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华 兴 会 计 师 2016.08 HUAXING ACCOUNTANTS 华 兴 会 计 师 2016 年 第 8 期 ( 总 第 247 期 ) 法 规 选 载 目 录 企 业 国 有 资 产 交 易 监 督 管 理 办 法 3 ( 国 务 院 国 资 委 财 政 部 令 第 32 号 ) 主 编 : 林 宝 明 副 主 编 : 刘 延 东 童 益 恭 蒋 新 红 郑 丽 惠 陈 航 晖 高 虹 编 委 :( 以 姓 氏 笔 画 为 序 ) 王 永 平 卢 淑 燕 许 正 瑞 刘 久 芳 刘 见 生 肖 军 张 维 永 张 福 明 陈 蓁 林 希 敏 林 桂 富 林 辉 林 霞 陈 奋 辉 郑 永 勤 郑 基 胡 旭 斌 徐 锦 腾 郭 振 宏 黄 双 兴 曹 隆 森 赖 振 南 执 行 编 辑 : 卢 淑 燕 郑 永 勤 马 醒 钟 主 办 单 位 : 福 建 华 兴 会 计 师 事 务 所 ( 特 殊 普 通 合 伙 ) 地 址 : 福 州 市 湖 东 路 152 号 中 山 大 厦 B 座 6 9 楼 邮 编 :350003 电 话 :0591 87809684 传 真 :0591 87840354 邮 箱 :postmaster@fjhxcpa.com 网 址 :www.fjhxcpa.com 编 辑 部 邮 箱 :xx@fjhxcpa.com 关 于 扩 大 内 销 选 择 性 征 收 关 税 政 策 试 点 的 通 知 09 ( 财 税 2016 40 号 ) 关 于 进 一 步 规 范 银 行 函 证 及 回 函 工 作 的 通 知 09 ( 财 税 2016 13 号 ) 会 计 会 计 政 策 变 更 等 三 类 业 务 事 项 会 计 处 理 异 同 探 究 10 企 业 接 受 捐 赠 与 政 府 补 助 会 计 处 理 的 差 异 14 现 金 流 量 表 项 目 分 析 计 算 方 法 16 以 销 售 商 品 提 供 劳 务 收 到 的 现 金 为 例 限 制 性 股 票 股 权 激 励 之 会 计 处 理 19 对 研 发 支 出 加 计 扣 除 新 政 的 理 解 23 控 股 合 并 形 成 的 长 期 股 权 投 资 内 部 转 换 会 计 处 理 25 税 收 申 报 不 征 税 收 入 警 惕 六 个 风 险 28 为 他 人 提 供 纳 税 担 保, 应 承 担 哪 些 责 任 29 营 改 增 后, 出 租 不 动 产 如 何 缴 税 30 营 改 增 后 房 企 利 润 变 化 的 计 算 方 法 32 营 改 增 后 如 何 计 算 不 得 抵 扣 进 项 税 金 33 1

2016.08 华 兴 会 计 师 审 计 我 国 新 三 板 审 计 的 相 关 问 题 研 究 33 咨 询 信 箱 金 融 机 构 取 得 的 哪 些 利 息 收 入 可 以 享 受 36 金 融 同 业 往 来 利 息 收 入 免 征 增 值 税 政 策 企 业 文 化 银 行 信 息 系 统 内 部 控 制 建 设 思 考 37 纪 念 建 党 95 周 年 暨 表 彰 先 进 大 会 40 福 建 华 兴 会 计 师 事 务 所 ( 特 殊 普 通 合 伙 ) 承 办 审 计 验 资 资 产 评 估 改 制 上 市 辅 导 企 业 清 算 会 计 顾 问 可 行 性 研 究 信 息 咨 询 专 业 培 训 电 算 化 服 务 税 务 代 理 工 程 造 价 咨 询 工 程 预 决 算 审 计 福 建 华 兴 会 计 师 事 务 所 ( 特 殊 普 通 合 伙 ) 首 席 合 伙 人 :87842376 管 理 合 伙 人 :87852434 87852548 87842343 87828053 87810721 首 席 助 理 :87827990 顾 问 室 :87843101 办 公 室 :87858259 87852574 人 力 资 源 部 :87273791 财 务 部 :87842390 I T 部 :87842345 信 息 咨 询 部 :87809684 质 控 部 :87828063 内 控 部 :87271910 业 务 一 部 :87841405 87828491 业 务 二 部 :87827014 87851449 业 务 三 部 :87835444 87826433 业 务 四 部 :87844049 87826414 业 务 五 部 :87852549 87832105 业 务 六 部 :87852464 87843102 业 务 七 部 :87852564 87859124 业 务 八 部 :87853421 87278292 业 务 九 部 :87271910 业 务 十 部 :87113401 87115045 业 务 十 一 部 :87834201 87837114 传 真 (7 楼 ):87859142 传 真 (8 楼 ):87840354 传 真 (9 楼 ):87842334 北 京 分 所 :010 68056242 010 68019914 ( 传 真 ) 厦 门 分 所 :0592 2381108 0592 2381109 ( 传 真 ) 泉 州 分 所 :0595 22211351 0595 22211360( 传 真 ) 漳 州 分 所 :0596 2097561 0596 2096187 ( 传 真 ) 龙 岩 分 所 :0597 2220420 0597 2204031 ( 传 真 ) 莆 田 分 所 :0594 2687766 0592 2694788 ( 传 真 ) 福 建 华 兴 资 产 评 估 房 地 产 土 地 估 价 有 限 公 司 :87807195 福 建 华 兴 税 务 师 事 务 所 有 限 公 司 :87271910 2

华 兴 会 计 师 2016.08 企 业 国 有 资 产 交 易 监 督 管 理 办 法 国 务 院 国 资 委 财 政 部 令 第 32 号 企 业 国 有 资 产 交 易 监 督 管 理 办 法 已 经 国 务 院 国 有 资 产 监 督 管 理 委 员 会 主 任 办 公 会 议 审 议 通 过, 并 报 经 国 务 院 同 意, 现 予 公 布, 自 公 布 之 日 起 施 行 企 业 国 有 资 产 交 易 监 督 管 理 办 法 国 务 院 国 有 资 产 监 督 管 理 委 员 会 主 任 肖 亚 庆 财 政 部 部 长 楼 继 伟 2016 年 6 月 24 日 第 一 章 总 则 第 一 条 为 规 范 企 业 国 有 资 产 交 易 行 为, 加 强 企 业 国 有 资 产 交 易 监 督 管 理, 防 止 国 有 资 产 流 失, 根 据 中 华 人 民 共 和 国 企 业 国 有 资 产 法 中 华 人 民 共 和 国 公 司 法 企 业 国 有 资 产 监 督 管 理 暂 行 条 例 等 有 关 法 律 法 规, 制 定 本 办 法 第 二 条 企 业 国 有 资 产 交 易 应 当 遵 守 国 家 法 律 法 规 和 政 策 规 定, 有 利 于 国 有 经 济 布 局 和 结 构 调 整 优 化, 充 分 发 挥 市 场 配 置 资 源 作 用, 遵 循 等 价 有 偿 和 公 开 公 平 公 正 的 原 则, 在 依 法 设 立 的 产 权 交 易 机 构 中 公 开 进 行, 国 家 法 律 法 规 另 有 规 定 的 从 其 规 定 第 三 条 本 办 法 所 称 企 业 国 有 资 产 交 易 行 为 包 括 : ( 一 ) 履 行 出 资 人 职 责 的 机 构 国 有 及 国 有 控 股 企 业 国 有 实 际 控 制 企 业 转 让 其 对 企 业 各 种 形 式 出 资 所 形 成 权 益 的 行 为 ( 以 下 称 企 业 产 权 转 让 ); ( 二 ) 国 有 及 国 有 控 股 企 业 国 有 实 际 控 制 企 业 增 加 资 本 的 行 为 ( 以 下 称 企 业 增 资 ), 政 府 以 增 加 资 本 金 方 式 对 国 家 出 资 企 业 的 投 入 除 外 ; ( 三 ) 国 有 及 国 有 控 股 企 业 国 有 实 际 控 制 企 业 的 重 大 资 产 转 让 行 为 ( 以 下 称 企 业 资 产 转 让 ) 第 四 条 本 办 法 所 称 国 有 及 国 有 控 股 企 业 国 有 实 际 控 制 企 业 包 括 : ( 一 ) 政 府 部 门 机 构 事 业 单 位 出 资 设 立 的 国 有 独 资 企 业 ( 公 司 ), 以 及 上 述 单 位 企 业 直 接 或 间 接 合 计 持 股 为 100% 的 国 有 全 资 企 业 ; ( 二 ) 本 条 第 ( 一 ) 款 所 列 单 位 企 业 单 独 或 共 同 出 资, 合 计 拥 有 产 ( 股 ) 权 比 例 超 过 50%, 且 其 中 之 一 为 最 大 股 东 的 企 业 ; ( 三 ) 本 条 第 ( 一 ) ( 二 ) 款 所 列 企 业 对 外 出 资, 拥 有 股 权 比 例 超 过 50% 的 各 级 子 企 业 ; ( 四 ) 政 府 部 门 机 构 事 业 单 位 单 一 国 有 及 国 有 控 股 企 业 直 接 或 间 接 持 股 比 例 未 超 过 50%, 但 为 第 一 大 股 东, 并 且 通 过 股 东 协 议 公 司 章 程 董 事 会 决 议 或 者 其 他 协 议 安 排 能 够 对 其 实 际 支 配 的 企 业 第 五 条 企 业 国 有 资 产 交 易 标 的 应 当 权 属 清 晰, 不 存 在 法 律 法 规 禁 止 或 限 制 交 易 的 情 形 已 设 定 担 保 物 权 的 国 有 资 产 交 易, 应 当 符 合 中 华 人 民 共 和 国 物 权 法 中 华 人 民 共 和 国 担 保 法 等 有 关 法 律 法 规 规 定 涉 及 政 府 社 会 公 共 管 理 事 项 的, 应 当 依 法 报 政 府 有 关 部 门 审 核 第 六 条 国 有 资 产 监 督 管 理 机 构 ( 以 下 简 称 国 资 监 管 机 构 ) 负 责 所 监 管 企 业 的 国 有 资 产 交 易 监 督 管 理 ; 国 家 出 资 企 业 负 责 其 各 级 子 企 业 国 有 资 产 交 易 的 管 理, 定 期 向 同 级 国 资 监 管 机 构 报 告 本 企 业 的 国 有 资 产 交 易 情 况 第 二 章 企 业 产 权 转 让 第 七 条 国 资 监 管 机 构 负 责 审 核 国 家 出 资 企 业 的 产 权 转 让 事 项 其 中, 因 产 权 转 让 致 使 国 家 不 再 拥 有 所 出 资 企 业 控 股 权 的, 须 由 国 资 监 管 机 构 报 本 级 人 民 政 府 批 准 第 八 条 国 家 出 资 企 业 应 当 制 定 其 子 企 业 产 权 转 让 管 理 制 度, 确 定 审 批 管 理 权 限 其 中, 对 主 业 处 于 关 系 国 家 安 全 国 民 经 济 命 脉 的 重 要 行 业 和 关 键 领 域, 主 要 承 担 重 大 专 项 任 务 子 企 业 的 产 权 转 让, 须 由 国 家 出 资 企 业 报 同 级 国 资 监 管 机 构 批 准 转 让 方 为 多 家 国 有 股 东 共 同 持 股 的 企 业, 由 其 中 3

2016.08 华 兴 会 计 师 持 股 比 例 最 大 的 国 有 股 东 负 责 履 行 相 关 批 准 程 序 ; 各 国 有 股 东 持 股 比 例 相 同 的, 由 相 关 股 东 协 商 后 确 定 其 中 一 家 股 东 负 责 履 行 相 关 批 准 程 序 第 九 条 产 权 转 让 应 当 由 转 让 方 按 照 企 业 章 程 和 企 业 内 部 管 理 制 度 进 行 决 策, 形 成 书 面 决 议 国 有 控 股 和 国 有 实 际 控 制 企 业 中 国 有 股 东 委 派 的 股 东 代 表, 应 当 按 照 本 办 法 规 定 和 委 派 单 位 的 指 示 发 表 意 见 行 使 表 决 权, 并 将 履 职 情 况 和 结 果 及 时 报 告 委 派 单 位 第 十 条 转 让 方 应 当 按 照 企 业 发 展 战 略 做 好 产 权 转 让 的 可 行 性 研 究 和 方 案 论 证 产 权 转 让 涉 及 职 工 安 置 事 项 的, 安 置 方 案 应 当 经 职 工 代 表 大 会 或 职 工 大 会 审 议 通 过 ; 涉 及 债 权 债 务 处 置 事 项 的, 应 当 符 合 国 家 相 关 法 律 法 规 的 规 定 第 十 一 条 产 权 转 让 事 项 经 批 准 后, 由 转 让 方 委 托 会 计 师 事 务 所 对 转 让 标 的 企 业 进 行 审 计 涉 及 参 股 权 转 让 不 宜 单 独 进 行 专 项 审 计 的, 转 让 方 应 当 取 得 转 让 标 的 企 业 最 近 一 期 年 度 审 计 报 告 第 十 二 条 对 按 照 有 关 法 律 法 规 要 求 必 须 进 行 资 产 评 估 的 产 权 转 让 事 项, 转 让 方 应 当 委 托 具 有 相 应 资 质 的 评 估 机 构 对 转 让 标 的 进 行 资 产 评 估, 产 权 转 让 价 格 应 以 经 核 准 或 备 案 的 评 估 结 果 为 基 础 确 定 第 十 三 条 产 权 转 让 原 则 上 通 过 产 权 市 场 公 开 进 行 转 让 方 可 以 根 据 企 业 实 际 情 况 和 工 作 进 度 安 排, 采 取 信 息 预 披 露 和 正 式 披 露 相 结 合 的 方 式, 通 过 产 权 交 易 机 构 网 站 分 阶 段 对 外 披 露 产 权 转 让 信 息, 公 开 征 集 受 让 方 其 中 正 式 披 露 信 息 时 间 不 得 少 于 2 0 个 工 作 日 因 产 权 转 让 导 致 转 让 标 的 企 业 的 实 际 控 制 权 发 生 转 移 的, 转 让 方 应 当 在 转 让 行 为 获 批 后 10 个 工 作 日 内, 通 过 产 权 交 易 机 构 进 行 信 息 预 披 露, 时 间 不 得 少 于 20 个 工 作 日 第 十 四 条 产 权 转 让 原 则 上 不 得 针 对 受 让 方 设 置 资 格 条 件, 确 需 设 置 的, 不 得 有 明 确 指 向 性 或 违 反 公 平 竞 争 原 则, 所 设 资 格 条 件 相 关 内 容 应 当 在 信 息 披 露 前 报 同 级 国 资 监 管 机 构 备 案, 国 资 监 管 机 构 在 5 个 工 作 日 内 未 反 馈 意 见 的 视 为 同 意 第 十 五 条 转 让 方 披 露 信 息 包 括 但 不 限 于 以 下 内 容 : ( 一 ) 转 让 标 的 基 本 情 况 ; ( 二 ) 转 让 标 的 企 业 的 股 东 结 构 ; ( 三 ) 产 权 转 让 行 为 的 决 策 及 批 准 情 况 ; ( 四 ) 转 让 标 的 企 业 最 近 一 个 年 度 审 计 报 告 和 最 近 一 期 财 务 报 表 中 的 主 要 财 务 指 标 数 据, 包 括 但 不 限 于 资 产 总 额 负 债 总 额 所 有 者 权 益 营 业 收 入 净 利 润 等 ( 转 让 参 股 权 的, 披 露 最 近 一 个 年 度 审 计 报 告 中 的 相 应 数 据 ); ( 五 ) 受 让 方 资 格 条 件 ( 适 用 于 对 受 让 方 有 特 殊 要 求 的 情 形 ); ( 六 ) 交 易 条 件 转 让 底 价 ; ( 七 ) 企 业 管 理 层 是 否 参 与 受 让, 有 限 责 任 公 司 原 股 东 是 否 放 弃 优 先 受 让 权 ; ( 八 ) 竞 价 方 式, 受 让 方 选 择 的 相 关 评 判 标 准 ; ( 九 ) 其 他 需 要 披 露 的 事 项 其 中 信 息 预 披 露 应 当 包 括 但 不 限 于 以 上 ( 一 ) ( 二 ) ( 三 ) ( 四 ) ( 五 ) 款 内 容 第 十 六 条 转 让 方 应 当 按 照 要 求 向 产 权 交 易 机 构 提 供 披 露 信 息 内 容 的 纸 质 文 档 材 料, 并 对 披 露 内 容 和 所 提 供 材 料 的 真 实 性 完 整 性 准 确 性 负 责 产 权 交 易 机 构 应 当 对 信 息 披 露 的 规 范 性 负 责 第 十 七 条 产 权 转 让 项 目 首 次 正 式 信 息 披 露 的 转 让 底 价, 不 得 低 于 经 核 准 或 备 案 的 转 让 标 的 评 估 结 果 第 十 八 条 信 息 披 露 期 满 未 征 集 到 意 向 受 让 方 的, 可 以 延 期 或 在 降 低 转 让 底 价 变 更 受 让 条 件 后 重 新 进 行 信 息 披 露 降 低 转 让 底 价 或 变 更 受 让 条 件 后 重 新 披 露 信 息 的, 披 露 时 间 不 得 少 于 20 个 工 作 日 新 的 转 让 底 价 低 于 评 估 结 果 的 9 0 % 时, 应 当 经 转 让 行 为 批 准 单 位 书 面 同 意 第 十 九 条 转 让 项 目 自 首 次 正 式 披 露 信 息 之 日 起 超 过 12 个 月 未 征 集 到 合 格 受 让 方 的, 应 当 重 新 履 行 审 计 资 产 评 估 以 及 信 息 披 露 等 产 权 转 让 工 作 程 序 第 二 十 条 在 正 式 披 露 信 息 期 间, 转 让 方 不 得 变 更 产 权 转 让 公 告 中 公 布 的 内 容, 由 于 非 转 让 方 原 因 或 其 他 不 可 抗 力 因 素 导 致 可 能 对 转 让 标 的 价 值 判 断 造 成 影 4

华 兴 会 计 师 2016.08 响 的, 转 让 方 应 当 及 时 调 整 补 充 披 露 信 息 内 容, 并 相 应 延 长 信 息 披 露 时 间 第 二 十 一 条 产 权 交 易 机 构 负 责 意 向 受 让 方 的 登 记 工 作, 对 意 向 受 让 方 是 否 符 合 受 让 条 件 提 出 意 见 并 反 馈 转 让 方 产 权 交 易 机 构 与 转 让 方 意 见 不 一 致 的, 由 转 让 行 为 批 准 单 位 决 定 意 向 受 让 方 是 否 符 合 受 让 条 件 第 二 十 二 条 产 权 转 让 信 息 披 露 期 满 产 生 符 合 条 件 的 意 向 受 让 方 的, 按 照 披 露 的 竞 价 方 式 组 织 竞 价 竞 价 可 以 采 取 拍 卖 招 投 标 网 络 竞 价 以 及 其 他 竞 价 方 式, 且 不 得 违 反 国 家 法 律 法 规 的 规 定 第 二 十 三 条 受 让 方 确 定 后, 转 让 方 与 受 让 方 应 当 签 订 产 权 交 易 合 同, 交 易 双 方 不 得 以 交 易 期 间 企 业 经 营 性 损 益 等 理 由 对 已 达 成 的 交 易 条 件 和 交 易 价 格 进 行 调 整 第 二 十 四 条 产 权 转 让 导 致 国 有 股 东 持 有 上 市 公 司 股 份 间 接 转 让 的, 应 当 同 时 遵 守 上 市 公 司 国 有 股 权 管 理 以 及 证 券 监 管 相 关 规 定 第 二 十 五 条 企 业 产 权 转 让 涉 及 交 易 主 体 资 格 审 查 反 垄 断 审 查 特 许 经 营 权 国 有 划 拨 土 地 使 用 权 探 矿 权 和 采 矿 权 等 政 府 审 批 事 项 的, 按 照 相 关 规 定 执 行 第 二 十 六 条 受 让 方 为 境 外 投 资 者 的, 应 当 符 合 外 商 投 资 产 业 指 导 目 录 和 负 面 清 单 管 理 要 求, 以 及 外 商 投 资 安 全 审 查 有 关 规 定 第 二 十 七 条 交 易 价 款 应 当 以 人 民 币 计 价, 通 过 产 权 交 易 机 构 以 货 币 进 行 结 算 因 特 殊 情 况 不 能 通 过 产 权 交 易 机 构 结 算 的, 转 让 方 应 当 向 产 权 交 易 机 构 提 供 转 让 行 为 批 准 单 位 的 书 面 意 见 以 及 受 让 方 付 款 凭 证 第 二 十 八 条 交 易 价 款 原 则 上 应 当 自 合 同 生 效 之 日 起 5 个 工 作 日 内 一 次 付 清 金 额 较 大 一 次 付 清 确 有 困 难 的, 可 以 采 取 分 期 付 款 方 式 采 用 分 期 付 款 方 式 的, 首 期 付 款 不 得 低 于 总 价 款 的 30%, 并 在 合 同 生 效 之 日 起 5 个 工 作 日 内 支 付 ; 其 余 款 项 应 当 提 供 转 让 方 认 可 的 合 法 有 效 担 保, 并 按 同 期 银 行 贷 款 利 率 支 付 延 期 付 款 期 间 的 利 息, 付 款 期 限 不 得 超 过 1 年 第 二 十 九 条 产 权 交 易 合 同 生 效 后, 产 权 交 易 机 构 应 当 将 交 易 结 果 通 过 交 易 机 构 网 站 对 外 公 告, 公 告 内 容 包 括 交 易 标 的 名 称 转 让 标 的 评 估 结 果 转 让 底 价 交 易 价 格, 公 告 期 不 少 于 5 个 工 作 日 第 三 十 条 产 权 交 易 合 同 生 效, 并 且 受 让 方 按 照 合 同 约 定 支 付 交 易 价 款 后, 产 权 交 易 机 构 应 当 及 时 为 交 易 双 方 出 具 交 易 凭 证 第 三 十 一 条 以 下 情 形 的 产 权 转 让 可 以 采 取 非 公 开 协 议 转 让 方 式 : ( 一 ) 涉 及 主 业 处 于 关 系 国 家 安 全 国 民 经 济 命 脉 的 重 要 行 业 和 关 键 领 域 企 业 的 重 组 整 合, 对 受 让 方 有 特 殊 要 求, 企 业 产 权 需 要 在 国 有 及 国 有 控 股 企 业 之 间 转 让 的, 经 国 资 监 管 机 构 批 准, 可 以 采 取 非 公 开 协 议 转 让 方 式 ; ( 二 ) 同 一 国 家 出 资 企 业 及 其 各 级 控 股 企 业 或 实 际 控 制 企 业 之 间 因 实 施 内 部 重 组 整 合 进 行 产 权 转 让 的, 经 该 国 家 出 资 企 业 审 议 决 策, 可 以 采 取 非 公 开 协 议 转 让 方 式 第 三 十 二 条 采 取 非 公 开 协 议 转 让 方 式 转 让 企 业 产 权, 转 让 价 格 不 得 低 于 经 核 准 或 备 案 的 评 估 结 果 以 下 情 形 按 照 中 华 人 民 共 和 国 公 司 法 企 业 章 程 履 行 决 策 程 序 后, 转 让 价 格 可 以 资 产 评 估 报 告 或 最 近 一 期 审 计 报 告 确 认 的 净 资 产 值 为 基 础 确 定, 且 不 得 低 于 经 评 估 或 审 计 的 净 资 产 值 : ( 一 ) 同 一 国 家 出 资 企 业 内 部 实 施 重 组 整 合, 转 让 方 和 受 让 方 为 该 国 家 出 资 企 业 及 其 直 接 或 间 接 全 资 拥 有 的 子 企 业 ; ( 二 ) 同 一 国 有 控 股 企 业 或 国 有 实 际 控 制 企 业 内 部 实 施 重 组 整 合, 转 让 方 和 受 让 方 为 该 国 有 控 股 企 业 或 国 有 实 际 控 制 企 业 及 其 直 接 间 接 全 资 拥 有 的 子 企 业 第 三 十 三 条 国 资 监 管 机 构 批 准 国 家 出 资 企 业 审 议 决 策 采 取 非 公 开 协 议 方 式 的 企 业 产 权 转 让 行 为 时, 应 当 审 核 下 列 文 件 : ( 一 ) 产 权 转 让 的 有 关 决 议 文 件 ; ( 二 ) 产 权 转 让 方 案 ; ( 三 ) 采 取 非 公 开 协 议 方 式 转 让 产 权 的 必 要 性 以 及 受 让 方 情 况 ; 5

2016.08 华 兴 会 计 师 ( 四 ) 转 让 标 的 企 业 审 计 报 告 资 产 评 估 报 告 及 其 核 准 或 备 案 文 件 其 中 属 于 第 三 十 二 条 ( 一 ) ( 二 ) 款 情 形 的, 可 以 仅 提 供 企 业 审 计 报 告 ; ( 五 ) 产 权 转 让 协 议 ; ( 六 ) 转 让 方 受 让 方 和 转 让 标 的 企 业 的 国 家 出 资 企 业 产 权 登 记 表 ( 证 ); ( 七 ) 产 权 转 让 行 为 的 法 律 意 见 书 ; ( 八 ) 其 他 必 要 的 文 件 第 三 章 企 业 增 资 第 三 十 四 条 国 资 监 管 机 构 负 责 审 核 国 家 出 资 企 业 的 增 资 行 为 其 中, 因 增 资 致 使 国 家 不 再 拥 有 所 出 资 企 业 控 股 权 的, 须 由 国 资 监 管 机 构 报 本 级 人 民 政 府 批 准 第 三 十 五 条 国 家 出 资 企 业 决 定 其 子 企 业 的 增 资 行 为 其 中, 对 主 业 处 于 关 系 国 家 安 全 国 民 经 济 命 脉 的 重 要 行 业 和 关 键 领 域, 主 要 承 担 重 大 专 项 任 务 的 子 企 业 的 增 资 行 为, 须 由 国 家 出 资 企 业 报 同 级 国 资 监 管 机 构 批 准 增 资 企 业 为 多 家 国 有 股 东 共 同 持 股 的 企 业, 由 其 中 持 股 比 例 最 大 的 国 有 股 东 负 责 履 行 相 关 批 准 程 序 ; 各 国 有 股 东 持 股 比 例 相 同 的, 由 相 关 股 东 协 商 后 确 定 其 中 一 家 股 东 负 责 履 行 相 关 批 准 程 序 第 三 十 六 条 企 业 增 资 应 当 符 合 国 家 出 资 企 业 的 发 展 战 略, 做 好 可 行 性 研 究, 制 定 增 资 方 案, 明 确 募 集 资 金 金 额 用 途 投 资 方 应 具 备 的 条 件 选 择 标 准 和 遴 选 方 式 等 增 资 后 企 业 的 股 东 数 量 须 符 合 国 家 相 关 法 律 法 规 的 规 定 第 三 十 七 条 企 业 增 资 应 当 由 增 资 企 业 按 照 企 业 章 程 和 内 部 管 理 制 度 进 行 决 策, 形 成 书 面 决 议 国 有 控 股 国 有 实 际 控 制 企 业 中 国 有 股 东 委 派 的 股 东 代 表, 应 当 按 照 本 办 法 规 定 和 委 派 单 位 的 指 示 发 表 意 见 行 使 表 决 权, 并 将 履 职 情 况 和 结 果 及 时 报 告 委 派 单 位 第 三 十 八 条 企 业 增 资 在 完 成 决 策 批 准 程 序 后, 应 当 由 增 资 企 业 委 托 具 有 相 应 资 质 的 中 介 机 构 开 展 审 计 和 资 产 评 估 以 下 情 形 按 照 中 华 人 民 共 和 国 公 司 法 企 业 章 程 履 行 决 策 程 序 后, 可 以 依 据 评 估 报 告 或 最 近 一 期 审 计 报 告 确 定 企 业 资 本 及 股 权 比 例 : ( 一 ) 增 资 企 业 原 股 东 同 比 例 增 资 的 ; ( 二 ) 履 行 出 资 人 职 责 的 机 构 对 国 家 出 资 企 业 增 资 的 ; ( 三 ) 国 有 控 股 或 国 有 实 际 控 制 企 业 对 其 独 资 子 企 业 增 资 的 ; ( 四 ) 增 资 企 业 和 投 资 方 均 为 国 有 独 资 或 国 有 全 资 企 业 的 第 三 十 九 条 企 业 增 资 通 过 产 权 交 易 机 构 网 站 对 外 披 露 信 息 公 开 征 集 投 资 方, 时 间 不 得 少 于 40 个 工 作 日 信 息 披 露 内 容 包 括 但 不 限 于 : ( 一 ) 企 业 的 基 本 情 况 ; ( 二 ) 企 业 目 前 的 股 权 结 构 ; ( 三 ) 企 业 增 资 行 为 的 决 策 及 批 准 情 况 ; ( 四 ) 近 三 年 企 业 审 计 报 告 中 的 主 要 财 务 指 标 ; ( 五 ) 企 业 拟 募 集 资 金 金 额 和 增 资 后 的 企 业 股 权 结 构 ; ( 六 ) 募 集 资 金 用 途 ; ( 七 ) 投 资 方 的 资 格 条 件, 以 及 投 资 金 额 和 持 股 比 例 要 求 等 ; ( 八 ) 投 资 方 的 遴 选 方 式 ; ( 九 ) 增 资 终 止 的 条 件 ; ( 十 ) 其 他 需 要 披 露 的 事 项 第 四 十 条 企 业 增 资 涉 及 上 市 公 司 实 际 控 制 人 发 生 变 更 的, 应 当 同 时 遵 守 上 市 公 司 国 有 股 权 管 理 以 及 证 券 监 管 相 关 规 定 第 四 十 一 条 产 权 交 易 机 构 接 受 增 资 企 业 的 委 托 提 供 项 目 推 介 服 务, 负 责 意 向 投 资 方 的 登 记 工 作, 协 助 企 业 开 展 投 资 方 资 格 审 查 第 四 十 二 条 通 过 资 格 审 查 的 意 向 投 资 方 数 量 较 多 时, 可 以 采 用 竞 价 竞 争 性 谈 判 综 合 评 议 等 方 式 进 行 多 轮 次 遴 选 产 权 交 易 机 构 负 责 统 一 接 收 意 向 投 资 方 的 投 标 和 报 价 文 件, 协 助 企 业 开 展 投 资 方 遴 选 有 关 工 作 企 业 董 事 会 或 股 东 会 以 资 产 评 估 结 果 为 基 础, 结 合 意 向 投 资 方 的 条 件 和 报 价 等 因 素 审 议 选 定 投 资 方 第 四 十 三 条 投 资 方 以 非 货 币 资 产 出 资 的, 应 当 经 增 资 企 业 董 事 会 或 股 东 会 审 议 同 意, 并 委 托 具 有 相 应 资 质 的 评 估 机 构 进 行 评 估, 确 认 投 资 方 的 出 资 金 额 第 四 十 四 条 增 资 协 议 签 订 并 生 效 后, 产 权 交 易 6

华 兴 会 计 师 2016.08 机 构 应 当 出 具 交 易 凭 证, 通 过 交 易 机 构 网 站 对 外 公 告 结 果, 公 告 内 容 包 括 投 资 方 名 称 投 资 金 额 持 股 比 例 等, 公 告 期 不 少 于 5 个 工 作 日 第 四 十 五 条 以 下 情 形 经 同 级 国 资 监 管 机 构 批 准, 可 以 采 取 非 公 开 协 议 方 式 进 行 增 资 : ( 一 ) 因 国 有 资 本 布 局 结 构 调 整 需 要, 由 特 定 的 国 有 及 国 有 控 股 企 业 或 国 有 实 际 控 制 企 业 参 与 增 资 ; ( 二 ) 因 国 家 出 资 企 业 与 特 定 投 资 方 建 立 战 略 合 作 伙 伴 或 利 益 共 同 体 需 要, 由 该 投 资 方 参 与 国 家 出 资 企 业 或 其 子 企 业 增 资 第 四 十 六 条 以 下 情 形 经 国 家 出 资 企 业 审 议 决 策, 可 以 采 取 非 公 开 协 议 方 式 进 行 增 资 : ( 一 ) 国 家 出 资 企 业 直 接 或 指 定 其 控 股 实 际 控 制 的 其 他 子 企 业 参 与 增 资 ; ( 二 ) 企 业 债 权 转 为 股 权 ; ( 三 ) 企 业 原 股 东 增 资 第 四 十 七 条 国 资 监 管 机 构 批 准 国 家 出 资 企 业 审 议 决 策 采 取 非 公 开 协 议 方 式 的 企 业 增 资 行 为 时, 应 当 审 核 下 列 文 件 : ( 一 ) 增 资 的 有 关 决 议 文 件 ; ( 二 ) 增 资 方 案 ; ( 三 ) 采 取 非 公 开 协 议 方 式 增 资 的 必 要 性 以 及 投 资 方 情 况 ; ( 四 ) 增 资 企 业 审 计 报 告 资 产 评 估 报 告 及 其 核 准 或 备 案 文 件 其 中 属 于 第 三 十 八 条 ( 一 ) ( 二 ) ( 三 ) ( 四 ) 款 情 形 的, 可 以 仅 提 供 企 业 审 计 报 告 ; ( 五 ) 增 资 协 议 ; ( 六 ) 增 资 企 业 的 国 家 出 资 企 业 产 权 登 记 表 ( 证 ); ( 七 ) 增 资 行 为 的 法 律 意 见 书 ; ( 八 ) 其 他 必 要 的 文 件 第 四 章 企 业 资 产 转 让 第 四 十 八 条 企 业 一 定 金 额 以 上 的 生 产 设 备 房 产 在 建 工 程 以 及 土 地 使 用 权 债 权 知 识 产 权 等 资 产 对 外 转 让, 应 当 按 照 企 业 内 部 管 理 制 度 履 行 相 应 决 策 程 序 后, 在 产 权 交 易 机 构 公 开 进 行 涉 及 国 家 出 资 企 业 内 部 或 特 定 行 业 的 资 产 转 让, 确 需 在 国 有 及 国 有 控 股 国 有 实 际 控 制 企 业 之 间 非 公 开 转 让 的, 由 转 让 方 逐 级 报 国 家 出 资 企 业 审 核 批 准 第 四 十 九 条 国 家 出 资 企 业 负 责 制 定 本 企 业 不 同 类 型 资 产 转 让 行 为 的 内 部 管 理 制 度, 明 确 责 任 部 门 管 理 权 限 决 策 程 序 工 作 流 程, 对 其 中 应 当 在 产 权 交 易 机 构 公 开 转 让 的 资 产 种 类 金 额 标 准 等 作 出 具 体 规 定, 并 报 同 级 国 资 监 管 机 构 备 案 第 五 十 条 转 让 方 应 当 根 据 转 让 标 的 情 况 合 理 确 定 转 让 底 价 和 转 让 信 息 公 告 期 : ( 一 ) 转 让 底 价 高 于 100 万 元 低 于 1000 万 元 的 资 产 转 让 项 目, 信 息 公 告 期 应 不 少 于 10 个 工 作 日 ; ( 二 ) 转 让 底 价 高 于 1000 万 元 的 资 产 转 让 项 目, 信 息 公 告 期 应 不 少 于 20 个 工 作 日 企 业 资 产 转 让 的 具 体 工 作 流 程 参 照 本 办 法 关 于 企 业 产 权 转 让 的 规 定 执 行 第 五 十 一 条 除 国 家 法 律 法 规 或 相 关 规 定 另 有 要 求 的 外, 资 产 转 让 不 得 对 受 让 方 设 置 资 格 条 件 第 五 十 二 条 资 产 转 让 价 款 原 则 上 一 次 性 付 清 第 五 章 监 督 管 理 第 五 十 三 条 国 资 监 管 机 构 及 其 他 履 行 出 资 人 职 责 的 机 构 对 企 业 国 有 资 产 交 易 履 行 以 下 监 管 职 责 : ( 一 ) 根 据 国 家 有 关 法 律 法 规, 制 定 企 业 国 有 资 产 交 易 监 管 制 度 和 办 法 ; ( 二 ) 按 照 本 办 法 规 定, 审 核 批 准 企 业 产 权 转 让 增 资 等 事 项 ; ( 三 ) 选 择 从 事 企 业 国 有 资 产 交 易 业 务 的 产 权 交 易 机 构, 并 建 立 对 交 易 机 构 的 检 查 评 审 机 制 ; ( 四 ) 对 企 业 国 有 资 产 交 易 制 度 的 贯 彻 落 实 情 况 进 行 监 督 检 查 ; ( 五 ) 负 责 企 业 国 有 资 产 交 易 信 息 的 收 集 汇 总 分 析 和 上 报 工 作 ; ( 六 ) 履 行 本 级 人 民 政 府 赋 予 的 其 他 监 管 职 责 第 五 十 四 条 省 级 以 上 国 资 监 管 机 构 应 当 在 全 国 范 围 选 择 开 展 企 业 国 有 资 产 交 易 业 务 的 产 权 交 易 机 构, 并 对 外 公 布 名 单 选 择 的 产 权 交 易 机 构 应 当 满 足 以 下 条 件 : ( 一 ) 严 格 遵 守 国 家 法 律 法 规, 未 从 事 政 府 明 令 禁 止 开 展 的 业 务, 未 发 生 重 大 违 法 违 规 行 为 ; ( 二 ) 交 易 管 理 制 度 业 务 规 则 收 费 标 准 等 向 社 7

2016.08 华 兴 会 计 师 会 公 开, 交 易 规 则 符 合 国 有 资 产 交 易 制 度 规 定 ; ( 三 ) 拥 有 组 织 交 易 活 动 的 场 所 设 施 信 息 发 布 渠 道 和 专 业 人 员, 具 备 实 施 网 络 竞 价 的 条 件 ; ( 四 ) 具 有 较 强 的 市 场 影 响 力, 服 务 能 力 和 水 平 能 够 满 足 企 业 国 有 资 产 交 易 的 需 要 ; ( 五 ) 信 息 化 建 设 和 管 理 水 平 满 足 国 资 监 管 机 构 对 交 易 业 务 动 态 监 测 的 要 求 ; ( 六 ) 相 关 交 易 业 务 接 受 国 资 监 管 机 构 的 监 督 检 查 第 五 十 五 条 国 资 监 管 机 构 应 当 对 产 权 交 易 机 构 开 展 企 业 国 有 资 产 交 易 业 务 的 情 况 进 行 动 态 监 督 交 易 机 构 出 现 以 下 情 形 的, 视 情 节 轻 重 对 其 进 行 提 醒 警 告 通 报 暂 停 直 至 停 止 委 托 从 事 相 关 业 务 : ( 一 ) 服 务 能 力 和 服 务 水 平 较 差, 市 场 功 能 未 得 到 充 分 发 挥 ; ( 二 ) 在 日 常 监 管 和 定 期 检 查 评 审 中 发 现 问 题 较 多, 且 整 改 不 及 时 或 整 改 效 果 不 明 显 ; ( 三 ) 因 违 规 操 作 重 大 过 失 等 导 致 企 业 国 有 资 产 在 交 易 过 程 中 出 现 损 失 ; ( 四 ) 违 反 相 关 规 定, 被 政 府 有 关 部 门 予 以 行 政 处 罚 而 影 响 业 务 开 展 ; ( 五 ) 拒 绝 接 受 国 资 监 管 机 构 对 其 相 关 业 务 开 展 监 督 检 查 ; ( 六 ) 不 能 满 足 国 资 监 管 机 构 监 管 要 求 的 其 他 情 形 第 五 十 六 条 国 资 监 管 机 构 发 现 转 让 方 或 增 资 企 业 未 执 行 或 违 反 相 关 规 定 侵 害 国 有 权 益 的, 应 当 责 成 其 停 止 交 易 活 动 第 五 十 七 条 国 资 监 管 机 构 及 其 他 履 行 出 资 人 职 责 的 机 构 应 定 期 对 国 家 出 资 企 业 及 其 控 股 和 实 际 控 制 企 业 的 国 有 资 产 交 易 情 况 进 行 检 查 和 抽 查, 重 点 检 查 国 家 法 律 法 规 政 策 和 企 业 内 部 管 理 制 度 的 贯 彻 执 行 情 况 第 六 章 法 律 责 任 第 五 十 八 条 企 业 国 有 资 产 交 易 过 程 中 交 易 双 方 发 生 争 议 时, 当 事 方 可 以 向 产 权 交 易 机 构 申 请 调 解 ; 调 解 无 效 时 可 以 按 照 约 定 向 仲 裁 机 构 申 请 仲 裁 或 向 人 民 法 院 提 起 诉 讼 第 五 十 九 条 企 业 国 有 资 产 交 易 应 当 严 格 执 行 三 重 一 大 决 策 机 制 国 资 监 管 机 构 国 有 及 国 有 控 股 企 业 国 有 实 际 控 制 企 业 的 有 关 人 员 违 反 规 定 越 权 决 策 批 准 相 关 交 易 事 项, 或 者 玩 忽 职 守 以 权 谋 私 致 使 国 有 权 益 受 到 侵 害 的, 由 有 关 单 位 按 照 人 事 和 干 部 管 理 权 限 给 予 相 关 责 任 人 员 相 应 处 分 ; 造 成 国 有 资 产 损 失 的, 相 关 责 任 人 员 应 当 承 担 赔 偿 责 任 ; 构 成 犯 罪 的, 依 法 追 究 其 刑 事 责 任 第 六 十 条 社 会 中 介 机 构 在 为 企 业 国 有 资 产 交 易 提 供 审 计 资 产 评 估 和 法 律 服 务 中 存 在 违 规 执 业 行 为 的, 有 关 国 有 企 业 应 及 时 报 告 同 级 国 资 监 管 机 构, 国 资 监 管 机 构 可 要 求 国 有 及 国 有 控 股 企 业 国 有 实 际 控 制 企 业 不 得 再 委 托 其 开 展 相 关 业 务 ; 情 节 严 重 的, 由 国 资 监 管 机 构 将 有 关 情 况 通 报 其 行 业 主 管 部 门, 建 议 给 予 其 相 应 处 罚 第 六 十 一 条 产 权 交 易 机 构 在 企 业 国 有 资 产 交 易 中 弄 虚 作 假 或 者 玩 忽 职 守 给 企 业 造 成 损 失 的, 应 当 承 担 赔 偿 责 任, 并 依 法 追 究 直 接 责 任 人 员 的 责 任 第 七 章 附 则 第 六 十 二 条 政 府 部 门 机 构 事 业 单 位 持 有 的 企 业 国 有 资 产 交 易, 按 照 现 行 监 管 体 制, 比 照 本 办 法 管 理 第 六 十 三 条 金 融 文 化 类 国 家 出 资 企 业 的 国 有 资 产 交 易 和 上 市 公 司 的 国 有 股 权 转 让 等 行 为, 国 家 另 有 规 定 的, 依 照 其 规 定 第 六 十 四 条 国 有 资 本 投 资 运 营 公 司 对 各 级 子 企 业 资 产 交 易 的 监 督 管 理, 相 应 由 各 级 人 民 政 府 或 国 资 监 管 机 构 另 行 授 权 第 六 十 五 条 境 外 国 有 及 国 有 控 股 企 业 国 有 实 际 控 制 企 业 在 境 内 投 资 企 业 的 资 产 交 易, 比 照 本 办 法 规 定 执 行 第 六 十 六 条 政 府 设 立 的 各 类 股 权 投 资 基 金 投 资 形 成 企 业 产 ( 股 ) 权 对 外 转 让, 按 照 有 关 法 律 法 规 规 定 执 行 第 六 十 七 条 本 办 法 自 发 布 之 日 起 施 行, 现 行 企 业 国 有 资 产 交 易 监 管 相 关 规 定 与 本 办 法 不 一 致 的, 以 本 办 法 为 准 8

华 兴 会 计 师 2016.08 关 于 扩 大 内 销 选 择 性 征 收 关 税 政 策 试 点 的 通 知 财 关 税 2016 40 号 为 贯 彻 落 实 国 务 院 关 于 促 进 外 贸 回 稳 向 好 的 若 干 意 见 ( 国 发 2016 27 号 ) 中 在 自 贸 试 验 区 的 海 关 特 殊 监 管 区 域 积 极 推 进 选 择 性 征 收 关 税 政 策 先 行 先 试, 及 时 总 结 评 估, 在 公 平 税 负 原 则 下 适 时 研 究 扩 大 试 点 的 要 求, 现 就 扩 大 内 销 选 择 性 征 收 关 税 政 策 试 点 有 关 问 题 通 知 如 下 : 一 将 内 销 选 择 性 征 收 关 税 政 策 试 点 扩 大 到 天 津 上 海 福 建 广 东 四 个 自 贸 试 验 区 所 在 省 ( 市 ) 的 其 他 海 关 特 殊 监 管 区 域 ( 保 税 区 保 税 物 流 园 区 除 外 ), 以 及 河 南 新 郑 综 合 保 税 区 湖 北 武 汉 出 口 加 工 区 重 庆 西 永 综 合 保 税 区 四 川 成 都 高 新 综 合 保 税 区 和 陕 西 西 安 出 口 加 工 区 5 个 海 关 特 殊 监 管 区 域 二 内 销 选 择 性 征 收 关 税 政 策 是 指 对 海 关 特 殊 监 管 区 域 内 企 业 生 产 加 工 并 经 二 线 内 销 的 货 物, 根 据 企 业 申 请, 按 其 对 应 进 口 料 件 或 按 实 际 报 验 状 态 征 收 关 税, 进 口 环 节 增 值 税 消 费 税 照 章 征 收 企 业 选 择 按 进 口 料 件 征 收 关 税 时, 应 一 并 补 征 关 税 税 款 缓 税 利 息 三 本 通 知 自 2 016 年 9 月 1 日 起 执 行 财 政 部 海 关 总 署 国 家 税 务 总 局 2016 年 8 月 1 日 关 于 进 一 步 规 范 银 行 函 证 及 回 函 工 作 的 通 知 财 会 2016 13 号 银 行 函 证 是 注 册 会 计 师 独 立 审 计 的 核 心 程 序 之 一, 银 行 回 函 对 于 注 册 会 计 师 在 审 计 工 作 中 识 别 财 务 报 表 错 误 与 舞 弊 行 为 至 关 重 要 为 进 一 步 规 范 银 行 函 证 及 回 函 工 作, 保 证 审 计 工 作 质 量, 维 护 金 融 市 场 秩 序, 现 将 有 关 事 项 通 知 如 下 : 一 高 度 重 视 银 行 函 证 回 函 工 作 银 行 函 证 回 函 工 作 是 金 融 服 务 的 内 在 组 成 部 分, 也 关 系 到 金 融 安 全 的 维 护 与 保 障 高 质 高 效 的 银 行 函 证 回 函 工 作, 有 助 于 夯 实 市 场 主 体 会 计 信 息 质 量 防 范 金 融 风 险 维 护 金 融 秩 序, 有 助 于 各 政 策 性 银 行 商 业 银 行 农 村 合 作 银 行 农 村 信 用 社 和 村 镇 银 行 ( 以 下 统 称 银 行 ) 加 强 内 部 控 制, 降 低 运 营 风 险 法 律 风 险 和 声 誉 风 险, 推 动 社 会 信 用 体 系 的 建 设 随 着 金 融 业 务 的 创 新 发 展, 企 业 与 银 行 之 间 资 金 往 来 的 形 式 复 杂 多 样, 原 询 证 函 格 式 无 法 覆 盖 新 的 业 务 情 形 另 外, 也 存 在 着 部 分 银 行 对 回 函 工 作 不 够 重 视 回 函 不 完 整 不 及 时 等 问 题, 损 害 了 银 行 回 函 作 为 审 计 证 据 的 可 靠 性, 也 易 引 发 银 行 的 经 营 风 险 各 银 行 应 从 健 全 内 部 管 理 防 范 金 融 风 险 承 担 社 会 责 任 的 高 度, 充 分 认 识 银 行 函 证 的 重 要 性, 提 升 服 务 意 识, 高 度 重 视 并 切 实 做 好 银 行 函 证 的 回 函 工 作 二 规 范 银 行 函 证 及 回 函 工 作 注 册 会 计 师 应 当 根 据 具 体 业 务 的 需 要, 从 本 通 知 所 附 银 行 询 证 函 格 式 中 选 择 适 当 的 银 行 询 证 函, 并 确 保 函 证 的 完 整 规 范 有 效 注 册 会 计 师 应 当 对 银 行 询 证 函 及 回 函 中 所 列 信 息 严 格 保 密, 仅 用 于 审 计 ( 验 资 ) 目 的, 并 按 照 执 业 准 则 的 要 求 形 成 业 务 工 作 底 稿 各 银 行 应 严 格 规 范 银 行 函 证 回 函 工 作 各 银 行 原 则 上 应 当 在 被 审 计 单 位 签 署 的 银 行 询 证 函 原 件 上 确 认 填 写 相 关 信 息 并 签 章 ; 如 不 在 询 证 函 原 件 上 回 复 而 采 用 银 行 系 统 自 动 生 成 的 相 关 报 告 并 签 章 作 为 回 复 的, 应 对 询 证 函 列 示 的 全 部 项 目 作 出 回 应 银 行 应 对 回 函 信 息 的 真 实 性 和 准 确 性 负 责 银 行 应 于 收 到 询 证 函 之 日 起 10 个 工 作 日 内, 按 照 询 证 函 所 载 致 送 的 会 计 师 事 9

2016.08 华 兴 会 计 师 务 所 地 址, 将 回 函 直 接 寄 往 会 计 师 事 务 所 会 计 师 事 务 所 对 被 审 计 单 位 开 户 行 的 回 函 真 实 性 存 有 疑 虑 或 开 户 行 未 对 全 部 函 证 事 项 及 时 回 函 的 情 况 下, 可 向 开 户 行 的 上 级 行 反 映 投 诉, 上 级 行 应 督 促 开 户 行 积 极 配 合 办 理, 或 由 上 级 行 直 接 办 理 三 严 格 银 行 函 证 回 函 的 内 部 控 制 为 有 效 防 范 因 银 行 函 证 回 函 不 实 导 致 的 运 营 风 险 法 律 风 险 和 声 誉 风 险, 银 行 应 在 以 下 方 面 建 立 和 完 善 银 行 函 证 回 函 工 作 的 内 部 控 制, 并 确 保 其 有 效 运 行 : ( 一 ) 明 确 回 函 的 工 作 流 程, 建 立 相 应 的 授 权 机 制 和 制 衡 机 制, 实 现 不 相 容 职 责 的 分 离 ; ( 二 ) 规 范 询 证 函 回 函 用 章 的 管 理 制 度, 明 确 回 函 用 章 ; ( 三 ) 校 验 询 证 函 印 章, 确 定 其 与 预 留 印 鉴 一 致 无 误 后, 方 可 办 理 回 函 业 务 ; ( 四 ) 询 证 函 回 函 人 员 应 注 意 核 查 询 证 函 内 容 及 格 式 留 存 相 关 回 函 复 印 件 或 影 像 文 件, 当 发 现 询 证 函 所 载 信 息 与 银 行 信 息 不 相 符 时, 应 在 回 函 上 按 照 要 求 列 明 不 符 事 项 ; ( 五 ) 加 强 回 函 的 复 核 控 制, 即 由 函 证 处 理 人 员 根 据 原 始 业 务 记 录 进 行 填 写, 并 由 主 管 人 员 根 据 授 权 复 核 后 在 回 函 上 签 字 并 加 盖 有 效 印 章 ; ( 六 ) 建 立 完 备 的 回 函 操 作 记 录, 记 录 中 应 体 现 处 理 过 程 及 主 管 人 员 复 核 签 字 等 内 控 程 序 ; ( 七 ) 将 回 函 工 作 纳 入 银 行 内 审 或 内 控 检 查 范 畴, 并 对 所 发 现 问 题 及 回 函 投 诉 事 项 建 立 缺 陷 整 改 责 任 认 定 和 问 责 机 制 ; ( 八 ) 银 行 函 证 受 理 部 门 名 称 地 址 联 系 电 话 应 当 公 开 透 明 四 建 立 健 全 银 行 函 证 集 中 处 理 机 制 鼓 励 各 银 行 对 信 息 系 统 功 能 进 行 升 级 和 扩 展, 使 针 对 同 一 客 户 的 所 有 信 息 能 够 集 中 显 示, 同 时 应 当 加 强 对 信 息 系 统 的 安 全 管 理 和 授 权 管 理 鼓 励 各 银 行 建 立 银 行 函 证 的 集 中 处 理 机 制, 如 全 国 性 或 区 域 性 银 行 函 证 处 理 中 心, 负 责 集 中 处 理 注 册 会 计 师 或 其 他 第 三 方 的 银 行 询 证 函, 以 保 障 回 函 工 作 的 质 量 和 效 率 五 加 强 回 函 监 管 工 作 金 融 监 管 部 门 将 强 化 监 管, 对 于 银 行 在 办 理 回 函 工 作 中 出 现 的 失 信 行 为, 依 照 相 关 法 律 法 规 予 以 处 理, 追 究 法 律 责 任 本 通 知 对 银 行 的 监 管 要 求 适 用 于 企 业 集 团 财 务 公 司 本 通 知 自 2016 年 10 月 1 日 起 施 行, 关 于 做 好 企 业 的 银 行 存 款 借 款 及 往 来 款 项 函 证 工 作 的 通 知 ( 财 协 字 1999 1 号 ) 中 有 关 银 行 询 证 函 的 相 关 规 定 同 时 废 止 财 政 部 银 监 会 2016 年 7 月 12 日 会 计 政 策 变 更 等 三 类 业 务 事 项 会 计 处 理 异 同 探 究 付 春 在 会 计 实 务 中, 会 计 调 整 通 常 涉 及 会 计 政 策 变 更 前 期 差 错 更 正 及 资 产 负 债 表 日 后 事 项 等 业 务, 本 文 拟 对 三 者 的 会 计 处 理 异 同 做 如 下 探 讨 一 三 类 事 项 的 会 计 处 理 原 则 为 保 证 会 计 信 息 的 可 比 性, 企 业 会 计 准 则 第 28 号 会 计 政 策 会 计 估 计 变 更 和 差 错 更 正 (CAS 28) 要 求 企 业 采 用 的 会 计 政 策 在 每 一 个 会 计 期 间 和 前 后 各 期 应 当 保 持 一 致, 不 得 随 意 变 更 企 业 根 据 法 律 行 政 法 规 或 国 家 统 一 的 会 计 制 度 等 要 求 变 更 会 计 政 策 的, 应 当 按 照 国 家 相 关 会 计 规 定 执 行 某 项 经 济 业 务 涉 及 的 会 计 政 策 变 更 若 采 用 追 溯 调 整 法 ( 本 文 暂 不 讨 论 未 来 适 用 法 ) 处 理, 则 视 同 该 业 务 从 一 开 始 就 采 用 新 政 策, 并 依 此 思 路 对 以 前 旧 政 策 下 所 有 会 计 核 算 指 标 进 行 重 新 计 算 首 先 需 要 计 算 会 计 政 策 变 更 的 累 计 影 响 数, 即 税 后 净 利 润 影 响 数, 在 此 基 础 上 编 制 相 关 项 目 的 调 整 分 录 ; 然 后 调 整 列 报 前 期 最 早 期 初 财 务 报 10

华 兴 会 计 师 2016.08 表 相 关 项 目 及 金 额 ; 最 后 在 报 表 附 注 中 说 明 根 据 C A S 2 8 的 规 定, 企 业 应 当 对 发 现 的 重 要 前 期 差 错 进 行 更 正, 并 且 前 期 差 错 的 累 计 影 响 数 能 够 确 定 时 采 用 追 溯 重 述 法 更 正, 即 视 同 该 项 差 错 从 未 发 生 过, 从 而 追 溯 到 最 早 期 间, 调 整 留 存 收 益 及 其 他 相 关 项 目 的 期 初 余 额 可 见, 追 溯 调 整 法 与 追 溯 重 述 法 从 本 质 上 讲 是 一 样 的, 都 强 调 追 由 于 两 种 方 法 都 可 能 跨 越 一 个 或 一 个 以 上 会 计 期 间, 会 计 处 理 时 一 定 要 把 握 一 条 主 线, 即 追 根 溯 源 到 最 早 的 时 间 此 外, 差 错 既 然 需 要 更 正, 则 必 须 将 其 调 整 为 正 确 的 做 法, 因 此 前 期 差 错 更 正 不 但 重 视 追, 而 且 着 眼 于 调 对 于 企 业 在 资 产 负 债 表 日 已 经 存 在 的, 而 资 产 负 债 表 日 至 财 务 报 告 批 准 报 出 日 之 间 又 提 供 了 新 的 或 进 一 步 证 据 需 要 调 整 的 事 项 ( 本 文 暂 不 讨 论 非 调 整 事 项 ), 企 业 会 计 准 则 第 2 9 号 资 产 负 债 表 日 后 事 项 (CAS 29) 要 求 企 业 应 当 视 同 编 制 资 产 负 债 表 时 就 知 道 该 事 项, 从 而 将 报 表 相 关 项 目 的 期 末 数 或 本 年 发 生 数 调 整 为 最 新 数 据, 当 期 财 务 报 表 相 关 项 目 的 期 初 数 或 上 年 数 也 应 一 并 调 整 由 于 业 务 调 整 的 时 间 距 离 业 务 发 生 时 间 通 常 小 于 一 个 会 计 期 间, 一 般 情 况 下 在 半 年 之 内, 最 初 业 务 发 生 的 各 项 资 料 都 容 易 取 得, 因 此 该 处 理 方 法 不 强 调 追, 而 是 重 在 调, 将 会 计 处 理 调 到 与 新 的 或 进 一 步 证 据 匹 配 为 止 二 三 类 事 项 的 会 计 处 理 实 务 比 较 ( 一 ) 会 计 政 策 变 更 例 1: 甲 公 司 2014 年 初 开 始 将 其 一 栋 写 字 楼 出 租 给 乙 公 司, 该 写 字 楼 购 置 于 2013 年 12 月 26 日, 原 价 1 200 万 元, 预 计 使 用 年 限 为 20 年, 净 残 值 为 0, 采 用 直 线 法 计 提 折 旧 假 定 甲 公 司 对 其 采 用 成 本 模 式 进 行 后 续 计 量, 并 得 到 了 税 务 机 关 的 认 可 2 0 14 年 1 2 月 1 日, 由 于 当 地 房 地 产 交 易 市 场 成 熟, 具 备 采 用 公 允 价 值 模 式 计 量 的 条 件, 甲 公 司 决 定 对 该 写 字 楼 采 用 公 允 价 值 模 式 计 量, 当 日 公 允 价 值 为 1 600 万 元 甲 公 司 按 净 利 润 的 10% 提 取 法 定 盈 余 公 积, 采 用 资 产 负 债 表 债 务 法 核 算 所 得 税, 所 得 税 税 率 为 25% 甲 公 司 投 资 性 房 地 产 会 计 政 策 变 更 产 生 的 累 计 影 响 数 计 算 过 程 如 下 :1 成 本 模 式 下 影 响 当 期 损 益 金 额 为 -55 万 元 (-1 200/20 11/12);2 公 允 价 值 模 式 下 影 响 当 期 损 益 金 额 为 400 万 元 (1 600-1200);3 两 种 政 策 下 税 前 差 异 为 455 万 元 400-(-55) ;4 所 得 税 影 响 金 额 为 113.75 万 元 (455 25%);5 政 策 变 更 的 累 计 影 响 数 为 341.25 万 元 (455-113.75) 甲 公 司 2014 年 12 月 相 关 会 计 处 理 如 下 : 1 转 换 原 价 借 : 投 资 性 房 地 产 成 本 1 200 贷 : 投 资 性 房 地 产 1 200 2 冲 销 成 本 模 式 下 计 提 的 折 旧 借 : 投 资 性 房 地 产 累 计 折 旧 5 5 贷 : 以 前 年 度 损 益 调 整 5 5 3 确 认 公 允 价 值 模 式 下 的 价 值 变 动 借 : 投 资 性 房 地 产 公 允 价 值 变 动 4 0 0 贷 : 以 前 年 度 损 益 调 整 400 4 确 认 新 增 递 延 所 得 税 负 债 借 : 以 前 年 度 损 益 调 整 113.75 贷 : 递 延 所 得 税 负 债 11 3.7 5 2014 年 11 月 30 日 该 写 字 楼 的 账 面 价 值 与 计 税 基 础 相 同, 均 为 1 145 万 元 (1 200-55), 无 暂 时 性 差 异 ; 2014 年 12 月 1 日 公 允 价 值 模 式 下 账 面 价 值 为 1 600 万 元, 计 税 基 础 仍 为 1 145 万 元, 新 增 应 纳 税 暂 时 性 差 异 455 万 元 (1 600-1 145) 5 结 转 以 前 年 度 损 益 调 整 借 : 以 前 年 度 损 益 调 整 341.25 贷 : 利 润 分 配 未 分 配 利 润 341.25 6 调 增 盈 余 公 积 借 : 利 润 分 配 未 分 配 利 润 34.125 贷 : 盈 余 公 积 法 定 盈 余 公 积 34.125 合 并 上 述 所 有 会 计 分 录 借 : 投 资 性 房 地 产 成 本 1 200 公 允 价 值 变 动 400 投 资 性 房 地 产 累 计 折 旧 55 贷 : 投 资 性 房 地 产 1 200 递 延 所 得 税 负 债 113.75 盈 余 公 积 34.125 利 润 分 配 未 分 配 利 润 307.125 甲 公 司 2014 年 度 财 务 报 表 调 整 如 表 1 ~ 表 3 所 示 11

2016.08 华 兴 会 计 师 ( 金 额 单 位 : 万 元 ) 表 1 甲 公 司 2014 年 12 月 31 日 资 产 负 债 表 ( 部 分 ) 资 产 年 初 余 额 负 债 和 股 东 权 益 年 初 余 额... 投 资 性 房 地 产 455 递 延 所 得 税 负 债 113.75 盈 余 公 积 34.125 未 分 配 利 润 307.125 资 产 合 计 455 负 债 和 股 东 权 益 合 计 455 表 2 甲 公 司 2014 年 度 利 润 表 ( 部 分 ) 项 目 上 年 金 额 一 营 业 收 入 减 : 营 业 成 本 -55 加 : 公 允 价 值 变 动 收 益 400 二 营 业 利 润 455 三 利 润 总 额 455 减 : 所 得 税 费 用 113.75 四 净 利 润 341.25 表 3 甲 公 司 2014 年 度 所 有 者 权 益 变 动 表 ( 部 分 ) 本 年 金 额 项 目 所 有 者 权 益 盈 余 公 积 未 分 配 利 润 合 计 一 上 年 年 末 余 额 加 : 会 计 政 策 变 更 34.125 307.125 341.25 前 期 差 错 更 正 二 本 年 年 初 余 额 34.125 307.125 341.25 ( 二 ) 前 期 差 错 更 正 例 2: 乙 公 司 2010 年 初 开 始 对 某 管 理 用 设 备 计 提 折 旧, 该 设 备 原 价 120 万 元, 预 计 使 用 年 限 为 6 年, 净 残 值 为 0, 采 用 直 线 法 计 提 折 旧 税 法 规 定 的 折 旧 方 法 与 会 计 相 同, 但 折 旧 年 限 为 10 年 2011 年 年 末 该 设 备 的 可 收 回 金 额 为 68 万 元,2013 年 末 可 收 回 金 额 为 28 万 元, 假 定 该 设 备 计 提 减 值 准 备 后 预 计 使 用 年 限 及 折 旧 方 法 等 均 未 发 生 变 化 乙 公 司 按 净 利 润 的 10% 提 取 法 定 盈 余 公 积, 采 用 资 产 负 债 表 债 务 法 核 算 所 得 税, 所 得 税 税 率 为 25%,2013 年 的 年 报 于 2014 年 4 月 30 日 批 准 对 外 报 出 2014 年 12 月 26 日 乙 公 司 内 审 部 门 查 阅 财 务 报 表 时, 发 现 会 计 上 遗 漏 了 该 设 备 2013 年 相 关 的 账 务 处 理, 因 此 报 请 审 计 委 员 会 后 要 求 会 计 上 进 行 调 整 乙 公 司 2010 ~ 2013 年 会 计 折 旧 等 项 目 的 计 算 如 表 4 所 示 ( 金 额 单 位 : 万 元 ) 表 4 乙 公 司 2010~2013 年 会 计 折 旧 等 项 目 计 算 过 程 项 目 年 限 2010 年 2011 年 2012 年 2013 年 会 计 折 旧 20 20 17 17 税 法 折 旧 12 12 12 12 账 面 价 值 120-20=100 68 68-17=51 28 计 税 基 础 120-12=108 108-12=96 96-12=84 84-12=72 可 抵 扣 差 异 108-100=8 96-68=28 84-51=33 72-28=44 新 增 可 抵 扣 差 异 8 20 5 11 乙 公 司 2014 年 12 月 相 关 会 计 处 理 如 下 : 1 补 计 折 旧, 借 : 以 前 年 度 损 益 调 整 17 贷 : 累 计 折 旧 17 2 补 提 减 值 准 备 借 : 以 前 年 度 损 益 调 整 6 贷 : 固 定 资 产 减 值 准 备 6(34-28) 3 确 认 新 增 递 延 所 得 税 资 产 借 : 递 延 所 得 税 资 产 2.75(11 25%) 贷 : 以 前 年 度 损 益 调 整 2.7 5 4 调 减 所 得 税 借 : 应 交 税 费 应 交 所 得 税 3(12 25%) 贷 : 以 前 年 度 损 益 调 整 3 会 计 上 补 计 的 17 万 元 折 旧 和 补 提 的 6 万 元 减 值 准 备, 税 法 均 不 认 可, 计 税 时 允 许 扣 除 的 折 旧 额 为 12 万 元 5 结 转 以 前 年 度 损 益 调 整 借 : 利 润 分 配 未 分 配 利 润 17.25 贷 : 以 前 年 度 损 益 调 整 17. 2 5 6 调 减 盈 余 公 积 借 : 盈 余 公 积 法 定 盈 余 公 积 1.725 贷 : 利 润 分 配 未 分 配 利 润 1.725 乙 公 司 2014 年 度 财 务 报 表 调 整 如 表 5 ~ 表 7 所 示 12

华 兴 会 计 师 2016.08 ( 金 额 单 位 : 万 元 ) 表 5 乙 公 司 2014 年 12 月 31 日 资 产 负 债 表 ( 部 分 ) 资 产 年 初 余 额 负 债 和 股 东 权 益 年 初 余 额 固 定 资 产 -23 应 交 税 费 -3 递 延 所 得 税 资 产 2.75 盈 余 公 积 -1.725 未 分 配 利 润 -15.525 资 产 合 计 -20.25 负 债 和 股 东 权 益 合 计 -20.25 表 6 乙 公 司 2014 年 度 利 润 表 ( 部 分 ) 项 目 上 年 金 额 一 营 业 收 入 减 : 营 业 成 本 管 理 费 用 17 资 产 减 值 损 失 6 二 营 业 利 润 -23 三 利 润 总 额 -23 减 : 所 得 税 费 用 -5.75 四 净 利 润 -17.25 表 7 乙 公 司 2014 年 度 所 有 者 权 益 变 动 表 ( 部 分 ) 本 年 金 额 项 目 所 有 者 权 益 盈 余 公 积 未 分 配 利 润 合 计 一 上 年 年 末 余 额 加 : 会 计 政 策 变 更 前 期 差 错 更 正 -1.725-15.525-17.25 二 本 年 年 初 余 额 -1.725-15.525-17.25 ( 三 ) 资 产 负 债 表 日 后 事 项 为 清 晰 地 揭 示 差 错 更 正 与 资 产 负 债 表 日 后 事 项 会 计 处 理 的 差 异, 本 文 有 意 将 例 2 中 的 差 错 发 现 时 间 界 定 于 财 务 报 表 报 出 日 之 前, 以 满 足 资 产 负 债 表 日 后 调 整 事 项 的 处 理 特 征 具 体 如 下 : 例 3: 仍 沿 用 例 2, 将 最 后 一 句 改 为 2014 年 3 月 15 日 企 业 聘 请 的 注 册 会 计 师 在 审 计 时, 发 现 会 计 上 遗 漏 了 该 设 备 2013 年 相 关 的 账 务 处 理, 因 此 提 请 企 业 做 出 调 整 乙 公 司 2014 年 3 月 会 计 处 理 同 例 2, 乙 公 司 2013 年 度 财 务 报 表 调 整 如 下 :1 资 产 负 债 表 需 将 表 5 中 2014 年 12 月 31 日 改 为 2013 年 12 月 31 日, 年 初 余 额 改 为 年 末 余 额, 其 余 同 ;2 利 润 表 需 将 表 6 中 2 0 1 4 年 改 为 2013 年, 上 年 金 额 改 为 本 年 金 额, 其 余 同 ;3 所 有 者 权 益 变 动 表 如 表 8 所 示 此 外, 乙 公 司 还 需 调 整 2014 年 3 月 31 日 资 产 负 债 表, 需 将 表 5 中 2014 年 12 月 31 日 改 为 2014 年 3 月 31 日, 其 余 同 表 8 乙 公 司 2013 年 度 所 有 者 权 益 变 动 表 ( 部 分 ) 本 年 金 额 项 目 所 有 者 权 益 盈 余 公 积 未 分 配 利 润 合 计 净 利 润 -17.25-17.25 提 取 盈 余 公 积 -1.725 1.725 0 四 本 年 年 末 余 额 -1.725-15.525-17.25 三 会 计 处 理 异 同 的 原 因 通 过 对 比 上 述 三 种 业 务 的 会 计 处 理 可 以 发 现, 无 论 是 会 计 政 策 变 更 前 期 差 错 更 正 还 是 资 产 负 债 表 日 后 事 项, 其 处 理 本 质 均 是 要 将 以 前 的 业 务 追 溯 或 调 整 成 最 新 口 径, 所 以 确 定 好 目 标 会 计 分 录 应 该 怎 么 做, 对 比 已 有 的 会 计 分 录, 将 两 者 之 间 的 差 额 列 出 来 即 是 调 整 分 录 会 计 政 策 变 更 涉 及 损 益 调 整 的 事 项 要 通 过 利 润 分 配 未 分 配 利 润 科 目 反 映, 而 差 错 更 正 及 日 后 事 项 无 此 要 求, 应 通 过 以 前 年 度 损 益 调 整 科 目 核 算 这 是 因 为 会 计 政 策 变 更 是 由 于 会 计 原 则 会 计 基 础 或 具 体 会 计 处 理 方 法 发 生 了 变 化 而 导 致 的, 变 更 之 后 提 供 的 会 计 信 息 会 更 相 关 更 可 靠, 但 这 并 不 意 味 着 以 前 的 会 计 处 理 错 误, 因 此 没 有 必 要 区 分 具 体 是 哪 个 损 益 类 科 目 对 于 前 期 差 错 更 正 和 资 产 负 债 表 日 后 事 项, 从 管 理 明 细 的 角 度 考 虑, 企 业 应 区 分 调 整 的 具 体 损 益 类 科 目, 从 而 保 留 清 晰 的 脉 络 和 调 整 线 索, 便 于 日 后 查 账 涉 及 损 益 类 的 经 济 业 务 全 部 编 制 完 调 整 分 录 后, 应 将 以 前 年 度 损 益 调 整 科 目 的 余 额 结 转 至 利 润 分 配 未 分 配 利 润 科 目, 并 调 增 或 调 减 盈 余 公 积 在 所 得 税 的 处 理 上, 三 种 业 务 也 存 在 差 异 会 计 政 策 变 更 通 常 只 是 会 计 行 为 而 非 税 务 行 为, 税 法 并 不 会 随 着 会 计 政 策 变 更 而 进 行 调 整, 因 此 其 会 计 处 理 不 会 涉 及 应 交 税 费 应 交 所 得 税 科 目 考 虑 到 资 产 或 负 债 账 面 价 值 与 计 税 基 础 的 差 异, 企 业 应 调 整 相 应 的 递 延 所 得 税 资 产 或 递 延 所 得 税 负 债 差 错 更 正 业 务 13

2016.08 华 兴 会 计 师 和 资 产 负 债 表 日 后 事 项 如 果 涉 及 所 得 税 应 纳 税 额 计 算 的, 需 按 照 税 法 的 计 算 口 径 调 整 应 交 所 得 税 ; 若 资 产 或 负 债 的 账 面 价 值 与 计 税 基 础 存 在 差 异, 还 需 相 应 地 调 整 递 延 所 得 税 资 产 或 递 延 所 得 税 负 债 此 外, 根 据 相 关 税 法 规 定, 所 得 税 汇 算 清 缴 日 为 次 年 5 月 31 日 之 前, 即 年 度 终 了 后 5 个 月 内 ; 而 上 市 公 司 年 报 批 准 报 出 日 通 常 要 求 在 次 年 4 月 底 之 前, 早 于 所 得 税 汇 算 清 缴 日 因 此 日 后 事 项 凡 是 影 响 到 应 纳 税 所 得 额 的, 均 应 调 整 报 告 年 度 的 应 交 所 得 税 在 财 务 报 表 的 调 整 上, 会 计 政 策 变 更 和 前 期 差 错 更 正 需 调 整 发 生 当 期 资 产 负 债 表 的 年 初 余 额 利 润 表 的 上 年 金 额 及 所 有 者 权 益 变 动 表 的 本 年 年 初 余 额 资 产 负 债 表 日 后 事 项 需 调 整 报 告 年 度 资 产 负 债 表 的 年 末 余 额 利 润 表 的 本 年 金 额 所 有 者 权 益 变 动 表 的 本 年 年 末 余 额 及 发 生 业 务 当 月 资 产 负 债 表 的 年 初 余 额 企 业 接 受 捐 赠 与 政 府 补 助 会 计 处 理 的 差 异 黄 庆 平 此 前, 珠 海 市 博 元 投 资 股 份 有 限 公 司 ( 下 称 ST 博 元 ) 发 布 临 时 股 东 大 会 公 告 称, 大 会 将 审 议 公 司 拟 接 受 自 然 人 股 东 郑 伟 斌 先 生 无 偿 捐 赠 的 福 建 旷 宇 建 设 工 程 有 限 公 司 ( 下 称 福 建 旷 宇 )95% 股 权 的 议 案 三 天 后 ST 博 元 第 四 次 临 时 股 东 大 会 于 深 圳 召 开, 该 方 案 以 87.75% 的 同 意 票 获 得 通 过, 公 司 将 接 受 股 东 郑 伟 斌 无 偿 捐 赠 价 值 8.59 亿 元 的 福 建 旷 宇 95% 的 股 权 由 于 捐 赠 人 郑 伟 斌 是 仅 持 有 ST 博 元 1 400 股 股 票 的 小 股 东 且 有 公 司 现 任 董 事 长 高 中 同 学 的 身 份, 这 起 小 股 东 赠 予 上 市 公 司 大 额 资 产 的 事 件 不 仅 引 起 媒 体 的 广 泛 关 注, 也 引 起 了 监 管 部 门 的 注 意 上 述 公 告 被 披 露 的 第 二 天, ST 博 元 就 收 到 上 海 证 券 交 易 所 上 市 公 司 监 管 一 部 发 出 的 问 询 函, 因 此 捐 赠 9 5 % 福 建 旷 宇 股 权 价 值 8.59 亿 元 的 捐 赠 人 郑 伟 斌 被 媒 体 戏 称 为 中 国 好 同 学 接 受 捐 赠 与 补 助 的 异 同 点 事 实 上, 上 市 公 司 接 受 捐 赠 与 接 受 政 府 补 助 的 不 同 点 主 要 体 现 在 : 捐 赠 主 要 发 生 在 企 业 与 企 业 ( 个 人 ) 之 间, 体 现 个 体 利 益 的 重 新 分 配 ; 而 政 府 补 助 主 要 发 生 在 政 府 与 企 业 ( 个 人 ) 之 间, 属 于 政 府 行 为, 是 政 府 通 过 补 助 这 种 经 济 手 段 实 现 收 入 再 分 配 的 职 能, 着 重 考 虑 的 是 社 会 利 益 上 市 公 司 接 受 捐 赠 和 接 受 政 府 补 助 也 存 在 着 以 下 3 个 相 似 点 一 是 接 受 的 资 产 类 型 相 同 上 市 公 司 接 受 捐 赠 和 接 受 政 府 补 助 都 表 现 为 向 上 市 公 司 转 移 资 产, 资 产 的 类 型 既 包 括 货 币 性 资 产, 也 可 能 包 括 非 货 币 性 资 产 二 是 接 受 具 有 无 偿 性 企 业 会 计 准 则 第 16 号 政 府 补 助 将 政 府 补 助 定 义 为 : 企 业 从 政 府 无 偿 取 得 货 币 性 资 产 或 非 货 币 性 资 产 的 行 为 无 偿 性 意 味 着 政 府 并 不 因 补 助 而 享 有 企 业 各 类 财 产 的 所 有 权, 企 业 未 来 也 不 需 要 以 转 让 资 产 提 供 服 务 等 方 式 予 以 偿 还 上 市 公 司 接 受 捐 赠 人 的 捐 赠 资 产, 在 没 有 特 殊 条 款 规 定 的 情 况 下 也 不 需 要 企 业 付 出 任 何 代 价, 上 市 公 司 未 来 也 不 需 要 以 转 让 资 产 提 供 服 务 等 方 式 予 以 偿 还 三 是 接 受 的 行 为 属 非 投 资 行 为 企 业 会 计 准 则 第 16 号 政 府 补 助 应 用 指 南 明 确 指 出 : 政 府 以 投 资 者 身 份 向 企 业 投 入 资 本, 享 有 企 业 相 应 的 所 有 权, 企 业 有 义 务 向 投 资 者 分 配 利 润, 政 府 与 企 业 之 间 是 投 资 者 与 被 投 资 者 的 关 系 政 府 拨 入 的 投 资 补 助 等 专 项 拨 款 中, 国 家 相 关 文 件 规 定 作 为 资 本 公 积 处 理 的, 也 属 于 资 本 性 投 入 的 性 质 政 府 的 资 本 性 投 入 无 论 采 用 何 种 形 式, 均 不 属 于 政 府 补 助 同 样, 为 谋 求 回 报, 投 资 者 投 入 上 市 公 司 的 资 本 显 然 也 不 属 于 接 受 捐 赠 的 范 畴, 而 应 计 入 股 本 账 户 会 计 如 何 处 理 对 于 上 市 公 司 接 受 捐 赠 的 会 计 处 理, 国 际 上 通 行 14

华 兴 会 计 师 2016.08 的 做 法 有 两 种, 一 是 收 益 法, 即 将 捐 赠 所 得 作 为 当 期 收 入 计 入 利 润 表, 二 是 资 本 法, 即 将 捐 赠 所 得 计 入 所 有 者 权 益 我 国 当 前 采 用 的 是 两 者 结 合 的 模 式 收 益 法 ( 无 关 方 捐 赠 ) 模 式 计 入 营 业 外 收 入 根 据 2006 年 11 月 财 政 部 颁 布 的 企 业 会 计 准 则 应 用 指 南 中 相 关 规 定 : 营 业 外 收 入 账 户 核 算 企 业 发 生 的 与 其 日 常 活 动 无 直 接 关 系 的 各 项 利 得 营 业 外 收 入 主 要 包 括 : 非 流 动 资 产 处 置 利 得 盘 盈 利 得 捐 赠 利 得 罚 没 利 得 无 法 支 付 的 应 付 款 项 等, 也 即 应 用 指 南 界 定 企 业 接 受 的 捐 赠, 不 属 于 企 业 日 常 经 营 活 动, 而 是 由 非 日 常 活 动 所 形 成 的 会 导 致 所 有 者 权 益 增 加 的 与 所 有 者 投 入 资 本 无 关 的 经 济 利 益 的 流 入, 因 此 上 市 公 司 接 受 的 ( 无 关 方 ) 捐 赠 需 要 采 用 收 益 法 中 的 总 额 法 进 行 会 计 处 理, 计 入 营 业 外 收 入 资 本 法 模 式 计 入 资 本 公 积 为 了 防 止 上 市 公 司 利 用 股 东 捐 赠 资 产 来 粉 饰 财 务 报 表 以 避 免 股 票 被 特 别 处 理 或 被 强 制 退 市,2008 年 12 月, 财 政 部 颁 布 的 关 于 做 好 执 行 会 计 准 则 企 业 2008 年 年 报 工 作 的 通 知, 对 上 市 公 司 接 受 控 股 股 东 捐 赠 的 会 计 处 理 做 了 特 别 规 定 : 如 果 接 受 控 股 股 东 的 子 公 司 或 控 股 股 东 间 接 或 直 接 的 捐 赠, 从 经 济 实 质 上 判 断 属 于 控 股 股 东 对 上 市 公 司 的 资 本 性 投 入, 应 将 其 作 为 权 益 性 交 易, 相 关 利 得 计 入 所 有 者 权 益 ( 资 本 公 积 ) 四 年 后 的 2012 年 11 月, 财 政 部 颁 布 的 企 业 会 计 准 则 解 释 第 5 号 又 细 化 了 股 东 对 上 市 公 司 捐 赠 的 规 定 : 企 业 接 受 非 控 股 股 东 ( 或 非 控 股 股 东 的 子 公 司 ) 直 接 捐 赠, 经 济 实 质 表 明 属 于 非 控 股 股 东 对 企 业 的 资 本 性 投 入, 应 当 将 相 关 利 得 计 入 所 有 者 权 益 ( 资 本 公 积 ) 结 合 财 政 部 发 布 的 相 应 规 定 和 捐 赠 人 郑 伟 斌 非 控 股 股 东 的 身 份, ST 博 元 对 评 估 价 值 为 8.59 亿 元 的 福 建 旷 宇 股 权 会 计 处 理 如 下 : 借 : 长 期 股 权 投 资 福 建 旷 宇 8.59 贷 : 资 本 公 积 捐 赠 利 得 8.59 对 于 上 市 公 司 接 受 政 府 补 助 的 会 计 处 理, 政 府 补 助 多 以 货 币 性 资 产 划 拨 形 式 出 现, 从 上 市 公 司 的 实 践 来 看, 也 存 在 一 些 与 非 货 币 性 资 产 相 关 的 政 府 补 助 形 式, 如 固 定 资 产 和 无 形 资 产 等 形 式 的 补 助 根 据 企 业 会 计 准 则 第 16 号 政 府 补 助 应 用 指 南 的 相 关 规 定, 企 业 取 得 的 政 府 补 助 为 非 货 币 性 资 产 的, 不 能 直 接 确 认 为 当 期 损 益, 应 当 首 先 同 时 确 认 一 项 资 产 和 递 延 收 益, 应 自 相 关 资 产 达 到 预 定 可 使 用 状 态 时 起, 在 该 资 产 使 用 寿 命 内 平 均 分 配, 分 次 计 入 以 后 各 期 的 损 益 ( 营 业 外 收 入 ) 捐 赠 和 补 助 均 对 企 业 所 得 税 有 影 响 对 于 上 海 证 券 交 易 所 发 出 的 问 询 函 要 求 ST 博 元 回 答 公 司 此 次 获 赠 所 得 是 否 需 依 法 缴 纳 所 得 税, 2015 年 12 月 26 日, ST 博 元 以 公 告 形 式 答 复 : 依 据 我 国 税 法 及 会 计 准 则 规 定, 公 司 本 次 接 受 无 偿 捐 赠 资 产 进 入 资 本 公 积, 不 需 要 缴 纳 所 得 税 根 据 企 业 所 得 税 法 第 五 条 和 第 六 条 的 相 关 规 定 : 企 业 每 一 纳 税 年 度 的 收 入 总 额, 减 除 不 征 税 收 入 免 税 收 入 各 项 扣 除 以 及 允 许 弥 补 的 以 前 年 度 亏 损 后 的 余 额, 为 应 纳 税 所 得 额 收 入 总 额 是 指 企 业 以 货 币 形 式 和 非 货 币 形 式 从 各 种 来 源 取 得 的 收 入, 包 括 : 销 售 货 物 收 入 转 让 财 产 收 入 提 供 劳 务 收 入 租 金 收 入 利 息 收 入 特 许 权 使 用 费 收 入 接 受 捐 赠 收 入 股 息 红 利 等 权 益 性 投 资 收 益 其 他 收 入 因 此 ST 博 元 接 受 自 然 人 股 东 郑 伟 斌 捐 赠 的 福 建 旷 宇 股 权 显 然 是 要 在 2015 年 度 缴 纳 企 业 所 得 税 的 上 市 公 司 接 受 政 府 补 助 对 企 业 所 得 税 的 影 响 根 据 财 政 部 财 税 2009 87 号 文 件 的 相 关 规 定, 政 府 补 助 应 当 区 分 为 征 税 收 入 和 不 征 税 收 入 如 果 企 业 获 得 的 某 项 政 府 补 助 能 够 满 足 该 文 件 对 应 的 3 个 条 件 才 能 被 界 定 为 不 征 税 收 入, 否 则 该 项 政 府 补 助 也 应 该 缴 纳 企 业 所 得 税 接 受 捐 赠 或 将 助 公 司 走 出 绝 境 ST 博 元 自 1990 年 上 市 以 来, 由 于 控 股 股 东 变 动 等 原 因 多 次 变 更 过 主 营 业 务, 但 公 司 业 绩 一 直 较 差, 股 票 简 称 也 徘 徊 在 ST 与 ST 之 间 2015 年 3 月, 前 董 事 长 由 于 信 息 违 规 披 露 不 披 露 重 要 信 息 罪 等 事 由 被 移 送 公 安 机 关 追 究 刑 事 责 任 之 后, 证 监 会 鉴 于 该 公 司 追 溯 调 整 后 2010 年 至 2013 年 连 续 四 个 会 计 年 度 的 净 资 产 均 为 负 值, 宣 布 S T 博 元 于 2 0 1 5 年 5 月 2 8 日 起 被 暂 停 上 15

2016.08 华 兴 会 计 师 市 可 见 ST 博 元 若 在 规 定 期 限 内 还 是 达 不 到 恢 复 上 市 的 条 件, 就 会 陷 入 终 止 上 市 的 绝 境 接 受 捐 赠 对 ST 博 元 2015 年 度 经 营 成 果 的 影 响 是, 由 于 福 建 旷 宇 股 权 的 捐 赠 被 计 入 资 本 公 积 账 户 而 不 是 被 计 入 收 入 类 账 户, 加 之 ST 博 元 在 2015 年 12 月 30 日 才 完 成 受 赠 福 建 旷 宇 95% 股 权 的 工 商 变 更 登 记 工 作, 将 福 建 旷 宇 变 成 该 公 司 的 控 股 子 公 司 因 此 该 项 资 产 对 ST 博 元 2015 年 度 经 营 成 果 几 乎 没 有 影 响 对 于 接 受 捐 赠 对 ST 博 元 2016 年 摘 星 与 恢 复 上 市 的 影 响 是, 虽 然 当 前 令 人 信 服 的 捐 赠 原 因 不 明, 不 过 这 位 自 然 人 股 东 似 乎 已 成 为 ST 博 元 避 免 退 市 的 救 命 恩 人, 其 原 因 在 于 8.59 亿 元 较 为 优 质 资 产 的 注 入 下, 该 公 司 2016 年 度 的 净 资 产 和 净 利 润 均 有 可 能 扭 负 为 正 无 疑, 持 续 经 营 能 力 和 盈 利 能 力 的 改 善 为 其 2016 年 摘 星 与 恢 复 上 市, 延 续 证 券 市 场 不 死 鸟 的 神 话 打 下 坚 实 的 基 础 综 上 所 述, 上 市 公 司 在 与 利 益 关 联 方 达 成 一 致 后, 通 过 接 受 捐 赠 来 改 善 自 身 当 期 的 资 产 状 况 和 下 期 的 盈 利 能 力, 从 而 达 到 避 免 股 票 被 特 别 处 理 或 强 制 退 市 的 特 殊 目 的, 这 对 证 券 市 场 产 生 了 负 面 影 响 也 对 市 场 监 管 部 门 提 出 了 新 的 挑 战 市 场 监 管 部 门 虽 然 无 法 限 制 上 市 公 司 接 受 捐 赠, 但 是 应 当 通 过 加 强 外 部 监 管 力 度, 督 促 上 市 公 司 充 分 披 露 相 关 信 息 等 方 式 来 规 范 上 市 公 司 运 作 现 金 流 量 表 项 目 分 析 计 算 方 法 以 销 售 商 品 提 供 劳 务 收 到 的 现 金 为 例 一 问 题 的 产 生 企 业 会 计 准 则 第 31 号 现 金 流 量 表 第 九 条 规 定 : 有 关 经 营 活 动 现 金 流 量 的 信 息, 可 以 通 过 下 列 途 径 之 一 取 得 :( 一 ) 企 业 的 会 计 记 录 ( 二 ) 根 据 下 列 项 目 对 利 润 表 中 的 营 业 收 入 营 业 成 本 以 及 其 他 项 目 进 行 调 整 :1. 当 期 存 货 及 经 营 性 应 收 和 应 付 项 目 的 变 动 ; 2. 固 定 资 产 折 旧 无 形 资 产 摊 销 计 提 资 产 减 值 准 备 等 其 他 非 现 金 项 目 ;3. 属 于 投 资 活 动 或 筹 资 活 动 现 金 流 量 的 其 他 非 现 金 项 目 与 此 相 对 应, 在 企 业 会 计 实 务 中, 编 制 现 金 流 量 表 亦 有 两 种 方 法 可 供 选 择 : 一 是 台 账 法, 即 日 常 会 计 核 算 工 作 中 对 于 涉 及 现 金 收 付 的 经 济 业 务, 在 编 制 会 计 凭 证 的 同 时, 按 照 现 金 流 量 表 项 目 内 容 建 立 台 账, 归 纳 现 金 流 量 信 息, 期 末 依 据 此 类 会 计 记 录 填 报 现 金 流 量 表 二 是 分 析 法, 即 日 常 会 计 核 算 工 作 中 无 需 专 门 记 载 现 金 流 量 信 息, 期 末 根 据 资 产 负 债 表 和 利 润 表 项 目 金 额, 结 合 相 关 会 计 账 簿 数 据 进 行 分 析, 据 以 计 算 现 金 流 量 表 项 目 金 额 前 一 种 方 法 毋 庸 多 言, 对 于 后 一 种 方 法, 企 业 会 计 准 则 讲 解 仅 是 通 过 几 个 简 单 例 题 进 行 杨 勇 介 绍, 至 于 现 金 流 量 表 项 目 分 析 计 算 的 原 理 和 过 程, 特 别 是 现 金 流 量 表 项 目 计 算 公 式 如 何 进 行 确 定, 未 有 详 细 解 释 和 说 明 在 这 种 情 况 下, 正 确 理 解 和 掌 握 现 金 流 量 表 项 目 的 分 析 计 算 方 法, 成 为 会 计 业 务 工 作 中 的 现 实 难 题 二 现 金 流 量 表 项 目 分 析 计 算 原 理 企 业 应 按 期 编 报 资 产 负 债 表 利 润 表 和 现 金 流 量 表, 这 些 报 表 在 会 计 信 息 披 露 中 发 挥 着 各 自 不 同 的 作 用 资 产 负 债 表 用 以 反 映 企 业 财 务 状 况, 利 润 表 用 以 反 映 企 业 经 营 成 果, 而 现 金 流 量 表 则 是 连 接 资 产 负 债 表 和 利 润 表 的 桥 梁, 解 释 了 企 业 现 金 流 量 与 财 务 状 况 经 营 成 果 之 间 的 关 系 ( 一 ) 报 表 平 衡 等 式 资 产 负 债 表 平 衡 等 式 是 资 产 = 负 债 + 所 有 者 权 益, 利 润 表 平 衡 等 式 是 收 入 - 费 用 = 利 润 值 得 注 意 的 是, 资 产 负 债 表 平 衡 等 式 有 其 特 殊 性, 并 非 在 任 何 时 点 都 成 立 这 是 因 为 在 日 常 会 计 核 算 中, 企 业 获 取 收 入 和 支 付 费 用, 会 同 时 引 起 资 产 或 负 债 的 变 动, 其 变 动 净 额 体 现 为 本 年 利 润 科 目 的 余 额, 即 为 利 润 表 中 16

华 兴 会 计 师 2016.08 净 利 润 项 目 数 据 由 于 本 年 利 润 科 目 余 额 只 有 在 年 度 终 了 才 转 入 利 润 分 配 未 分 配 利 润 科 目, 因 此 在 会 计 中 期, 依 据 资 产 负 债 类 科 目 余 额 填 报 资 产 负 债 表 后, 可 以 发 现 资 产 和 负 债 + 所 有 者 权 益 两 者 之 间 并 不 平 衡, 此 时 需 要 将 本 年 利 润 余 额 加 计 入 资 产 负 债 表 所 有 者 权 益 的 未 分 配 利 润 项 目, 才 能 最 终 完 成 资 产 负 债 表 因 此, 对 于 资 产 负 债 表 平 衡 等 式, 更 为 准 确 和 全 面 的 表 述 应 为 : 资 产 =( 负 债 + 所 有 者 权 益 )+( 收 入 - 费 用 )1 在 这 个 等 式 中, 收 入 减 去 费 用 的 差 额 即 为 本 年 利 润 科 目 的 余 额, 在 将 本 年 利 润 结 转 至 利 润 分 配 未 分 配 利 润 之 前, 其 为 利 润 表 的 净 利 润 数 据 ; 在 将 本 年 利 润 结 转 至 利 润 分 配 未 分 配 利 润 之 后, 其 为 0 可 见, 等 式 1 在 任 何 时 间 点 都 是 成 立 的 继 续 进 行 以 下 分 析 : 1. 资 产 根 据 类 别 可 以 划 分 为 现 金 ( 含 现 金 等 价 物, 下 同 ) 以 及 非 现 金 资 产, 代 入 等 式 1 并 进 行 移 项, 不 难 得 出 : 现 金 =( 负 债 + 所 有 者 权 益 - 非 现 金 资 产 )+ ( 收 入 - 费 用 )2 2. 无 论 在 企 业 会 计 期 间 的 期 初 还 是 期 末, 等 式 2 都 是 成 立 的, 因 此 派 生 出 以 下 两 个 等 式 : 现 金 期 初 数 =( 负 债 期 初 数 + 所 有 者 权 益 期 初 数 - 非 现 金 资 产 期 初 数 )+( 收 入 期 初 数 - 费 用 期 初 数 ) 3 现 金 期 末 数 =( 负 债 期 末 数 + 所 有 者 权 益 期 末 数 - 非 现 金 资 产 期 末 数 )+( 收 入 期 末 数 - 费 用 期 末 数 ) 4 3. 对 于 资 产 负 债 表 项 目, 期 末 数 减 去 期 初 数 即 为 该 项 目 的 净 额 ; 对 于 利 润 表 项 目, 期 末 数 减 去 期 初 数 即 为 该 项 目 的 发 生 额 用 等 式 4 减 去 等 式 3 可 得 : 现 金 净 增 加 额 =( 负 债 净 增 加 额 + 所 有 者 权 益 净 增 加 额 - 非 现 金 资 产 净 增 加 额 )+( 收 入 发 生 额 - 费 用 发 生 额 )5 分 析 这 个 等 式, 左 方 现 金 净 增 加 额 即 为 现 金 流 量 表 的 编 制 基 础, 右 方 负 债 净 增 加 额 所 有 者 权 益 净 增 加 额 和 非 现 金 资 产 净 增 加 额 可 以 通 过 资 产 负 债 表 相 关 项 目 的 期 末 数 减 去 期 初 数 确 定, 收 入 发 生 额 和 费 用 发 生 额 可 以 通 过 利 润 表 相 关 项 目 直 接 取 得 这 样, 就 可 以 利 用 等 式 右 方 去 推 导 等 式 左 方, 以 资 产 负 债 表 和 利 润 表 为 基 础, 结 合 企 业 会 计 账 簿, 对 两 张 报 表 数 据 进 行 逐 项 分 析, 并 将 分 析 结 果 转 化 为 现 金 流 量 表 具 体 项 目 当 资 产 负 债 表 和 利 润 表 所 有 项 目 分 析 完 毕, 得 出 现 金 流 量 表 具 体 项 目 的 计 算 结 果, 必 然 与 现 金 净 增 加 额 相 等, 从 而 确 保 现 金 流 量 表 的 编 制 平 衡 ( 二 ) 调 整 分 录 法 对 上 述 等 式 5 右 方 的 分 析 过 程, 通 常 是 以 编 制 调 整 分 录 的 方 法 来 完 成 在 企 业 会 计 实 务 中, 财 务 人 员 已 经 对 所 有 经 济 业 务 事 项 编 制 了 会 计 分 录, 这 些 分 录 以 统 一 的 会 计 科 目 形 式 展 示, 并 遵 循 会 计 准 则 规 范, 因 而 具 有 一 定 的 规 律 性, 也 比 较 容 易 进 行 归 类 和 汇 总 在 编 报 现 金 流 量 表 之 前, 如 果 将 全 年 同 类 经 济 业 务 事 项 的 会 计 分 录 进 行 相 加, 则 会 形 成 一 笔 复 合 分 录, 这 就 是 调 整 分 录 编 制 调 整 分 录 的 目 的, 其 实 就 是 试 图 将 全 年 数 量 多 的 会 计 分 录 按 照 性 质 进 行 归 纳, 最 终 简 化 成 若 干 笔 汇 总 会 计 分 录, 以 便 于 分 析 计 算 现 金 流 量 表 项 目 需 要 注 意 的 是, 由 于 调 整 分 录 是 对 等 式 5 右 方 的 资 产 负 债 表 和 利 润 表 项 目 进 行 分 析, 因 此 编 制 出 来 的 汇 总 会 计 分 录, 借 贷 对 象 应 该 采 用 会 计 报 表 项 目 而 不 是 会 计 科 目 三 现 金 流 量 表 项 目 分 析 计 算 方 法 推 导 在 现 金 流 量 表 所 有 项 目 中, 经 营 活 动 产 生 的 现 金 流 量 销 售 商 品 提 供 劳 务 收 到 的 现 金 由 于 需 要 考 虑 较 多 的 因 素, 因 而 分 析 过 程 会 显 得 比 较 复 杂 企 业 销 售 商 品 提 供 劳 务 收 到 的 现 金, 来 自 企 业 获 取 的 收 入, 因 而 笔 者 以 利 润 表 营 业 收 入 项 目 为 基 础 进 行 分 析 ( 一 ) 企 业 对 外 销 售 商 品 和 提 供 劳 务, 可 以 采 用 现 销 和 赊 销 两 种 方 式 将 全 年 所 有 收 入 类 会 计 分 录 进 行 汇 总, 可 得 调 整 分 录 : 借 : 货 币 资 金 ( 销 售 商 品 提 供 劳 务 收 到 的 现 金 ) 应 收 票 据 ( 资 产 负 债 表 项 目 部 分 发 生 额 ) 应 收 账 款 ( 资 产 负 债 表 项 目 部 分 发 生 额 ) 预 收 账 款 ( 资 产 负 债 表 项 目 部 分 发 生 额 ) 17

2016.08 华 兴 会 计 师 贷 : 营 业 收 入 ( 利 润 表 项 目 全 部 发 生 额 ) 应 交 税 金 ( 增 值 税 销 项 税 额 发 生 额 ) 不 难 看 出, 营 业 收 入 金 额 能 够 从 利 润 表 上 直 接 取 得, 应 交 税 金 金 额 可 以 通 过 应 交 增 值 税 明 细 账 取 得 对 于 应 收 票 据 应 收 账 款 和 预 收 账 款 金 额, 调 整 分 录 体 现 的 只 是 相 关 借 方 发 生 额, 而 非 全 部 发 生 额 为 了 能 够 直 接 从 资 产 负 债 表 项 目 中 取 数 计 算, 需 要 继 续 考 虑 影 响 这 些 项 目 发 生 额 变 动 的 其 他 经 济 事 项 ( 二 ) 影 响 资 产 负 债 表 应 收 票 据 项 目 发 生 额 变 动 的 其 他 经 济 事 项 包 括 : 1. 应 收 票 据 到 期 后 收 回 货 款, 调 整 分 录 为 : 借 : 货 币 资 金 ( 销 售 商 品 提 供 劳 务 收 到 的 现 金 ) 贷 : 应 收 票 据 ( 资 产 负 债 表 项 目 部 分 发 生 额 ) 2. 应 收 票 据 贴 现, 提 前 收 回 货 款, 调 整 分 录 为 : 借 : 货 币 资 金 ( 销 售 商 品 提 供 劳 务 收 到 的 现 金 ) 财 务 费 用 ( 应 收 票 据 贴 现 利 息 ) 贷 : 应 收 票 据 ( 资 产 负 债 表 项 目 部 分 发 生 额 ) 3. 如 果 对 应 收 票 据 计 提 了 坏 账 准 备, 日 常 核 算 应 借 记 资 产 减 值 损 失 科 目, 贷 记 坏 账 准 备 科 目 由 于 该 坏 账 准 备 余 额 在 资 产 负 债 表 中 并 不 单 独 列 示, 而 是 作 为 应 收 票 据 的 备 抵 项 目, 所 以 在 调 整 分 录 中, 应 以 报 表 项 目 应 收 票 据 替 换 会 计 科 目 坏 账 准 备 : 借 : 资 产 减 值 损 失 ( 对 应 收 票 据 计 提 的 坏 账 准 备 ) 贷 : 应 收 票 据 ( 资 产 负 债 表 项 目 部 分 发 生 额 ) ( 三 ) 影 响 资 产 负 债 表 应 收 账 款 项 目 发 生 额 变 动 的 其 他 经 济 事 项 包 括 : 1. 收 回 赊 销 货 款, 调 整 分 录 为 : 借 : 货 币 资 金 ( 销 售 商 品 提 供 劳 务 收 到 的 现 金 ) 贷 : 应 收 账 款 ( 资 产 负 债 表 项 目 部 分 发 生 额 ) 2. 如 果 对 应 收 账 款 计 提 了 坏 账 准 备, 日 常 核 算 应 借 记 资 产 减 值 损 失 科 目, 贷 记 坏 账 准 备 科 目 由 于 该 坏 账 准 备 余 额 在 资 产 负 债 表 中 并 不 单 独 列 示, 而 是 作 为 应 收 账 款 的 备 抵 项 目, 所 以 在 调 整 分 录 中, 应 以 报 表 项 目 应 收 账 款 替 换 坏 账 准 备 科 目 : 借 : 资 产 减 值 损 失 ( 对 应 收 账 款 计 提 的 坏 账 准 备 ) 贷 : 应 收 账 款 ( 资 产 负 债 表 项 目 部 分 发 生 额 ) 3. 应 收 账 款 无 法 收 回, 按 规 定 进 行 核 销 时, 日 常 核 算 应 借 记 坏 账 准 备 科 目, 贷 记 应 收 账 款 科 目 在 调 整 分 录 中, 用 报 表 项 目 应 收 账 款 替 换 会 计 科 目 坏 账 准 备 : 借 : 应 收 账 款 ( 资 产 负 债 表 项 目 部 分 发 生 额 ) 贷 : 应 收 账 款 ( 资 产 负 债 表 项 目 部 分 发 生 额 ) 4. 收 回 前 期 已 核 销 坏 账, 应 借 记 应 收 账 款 科 目, 贷 记 坏 账 准 备 科 目 ; 同 时, 借 记 银 行 存 款 科 目, 贷 记 应 收 账 款 科 目 在 调 整 分 录 中, 用 报 表 项 目 应 收 账 款 替 换 会 计 科 目 坏 账 准 备, 用 报 表 项 目 货 币 资 金 替 换 会 计 科 目 银 行 存 款 : 借 : 应 收 账 款 ( 资 产 负 债 表 项 目 部 分 发 生 额 ) 贷 : 应 收 账 款 ( 资 产 负 债 表 项 目 部 分 发 生 额 ) 借 : 货 币 资 金 ( 销 售 商 品 提 供 劳 务 收 到 的 现 金 ) 贷 : 应 收 账 款 ( 资 产 负 债 表 项 目 部 分 发 生 额 ) 5. 企 业 作 为 债 权 人 发 生 债 务 重 组 事 项, 应 分 别 情 况 进 行 处 理 : (1) 债 务 人 以 低 于 债 权 账 面 价 值 的 金 额 清 偿 债 务, 债 权 人 应 借 记 银 行 存 款 营 业 外 支 出 坏 账 准 备 等 科 目, 贷 记 应 收 账 款 科 目 在 调 整 分 录 中, 用 报 表 目 应 收 账 款 替 换 会 计 科 目 坏 账 准 备 : 借 : 货 币 资 金 ( 销 售 商 品 提 供 劳 务 收 到 的 现 金 ) 营 业 外 支 出 ( 重 组 债 权 损 失 ) 贷 : 应 收 账 款 ( 资 产 负 债 表 项 目 部 分 发 生 额 ) (2) 企 业 接 受 债 务 人 用 于 清 偿 债 务 的 非 现 金 资 产, 应 借 记 原 材 料 库 存 商 品 固 定 资 产 无 形 资 产 应 交 税 金 应 交 增 值 税 ( 进 项 税 额 ) 营 业 外 支 出 坏 账 准 备 等 科 目, 贷 记 应 收 账 款 科 目 在 调 整 分 录 中, 用 报 表 项 目 存 货 替 换 会 计 科 目 原 材 料 和 库 存 商 品, 用 报 表 项 目 应 收 账 款 替 换 会 计 科 目 坏 账 准 备 : 借 : 存 货 固 定 资 产 无 形 资 产 ( 抵 偿 债 权 的 非 现 金 资 产 入 账 价 值 ) 应 交 税 金 ( 抵 偿 债 权 的 非 现 金 资 产 增 值 税 进 项 税 额 ) 18

华 兴 会 计 师 2016.08 营 业 外 支 出 ( 重 组 债 权 损 失 ) 贷 : 应 收 账 款 ( 资 产 负 债 表 项 目 部 分 发 生 额 ) ( 四 ) 影 响 资 产 负 债 表 预 收 账 款 项 目 发 生 额 变 动 的 其 他 经 济 事 项, 主 要 是 预 收 购 买 方 货 款 : 借 : 货 币 资 金 ( 销 售 商 品 提 供 劳 务 收 到 的 现 金 ) 贷 : 预 收 账 款 ( 资 产 负 债 表 项 目 部 分 发 生 额 ) ( 五 ) 至 此, 已 经 考 虑 完 所 有 情 形, 将 上 面 ( 一 ) 至 ( 四 ) 所 有 调 整 分 录 合 并, 可 得 : 借 : 货 币 资 金 ( 销 售 商 品 提 供 劳 务 收 到 的 现 金 ) 应 收 票 据 ( 资 产 负 债 表 项 目 全 部 发 生 额 ) 应 收 账 款 ( 资 产 负 债 表 项 目 全 部 发 生 额 ) 存 货 固 定 资 产 无 形 资 产 ( 抵 偿 债 权 的 非 现 金 资 产 入 账 价 值 ) 应 交 税 金 ( 抵 偿 债 权 的 非 现 金 资 产 增 值 税 进 项 税 额 ) 资 产 减 值 损 失 ( 对 应 收 票 据 应 收 账 款 计 提 的 坏 账 准 备 ) 财 务 费 用 ( 应 收 票 据 贴 现 利 息 ) 营 业 外 支 出 ( 重 组 债 权 损 失 ) 贷 : 营 业 收 入 ( 利 润 表 项 目 全 部 发 生 额 ) 应 交 税 金 ( 增 值 税 销 项 税 额 发 生 额 ) 预 收 账 款 ( 资 产 负 债 表 项 目 全 部 发 生 额 ) 在 这 个 调 整 分 录 中, 对 于 应 收 票 据 应 收 账 款 和 预 收 账 款 金 额, 资 产 负 债 表 项 目 全 部 发 生 额 即 为 该 资 产 负 债 表 项 目 的 净 额, 可 通 过 项 目 报 表 金 额 的 期 末 数 减 去 期 初 数 计 算 确 定 ; 对 于 营 业 收 入 金 额, 利 润 表 项 目 全 部 发 生 额 可 以 通 过 项 目 报 表 金 额 直 接 取 得 ; 对 于 存 货 固 定 资 产 无 形 资 产 应 交 税 金 资 产 减 值 损 失 财 务 费 用 营 业 外 支 出 金 额, 可 以 结 合 相 关 会 计 账 簿 记 载 数 据 进 行 确 定 依 据 调 整 分 录 借 贷 平 衡 关 系, 不 难 得 出 现 金 流 量 表 项 目 计 算 公 式 如 下 : 销 售 商 品 提 供 劳 务 收 到 的 现 金 = 营 业 收 入 + 增 值 税 销 项 税 额 + 预 收 账 款 净 额 - 应 收 账 款 净 额 应 收 票 据 净 额. 应 收 票 据 贴 现 利 息 - 对 应 收 票 据 应 收 账 款 计 提 的 坏 账 准 备 ( 抵 偿 债 权 的 非 现 金 资 产 入 账 价 值 + 抵 偿 债 权 的 非 现 金 资 产 增 值 税 进 项 税 额 + 重 组 债 权 损 失 ) 其 中, 抵 偿 债 权 的 非 现 金 资 产 入 账 价 值 + 抵 偿 债 权 的 非 现 金 资 产 增 值 税 进 项 税 额 + 重 组 债 权 损 失 也 可 以 简 化 表 示 为 接 受 非 现 金 资 产 抵 偿 债 务 而 减 少 的 应 收 账 款 账 面 价 值 需 要 注 意 的 是, 如 果 企 业 作 为 债 务 人 一 方, 本 年 发 生 以 存 货 抵 偿 债 务 的 债 务 重 组 事 项, 在 交 付 抵 偿 债 务 的 存 货 时 应 视 同 销 售 缴 纳 增 值 税, 由 此 产 生 的 增 值 税 销 项 税 额 应 在 上 述 公 式 中 增 值 税 销 项 税 额 中 剔 除 因 为, 该 部 分 销 项 税 额 影 响 的 现 金 流 量, 对 应 的 是 偿 付 企 业 应 付 账 款, 最 终 会 减 少 购 买 商 品 接 受 劳 务 支 付 的 现 金 项 目 金 额 而 不 是 增 加 销 售 商 品 提 供 劳 务 收 到 的 现 金 项 目 金 额 同 理, 现 金 流 量 表 其 他 项 目 的 计 算 公 式, 比 照 上 述 推 导 过 程 亦 可 得 出 限 制 性 股 票 股 权 激 励 之 会 计 处 理 王 雪 限 制 性 股 票 股 权 激 励 计 划 是 近 年 来 我 国 上 市 公 司 采 取 的 主 要 股 权 激 励 方 式 之 一 上 市 公 司 采 取 授 予 其 员 工 限 制 性 股 票 的 方 式 来 增 强 公 司 凝 聚 力, 激 励 员 工 为 公 司 创 造 价 值, 提 供 服 务 本 文 拟 对 其 在 授 予 日 锁 定 期 内 资 产 负 债 表 日 解 锁 日 的 会 计 处 理 进 行 探 讨 及 改 进 一 限 制 性 股 票 股 权 激 励 概 述 1. 内 涵 限 制 性 股 票 股 权 激 励 是 以 权 益 结 算 的 股 19

2016.08 华 兴 会 计 师 份 支 付 方 式 之 一, 与 股 票 期 权 不 同 的 是, 授 予 被 激 励 对 象 真 实 的 股 票 是 指 上 市 公 司 将 本 公 司 股 票 以 较 低 的 价 格 授 予 或 者 无 偿 赠 与 被 激 励 对 象 但 是, 这 类 股 票 的 再 次 出 售 将 受 到 一 定 的 限 制, 被 激 励 对 象 只 有 在 满 足 股 权 激 励 计 划 所 规 定 的 条 件 时, 才 可 以 将 限 制 性 股 票 售 出, 并 从 中 获 益 如 果 被 激 励 对 象 不 能 如 期 行 权, 则 上 市 公 司 将 有 权 无 偿 收 回 或 者 以 一 定 的 价 格 将 限 制 性 股 票 购 回 2. 股 票 来 源 限 制 性 股 票 的 来 源 主 要 有 两 种 方 式 : 非 公 开 发 行 和 回 购 本 公 司 股 票 目 前 绝 大 多 数 的 上 市 公 司 采 用 的 是 通 过 非 公 开 发 行 的 方 式 以 较 低 的 价 格 向 被 激 励 对 象 授 予 一 定 数 量 的 限 制 性 股 票 ; 同 时, 上 市 公 司 也 可 以 通 过 从 二 级 市 场 上 回 购 本 公 司 股 票 或 者 向 其 他 企 业 定 向 回 购 本 公 司 股 票, 然 后 再 将 其 无 偿 赠 与 或 者 以 较 低 的 价 格 授 予 被 激 励 对 象 3. 行 权 被 激 励 对 象 获 得 限 制 性 股 票 之 后, 虽 然 暂 时 不 能 够 将 其 出 售, 但 是 并 不 影 响 股 票 本 身 的 分 红 权 等, 也 就 是 说, 被 激 励 对 象 依 然 可 以 部 分 行 权, 而 且 自 2007 年 以 来, 我 国 股 市 持 续 低 迷, 股 票 期 权 激 励 计 划 等 同 失 效, 相 比 之 下, 限 制 性 股 票 的 优 越 性 得 以 显 现 近 年 来, 大 多 数 上 市 公 司 都 选 择 了 基 于 限 制 性 股 票 的 股 权 激 励 计 划 方 案 二 限 制 性 股 票 股 权 激 励 的 会 计 处 理 ( 一 ) 会 计 处 理 原 则 1. 授 予 日 限 制 性 股 票 是 以 权 益 结 算 的 股 份 支 付 最 常 用 的 工 具 之 一, 根 据 CAS 11 的 规 定, 对 于 以 权 益 结 算 的 股 份 支 付, 在 授 予 日 不 做 会 计 处 理 这 个 规 定 在 股 票 期 权 方 式 下 很 容 易 理 解 和 接 受, 但 是 对 于 限 制 性 股 票 来 说, 在 授 予 日, 企 业 通 过 过 户 产 生 了 实 质 性 的 资 产 转 移, 而 且 在 一 定 程 度 上 形 成 了 回 购 义 务, 我 们 需 要 反 映 这 种 转 移 或 义 务, 因 此, 财 会 2015 19 号 文 件 明 确 指 出, 以 非 公 开 发 行 股 票 的 方 式 向 员 工 授 予 限 制 性 股 票 的, 在 授 予 日, 应 根 据 收 到 的 员 工 缴 纳 的 认 股 款 确 认 股 本 和 资 本 公 积, 同 时 就 回 购 义 务 确 认 负 债 2. 锁 定 期 内 资 产 负 债 表 日 根 据 CAS 11 的 规 定, 对 于 以 权 益 结 算 的 股 份 支 付, 应 当 将 权 益 工 具 在 授 予 日 的 公 允 价 值 平 均 分 摊 到 其 等 待 期 内, 但 并 不 确 认 其 后 续 公 允 价 值 的 变 动, 即 在 等 待 期 内 的 资 产 负 债 表 日, 按 照 限 制 性 股 票 在 授 予 日 的 公 允 价 值 确 认 相 应 的 成 本 与 费 用 在 这 里 需 要 明 确 的 是, 对 于 以 非 公 开 发 行 的 方 式 授 予 的 限 制 性 股 票, 员 工 在 授 予 日 是 支 付 了 一 定 现 金 的, 因 此, 我 们 在 等 待 期 内 是 将 其 在 授 予 日 的 公 允 价 值 与 授 予 价 格 之 间 的 差 额 进 行 分 摊 3. 解 锁 日 ( 可 行 权 日 ) C A S 11 规 定, 企 业 在 可 行 权 日, 按 照 实 际 行 权 的 数 量 确 认 相 应 的 股 本 及 资 本 公 积, 并 不 需 要 调 整 之 前 所 确 认 的 成 本 与 费 用 由 于 限 制 性 股 票 的 行 权 是 员 工 将 股 票 上 市 流 通 或 者 企 业 进 行 回 购 如 果 限 制 性 股 票 上 市 流 通, 那 么 就 不 会 与 企 业 发 生 交 易, 企 业 也 就 不 需 要 对 此 作 出 处 理, 但 是 需 要 反 映 回 购 义 务 的 消 失 ; 如 果 企 业 需 要 按 照 约 定 的 价 格 将 限 制 性 股 票 进 行 回 购, 则 企 业 需 要 反 映 这 一 回 购 业 务 ( 二 ) 账 务 处 理 举 例 例 :2014 年 5 月 23 日, 江 苏 恒 瑞 制 药 以 非 公 开 发 行 股 票 的 方 式 向 公 司 高 管 授 予 882.75 万 股 限 制 性 股 票 授 予 价 格 为 15.51 元 / 股, 利 用 估 值 工 具 计 算 确 定 的 授 予 日 公 司 股 票 的 公 允 价 值 为 30.2 元 / 股 上 述 股 票 的 锁 定 期 为 授 予 日 后 的 12 个 月, 锁 定 期 后 分 三 次 解 锁 分 别 是 2015 年 5 月 23 日, 解 锁 40%;2016 年 5 月 23 日, 解 锁 30%;2017 年 5 月 23 日, 解 锁 30% 若 到 期 不 能 解 锁, 则 公 司 按 照 授 予 价 格 进 行 回 购 依 据 上 述 会 计 处 理 原 则, 江 苏 恒 瑞 制 药 的 会 计 处 理 为 : (1) 授 予 日 (2 014 年 5 月 2 3 日 ): 借 : 银 行 存 款 13 691.45(882.75 15.51) 贷 : 股 本 882.75 资 本 公 积 股 本 溢 价 12 8 0 8.70 同 时 确 认 回 购 义 务 : 借 : 库 存 股 13 691.45 贷 : 其 他 应 付 款 13 691.45 (2) 等 待 期 内 资 产 负 债 表 日 (2014 年 12 月 31 日 ): 需 确 认 的 费 用 为 :8 8 2. 7 5 (3 0. 2-1 5. 5 1) 40%+882.75 (30.2-15.51) 30% 7/24+882.75 20

华 兴 会 计 师 2016.08 (30.2-15.51) 30% 7/36=4 916.87( 万 元 ) 借 : 管 理 费 用 4 916.87 贷 : 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 4 916.87 (3) 解 锁 日 (2015 年 5 月 23 日 ), 假 设 上 述 40% 的 限 制 性 股 票 全 部 解 锁, 按 照 现 行 会 计 准 则 的 规 定, 只 需 要 将 上 述 40% 的 回 购 义 务 进 行 注 销 即 可 : 借 : 其 他 应 付 款 5 476.58 贷 : 库 存 股 5 476.58 (4) 等 待 期 内 资 产 负 债 表 日 (2015 年 12 月 31 日 ): 2015 年 应 确 认 的 费 用 为 :882.75 (30.2-15.51) 40% 5/12+882.75 (30.2-15.51) 30% 12/24+882.75 (30.2-15.51) 30% 12/36=5 403.17 ( 万 元 ) 借 : 管 理 费 用 5 403.17 贷 : 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 5 403.17 (5)2016 年 5 月 23 日, 假 设 第 二 批 30% 的 限 制 性 股 票 全 部 解 锁 : 借 : 其 他 应 付 款 4 107.44 贷 : 库 存 股 4 107.44 (6) 等 待 期 内 资 产 负 债 表 日 (2016 年 12 月 31 日 ): 需 确 认 的 费 用 为 :8 8 2. 7 5 (3 0. 2-1 5. 5 1) 30% 5/24+882.75 (30.2-15.51) 30% 12/36=2 107.23( 万 元 ) 借 : 管 理 费 用 2 107.23 贷 : 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 2 107.23 (7)2 0 1 7 年 5 月 2 3 日, 假 设 第 三 批 3 0 % 的 限 制 性 股 票 没 有 达 到 解 锁 条 件, 江 苏 恒 瑞 制 药 按 照 授 予 价 格 15.51 元 / 股 将 上 述 股 票 回 购 并 注 销 则 2 017 年 应 确 认 的 费 用 为 :88 2.7 5 (3 0. 2-15. 51) 30% 5/36=540.32( 万 元 ) 借 : 管 理 费 用 540.32 贷 : 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 540.32 同 时 对 回 购 交 易 进 行 反 映 : 借 : 其 他 应 付 款 4 107.44 贷 : 银 行 存 款 4 107.44 借 : 股 本 264.83 资 本 公 积 股 本 溢 价 3 842.61 贷 : 库 存 股 4 107.44 三 现 行 限 制 性 股 票 会 计 处 理 存 在 的 问 题 虽 然 CAS11 和 财 会 2015 19 号 文 件 的 出 台 对 限 制 性 股 票 股 权 激 励 的 会 计 处 理 从 操 作 层 面 上 进 行 了 明 确, 但 事 实 上 仍 然 存 在 一 些 问 题 : 首 先, 限 制 性 股 票 的 来 源 可 以 是 非 公 开 发 行 股 票, 也 可 以 是 回 购 股 票 ; 可 以 是 以 较 低 的 价 格 授 予, 也 可 以 无 偿 赠 与 而 财 会 2015 19 号 文 件 仅 仅 是 对 非 公 开 发 行 股 票 方 式 下 以 较 低 的 价 格 授 予 限 制 性 股 票 进 行 了 说 明, 并 没 有 对 其 他 方 式 进 行 说 明 而 在 实 务 中, 通 过 回 购 股 票 的 方 式 授 予 限 制 性 股 票 或 者 无 偿 赠 与 限 制 性 股 票 也 都 是 很 常 见 的 如 果 按 照 现 有 准 则 的 相 关 规 定, 对 于 无 偿 赠 与 限 制 性 股 票 在 授 予 日 就 无 法 进 行 会 计 处 理, 因 为 难 以 做 到 既 要 满 足 不 能 确 认 相 关 成 本 费 用 的 要 求, 又 要 能 够 反 映 资 产 的 转 移 支 付 其 次, 在 上 例 处 理 过 程 中, 并 没 有 在 股 票 解 锁 之 后, 将 等 待 期 内 所 确 认 的 资 本 公 积 进 行 结 转, 也 就 是 说, 股 权 激 励 计 划 都 已 经 结 束 了, 在 这 期 间 确 认 的 资 本 公 积 ( 其 他 资 本 公 积 ) 却 还 存 在 这 与 CAS 11 的 相 关 规 定 不 符 CAS 11 中 明 确 要 求, 对 于 以 权 益 结 算 的 股 份 支 付, 在 可 行 权 日 后, 要 将 等 待 期 内 确 认 的 资 本 公 积 ( 其 他 资 本 公 积 ) 进 行 结 转 通 过 相 关 例 题 我 们 可 以 发 现, 股 票 期 权 形 式 的 股 份 支 付 也 的 确 是 这 样 做 的, 同 样 作 为 以 权 益 结 算 的 股 份 支 付, 限 制 性 股 票 股 权 激 励 的 会 计 处 理 也 应 该 满 足 这 一 要 求 四 完 善 措 施 1. 授 予 日 的 会 计 处 理 在 授 予 日, 对 所 授 予 的 股 票 按 照 授 予 日 的 公 允 价 值 进 行 计 量, 将 所 收 到 的 款 项 确 认 为 银 行 存 款, 股 票 的 公 允 价 值 与 所 收 到 的 款 项 之 间 的 差 额 记 入 长 期 待 摊 费 用 如 果 限 制 性 股 票 是 通 过 回 购 股 票 的 方 式 进 行 授 予, 回 购 时 做 回 购 的 会 计 处 理, 在 授 予 日, 借 记 银 行 存 款 长 期 待 摊 费 用 科 目, 贷 记 股 本 科 目, 当 日 的 公 允 价 值 与 原 来 回 购 价 格 之 间 的 差 额 借 记 或 者 贷 记 资 本 公 积 股 本 溢 价 科 目 这 样 处 理, 既 能 够 满 足 在 授 予 日 不 确 认 相 关 成 本 21