 章 非货币性资产交换概述 非货币性资产的概念和特征 非货币性资产是相对于货币性资产而言的 所谓货币性资产, 是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产, 包括现金 银行存款 应收账款和应收票据, 以及准备持有至到期的债券投资等 ; 所谓非货币性资产是指货币性资产以外的资产, 包括存货 ( 原材料 包装物 低值易耗品 库存商品 委托加工物资 委托代销商品等 ) 固定资产 无形资产 投资性房地产 长期股权投资 不准备持有至到期的债券投资等 非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是其在将来为企业带来的经济利益, 即货币金额是不固定的或不可确定的 例如, 企业持有的存货通常能够在正常生产经营过程中被销售或耗用, 并最终转换为货币资金 但由于存货的价值易受市场价格及其他因素变动的影响, 其能够转换的货币资金数额不是固定的, 具有较大的不确定性, 因此, 存货属于非货币性资产 非货币性资产交换的认定非货币性资产交换, 是指交易双方主要以存货 固定资产 无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换 该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产 ( 即补价 ) 我国非货币性资产交换准则规定, 如果补价占整个资产交换金额的比例低于 25%, 则认定所涉及的补价为 少量, 该交换为非货币性资产交换 以公允价值计量非货币性资产交换时, 涉及少量货币性资产的非货币性资产交换的认定条件可以用下列公式表示 : 支付的货币性资产 <25% 换入资产公允价值 ( 或换出资产公允价值 + 支付的货币性资产 ) 或收到的货币性资产 <25% 换出资产公允价值 ( 或换入资产公允价值 + 收到的货币性资产 ) 例 2-1 假定以下交易除补价外, 涉及的资产均为非货币性资产 判断下列事项是否属于非货币性资产交换业务 (1)A 公司换出资产的公允价值为 100 万元,A 公司收到补价 10 万元 补价 换出资产公允价值 =10/100=10%, 小于 25%, 属于非货币性资产交换 (2)A 公司换出资产的公允价值为 100 万元,A 公司支付补价 10 万元 补价 ( 换出资产公允价值 + 补价 )=10/(100+10)=9.09%, 小于 25%, 属于非货币性资产交换 (3)A 公司换入资产的公允价值为 100 万元,A 公司收到补价 10 万元

45 34 中级财务会计 ( 下 ) 补价 ( 换入资产公允价值 + 补价 )=10/(100+10)=9.09%, 小于 25%, 属于非货 币性资产交换 (4)A 公司换入资产的公允价值为 100 万元,A 公司支付补价 10 万元 补价 换入资产公允价值 =10/100=10%, 小于 25%, 属于非货币性资产交换 以账面价值计量非货币性资产交换时, 涉及少量货币性资产的非货币性资产交换的 认定条件可以用下列公式表示 : 或 支付的货币性资产 换入资产账面价值 ( 或换出资产账面价值 + 支付的货币性资产 ) 收到的货币性资产 换出资产账面价值 ( 或换入资产账面价值 + 收到的货币性资产 ) 非货币性资产交换不涉及的交易和事项 <25% <25% 为规范非货币性资产交换业务的确认 计量和相关信息的披露, 财政部根据 企业会计准则 基本准则, 于 1998 年制定了 企业会计准则 非货币性资产交换, 并于 2001 年进行了修订 ;2006 年 2 月财政部在制定新的会计准则体系时, 对该准则再次进行了修订, 发布了 企业会计准则第 7 号 非货币性资产交换 本章所指非货币性资产交换就是 企业会计准则第 7 号 非货币性资产交换 所规范的内容, 但不涉及以下的交易和事项 : 1. 补价占整个资产交换金额的比例高于 25% 一般认为, 如果补价占整个资产交换金额的比例高于 25%( 含 25%) 的, 视为货币性资产交换, 适用 企业会计准则第 14 号 收入 等相关准则的规定 2. 与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让所谓非互惠转让, 是指企业将其拥有的非货币性资产无代价地转让给其所有者或其他企业, 或由其所有者或其他企业将非货币性资产无代价地转让给企业 本章所述的非货币性资产交换是企业之间主要以非货币性资产形式的互惠转让, 即企业取得一项非货币性资产, 必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价, 而不是单方向的非互惠转让 非互惠转让的会计处理, 适用其他相关会计准则 例如, 以非货币性资产作为股利发放给股东, 是与所有者发生的非互惠转让, 属于资本性交易, 适用 企业会计准则第 37 号 金融工具列报 再如, 政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产, 是企业与所有者以外方面发生的非互惠转让, 属于政府以非互惠方式提供非货币性资产, 适用 企业会计准则第 16 号 政府补助 3. 企业合并 债务重组中和发行股票取得的非货币性资产在企业合并 债务重组中取得的非货币性资产, 其成本确定分别适用 企业会计准则第 20 号 企业合并 和 企业会计准则第 12 号 债务重组 ; 企业以发行股票形式取得的非货币性资产, 相当于以权益工具换入非货币性资产, 其成本确定适用 企业会计准则第 37 号 金融工具列报

46 非货币性资产交换 第 2 章 35 知识链接 我国非货币资产交换准则与国际会计准则的差异我国会计准则强调非货币交易要同时满足两个条件时, 才能以公允价值计量 ; 不满足两个条件之一时, 以换出资产的账面价值计量 两个条件为 : 交易应具有商业实质 ; 换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量 国际会计准则规定所有的资产交换交易均应以公允价值计量, 除非该项交易不具有商业实质, 或者所收到资产和所放弃资产的公允价值均不能可靠地计量 此时, 以所放弃资产的账面金额作为收到资产的成本 如果主体能可靠决定收到资产或放弃资产的公允价值, 应按所放弃资产的公允价值作为收到资产的成本, 除非取得资产的成本更加可靠 ( 资料来源 : 全国首期高级会计人才培训班 : 三十九项企业会计准则应用指南, 2.2 非货币性资产交换的计量 非货币性资产交换的计量基础 非货币性资产交换形式包括一项资产换入一项资产, 一项资产换入多项资产, 多项资产换入一项资产和多项资产换入多项资产 无论采用何种形式进行非货币性资产交换, 换入资产的成本都有公允价值和账面价值两种计量基础 1. 公允价值非货币性资产交换同时满足下列两个条件的, 应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益 1) 该项交换具有商业实质 2) 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量 换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的, 应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础 一般来说, 取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定, 在非货币性资产交换中, 换出资产就是放弃的对价, 如果其公允价值能够可靠确定, 应当优先考虑按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础 ; 如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的, 应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本 2. 账面价值不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换, 应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费, 作为换入资产的成本, 无论是否支付补价, 均不确认损益 商业实质的判断 1. 判断条件企业发生的非货币性资产交换, 符合下列条件之一的, 视为具有商业实质 :

47 36 中级财务会计 ( 下 ) (1) 换入资产的未来现金流量在风险 时间和金额方面与换出资产显著不同 该条件通常包括但不仅限于以下几种情况 : 1) 未来现金流量的风险 金额相同, 时间不同 换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同, 获得这些现金流量的风险相同, 但现金流量流入企业的时间不同 例如, 某企业以一批存货换入一项设备, 因存货流动性强, 能够在较短的时间内产生现金流量, 设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量, 两者产生现金流量的时间相差较大, 上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同 2) 未来现金流量的时间 金额相同, 风险不同 风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度存在差异 例如, 某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租, 该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同, 但取得国库券利息通常风险很小, 而房屋租金的取得则取决于承租人的财务及信用情况等, 两者现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异, 上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同 3) 未来现金流量的风险 时间相同, 金额不同 换入资产和换出资产的现金流量总额相同, 预计为企业带来现金流量的时间跨度相同, 但各年产生的现金流量金额存在明显差异 例如, 某企业以其商标权换入另一企业一项专利技术, 预计两项无形资产的使用寿命相同, 在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同, 但是换入的专利技术是新开发的, 预计在使用该专利技术初期产生的未来现金流量明显少于后期, 而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡, 两者产生的现金流量金额差异明显, 上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同 (2) 换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同, 且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的企业如按照上述第一个条件难以判断某项非货币性资产交换是否具有商业实质, 即可根据第二个条件, 通过计算换入资产和换出资产的预计未来现金流量现值进行比较后判断 资产预计未来现金流量现值, 应当按照资产在持续使用过程和最终处置时预计产生的税后未来现金流量, 选择恰当的折现率对预计未来现金流量折现后的金额加以确定 例如, 某企业以一项非专利技术换入另一企业拥有的长期股权投资, 该项非专利技术与该项长期股权投资的公允价值相同, 两项资产未来现金流量的风险 时间和金额亦相同, 但对换入企业而言, 换入该项长期股权投资使其对被投资方由重大影响变为控制关系, 从而对换入企业的特定价值, 即预计未来现金流量现值与换出的非专利技术有较大差异 ; 对方换入的非专利技术能够解决生产中的技术难题, 从而对其特定价值, 即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异, 因而两项资产的交换具有商业实质 2. 关联方之间交换资产与商业实质的关系在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时, 企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系 关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质

48 非货币性资产交换 第 2 章 37 知识链接 国际会计准则商业实质的判断标准 2003 年, 商业实质概念首次出现在国际会计准则中 根据 国际会计准则第 16 号 不动产 厂房和设备, 主体确定一项非货币性资产交换是否具有 商业实质, 主要考虑由于该项交换的发生预期使主体未来现金流量变动的程度, 并进一步指出, 如果一项非货币性资产交换符合以下标准, 则可认为具有 商业实质 : (1) 换入资产的现金流量的指标 ( 风险 时间和金额 ) 与换出资产的现金流量指标不同 ;(2) 由于交换发生, 主体经营中受该项交换影响的主体特定价值部分发生了改变 ;(3) 上述第一条标准与第二条标准之间的差额主要与被交换资产的公允价值相关 由此可见, 国际会计准则和我国会计准则都按照实质重于形式的信息质量要求, 对商业实质的判断标准作出了大同小异的规定 ( 资料来源 : 国际会计准则第 16 号 不动产 厂房和设备 ) 公允价值能否可靠计量的判断资产存在活跃市场, 是资产公允价值能够可靠计量的明显证据, 但不是唯一要求 属于以下三种情形之一的, 公允价值视为能够可靠计量 : 1) 换入资产或换出资产存在活跃市场 对于此类非货币性资产, 应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值 2) 换入资产或换出资产不存在活跃市场, 但同类或类似资产存在活跃市场 对于此类非货币性资产, 应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值 3) 换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易, 可以采用估值技术确定公允价值 采用估值技术确定公允价值时, 要求采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小, 或者在公允价值估计数变动区间内, 各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定 2.3 非货币性资产交换的会计处理 以公允价值计量的会计处理 1. 换出资产公允价值与账面价值差额的处理换出资产以公允价值为基础进行计量, 不论是否涉及补价, 只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同, 就一定会产生非货币性资产交换损益, 即通过非货币性资产交换而实现的换出资产公允价值与其账面价值之间的差额 换出资产公允价值与其账面价值的差额, 应当分别不同情况处理 : 1) 换出资产为存货的, 应当作为销售处理, 按换出资产公允价值确认收入, 同时按换出资产的账面价值结转相应的成本 2) 换出资产为固定资产 无形资产的, 换出资产公允价值与其账面价值的差额, 计入营业外收入或营业外支出

49 38 中级财务会计 ( 下 ) 3) 换出资产为长期股权投资 可供出售金融资产的, 换出资产公允价值与其账面价 值的差额, 计入投资收益, 并将长期股权投资和可供出售金融资产持有期间形成的 资本公积 其他资本公积 转入投资收益 2. 换入资产入账价值的确定 (1) 不涉及补价的情况换入资产成本 = 换出资产公允价值 + 支付的应计入换入资产成本的相关税费 (2) 涉及补价的情况支付补价情况 : 换入资产成本 = 换出资产公允价值 + 支付的应计入换入资产成本的相关税费 + 支付的补价收到补价情况 : 换入资产成本 = 换出资产公允价值 + 支付的应计入换入资产成本的相关税费 - 收到的补价 3. 相关税费的会计处理在以公允价值计量的情况下, 交易双方遵循市场交易原则 : 为换入资产而发生的税费支出, 与购入资产相关税费的会计处理相同, 通常计入换入资产的成本 ; 为换出资产而发生的税费支出, 与出售资产相关税费的会计处理相同, 通常计入换出资产处置损益 知识链接 在非货币资产交换中, 交易双方发生的印花税的处理交易双方发生的印花税都是直接借记 管理费用, 贷记 银行存款, 不入成本 4. 不涉及补价的非货币性资产交换会计处理举例 例 年 9 月 1 日, 腾达公司以其生产的一批钢材交换甲公司 2010 年 3 月购入的生产经营过程中使用的一台设备, 腾达公司换入的设备继续用于生产钢材, 甲公司换入的钢材作为原材料用于生产 腾达公司钢材的账面价值为 150 万元, 在交换日的市场价格为 180 万元 ( 不含增值税 ), 计税价格等于市场价格, 腾达公司此前没有为该批钢材计提存货跌价准备 甲公司设备的账面原价为 200 万元, 在交换日的累计折旧为 45 万元, 公允价值为 180 万元 ( 不含增值税 ), 甲公司此前没有为该项设备计提资产减值准备 腾达公司 甲公司均为增值税一般纳税人, 适用的增值税税率为 17% 假设在整个交易过程中, 除甲公司以银行存款支付设备清理费 元外, 没有发生其他相关费用, 并且在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费 腾达公司和甲公司均开具了增值税专用发票 分析 : 整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产, 因此, 该项交换属于非货币性资产交换 本例是以存货换入固定资产, 对腾达公司来讲, 换入的设备是生产钢材过程中必须使用的机器 ; 对甲公司来讲, 换入的钢材是经营过程中必需的资产, 两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同, 两项资产的交换具有商业实质 ; 同时, 两项资产的公允价值都能够可靠地计量, 符合以公允价值计量的两个条件 因此, 腾达公司和甲公司均应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本, 并确认产生的相关损益

50 非货币性资产交换 第 2 章 39 腾达公司账务处理如下 : 根据增值税的有关规定, 企业以库存商品换入其他资产, 视同销售行为发生, 应计算增值税销项税额, 缴纳增值税 换出钢材的增值税销项税额 = %= ( 元 ) 换入设备的增值税进项税额 = %= ( 元 ) 借 : 固定资产 设备 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 借 : 主营业务成本 贷 : 库存商品 钢材 甲公司的账务处理如下 : 换出设备的增值税销项税额 = %= ( 元 ) 换入钢材的增值税进项税额 = %= ( 元 ) 借 : 固定资产清理 累计折旧 贷 : 固定资产 设备 借 : 固定资产清理 贷 : 银行存款 借 : 原材料 钢材 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 贷 : 固定资产清理 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 营业外收入 例 年 10 月, 为了提高产品质量, 腾达公司以其持有的对乙公司的长期股权投资交换甲公司拥有的一项专利技术 在交换日, 腾达公司持有的长期股权投资账面余额为 800 万元, 已计提长期股权投资减值准备为 60 万元, 在交换日的公允价值为 600 万元 ; 甲公司专利技术的账面原价为 800 万元, 累计已摊销金额为 160 万元, 已计提减值准备为 30 万元, 在交换日的公允价值为 600 万元 甲公司原已持有对乙公司的长期股权投资, 从腾达公司换入对乙公司的长期股权投资后, 使乙公司成为甲公司的联营企业 税务机关核定甲公司交换专利技术需要缴纳营业税为 %= ( 元 ) 分析 : 该项资产交换没有涉及收付货币性资产, 因此属于非货币性资产交换 本例属于以长期股权投资换入无形资产 对腾达公司来讲, 换入专利技术能够大幅度改善产品质量, 相对于对乙公司的长期股权投资来讲, 预计未来现金流量的时间 金额和风险均不相同 ; 对甲公司来讲, 换入对乙公司的长期股权投资, 使其对乙公司的关系由既无控制 共同控制或重大影响, 改变为具有重大影响, 因而可通过参与乙公司的财务和经营政策等方式对其施加重大影响, 增加了藉此从乙公司经营活动中获取经济利益的权利,

51 40 中级财务会计 ( 下 ) 与专利技术预计产生的未来现金流量在时间 风险和金额方面都有所不同 因此, 该两项资产的交换具有商业实质 ; 同时, 两项资产的公允价值都能够可靠地计量, 符合以公允价值计量的条件 腾达公司和甲公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本, 并确认产生的损益 腾达公司账务处理如下 : 借 : 无形资产 专利权 长期股权投资减值准备 投资收益 贷 : 长期股权投资 甲公司账务处理如下 : 借 : 长期股权投资 累计摊销 无形资产减值准备 营业外支出 贷 : 无形资产 专利权 应交税费 应交营业税 涉及补价的非货币性资产交换会计处理举例 例 2-4 腾达公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与甲公司持有的对乙公司长期股权投资交换, 从而使乙公司成为腾达公司的联营企业 在交换日, 该幢写字楼的账面原价为 万元, 已提折旧 l 500 万元, 未计提减值准备, 在交换日的公允价值和计税价格均为 万元, 营业税税率为 5%; 甲公司持有的长期股权投资账面价值为 万元, 没有计提减值准备, 在交换日的公允价值为 万元, 甲公司支付了 500 万元给腾达公司 甲公司换入写字楼后用于经营出租目的, 并拟采用成本计量模式 腾达公司换入对乙公司投资仍然作为长期股权投资, 并采用成本法核算 腾达公司转让写字楼的营业税尚未支付, 假定除营业税外, 该项交易过程中不涉及其他相关税费 分析 : 该项资产交换涉及收付货币性资产, 即补价 500 万元 对腾达公司而言, 收到的补价 500 万元 换出资产的公允价值 万元 =6.25%< 25%, 属于非货币性资产交换 对甲公司而言, 支付的补价 500 万元 换入资产的公允价值 万元 =6.25%< 25%, 属于非货币性资产交换 本例属于以固定资产换入长期股权投资 对腾达公司来讲, 换入对乙公司的长期股权投资, 使其对乙公司的关系由既无控制 共同控制或重大影响, 改变为具有重大影响, 因而可通过参与乙公司的财务和经营政策等方式对其施加重大影响, 增加了藉此从乙公司经营活动中获取经济利益的权利, 与写字楼预计产生的未来现金流量在时间 风险和金额方面都有所不同 对甲公司来讲, 换入用于经营出租目的的写字楼, 可以获得稳定均衡的租金 两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同, 两项资产的交换具有商业实质 ; 同时, 长期股权投资和写字楼的公允价值均能够可靠地计量 因此, 腾达公司 甲公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本, 并确认产生的损益

52 非货币性资产交换 第 2 章 41 腾达公司账务处理如下 : 借 : 固定资产清理 累计折旧 贷 : 固定资产 写字楼 借 : 固定资产清理 贷 : 应交税费 应交营业税 借 : 长期股权投资 乙公司 银行存款 贷 : 固定资产清理 借 : 固定资产清理 贷 : 营业外收入 甲公司的账务处理如下 : 借 : 投资性房地产 写字楼 贷 : 长期股权投资 乙公司 银行存款 投资收益 以账面价值计量的会计处理非货币性资产交换如不满足以公允价值计量的条件, 应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本, 无论是否支付补价, 均不确认损益 1. 换入资产入账价值的确定 (1) 不涉及补价的情况换入资产成本 = 换出资产账面价值 + 支付的应计入换入资产成本的相关税费 (2) 涉及补价的情况支付补价情况 : 换入资产成本 = 换出资产账面价值 + 支付的应计入换入资产成本的相关税费 + 支付的补价收到补价情况 : 换入资产成本 = 换出资产账面价值 + 支付的应计入换入资产成本的相关税费 - 收到的补价 2. 相关税费的会计处理为换入资产而发生的税费支出, 计入换入资产的成本 ; 为换出资产而发生的税费支出, 直接计入当期损益 知识链接 以账面价值计量情况下, 为换出资产而发生的相关税费的会计处理关于为换出资产而发生税费支出的会计处理, 目前是一个存在争议的问题 第一种观点主张将为换出资产而发生的税费支出计入换入资产的成本, 持该观点的理