第一节非货币性资产交换的认定 一 非货币性资产交换的概念 非货币性资产交换, 是指交易双方主要以存货 固定资产 无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换 该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产 ( 即补价 ) 其中, 货币性资产, 是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产, 包括

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1 第七章非货币性资产交换 本章考情分析 : 本章主要阐述了非货币性资产交换中换入资产入账价值的确定及换出资产相关损益的确认等内容 近三年考试题型为单项选择题和判断题, 分数不高, 从近三年出题情况看, 本章不太重要 近年考点 : 1 商业实质的判断 2 换入资产入账价值的计算 3 资产的公允价值和换出资产账面价值之间差额的会计处理 4 账面价值模式下多项非货币性资产交换, 换入资产入账价值的计算

2 第一节非货币性资产交换的认定 一 非货币性资产交换的概念 非货币性资产交换, 是指交易双方主要以存货 固定资产 无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换 该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产 ( 即补价 ) 其中, 货币性资产, 是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产, 包括现金 银行存款 应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等 非货币性资产, 是指货币性资产以外的资产

3 二 非货币性资产交换的认定 认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换, 通常以补价占整个资产交换金额的比例低于 25% 作为参考 支付的货币性资产占换入资产公允价值 ( 或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和 ) 的比例低于 25%( 不含 25%) 的, 视为非货币性资产交换 ; 高于 25%( 含 25%) 的, 则视为用货币性资产取得非货币性资产 即 : 认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换, 通常以补价占整个资产交换金额的比例低于 25% 作为参考 若补价 整个资产交换金额 <25%, 则属于非货币性资产交换 ; 若补价 整个资产交换金额 25% 的, 视为以货币性资产取得非货币性资产, 适用其他相关准则

4 ( 一 ) 收到补价的企业 : 收到的补价 换出资产公允价值 <25% ( 二 ) 支付补价的企业 : 支付的补价 ( 支付的补价 + 换出资产公允价值 )<25% 提示 整个资产交换金额即为在整个非货币性资产交换中最大的公允价值

5 例题 多选题 下列交易中, 属于非货币性资产交换的有 ( ) A. 以 800 万元应收债权换取生产用设备 B. 以持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资 C. 以公允价值为 600 万元的厂房换取投资性房地产, 另收取补价 140 万元 D. 以公允价值为 600 万元的专利技术换取可供出售金融资产, 另支付补价 160 万元 E. 公允价值为 600 万元的厂房换取一项无形资产, 另收取补价 200 万元

6 正确答案 CD 答案解析 选项 A 中的应收债权和选项 B 中的持有至到期的公司债券属于货币性资产, 因此, 选项 AB 不属于非货币性资产交换 ; 选项 C:140/ %=23.33%, 小于 25%, 属于非货币性资产交换 选项 D:160/( ) 100%=21.05%, 小于 25%, 属于非货币性资产交换 选项 E:200/ %=33.33%, 大于 25%, 不属于非货币性资产交换

7 第二节非货币性资产交换的确认和计量 一 商业实质的判断 满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质 : ( 一 ) 换入资产的未来现金流量在风险 时间和金额方面与换出资产显著不同 ( 二 ) 换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同, 且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的

8 例题 判断题 在非货币性资产交换中, 如果换入资产的未来现金流量在风险 金额 时间方面与换出资产显著不同, 即使换入或换出资产的公允价值不能可靠计量, 也应将该交易认定为具有商业实质 ( )(2009 年考题 ) 答案

9 二 公允价值能否可靠计量的判断 属于以下三种情形之一的, 公允价值视为能够可靠计量 : ( 一 ) 换入资产或换出资产存在活跃市场 ( 二 ) 换入资产或换出资产不存在活跃市场, 但同类或类似资产存在活跃市场 ( 三 ) 换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易, 采用估值技术确定的公允价值 采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一, 视为能够可靠计量 : 1. 采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小 ; 2. 公允价值估计数变动区间内, 各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定

10 三 非货币资产交换的确认和计量原则 ( 一 ) 以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换同时满足下列条件的, 应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本, 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益 : (1) 该项交换具有商业实质 ; (2) 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量 换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的, 应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础, 但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外

11 1. 换入资产入账价值的确定 (1) 不涉及补价的情况换入资产成本 = 换出资产公允价值 + 换出资产增值税销项税额 - 换入资产可抵扣的增值税进项税额 + 支付的应计入换入资产成本的相关税费 (2) 涉及补价的情况 1 支付补价换入资产成本 = 换出资产公允价值 + 换出资产增值税销项税额 - 换入资产可抵扣的增值税进项税额 + 支付的应计入换入资产成本的相关税费 + 支付的补价 2 收到补价换入资产成本 = 换出资产公允价值 + 换出资产增值税销项税额 - 换入资产可抵扣的增值税进项税额 + 支付的应计入换入资产成本的相关税费 - 收到的补价

12 2. 换出资产公允价值与其账面价值的差额的会计处理 换出资产公允价值与其账面价值的差额, 应当分别不同情 况处理 : (1) 换出资产为存货的, 应当作为销售处理, 按其公允价值确认收入, 同时结转相应的成本 (2) 换出资产为固定资产 无形资产的, 换出资产公允价值与其账面价值的差额, 计入营业外收入或营业外支出 (3) 换出资产为长期股权投资 可供出售金融资产的, 换出资产公允价值与其账面价值的差额, 计入投资收益, 并将长期股权投资和可供出售金融资产持有期间形成的 资本公积 其他资本公积 转入投资收益

13 3. 相关税费的处理 (1) 与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同, 如换出固定资产支付的清理费用 换出不动产应交的营业税计入营业外收支, 换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加等 (2) 与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同, 如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等

14 教材例 7-2 甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与乙公司持有的对丙公司长期股权投资交换 在交换日, 该幢写字楼的账面原价为 元, 已提折旧 元, 未计提减值准备, 在交换日的公允价值为 元, 税务机关核定甲公司因交换写字楼需要缴纳营业税 元 ; 乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为 元, 没有计提减值准备, 在交换日的公允价值为 元, 乙公司支付 元给甲公司 乙公司换入写字楼后用于经营出租目的, 并拟采用成本计量模式 甲公司换入对丙公司投资仍然作为长期股权投资, 并采用成本法核算 甲公司转让写字楼的营业税尚未支付, 假定除营业税外, 该项交易过程中不涉及其他相关税费

15 本例中, 该项资产交换涉及收付货币性资产, 即补价 元 对甲公司而言, 收到的补价 换出资产的公允价值 元 ( 或换入长期股权投资公允价值 元 + 收到的补价 元 )=11.11%<25%, 属于非货币性资产交换 对乙公司而言, 支付的补价 换入资产的公允价值 ( 或换出长期股权投资公允价值 元 + 支付的补价 )=11.11%<25%, 属于非货币性资产交换

16 本例属于以固定资产交换长期股权投资 由于两项资产的交换具有商业实质, 且长期股权投资和固定资产的公允价值均能够可靠地计量, 因此, 甲 乙公司均应当以公允价值为基础确认换入资产的成本, 并确认产生的损益

17 甲公司的账务处理如下 : 借 : 固定资产清理 累计折旧 贷 : 固定资产 办公楼 借 : 固定资产清理 贷 : 应交税费 应交营业税 借 : 长期股权投资 丙公司 银行存款 贷 : 固定资产清理 营业外收入

18 其中, 营业外收入金额为甲公司换出固定资产的公允价值 元与账面价值 元之间的差额, 减去处置时发生的营业税 元, 即 元

19 乙公司的账务处理如下 : 借 : 投资性房地产 贷 : 长期股权投资 丙公司 银行存款 投资收益 其中, 投资收益金额为乙公司换出长期股权投资的公允价值 元与账面价值 元之间的差额, 即 元

20 ( 二 ) 以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理 未同时满足准则规定的两个条件的非货币性资产交换, 即 (1) 该项 交换具有商业实质 ;(2) 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠 地计量 应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入 资产的成本, 无论是否支付补价, 均不确认损益 1. 不涉及补价 换入资产成本 = 换出资产账面价值 + 换出资产增值税销项税额 - 换入资产 可抵扣的增值税进项税额 + 支付的应计入换入资产成本的相关税费 提示 在计算增值税时要以资产的公允价值作为其计税基础

21 2. 涉及补价 (1) 支付补价换入资产成本 = 换出资产账面价值 + 换出资产增值税销项税额 - 换入资产可抵扣的增值税进项税额 + 支付的应计入换入资产成本的相关税费 + 支付的补价 (2) 收到补价换入资产成本 = 换出资产账面价值 + 换出资产增值税销项税额 - 换入资产可抵扣的增值税进项税额 + 支付的应计入换入资产成本的相关税费 - 收到的补价

22 ( 三 ) 涉及多项非货币性资产交换的会计处理 1. 非货币性资产交换具有商业实质, 且换入资产的公允价值能够可靠计量非货币性资产交换具有商业实质, 且换入资产的公允价值能够可靠计量的, 应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例, 对换入资产的成本总额进行分配, 确定各项换入资产的成本 每项换入资产成本 = 该项资产的公允价值 换入资产公允价值总额 换入资产的成本总额

23 2. 非货币性资产交换不具有商业实质, 或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量 非货币性资产交换不具有商业实质, 或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的, 应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例, 对换入资产的成本总额进行分配, 确定各项换入资产的成本

24 每项换入资产成本 = 该项资产的原账面价值 换入资产原账面价值总额 换入资产的成本总额 提示 情形 1 中的除 非货币性资产交换具有商业实质, 且换入资产的公允价值能够可靠计量 外, 均按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例, 对换入资产的成本总额进行分配

25 例题 单选题 2011 年 3 月 2 日, 甲公司以账面价值为 350 万元的厂房和 150 万元的专利权, 换入乙公司账面价值为 300 万元在建房屋和 100 万元的长期股权投资, 不涉及补价 上述资产的公允价值均无法获得 不考虑其他因素, 甲公司换入在建房屋的入账价值为 ( ) 万元 (2011 年考题 ) A.280 B.300 C.350 D.375 答案 D 解析 甲公司换入在建房屋的入账价值 =( ) 300/ ( )=375( 万元 )

26 教材例 年 6 月 30 日, 为适应业务发展的需要, 经与乙公司协商, 甲公司决定以生产经营过程中使用的办公楼 机器设备和库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的 10 辆货运车 5 辆轿车和 15 辆客运汽车

27 甲公司办公楼的账面原价为 元, 在交换日的累计折旧为 元, 公允价值为 元 ; 机器设备系由甲公司于 20 9 年购入, 账面原价为 元, 在交换日的累计折旧为 元, 公允价值为 元 ; 库存商品的账面余额为 元, 市场价格为 元 乙公司的货运车 轿车和客运汽车均系 2 10 年初购入, 货运车的账面原价为 元, 在交换日的累计折旧为 元, 公允价值为 元 ; 轿车的账面原价为 元, 在交换日的累计折旧为 元, 公允价值为 元 ; 客运汽车的账面原价为 元, 在交换日的累计折旧为 元, 公允价值为 元

28 乙公司另外收取甲公司以银行存款支付的 元, 其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价 元, 以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额 元 假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备 ; 甲公司换入乙公司的货运车 轿车 客运汽车均作为固定资产使用和管理 ; 乙公司换入甲公司的办公楼 机器设备作为固定资产使用和管理, 换入的库存商品作为原材料使用和管理 甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人, 适用的增值税税率均为 17% 甲公司 乙公司均开具了增值税专用发票 甲公司交换办公楼需要按照 5% 缴纳营业税, 计税价格等于相关资产的公允价值或市场价格

29 本例中, 交换涉及收付货币性资产, 应当计算甲公司支付的货币性资产占甲公司换出资产公允价值与支付的货币性资产之和比例, 即 ( )=3.59%<25% 可以认定这一涉及多项资产的交换行为属于非货币性资产交换 对于甲公司而言, 为了拓展运输业务, 需要客运汽车 轿车 货运汽车等, 乙公司为了满足生产, 需要办公楼 机器设备 原材料等, 换入资产对换入企业均能发挥更大的作用, 因此, 该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质 ; 同时, 各单项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量, 因此, 甲 乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本, 确认产生的相关损益 同时, 按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例, 确定各单项换入资产的成本

30 甲公司的账务处理如下 : (1) 换出办公楼的营业税税额 = %=80 000( 元 ) 换出设备的增值税销项税额 = %= ( 元 ) 换出库存商品的增值税销项税额 = %= ( 元 ) 换入货运车 轿车和客运汽车的增值税进项税额 =( ) 17%= ( 元 ) (2) 计算换入资产 换出资产公允价值总额 换出资产公允价值总额 = = ( 元 ) 换入资产公允价值总额 = = ( 元 )

31 (3) 计算换入资产总成本换入资产总成本 = = ( 元 ) 或 : 换入资产总成本 = ( ) = ( 元 ) (4) 计算确定换入各项资产的成本货运车的成本 = ( %)= ( 元 ) 轿车的成本 = ( %)= ( 元 ) 客运汽车的成本 = ( %)= ( 元 )

32 (5) 会计分录 借 : 固定资产清理 累计折旧 贷 : 固定资产 办公楼 机器设备 借 : 固定资产清理 贷 : 应交税费 应交营业税 借 : 固定资产 货运车 轿车 客运汽车 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 )

33 贷 : 固定资产清理 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 银行存款 营业外收入 借 : 主营业务成本 贷 : 库存商品 其中, 营业外收入的金额等于甲公司换出办公楼和设备的公允价值 元 ( ) 超过其账面价值 元 [( )+( )] 的金额, 再减去支付的营业税金额 元, 即 元

34 乙公司的账务处理如下 : (1) 换入设备的增值税进项税额 = %= ( 元 ) 换入原材料的增值税进项税额 = %= ( 元 ) (2) 计算换入资产 换出资产公允价值总额换出资产公允价值总额 = = ( 元 ) 换入资产公允价值总额 = = ( 元 )

35 (3) 确定换入资产总成本 换入资产总成本 = = ( 元 ) 或 : 换入资产总成本 = ( )= ( 元 ) (4) 计算确定换入各项资产的成本 办公楼的成本 = ( %)= ( 元 ) 机器设备的成本 = ( %)= ( 元 ) 原材料的成本 = ( %)= ( 元 )

36 (5) 会计分录 借 : 固定资产清理 累计折旧 贷 : 固定资产 货运车 轿车 客运汽车 借 : 固定资产 办公楼 机器设备

37 原材料 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 ) 银行存款 贷 : 固定资产清理 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 借 : 固定资产清理 贷 : 营业外收入

38 其中, 营业外收入的金额为换出货运车 轿车和客运汽车的公允价值 元 ( ) 与账面价值 元 [( )+( )+( )] 的差额, 即 元

39 第八章资产减值 本章考情分析 : 本章阐述固定资产 无形资产 长期股权投资 ( 控制 共同控制和重大影响 ) 投资性房地产 ( 成本模式后续计量 ) 和商誉等单项资产或资产组减值的确认和计量等内容 近三年考试题型为单项选择题 多项选择题 判断题和综合题, 分数较高, 从近三年出题情况看, 本章内容比较重要 近年考点 :1 预计未来现金流量应考虑的因素 2 折现率的概念 3 资产组的认定 4 控股合并形成的商誉的会计处理 5 资产组的确定 资产组减值的会计处理

40 第一节资产减值的认定 一 资产减值的概念及其范围 资产减值, 是指资产的可收回金额低于其账面价值 本章所指资产, 除特别说明外, 包括单项资产和资产组 本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产 :(1) 对子公司 联营企业和合营企业的长期股权投资 ;(2) 采用成本模式进行后续计量的投资性房地产 ;(3) 固定资产 ;(4) 生产性生物资产 ;(5) 无形资产 ;(6) 商誉 ;(7) 探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等

41 二 资产可能发生减值的迹象 企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象 ; 对于存在减值迹象的资产, 应当进行减值测试, 计算可收回金额, 可收回金额低于账面价值的, 应当按照可收回金额低于账面价值的金额, 计提减值准备

42 第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定 一 资产可收回金额计量的基本要求 在估计资产可收回金额时, 原则上应当以单项资产为基础, 如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的, 应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组可收回金额 资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定

43 因此, 计算确定资产可收回金额应当经过以下步骤 : 第一步, 计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额 第二步, 计算确定资产预计未来现金流量的现值 第三步, 比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值, 取其较高者作为资产的可收回金额

44 确定资产可收回金额如下图所示 : 公允价值减去处置费用后的净额 两者较高者 可收回金额 资产预计未来现金流量现值

45 注意 : 孰低 Vs 孰高 孰低 孰高 存货成本与可变现净值孰低 资产帐面价值与可收回金额孰低融资租入固定资产入帐金额 : 租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值中较低着 可收回金额的确定 : 公允价值减处置费用后的净额与未来现金流量的现值中较高者长期股权投资权益法的初始计量 : 初始投资成本的调整

46 二 资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定 资产的公允价值减去处置费用后的净额, 通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入 资产公允价值的确定 (1) 销售协议价格 (2) 资产的市场价格 ( 买方出价 ) (3) 熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格 如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额, 应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额

47 三 资产预计未来现金流量现值的确定 资产预计未来现金流量的现值, 应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量, 选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定 因此预计资产未来现金流量的现值, 主要应当综合题考虑以下因素 : (1) 资产的预计未来现金流量 ; (2) 资产的使用寿命 ; (3) 折现率

48 以下重点阐述资产未来现金流量和折现率的预计方法 ( 一 ) 资产未来现金流量的预计 1. 预计资产未来现金流量的基础建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上 2. 预计资产未来现金流量应当包括的内容 (1) 资产持续使用过程中预计产生的现金流入 ; (2) 为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出 ( 包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出 );

49 (3) 资产使用寿命结束时, 处置资产所收到或者支付的净现金流量 每期净现金流量 = 每期现金流入 - 该期现金流出 3. 预计资产未来现金流量应当考虑的因素 (1) 以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量 企业应当以资产的当前状况为基础, 不应当包括与将来可能会发生的 尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量

50 例题 计算分析题 甲公司于 2012 年年末对某项固定资产进行减值测试 该固定资产的账面价值为 2000 万元, 预计尚可使用年限为 8 年 为了计算该固定资产在 2012 年年末未来现金流量的现值, 公司首先必须预计其未来现金流量 假定公司管理层批准的 2012 年年末的该固定资产未来现金流量如下表所示

51 年份 预计未来现金流量 预计未来现金流量 ( 不包括改良的影响金额 )( 包括改良的影响金额 )

52 在 2012 年年末计算该资产未来现金流量的现值时, 应该以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算 具体如下表所示 : 年份预计未来现金流量 ( 不包括改良的影响金额 )

53 (2) 预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量 (3) 对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致 (4) 内部转移价格应当予以调整

54 4. 预计资产未来现金流量的方法 (1) 单一的未来每期预计现金流量 (2) 期望现金流量法预计资产未来现金流量

55 例题 计算分析题 假定乙固定资产生产的产品受市场行情波动影响大, 企业预计未来 5 年每年的现金流量情况如下表所示 : 产品行情好 (30% 的可能性 ) 产品行情一般 (60% 的可能性 ) 产品行情差 (10% 的可能性 ) 第一年 第二年 第三年 第四年 第五年 要求 : 分别计算第 1 年至第 5 年的预计现金流量

56 答案 第 1 年的预计现金流量 ( 期望现金流量 )=120 30% %+80 10%=104 ( 万元 ) 第 2 年的预计现金流量 ( 期望现金流量 )=100 30%+80 60%+60 10%=84( 万元 ) 第 3 年的预计现金流量 ( 期望现金流量 )=80 30%+60 60%+40 1O%=64( 万元 ) 第 4 年的预计现金流量 ( 期望现金流量 )=60 30%+40 60%+20 1O%=44( 万元 ) 第 5 年的预计现金流量 ( 期望现金流量 )=40 30%+20 60%+0 1O%=24( 万元 )

57 ( 二 ) 折现率的预计 为了资产减值测试的目的, 计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率 该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率

58 例题 判断题 在资产减值测试中, 计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率 ( )(2008 年考题 ) 答案 解析 为了资产减值测试的目的, 计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率

59 ( 三 ) 资产未来现金流量现值的确定 资产预计未来现金流量的现值的估计如下图所示 : 资产持续使用过程中预计产生的现金流入 为实现现金流入所必需的预计现金流出 资产使用寿命结束时, 处置资产所收到或者支付的净现金流量 资产预计未来现金流量 资产的使用寿命 折现率 资产预计未来现金流量的现值

60 教材例 8-3 乙航运公司于 20 0 年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试 该船舶账面价值为 元, 预计尚可使用年限为 8 年 乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额, 因此, 需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额 假定乙航运公司的增量借款利率为 15%, 公司认为 15% 是该资产的最低必要报酬率, 已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险 因此, 计算该船舶未来现金流量现值时, 使用 15% 作为其折现率 ( 所得税税前利率 )

61 乙航运公司管理层批准的最近财务预算显示 : 公司将于 20 5 年更新船舶的发动机系统, 预计为此发生资本性支出 元, 这一支出将降低船舶运输油耗 提高使用效率等, 因此, 将显著提高船舶的运营绩效 为了计算船舶在 20 0 年末未来现金流量的现值, 乙航运公司首先必须预计其未来现金流量 假定公司管理层批准的 20 0 年末与该船舶有关的预计未来现金流量见表 8-2

62 表 8-2( 单位 : 元 ) 年份 预计未来现金流量 ( 不包括改良的影响金额 ) 预计未来现金流量 ( 包括改良的影响金额 )

63 乙航运公司在 20 0 年末预计资产未来现金流量时, 应当以资产的当前状况为基础, 不应当考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量, 因此, 尽管 20 5 年船舶的发动机系统将进行更新从而改良资产绩效, 提高资产未来现金流量, 但是在 20 0 年末对其进行减值测试时, 不应将其包括在内 即在 20 0 年末计算该资产未来现金流量现值时, 应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算, 具体计算过程见表 8-3

64 表 8-3 ( 单位 : 元 ) 年份 预计未来现金流量 ( 不包括改良的影响金额 ) 折现率 15% 的折现系数 预计未来现金流量现值 合计

65 由于在 20 0 年末, 船舶的账面价值 ( 尚未确认减值损失 ) 为 元, 可收回金额为 元, 账面价值高于其可收回金额, 因此, 应当确认减值损失, 并计提相应的资产减值准备 应当确认的减值损失 = = ( 元 ) 假定在 20 1~20 4 年间, 该船舶没有发生进一步减值的迹象, 因此不必再进行减值测试, 无需计算其可收回金额 20 5 年发生了 元的资本性支出, 改良了资产绩效, 导致其未来现金流量增加, 由于资产减值准则不允许将以前期间已经确认的长期资产减值损失予以转回, 因此, 在这种情况下, 不必计算其可收回金额

66 ( 四 ) 外币未来现金流量及其现值的确定 首先, 应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量, 并按照该货币适用的折现率计算资产的现值 其次, 将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算, 从而折算成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值 最后, 在该现值基础上, 将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较, 确定其可收回金额, 再根据可收回金额与资产账面价值相比较, 确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失

67 四 资产减值损失的确定及其账务处理 ( 一 ) 资产减值损失的确定 资产可收回金额确定后, 如果可收回金额低于其账面价值, 企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额, 减记的金额确认为资产减值损失, 计入当期损益, 同时计提相应的资产减值准备 资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧 ( 或累计摊销 ) 和累计减值准备后的金额 资产减值损失确认后, 减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整, 以使该资产在剩余使用寿命内, 系统地分摊调整后的资产账面价值 ( 扣除预计净残值 ) 资产减值准则所规范的资产, 资产减值损失一经确认, 在以后会计期间不得转回 但是, 遇到资产处置 出售 对外投资 以非货币性资产交换方式换出 在债务重组中抵偿债务等情况, 同时符合资产终止确认条件的, 企业应当将相关资产减值准备予以转销

68 ( 二 ) 资产减值损失的账务处理借 : 资产减值损失贷 : 固定资产减值准备无形资产减值准备长期股权投资减值准备投资性房地产减值准备商誉减值准备等

69 教材例 8-4 沿用 例 8-3, 根据乙航运公司船舶减值测试结果, 在 20 0 年末, 船舶的账面价值为 元, 可收回金额为 元, 可收回金额低于账面价值 元 乙航运公司应当在 20 0 年末计提固定资产减值准备, 确认相应的资产减值损失 账务处理如下 : 借 : 资产减值损失 固定资产 船舶 贷 : 固定资产减值准备

70 第三节资产组的认定及减值的处理 一 资产组的认定 ( 一 ) 资产组的概念 资产组, 是指企业可以认定的最小资产组合, 其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入 资产组应当由创造现金流入相关的资产构成 ( 二 ) 认定资产组应当考虑的因素 1. 资产组的认定, 应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据

71 例题 计算分析题 甲上市公司由专利权 X 设备 Y 以及设备 Z 组成的生产线, 专门用于生产产品 W 该生产线于 2004 年 1 月投产, 至 2010 年 12 月 31 日已连续生产 7 年 甲公司按照不同的生产线进行管理, 产品 W 存在活跃市场 生产线生产的产品 W, 经包装机 H 进行外包装后对外出售

72 与产品 W 生产线及包装机 H 的有关资料如下 : (1) 专利权 X 于 2004 年 1 月取得, 专门用于生产产品 W 该专利权除用于生产产品 W 外, 无其他用途 (2) 专用设备 Y 和 Z 于 2003 年 12 月取得, 是为生产产品 W 专门订制的, 除生产产品 W 外, 无其他用途

73 (3) 包装机 H 系甲公司于 2003 年 12 月 18 日购入, 用于对公司生产的部分产品 ( 包括产品 W) 进行外包装 该包装机由独立核算的包装车间使用 公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费 除用于本公司产品的包装外, 甲公司还用该机器承接其他企业产品外包装, 收取包装费 包装机的公允价值减去处置费用后的净额及未来现金流量现值都能够合理确定 要求 : 判断甲公司与生产产品 W 相关的各项资产中, 哪些资产构成资产组, 并说明理由

74 答案 本例中, 包装机 H 的可收回金额能够单独计算确定, 可作为一单项资产计提减值准备 专利权 X 设备 Y 以及设备 Z 均无法独立产生现金流入, 但该三项资产共同产生现金流入, 应将三项资产作为一个资产组 需要说明的是, 若包装机 H 只对产品 W 进行包装, 无法独立产生未来现金流量, 则包装机 H 应和专利权 X 设备 Y 以及设备 Z 共同组成一个资产组 2. 资产组的认定, 应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等

75 例题 判断题 资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据 ( )(2009 年考题 ) 答案

76 ( 三 ) 资产组认定后不得随意变更 资产组一经确定后, 在各个会计期间应当保持一致, 不得随意变更

77 二 资产组可收回金额和账面价值的确定 资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定

78 三 资产组减值测试 根据减值测试的结果, 资产组 ( 包括资产组组合 ) 的可收回金额如低于其账面价值的, 应当确认相应的减值损失 减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊 : ( 一 ) 首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值 ; ( 二 ) 然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重, 按比例抵减其他各项资产的账面价值

79 以上资产账面价值的抵减, 应当作为各单项资产 ( 包括商誉 ) 的减值损失处理, 计入当期损益 抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者 : 该资产的公允价值减去处置费用后的净额 ( 如可确定的 ) 该资产预计未来现金流量的现值 ( 如可确定的 ) 和零 因此而导致的未能分摊的减值损失金额, 应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重继续进行分摊

80 教材例 8-9 丙公司拥有一条生产线生产某精密仪器, 该生产线由 A B C 三部机器构成, 成本分别为 元 元和 元 使用年限均为 10 年, 预计净残值为零, 采用年限平均法计提折旧 20 9 年, 该生产线生产的精密仪器有替代产品上市, 导致公司精密仪器的销售锐减 40%, 该生产线可能发生了减值, 因此, 丙公司在 20 9 年 12 月 31 日对该生产线进行减值测试 假定至 20 9 年 12 月 31 日, 丙公司整条生产线已经使用 5 年, 预计尚可使用 5 年, 以前年度未计提固定资产减值准备, 因此,A B C 三部机器在 20 9 年 12 月 31 日的账面价值分别为 元 元和 元

81 丙公司在综合分析后认为,A B C 三部机器均无法单独产生现金流量, 但整条生产线构成完整的产销单元, 属于一个资产组 丙公司估计 A 机器的公允价值减去处置费用后的净额为 元,B 和 C 机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值 丙公司估计整条生产线未来 5 年的现金流量及其恰当的折现率后, 得到该生产线预计未来现金流量现值为 元 由于无法合理估计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额, 丙公司以该生产线预计未来现金流量现值为其可收回金额

82 在 20 9 年 12 月 31 日, 该生产线的账面价值为 元, 可收回金额为 元, 生产线的账面价值高于其可收回金额, 该生产线发生了减值, 应当确认减值损失 元, 并将该减值损失分摊到构成生产线的 A B C 三部机器中 由于 A 机器的公允价值减去处置费用后的净额为 元, 因此,A 机器分摊减值损失后的账面价值不应低于 元, 具体分摊过程见表 8-4

83 表 8-4 ( 单位 : 元 ) 机器 A 机器 B 机器 C 整条生产线 ( 资产组 ) 账面价值 可收回金额 减值损失 减值损失分摊比例 20% 30% 50% 分摊减值损失 * 分摊后账面价值 尚未分摊的减值损失 二次分摊比例 37.50% 62.50% 二次分摊减值损失 二次分摊后应确认减值损失总额 二次分摊后账面价值

84 * 按照分摊比例, 机器 A 应当分摊减值损失 元 ( %), 但由于机器 A 的公允价值减去处置费用后的净额为 元, 因此机器 A 最多只能确认减值损失 元 ( ), 未能分摊的减值损失 元 ( ), 应当在机器 B 和机器 C 之间进行再分摊

85 根据上述计算和分摊结果, 构成生产线的机器 A 机器 B 和机器 C 应当分别确认减值损失 元 元和 元, 账务处理如下 : 借 : 资产减值损失 机器 A 贷 : 固定资产减值准备 机器 A 机器 B 机器 C 机器 B 机器 C

86 四 总部资产减值测试 企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼 电子数据处理设备 研发中心等资产 总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入, 而且其账面价值难以完全归属于某一资产组 因此, 总部资产通常难以单独进行减值测试, 需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行 资产组组合, 是指由若干个资产组组成的最小资产组组合, 包括资产组或者资产组组合, 以及按合理方法分摊的总部资产部分

87 在资产负债表日, 如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的, 企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额, 然后将其与相应的账面价值相比较, 据以判断是否需要确认减值损失 企业在对某一资产组进行减值测试时, 应当先认定所有与该资产组相关的总部资产, 再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理 : ( 一 ) 对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分, 应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组, 再据以比较该资产组的账面价值 ( 包括已分摊的总部资产的账面价值部分 ) 和可收回金额, 并按照前述有关资产组的减值损失处理顺序和方法处理

88 ( 二 ) 对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的, 应当按照下列步骤处理 : 首先, 在不考虑相关总部资产的情况下, 估计和比较资产组的账面价值和可收回金额, 并按照前述有关资产组减值损失处理顺序和方法处理 其次, 认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合, 该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分 最后, 比较所认定的资产组组合的账面价值 ( 包括已分摊的总部资产的账面价值部分 ) 和可收回金额, 并按照前述有关资产组减值损失的处理顺序和方法处理

89 总部资产减值测试如下图所示 :

90 教材例 8-10 丁公司属于高科技企业, 拥有 A B 和 C 三条生产线, 分别认定为三个资产组 在 20 9 年末,A B C 三个资产组的账面价值分别为 元 元和 元 ; 预计剩余使用寿命分别为 10 年 20 年和 20 年, 采用直线法计提折旧 ; 不存在商誉 由于丁公司的竞争对手通过技术创新推出了技术含量更高的新产品, 且广受市场欢迎, 从而对丁公司生产的产品产生了重大不利影响, 用于生产该产品的 A B C 生产线可能发生减值, 为此, 丁公司于 20 9 年年末对 A B C 生产线进行减值测试

91 首先, 丁公司在对资产组进行减值测试时, 应当认定与其相关的总部资产 丁公司的生产经营管理活动由公司总部负责, 总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心, 研发中心的账面价值为 元, 办公大楼的账面价值为 元 研发中心的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组, 但是办公大楼的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组 其次, 丁公司根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例, 分摊研发中心的账面价值, 具体见表 8-5

92 表 8-5 ( 单位 : 元 ) 资产组 A 各资产组账面价值 资产组 B 资产组 C 合计 各资产组剩余使用寿命 按使用寿命计算的权重 加权计算后的账面价值 研发中心分摊比例 ( 各资产组加权计算后的账面价值 / 各资产组加权计算后的账面价值合计 ) 研发中心账面价值分摊到各资产组的金额 包括分摊的研发中心账面价值部分的各资产组账面价值 % 37.5% 50% 100%

93 最后, 丁公司应当确定各资产组的可收回金额, 并将其与账面价值 ( 包括已分摊的研发中心的账面价值部分 ) 进行比较, 确定相应的资产减值损失 考虑到办公大楼的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至相关资产组, 因此, 丁公司确定由 A B C 三个资产组组成最小资产组组合 ( 即为丁公司整个企业 ), 通过计算该资产组组合的可收回金额, 并将其与账面价值 ( 包括已分摊的办公大楼和研发中心的账面价值部分 ) 进行比较, 以确定相应的减值损失 假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定, 丁公司根据它们的预计未来现金流量现值计算其可收回金额, 计算现值所用的折现率为 15%, 计算过程见表 8-6

94 表 8-5 ( 单位 : 元 ) 年限资产组 A 资产组 B 资产组 C 未来现金流量 现值 未来现金流量 现值 未来现金流量 现值 包括办公大楼在内的最小资产组组合 ( 丁公司 ) 未来现金流量 现值

95 续表 现值合计

96 根据表 8-6 可见, 资产组 A B C 的可收回金额分别为 元 元和 元, 相应的账面价值 ( 包括分摊的研发中心账面价值 ) 分别为 元 元和 元, 资产组 B 和 C 的可收回金额均低于其账面价值, 应当分别确认 元和 元减值损失, 并将该减值损失在研发中心和资产组之间进行分摊 根据分摊结果, 因资产组 B 发生减值损失 元而导致研发中心减值 元 ( ), 导致资产组 B 所包括的资产发生减值 元 ( ); 因资产组 C 发生减值损失 元而导致研发中心减值 元 ( ), 导致资产组 C 所包括的资产发生减值 元 ( )

97 经过上述减值测试后, 资产组 A B C 和研发中心的账面价值分别为 元 元 元和 元, 办公大楼的账面价值仍为 元, 由此包括办公大楼在内的最小资产组组合 ( 即丁公司 ) 的账面价值总额为 元 ( ), 但其可收回金额为 元, 高于其账面价值, 因此, 丁公司不必再进一步确认减值损失 ( 包括办公大楼的减值损失 )

98 根据上述计算和分摊结果, 丁公司的生产线 B 生产线 C 研发中心应当分别确认减值损失 元 元和 元, 账务处理如下 : 借 : 资产减值损失 生产线 B 生产线 C 研发中心 贷 : 固定资产减值准备 生产线 B 生产线 C 研发中心

99 第四节商誉减值的处理 一 商誉减值测试的基本要求 企业合并所形成的商誉, 至少应当在每年年度终了时进行减值测试 商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试 相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合, 不应当大于企业所确定的报告分部

100 对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合, 无论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象, 每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试 企业进行资产减值测试, 对于因企业合并形成的商誉的账面价值, 应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组 ; 难以分摊至相关的资产组的, 应当将其分摊至相关的资产组组合

101 二 商誉减值的测试及其账务处理 在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时, 如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的, 应当按照下列步骤处理 : 首先, 对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试, 计算可收回金额, 并与相关账面价值相比较, 确认相应的减值损失 其次, 再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试, 比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值 ( 包括所分摊的商誉的账面价值部分 ) 与其可收回金额, 如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值, 应当确认相应的减值损失

102 减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值, 再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重, 按比例抵减其他各项资产的账面价值 相关减值损失的处理顺序和方法与第三节有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致 商誉减值的会计处理如下 : 借 : 资产减值损失 贷 : 商誉减值准备

103 存在少数股东权益情况下的商誉减值测试 : 根据 企业会计准则第 20 号 企业合并 的规定, 在合并财务报表中反映的商誉, 不包括子公司归属于少数股东的商誉 但对相关的资产组 ( 或者资产组组合, 下同 ) 进行减值测试时, 应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内, 调整资产组的账面价值, 然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额 ( 可收回金额的预计包括了少数股东权益在商誉中价值的部分 ) 进行比较, 以确定资产组 ( 包括商誉 ) 是否发生了减值 上述资产组如已发生减值, 应当按照准则规定进行处理, 但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分, 应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊, 以确认归属于母公司的商誉减值损失

104 教材例 8-11 甲公司在 20 9 年 1 月 1 日以 元的价格收购了乙公司 80% 股权 在购买日, 乙公司可辨认资产的公允价值为 元, 假定乙公司没有负债和或有负债 甲公司在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉 元 ( %) 乙公司可辨认净资产 元和少数股东权益 元 ( %) 假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组 由于该资产组包括商誉, 因此, 甲公司至少应当在每年年度终了进行减值测试 在 20 9 年末, 甲公司确定该资产组的可收回金额为 元, 可辨认净资产的账面价值为 元

105 考虑到乙公司作为一个单独的资产组可收回金额 元中, 包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分 因此, 出于减值测试的目的, 在与资产组的可收回金额进行比较之前, 甲公司应当首先对资产组的账面价值进行调整, 使其包括归属于少数股东权益的商誉价值 元 [( /80% ) 20%] 然后再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额, 确定是否发生了资产减值损失以及应予确认的资产减值损失金额, 减值测试的过程见表 8-7

106 表 8-7 ( 单位 : 元 ) 20 9 年年末商誉 可辨认净资产 合计 账面价值 未确认的归属于少数股东权益的商誉价值 调整后账面价值 可收回金额 减值损失

107 根据表 8-7 的计算结果, 资产组发生减值损失 元, 应当首先冲减商誉的账面价值, 然后再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产 在本例中, 元减值损失中有 元应当归属于商誉减值损失, 但合并财务报表中确认的商誉仅限于甲公司持有乙公司 80% 股权部分, 因此, 甲公司只需要在合并财务报表中确认 元商誉减值损失的 80%, 即 元, 剩余的 元 ( ) 减值损失的应当冲减乙公司可辨认净资产的账面价值, 作为乙公司可辨认净资产的减值损失, 减值损失的具体分摊过程见表 8-8

108 表 8-8 ( 单位 : 元 ) 20 9 年年末商誉 可辨认净资产 合计 账面价值 确认的减值损失 ( ) ( ) ( ) 确认减值损失后的账面价值

109 根据表 8-8 的计算结果, 甲公司应当确认的商誉减值损失为 元, 应当确认的其他资产 ( 假定为固定资产 ) 减值损失为 元, 账务处理如下 : 借 : 资产减值损失 商誉 固定资产 贷 : 商誉 固定资产

110 第九章金融资产 本章考情分析 : 本章主要阐述金融资产的确认 计量和记录等内容 近三年考试题型为单项选择题 多项选择题 判断题和计算分析题, 分数较高, 从近三年出题情况看, 本章内容很重要 近年考点 :1 金融资产的重分类 2 交易性金融资产公允价值变动损益的计算 3 金融资产或金融负债初始入账价值的确定 4 交易性金融资产与贷款和应收款项的区分 5 影响持有至到期投资摊余成本的因素

111 近年考点 :6 持有至到期投资的实际利率 7 持有至到期投资取得 计提利息 转换的会计处理 8 可供出售金融资产的转换 9 可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积金额的计算 10 可供出售金融资产的核算

112 第一节金融资产的分类 金融资产主要包括库存现金 银行存款 应收账款 应收票据 贷款 垫款 其他应收款 应收利息 债权投资 股权投资 基金投资 衍生金融资产等 金融资产的分类与金融资产的计量密切相关 因此, 企业应当在初始确认金融资产时, 将其划分为下列四类 :(1) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 ;(2) 持有至到期投资 ;(3) 贷款和应收款项 ;(4) 可供出售金融资产

113 一 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 ( 一 ) 交易性金融资产 满足以下条件之一的金融资产, 应当划分为交易性金融资产 : 1. 取得该金融资产的目的, 主要是为了近期内出售 2. 属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分, 且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理 在这种情况下, 即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响

114 3. 属于衍生工具 ( 二 ) 直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 1. 该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况 2. 企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明, 该金融资产组合等, 以公允价值为基础进行管理 评价并向关键管理人员报告

115 二 持有至到期投资 持有至到期投资, 是指到期日固定 回收金额固定或可确定, 且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产 ( 一 ) 到期日固定 回收金额固定或可确定 ( 二 ) 有明确意图持有至到期 ( 三 ) 有能力持有至到期

116 三 贷款和应收款项 贷款和应收款项, 是指在活跃市场中没有报价 回收金额固定或可确定的非衍生金融资产 贷款和应收款项泛指一类金融资产, 主要是金融企业发放的贷款和其他债权, 但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权 非金融企业持有的现金和银行存款 销售商品或提供劳务形成的应收款项 企业持有的其他企业的债权 ( 不包括在活跃市场上有报价的债务工具 ) 等, 只要符合贷款和应收款项的定义, 可以划分为这一类 划分为贷款和应收款项类的金融资产, 与划分为持有至到期投资的金融资产, 其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产, 并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制

117 四 可供出售金融资产 对于公允价值能够可靠计量的金融资产, 企业可以将其直接指定为可供出售金融资产 例如, 在活跃市场上有报价的股票投资 债券投资等 如企业没有将其划分为其他三类金融资产, 则应将其作为可供出售金融资产处理 相对于交易性金融资产而言, 可供出售金融资产的持有意图不明确

118 五 不同类金融资产之间的重分类 企业在金融资产初始确认时对其进行分类后, 不得随意变更 ( 一 ) 企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后, 不能重分类为其他类金融资产 ; 其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 ( 二 ) 持有至到期投资 贷款和应收款项 可供出售金融资产等三类金融资产之间也不得随意重分类 ( 三 ) 企业因持有意图或能力的改变, 使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的, 应当将其重分类为可供出售金融资产

119 企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类, 通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图 如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资 ( 即企业全部持有至到期投资 ) 在出售或重分类前的总额较大, 则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资 ( 即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分 ) 重分类为可供出售金融资产

120 但遇到下列情况可除外 : 1. 出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近 ( 如到期前三个月内 ), 且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响 2. 根据合同约定的偿付方式, 企业已收回几乎所有初始本金 3. 出售或重分类是由于企业无法控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起

121 金融资产的重分类如下图所示 :

122 一 金融资产的初始计量 第二节金融资产的计量 企业初始确认金融资产时, 应当按照公允价值计量 对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 相关交易费用应当直接计入当期损益 ; 对于其他类的金融资产, 相关交易费用应当计入初始确认金额

123 交易费用, 是指可直接归属于购买 发行或处置金融工具新增的外部费用 新增的外部费用, 是指企业不购买 发行或处置金融工具就不会发生的费用, 包括支付给代理机构 咨询公司 券商等的手续费和佣金及其他必要支出, 不包括债券溢价 折价 融资费用 内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用 企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或债券利息, 应当单独确认为应收项目进行处理

124 二 公允价值的确定 企业应当采用适当且可获得足够数据的方法来计量公允价值, 而且要尽可能使用相关的可观察输入值, 尽量避免使用不可观察输入值 公允价值在计量时应分为三个层次, 第一层次是企业在计量日能获得相同资产或负债在活跃市场上报价的, 以该报价为依据确定公允价值 ; 第二层次是企业在计量日能获得类似资产或负债在活跃市场上的报价, 或相同或类似资产或负债在非活跃市场上的报价的, 以该报价为依据做必要调整确定公允价值 ; 第三层次是企业无法获得相同或类似资产可比市场交易价格的, 以其他反映市场参与者对资产或负债定价时所使用的参数为依据确定公允价值

125 三 金融资产的后续计量 ( 一 ) 金融资产后续计量原则 金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关 企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量 : 1. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 应当按照公允价值计量, 且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用 ; 2. 持有至到期投资, 应当采用实际利率法, 按摊余成本计量 ; 3. 贷款和应收款项, 应当采用实际利率法, 按摊余成本计量 ; 4. 可供出售金融资产, 应当按公允价值计量, 且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用

126 ( 二 ) 实际利率法及摊余成本 1. 实际利率法 实际利率法, 是指按照金融资产或金融负债 ( 含一组金融资产或金融负债 ) 的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法 (1) 实际利率, 是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量, 折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率 (2) 企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时, 就应当计算确定实际利率, 并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变

127 2. 摊余成本 金融资产或金融负债的摊余成本, 是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果 : (1) 扣除已偿还的本金 ; (2) 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额 ; (3) 扣除已发生的减值损失 ( 仅适用于金融资产 ) 提示 就持有至到期投资来说, 摊余成本即为其账面价值

128 ( 三 ) 金融资产相关利得或损失的处理 1. 对于按照公允价值进行后续计量的金融资产, 其公允价值变动形成的利得或损失, 除与套期保值有关外, 应当按照下列规定处理 : (1) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失, 应当计入当期损益

129 (2) 可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失, 除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外, 应当直接计入所有者权益 ( 资本公积 ), 在该金融资产终止确认时转出, 计入当期损益 可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额, 应当计入当期损益 采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息, 应当计入当期损益 ; 可供出售权益工具投资的现金股利, 应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益 2. 以摊余成本计量的金融资产, 在发生减值 摊销或终止确认时产生的利得或损失, 应当计入当期损益

130 四 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理 ( 一 ) 企业取得交易性金融资产借 : 交易性金融资产 成本 ( 公允价值 ) 投资收益 ( 发生的交易费用 ) 应收股利 ( 已宣告但尚未发放的现金股利 ) 应收利息 ( 已到付息期但尚未领取的利息 ) 贷 : 银行存款等

131 例题 单选题 2007 年 2 月 2 日, 甲公司支付 830 万元取得一项股权投资作为交易性金融资产核算, 支付价款中包括已宣告尚未领取的现金股利 20 万元, 另支付交易费用 5 万元 甲公司该项交易性金融资产的入账价值为 ( ) 万元 (2007 年考题 ) A.810 B.815 C.830 D.835 答案 A 解析 交易性金融资产的入账价值 =830-20=810( 万元 )

132 ( 二 ) 持有期间的股利或利息借 : 应收股利 ( 被投资单位宣告发放的现金股利 投资持股比例 ) 应收利息 ( 资产负债表日计算的应收利息 ) 贷 : 投资收益 ( 三 ) 资产负债表日公允价值变动 1. 公允价值上升借 : 交易性金融资产 公允价值变动贷 : 公允价值变动损益

133 2. 公允价值下降借 : 公允价值变动损益贷 : 交易性金融资产 公允价值变动 ( 四 ) 出售交易性金融资产借 : 银行存款等贷 : 交易性金融资产投资收益 ( 差额, 也可能在借方 ) 同时 : 借 : 公允价值变动损益贷 : 投资收益或 : 借 : 投资收益贷 : 公允价值变动损益

134 教材例 年 5 月 20 日, 甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票 股, 占乙公司有表决权股份的 5%, 支付价款合计 元, 其中, 证券交易税等交易费用 元, 已宣告发放现金股利 元 甲公司没有在乙公司董事会中派出代表, 甲公司将其划分为交易性金融资产 20 9 年 6 月 20 日, 甲公司收到乙公司发放的 20 8 年现金股利 元 20 9 年 6 月 30 日, 乙公司股票收盘价为每股 5.20 元 20 9 年 12 月 31 日, 甲公司仍持有乙公司股票 ; 当日, 乙公司股票收盘价为每股 4.90 元 2 10 年 4 月 20 日, 乙公司宣告发放 20 9 年现金股利 元 2 10 年 5 月 10 日, 甲公司收到乙公司发放的 20 9 年现金股利 2 10 年 5 月 17 日, 甲公司以每股 4.50 元的价格将股票全部转让, 同时支付证券交易税等交易费用 元

135 假定不考虑其他因素, 甲公司的账务处理如下 : (1)20 9 年 5 月 20 日, 购入乙公司股票 股的账务处理如下 : 借 : 交易性金融资产 乙公司股票 成本 应收股利 乙公司 投资收益 贷 : 银行存款 乙公司股票的单位成本 =( ) =5.00( 元 / 股 )

136 (2)20 9 年 6 月 20 日, 收到乙公司发放的 20 8 年现金股利 元的账务处理如下 : 借 : 银行存款 贷 : 应收股利 乙公司 (3)20 9 年 6 月 30 日, 确认乙公司股票公允价值变动 =( ) = ( 元 ), 账务处理如下 : 借 : 交易性金融资产 乙公司股票 公允价值变动 贷 : 公允价值变动损益 乙公司股票

137 (4)20 9 年 12 月 31 日, 确认乙公司股票公允价值变动 = ( ) = ( 元 ), 账务处理如下 : 借 : 公允价值变动损益 乙公司股票 贷 : 交易性金融资产 乙公司股票 公允价值变动 (5)2 10 年 4 月 20 日, 确认乙公司发放的 20 9 年现金股利中应享有的份额 = %= ( 元 ), 账务处理如下 : 借 : 应收股利 乙公司 贷 : 投资收益

138 (6)2 10 年 5 月 10 日, 收到乙公司发放的 20 9 年现金股利的账务处理如下 : 借 : 银行存款 贷 : 应收股利 乙公司 (7)2 10 年 5 月 17 日, 出售乙公司股票 股的账务处理如下 : 借 : 银行存款 投资收益 交易性金融资产 乙公司股票 公允价值变动 贷 : 交易性金融资产 乙公司股票 成本

139 乙公司股票出售价格 = = ( 元 ) 出售乙公司股票取得的价款 = = ( 元 ) 乙公司股票持有期间公允价值变动计入当期损益的金额 = = ( 元 ) 出售乙公司股票时的账面余额 = ( )= ( 元 ) 出售乙公司股票的损益 = = ( 元 ) 同时, 借 : 投资收益 乙公司股票 贷 : 公允价值变动损益 乙公司股票 原计入该金融资产的公允价值变动 = ( 元 )

140 五 持有至到期投资的会计处理 ( 一 ) 企业取得的持有至到期投资 借 : 持有至到期投资 成本 ( 面值 ) 贷 : 银行存款等 应收利息 ( 实际支付的款项中包含的利息 ) 持有至到期投资 利息调整 ( 差额, 也可能在贷方 ) 注 : 持有至到期投资 成本 只反映面值 ; 持有至到期投资 利息调整 中不仅反映折溢价, 还包括佣金 手续费等

141 ( 二 ) 资产负债表日计算利息 借 : 应收利息 ( 分期付息债券按票面利率计算的利息 ) 持有至到期投资 应计利息 ( 到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息 ) 贷 : 投资收益 ( 持有至到期投资期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 ) 持有至到期投资 利息调整 ( 差额, 也可能在借方 ) 期末持有至到期投资的摊余成本 = 期初摊余成本 + 本期计提的利息 ( 期初摊余成本 实际利率 )- 本期收到的利息 ( 分期付息债券面值 票面利率 ) 和本金 - 本期计提的减值准备

142 ( 三 ) 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借 : 可供出售金融资产 ( 重分类日公允价值 ) 持有至到期投资减值准备贷 : 持有至到期投资其他综合收益积 公允价值变动 ( 差额, 也可能在借方 )

143 相关链接 : 自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时, 投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量 转换当日的公允价值小于原账面价值的, 其差额计入当期损益 ( 公允价值变动损益 ); 转换当日的公允价值大于原账面价值的, 其差额作为 其他综合收益 公允价值变动, 计入所有者权益

144 ( 四 ) 出售持有至到期投资 借 : 银行存款等 持有至到期投资减值准备 贷 : 持有至到期投资 投资收益 ( 差额, 也可能在借方 )

145 教材例 年 1 月 1 日, 甲公司支付价款 元 ( 含交易费用 ) 从上海证券交易所购入 A 公司同日发行的 5 年期公司债券 份, 债券票面价值总额为 元, 票面年利率为 4.72%, 于年末支付本年度债券利息 ( 即每年利息为 元 ), 本金在债券到期时一次性偿还 合同约定 :A 公司在遇到特定情况时可以将债券赎回, 且不需要为提前赎回支付额外款项 甲公司在购买该债券时, 预计 A 公司不会提前赎回 甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期, 划分为持有至到期投资

146 假定不考虑所得税 减值损失等因素 计算该债券的实际利率 r: (1+r) (1+r) (1+r) (1+r)-4+( ) (1+r)- 5= 采用插值法, 计算得出 r=10%

147 表 9-1( 单位 : 元 ) 日期 现金流入 (a) 实际利息收入 (b)= 期初 (d) 10% 已收回的本金 (c)=(a)- (b) 摊余成本余额 (d)= 期初 (d)- (c) 20 9 年 1 月 1 日 年 12 月 31 日 年 12 月 31 日 年 12 月 31 日 年 12 月 31 日 年 12 月 31 日 * 小计 年 12 月 31 日 合计

148 * 尾数调整 : = ( 元 ) 根据表 9-1 中的数据, 甲公司的有关账务处理如下 : (1)20 9 年 1 月 1 日, 购入 A 公司债券借 : 持有至到期投资 A 公司债券 成本 贷 : 银行存款 持有至到期投资 A 公司债券 利息调整

149 (2)20 9 年 12 月 31 日, 确认 A 公司债券实际利息收入 收到债券利息 借 : 应收利息 A 公司 持有至到期投资 A 公司债券 利息调整 贷 : 投资收益 A 公司债券 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 A 公司

150 (3)2 10 年 12 月 31 日, 确认 A 公司债券实际利息收入 收到债券利息 借 : 应收利息 A 公司 持有至到期投资 A 公司债券 利息调整 贷 : 投资收益 A 公司债券 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 A 公司

151 (4)2 11 年 12 月 31 日, 确认 A 公司债券实际利息收入 收到债券利息 借 : 应收利息 A 公司 持有至到期投资 A 公司债券 利息调整 贷 : 投资收益 A 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 A 公司

152 (5)2 12 年 12 月 31 日, 确认 A 公司债券实际利息收入 收到债券利息 借 : 应收利息 A 公司 持有至到期投资 A 公司债券 利息调整 54 贷 : 投资收益 A 公司债券 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 A 公司

153 (6)2 13 年 12 月 31 日, 确认 A 公司债券实际利息收入 收到债券利息和本金 借 : 应收利息 A 公司 持有至到期投资 A 公司债券 利息调整 59 贷 : 投资收益 A 公司债券 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 A 公司 借 : 银行存款 贷 : 持有至到期投资 A 公司债券 成本

154 假定甲公司购买的 A 公司债券不是分次付息, 而是到期一次还本付息, 且利息不是以复利计算 此时, 甲公司所购买 A 公司债券的实际利率 r 计算如下 : ( ) (1+r) -5= 由此计算得出 r 9.05% 据此, 调整表 9-1 中相关数据后如表 9-2 所示 :

155 表 9-2( 单位 : 元 ) 日期 实际利息收入现金流入 (a)(b)= 期初 (d) 9.05% 已收回的本金 (c) =(a)-(b) 摊余成本余额 (d)= 期初 (d)-(c) 20 9 年 1 月 1 日 年 12 月 31 日 年 12 月 31 日 年 12 月 31 日 年 12 月 31 日 年 12 月 31 日 * 小计 年 12 月 31 日 合计

156 * 尾数调整 : = ( 元 ) 根据表 9-2 中的数据, 甲公司的有关账务处理如下 : (1)20 9 年 1 月 1 日, 购入 A 公司债券借 : 持有至到期投资 A 公司债券 成本 贷 : 银行存款 持有至到期投资 A 公司债券 利息调整

157 (2)20 9 年 12 月 31 日, 确认 A 公司债券实际利息收入 借 : 持有至到期投资 A 公司债券 应计利息 利息调整 31 贷 : 投资收益 A 公司债券 (3)2 10 年 12 月 31 日, 确认 A 公司债券实际利息收入 借 : 持有至到期投资 A 公司债券 应计利息 利息调整 贷 : 投资收益 A 公司债券

158 (4)2 11 年 12 月 31 日, 确认 A 公司债券实际利息收入 借 : 持有至到期投资 A 公司债券 应计利息 利息调整 贷 : 投资收益 A 公司债券 (5)2 12 年 12 月 31 日, 确认 A 公司债券实际利息收入 借 : 持有至到期投资 A 公司债券 应计利息 利息调整 58 贷 : 投资收益 A 公司债券

159 (6)2 13 年 12 月 31 日, 确认 A 公司债券实际利息收入 收回债券本金和票面利息借 : 持有至到期投资 A 公司债券 应计利息 利息调整 贷 : 投资收益 A 公司债券 借 : 银行存款 贷 : 持有至到期投资 A 公司债券 成本 应计利息

160 六 贷款和应收款项的会计处理 ( 了解 )

161 七 可供出售金融资产的会计处理 ( 一 ) 企业取得可供出售金融资产 1. 股票投资借 : 可供出售金融资产 成本 ( 公允价值与交易费用之和 ) 应收股利 ( 已宣告但尚未发放的现金股利 ) 贷 : 银行存款等

162 2. 债券投资借 : 可供出售金融资产 成本 ( 面值 ) 应收利息 ( 已到付息期但尚未领取的利息 ) 可供出售金融资产 利息调整 ( 差额, 也可能在贷方 ) 贷 : 银行存款等

163 ( 二 ) 资产负债表日计算利息 借 : 应收利息 ( 分期付息债券按票面利率计算的利息 ) 可供出售金融资产 应计利息 ( 到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息 ) 贷 : 投资收益 ( 可供出售金融资产的期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 ) 可供出售金融资产 利息调整 ( 差额, 也可能在借方 )

164 ( 三 ) 资产负债表日公允价值变动 1. 公允价值上升借 : 可供出售金融资产 公允价值变动贷 : 其他综合收益 公允价值变动 2. 公允价值下降借 : 资本公积 其他资本公积贷 : 其他综合收益 公允价值变动

165 ( 四 ) 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 借 : 可供出售金融资产 ( 重分类日按其公允价值 ) 持有至到期投资减值准备 贷 : 持有至到期投资 其他综合收益 公允价值变动 ( 差额, 也可能在借方 )

166 ( 五 ) 出售可供出售金融资产 借 : 银行存款等 贷 : 可供出售金融资产 ( 账面价值 ) 其他综合收益 公允价值变动 ( 从所有者权益中转出的公允价值累计变动额, 也可能在借方 ) 投资收益 ( 差额, 也可能在借方 )

167 教材例 年 5 月 20 日, 甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票 股, 占乙公司有表决权股份的 5%, 支付价款合计 元, 其中, 证券交易税等交易费用 8000 元, 已宣告发放现金股利 元 甲公司没有在乙公司董事会中派出代表, 甲公司将其划分为可供出售金融资产 20 9 年 6 月 20 日, 甲公司收到乙公司发放的 20 8 年现金股利 元 20 9 年 6 月 30 日, 乙公司股票收盘价为每股 5.20 元 20 9 年 12 月 31 日, 乙公司股票收盘价为每股 4.90 元 2 10 年 4 月 20 日, 乙公司宣告发放 20 9 年现金股利 元 2 10 年 5 月 10 日, 甲公司收到乙公司发放的 20 9 年现金股利 2 15 年 1 月 10 日, 甲公司以每股 4.50 元的价格将股票全部转让, 同时支付证券交易税等交易费用 元

168 假定不考虑其他因素, 同时为方便计算, 假定乙公司股票自 2 10 年 1 月 1 日至 2 14 年 12 月 31 日止价格未发生变化, 一直保持为 4.90 元 / 股 甲公司的账务处理如下 : (1)20 9 年 5 月 20 日, 购入乙公司股票 股 借 : 可供出售金融资产 乙公司股票 成本 应收股利 乙公司 贷 : 银行存款

169 乙公司股票的单位成本 =(5,080, ) =5.008( 元 / 股 ) (2)20 9 年 6 月 20 日, 收到乙公司发放的 20 8 年现金股利 元 借 : 银行存款 贷 : 应收股利 乙公司

170 (3)20 9 年 6 月 30 日, 确认乙公司股票公允价值变动为 元 [( ) ] 借 : 可供出售金融资产 乙公司股票 公允价值变动 贷 : 其他综合收益 公允价值变动

171 (4)20 9 年 12 月 31 日, 确认乙公司股票公允价值变动为 元 [( ) ] 借 : 其他综合收益 公允价值变动 贷 : 可供出售金融资产 乙公司股票 公允价值变动

172 (5)2 10 年 4 月 20 日, 确认乙公司发放的 20 9 年现金股利中应享有的份额 元 ( %) 借 : 应收股利 乙公司 贷 : 投资收益 乙公司股票

173 (6)2 10 年 5 月 10 日, 收到乙公司发放的 20 9 年现金股利 借 : 银行存款 贷 : 应收股利 乙公司

174 (7)2 10 年 1 月 1 日至 2 14 年 12 月 31 日止每年 12 月 31 日, 乙公司股票公允价值变动为 0, 每年会计分录相同 借 : 可供出售金融资产 乙公司股票 公允价值变动 0 贷 : 其他综合收益 公允价值变动 0 ( 此处可以不做分录 )

175 (8)2 15 年 1 月 10 日, 出售乙公司股票 股 借 : 银行存款 投资收益 乙公司股票 可供出售金融资产 乙公司股票 公允价值变动 贷 : 可供出售金融资产 乙公司股票 成本

176 乙公司股票出售价格 = = ( 元 ) 出售乙公司股票取得的价款 = = ( 元 ) 出售乙公司股票时可供出售金融资产的账面余额 = ( )= ( 元 )

177 同时 : 借 : 投资收益 乙公司股票 贷 : 其他综合收益 公允价值变动 应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额 = = ( 元 )

178 教材例 年 1 月 1 日, 甲公司支付价款 元 ( 含交易费用 ) 从上海证券交易所购入 A 公司同日发行的 5 年期公司债券 份, 债券票面价值总额为 元, 票面年利率为 4.72%( 假设全年按照 360 天计算 ), 于年末支付本年度债券利息 ( 即每年利息为 元 ), 本金在债券到期时一次性偿还 甲公司没有意图将该债券持有至到期, 划分为可供出售金融资产

179 其他资料如下 : (1)20 9 年 12 月 31 日,A 公司债券的公允价值为 元 ( 不含利息 ) (2)2 10 年 12 月 31 日,A 公司债券的公允价值为 元 ( 不含利息 ) (3)2 11 年 12 月 31 日,A 公司债券的公允价值为 元 ( 不含利息 )

180 (4)2 12 年 12 月 31 日,A 公司债券的公允价值为 元 ( 不含利息 ) (5)2 13 年 1 月 20 日, 通过上海证券交易所出售了 A 公司债券 份, 取得价款 元

181 假定不考虑所得税 减值损失等因素 计算该债券的实际利率 r: (1+r) (1+r) (1+r) (1+r)-4+( ) (1+r)-5= 采用插值法, 计算得出 r=10%

182 表 9-3 ( 单位 : 元 ) 日 期 现金流入 (a) 实际利息收入 (b) =(d) 10% 已收回的本金 (c)= (a)- (b) 摊余成本余额 (d)= 期初 (d)- (c) 公允价值变动额 (e)= 期末 (g)- 期末 (d)- 期初 (f) 公允价值变动累计金额 (f)= 期初 (f)+ 本期 (e) 公允价值 (g) 20 9 年 1 月 1 日 年 12 月 31 日 年 12 月 31 日

183 续表 1: 2 11 年 12 月 31 日 年 12 月 31 日 年 1 月 20 日 * *** 小 计 年 1 月 20 日 合 计

184 续表 2: 2 13 年 12 月 31 日 ** 小计 年 12 月 31 日 合计

185 * 尾数调整 =69 719( 元 ) ** 尾数调整 = ( 元 ) *** 尾数调整 =-9 719( 元 )

186 根据表 9-3 中的数据, 甲公司的有关账务处理如下 : (1)20 9 年 1 月 1 日, 购入 A 公司债券借 : 可供出售金融资产 A 公司债券 成本 贷 : 银行存款 可供出售金融资产 A 公司债券 利息调整

187 (2)20 9 年 12 月 31 日, 确认 A 公司债券实际利息收入 公允价值变动, 收到 债券利息 借 : 应收利息 A 公司 可供出售金融资产 A 公司债券 利息调整 贷 : 投资收益 A 公司债券 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 A 公司 借 : 可供出售金融资产 A 公司债券 公允价值变动 贷 : 其他综合收益 公允价值变动

188 (3)2 10 年 12 月 31 日, 确认 A 公司债券实际利息收入 公允价值变动, 收到债券利息 借 : 应收利息 A 公司 可供出售金融资产 A 公司债券 利息调整 贷 : 投资收益 A 公司债券 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 A 公司 借 : 可供出售金融资产 A 公司债券 公允价值变动 贷 : 其他综合收益 公允价值变动

189 (4)2 11 年 12 月 31 日, 确认 A 公司债券实际利息收入 公允价值变动, 收到债券利息 借 : 应收利息 A 公司 可供出售金融资产 A 公司债券 利息调整 贷 : 投资收益 A 公司债券 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 A 公司 借 : 其他综合收益 公允价值变动 贷 : 可供出售金融资产 A 公司债券 公允价值变动

190 (5)2 12 年 12 月 31 日, 确认 A 公司债券实际利息收入 公允价值变动, 收到债券利息 借 : 应收利息 A 公司 可供出售金融资产 A 公司债券 利息调整 贷 : 投资收益 A 公司债券 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 A 公司 借 : 其他综合收益 公允价值变动 贷 : 可供出售金融资产 A 公司债券 公允价值变动

191 (6)2 13 年 1 月 20 日, 确认出售 A 公司债券实现的损益 借 : 银行存款 可供出售金融资产 A 公司债券 利息调整 贷 : 可供出售金融资产 A 公司债券 成本 公允价值变动 投资收益 A 公司债券

192 A 公司债券的成本 = ( 元 ) A 公司债券的利息调整余额 = = ( 元 ) A 公司债券公允价值变动余额 = =9 719( 元 ) 同时 : 借 : 其他综合收益 公允价值变动 贷 : 投资收益 A 公司债券 应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额 = =9 719( 元 )

193 假定甲公司购买的 A 公司债券不是分次付息, 而是到期一次还本付息, 且利息不是以复利计算 此时, 甲公司所购买 A 公司债券的实际利率 r 计算如下 : ( ) (1+r) -5= 由此计算得出 r 9.05%

194 据此, 调整上述表 9-3 中相关数据后如表 9-4 所示 : 日 期 20 9 年 1 月 1 日 20 9 年 12 月 31 日 2 10 年 12 月 31 日 现金流入 (a) 实际利息收入 (b) =(d) 9.05% 已收回的本金 (c)=(a) -(b) 摊余成本余额 (d)= 期初 (d)-(c) 公允价值变动额 (e)= 期末 (g)- 期末 (d)- 期初 (f) 公允价值变动累计金额 (f)= 期初 (f)+ 本期 (e) 公允价值 (g)

195 续表 1: 2 12 年 12 月 31 日 年 1 月 20 日 * *** 小计 年 1 月 20 日 合 计

196 续表 2: 2 13 年 12 月 31 日 ** 小 计 年 12 月 31 日 合 计

197 * 尾数调整 = ( 元 ) ** 尾数调整 = ( 元 ) *** 尾数调整 ( )= ( 元 )

198 根据表 9-4 中的数据, 甲公司的有关账务处理如下 : (1)20 9 年 1 月 1 日, 购入 A 公司债券 借 : 可供出售金融资产 A 公司债券 成本 贷 : 银行存款 可供出售金融资产 A 公司债券 利息调整

199 (2)20 9 年 12 月 31 日, 确认 A 公司债券实际利息收入 公允价值变动借 : 可供出售金融资产 A 公司债券 应计利息 利息调整 贷 : 投资收益 A 公司债券 借 : 可供出售金融资产 A 公司债券 公允价值变动 贷 : 其他综合收益 公允价值变动

200 (3)2 10 年 12 月 31 日, 确认 A 公司债券实际利息收入 公允价值变动 借 : 可供出售金融资产 A 公司债券 应计利息 利息调整 贷 : 投资收益 A 公司债券 借 : 可供出售金融资产 A 公司债券 公允价值变动 贷 : 其他综合收益 公允价值变动

201 (4)2 11 年 12 月 31 日, 确认 A 公司债券实际利息收入 公允价值变动 借 : 可供出售金融资产 A 公司债券 应计利息 利息调整 贷 : 投资收益 A 公司债券 借 : 其他综合收益 公允价值变动 贷 : 可供出售金融资产 A 公司债券 公允价值变动

202 (5)2 12 年 12 月 31 日, 确认 A 公司债券实际利息收入 公允价值变动 借 : 可供出售金融资产 A 公司债券 应计利息 利息调整 贷 : 投资收益 A 公司债券 借 : 其他综合收益 公允价值变 贷 : 可供出售金融资产 A 公司债券 公允价值变动

203 (6)2 13 年 1 月 20 日, 确认出售 A 公司债券实现的损益 借 : 银行存款 可供出售金融资产 A 公司债券 利息调整 公允价值变动 214 贷 : 可供出售金融资产 A 公司债券 成本 应计利息 投资收益 A 公司债券

204 A 公司债券的成本 = ( 元 ) A 公司债券的利息调整余额 = = ( 元 ) A 公司债券的应计利息余额 = = ( 元 ) A 公司债券公允价值变动余额 = = ( 元 )

205 同时 : 借 : 投资收益 贷 : 其他综合收益 公允价值变动 应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额 = = ( 元 )

206 八 金融资产之间重分类的处理 根据金融工具确认和计量准则规定将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的, 重分类日, 该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益, 在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出, 计入当期损益

207 例 20 8 年 1 月 1 日, 甲公司从深圳证券交易所购入 B 公司债券 份, 支付价款 元, 债券票面价值总额为 元, 剩余期限为 5 年, 票面年利率为 8%, 于年末支付本年度债券利息 ; 甲公司将持有 B 公司债券划分为持有至到期投资 20 9 年 7 月 1 日, 甲公司为解决资金紧张问题, 通过深圳证券交易所按每张债券 101 元出售 B 公司债券 份 当日, 每份 B 公司债券的公允价值为 101 元 摊余成本为 元

208 假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因素 甲公司出售 B 公司债券 份的相关账务处理如下 : (1)20 9 年 7 月 1 日, 出售 B 公司债券 份 借 : 银行存款 持有至到期投资 B 公司债券 利息调整 贷 : 持有至到期投资 B 公司债券 成本 投资收益 B 公司债券

209 (2)20 9 年 7 月 1 日, 将剩余的 份 B 公司债券重分类为可供出售金融资产 借 : 可供出售金融资产 B 公司债券 持有至到期投资 B 公司债券 利息调整 贷 : 持有至到期投资 B 公司债券 成本 其他综合收益 公允价值变动

210 小结 金融资产的初始计量及后续计量如下表所示 : 类别初始计量后续计量 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 持有至到期投资 贷款和应收款项 可供出售金融资产 公允价值, 交易费用计入当期损益 公允价值, 交易费用计入初始入账金额, 构成成本组成部分 公允价值, 公允价值变动计入当期损益 摊余成本 公允价值, 公允价值变动计入所有者权益 ( 公允价值下降幅度较大或非暂时性时计入资产减值损失

211 第三节金融资产的减值 一 金融资产减值损失的确认 企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查, 有客观证据表明该金融资产发生减值的, 应当计提减值准备

212 二 金融资产减值损失的计量 ( 一 ) 持有至到期投资 贷款和应收款项减值损失的计量 1. 持有至到期投资 贷款和应收款项等金融资产发生减值时, 应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量 ( 不包括尚未发生的未来信用损失 ) 现值, 减记的金额确认为资产减值损失, 计入当期损益

213 2. 对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业, 在考虑金融资产减值测试时, 应当先将单项金额重大的金融资产区分开来, 单独进行减值测试 ; 对于单项金额不重大的金融资产, 可以单独进行减值测试, 或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试

214 3. 对持有至到期投资 贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后, 如有客观证据表明该金融资产价值已恢复, 且客观上与确认该损失后发生的事项有关 ( 如债务人的信用评级已提高等 ), 应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额予以转回, 计入当期损益 但是, 该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本

215 4. 外币金融资产发生减值的, 预计未来现金流量现值应先按外币确定, 在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额 该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分, 确认为减值损失, 计入当期损益 5. 持有至到期投资 贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后, 利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认

216 教材例 年 1 月 1 日, 甲公司支付价款 元 ( 含交易费用 ) 从上海证券交易所购入 A 公司同日发行的 5 年期公司债券 份, 债券票面价值总额为 元, 票面年利率为 4.72%, 于年末支付本年度债券利息 ( 即每年利息为 元 ), 本金在债券到期时一次性偿还 合同约定 :A 公司在遇到特定情况时可以将债券赎回, 且不需要为提前赎回支付额外款项 甲公司在购买该债券时, 预计 A 公司不会提前赎回 甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期, 划分为持有至到期投资

217 有关资料如下 : (1)2 10 年 12 月 31 日, 有客观证据表明 A 公司发生了严重财务困难, 甲公司据此认定对 A 公司的债券投资发生了减值, 并预期 2 11 年 12 月 31 日将收到利息 元,2 12 年 12 月 31 日将收到利息 元, 但 2 13 年 12 月 31 日将仅收到本金 元 (2)2 11 年 12 月 31 日, 收到 A 公司支付的债券利息 元 (3)2 12 年 12 月 31 日, 收到 A 公司支付的债券利息 元, 并且有客观证据表明 A 公司财务状况显著改善,A 公司的偿债能力有所恢复, 估计 2 13 年 12 月 31 日将收到利息 元, 本金 元

218 (4)2 13 年 12 月 31 日, 收到 A 公司支付的债券利息 元和偿还的本金 元 假定不考虑所得税因素 计算该债券的实际利率 r: (1+r) (1+r) (1+r) (1+r)-4+( ) (1+r)-5= 采用插值法, 计算得出 r=10%

219 表 9-5( 单位 : 元 ) 日期 现金流入 实际利息收入 ( 投资收益 ) 已收回的本金 摊余成本余额 20 9 年 1 月 1 日 年 12 月 31 日 年 12 月 31 日 减值损失 年 12 月 31 日 年 12 月 31 日

220 续表 减值恢复 年 12 月 31 日 * ** 小计 年 12 月 31 日 合计

221 * 尾数调整 : = ( 元 ) ** 尾数调整 : = ( 元 ) 注 : 表中斜体数据表示计提减值准备后及恢复减值后应存在的数字

222 (1)20 9 年 1 月 1 日, 购入 A 公司债券 借 : 持有至到期投资 A 公司债券 成本 贷 : 银行存款 持有至到期投资 A 公司债券 利息调整

223 (2)20 9 年 12 月 31 日, 确认 A 公司债券实际利息收入 收到债券利息 借 : 应收利息 A 公司 持有至到期投资 A 公司债券 利息调整 贷 : 投资收益 A 公司债券 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 A 公司

224 (3)2 10 年 12 月 31 日, 确认 A 公司债券实际利息收入 收到债券利息 借 : 应收利息 A 公司 持有至到期投资 A 公司债券 利息调整 贷 : 投资收益 A 公司债券 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 A 公司

225 根据金融工具确认和计量准则规定,2 10 年 12 月 31 日甲公司对 A 公司债券应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定 根据表 9-5 可知 : 年 12 月 31 日未确认减值损失前, 甲公司对 A 公司债券投资的摊余成本为 元 年 12 月 31 日, 甲公司预计从对 A 公司债券投资将收到现金流量的现值计算如下 : (1+10%) (1+10%) (1+10%) -3= = ( 元 )

226 32 10 年 12 月 31 日, 甲公司应对 A 公司债券投资确认的减值损失 = = ( 元 ) 年 12 月 31 日, 确认 A 公司债券投资的减值损失 借 : 资产减值损失 持有至到期投资 A 公司债券 贷 : 持有至到期投资减值准备 A 公司债券

227 (4)2 11 年 12 月 31 日, 确认 A 公司债券实际利息收入 收到债券利息 借 : 应收利息 A 公司 持有至到期投资 A 公司债券 利息调整 贷 : 投资收益 A 公司债券 年 12 月 31 日, 应确认的 A 公司债券实际利息收入 = %= ( 元 ) 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 A 公司

228 (5)2 12 年 12 月 31 日, 确认 A 公司债券实际利息收入, 收到债券利息 借 : 应收利息 A 公司 持有至到期投资 A 公司债券 利息调整 贷 : 投资收益 A 公司债券 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 A 公司

229 2 12 年 12 月 31 日, 甲公司预计从 A 公司债券投资将收到的现金流量的现值计算如下 : ( ) (1+10%)-1= ( 元 ) 根据金融工具确认和计量准则规定,2 12 年 12 月 31 日甲公司对 A 公司债券转回减值损失后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本

230 根据表 9-5 可知 : 年 12 月 31 日假定不计提减值准备情况下 A 公司债券投资的摊余成本为 元 年 12 月 31 日, 甲公司可对 A 公司债券投资转回的减值准备金额 = = ( 元 )< = ( 元 ) 年 12 月 31 日, 确认 A 公司债券投资损失的转回 借 : 持有至到期投资减值准备 A 公司债券 贷 : 资产减值损失 持有至到期投资 A 公司债券

231 (6)2 13 年 12 月 31 日, 确认 A 公司债券实际利息收入, 收到债券利息和本金 借 : 应收利息 A 公司 持有至到期投资 A 公司债券 利息调整 贷 : 投资收益 A 公司债券 借 : 银行存款 贷 : 应收利息 借 : 银行存款 持有至到期投资减值准备 A 公司债券 持有至到期投资 A 公司债券 利息调整 贷 : 持有至到期投资 A 公司债券 成本

232 或 : 出售时 持有至到期投资 A 公司债券 利息调整 科目余额 = = ( 元 )( 贷方 ) 借 : 银行存款 应收利息 A 公司 持有至到期投资减值准备 A 公司债券 持有至到期投资 A 公司债券 利息调整 贷 : 持有至到期投资 A 公司债券 成本 投资收益 借 : 银行存款 贷 : 应收利息

233 ( 二 ) 可供出售金融资产减值损失的计量 1. 可供出售金融资产发生减值时, 即使该金融资产没有终止确认, 原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失, 也应当予以转出, 计入当期损益 该转出的累计损失, 为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额 当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额

234 会计分录为 : 借 : 资产减值损失 贷 : 其他综合收益 公允价值变动 可供出售金融资产 减值准备

235 2. 对于已确认减值损失的可供出售债务工具, 在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的, 应在原确认的减值损失范围内应当予以转回, 计入当期损益 ( 资产减值损失 ) 会计分录为 : 借 : 可供出售金融资产 减值准备 贷 : 资产减值损失 可供出售权益工具投资发生的减值损失, 不得通过损益转回, 转回时记入 其他综合收益 公允价值变动 科目

236 会计分录为 : 借 : 可供出售金融资产 减值准备 贷 : 其他综合收益 公允价值变动 但是, 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资, 或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失, 不得转回

237 例题 多选题 在已确认减值损失的金融资产价值恢复时, 下列金融资产的减值损失可以通过损益转回的有 ( ) A. 持有至到期投资的减值损失 B. 应收款项的减值损失 C. 可供出售权益工具投资的减值损失 D. 贷款的减值损失

238 答案 ABD 解析 按照企业会计准则的规定, 可供出售权益工具投资发生的减值损失, 不得通过损益转回, 应该通过资本公积转回

239 3. 可供出售金融资产发生减值后, 利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认 教材例 9-10 比较归纳 例 甲公司按年对外提供财务报表

240 (1) 2008 年 5 月 11 日甲公司从二级市场购入的一批 A 公司发行的股票 600 万股, 取得时公允价值为每股为 8.3 元, 含已宣告但尚未发放的现金股利为 0.3 元, 另支付交易费用 8 万元, 全部价款以银行存款支付 划分为交易性金融资产 划分为可供出售金融资产 借 : 交易性金融资产 成本 600 ( )=4 800 应收股利 = 180 投资收益 8 贷 : 银行存款 借 : 可供出售金融资产 成本 600 ( )+8=4 808 应收股利 =180 贷 : 银行存款 4 988

241 (2)2008 年 5 月 16 日收到最初支付价款中所含现金股利 划分为交易性金融资产 划分为可供出售金融资产 借 : 银行存款 180 贷 : 应收股利 180 借 : 银行存款 180 贷 : 应收股利 180

242 (3)2008 年 12 月 31 日, 该股票公允价值为每股 8.9 元 划分为交易性金融资产 划分为可供出售金融资产 公允价值变动 = =540( 万元 ) 借 : 交易性金融资产 公允价值变动 540 贷 : 公允价值变动损益 540 公允价值变动 = =532( 万元 ) 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 532 贷 : 其他综合收益 公允价值变动 532

243 (4)2009 年 2 月 3 日,A 公司宣告发放的股利, 其中现金股利每股 0.4 元, 股票股利每 10 股派 2 股 划分为交易性金融资产 划分为可供出售金融资产 借 : 应收股利 240 借 : 应收股利 240( ) ( ) 贷 : 投资收贷 : 投资收益 240 益 240

244 (5)2009 年 3 月 6 日, 收到现金股利和股票股利 划分为交易性金融资产 划分为可供出售金融资产 借 : 银行存款 240 贷 : 应收股利 240 收到的股票股利为 %=120 ( 万股 ) 借 : 银行存款 240 贷 : 应收股利 240 收到的股票股利为 %=120( 万股 )

245 (6)2009 年 12 月 31 日, 该股票公允价值为每股 7.5 元 划分为交易性金融资产 划分为可供出售金融资产 公允价值变动 = =60( 万元 ) 借 : 交易性金融资产 公允价值变动 60 贷 : 公允价值变动损益 60 公允价值变动 = =60( 万元 ) 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 60 贷 : 其他综合收益 公允价值变动 60