由 于 企 业 的 经 营 活 动 具 有 内 在 不 确 定 性, 某 些 财 务 报 表 项 目 不 能 精 确 计 量, 只 能 进 行 估 计 正 是 由 于 这 种 不 确 定 性, 在 会 计 实 务 中, 很 多 财 务 报 表 舞 弊 都 与 会 计 估 计 相 关 对 于 注 册

附 件 5: 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 问 题 解 答 第 11 号 会 计 估 计 ( 征 求 意 见 稿 ) 问 题 清 单 : 一 注 册 会 计 师 在 审 计 会 计 估 计 时, 哪 些 迹 象 表 明 可 能 存 在 管 理 层 偏 向? 二 针 对 基 于 重 大 假 设 作 出 的 会 计 估 计, 注 册 会 计 师 可 以 从 哪 些 方 面 考 虑 相 关 假 设 的 合 理 性? 三 被 审 计 单 位 发 生 会 计 估 计 变 更 时, 注 册 会 计 师 如 何 考 虑 相 关 变 更 的 合 理 性? 四 在 审 计 会 计 估 计 时, 注 册 会 计 师 如 何 作 出 区 间 估 计 或 点 估 计? 五 常 见 的 会 计 估 计 有 哪 些? 针 对 这 些 会 计 估 计, 注 册 会 计 师 可 以 考 虑 哪 些 事 项? 六 在 集 团 财 务 报 表 审 计 过 程 中, 担 任 集 团 审 计 的 注 册 会 计 师 针 对 重 要 组 成 部 分 存 在 的 导 致 特 别 风 险 的 会 计 估 计, 有 哪 些 额 外 考 虑? 七 在 审 计 会 计 估 计 时, 如 何 形 成 审 计 工 作 底 稿? 1

由 于 企 业 的 经 营 活 动 具 有 内 在 不 确 定 性, 某 些 财 务 报 表 项 目 不 能 精 确 计 量, 只 能 进 行 估 计 正 是 由 于 这 种 不 确 定 性, 在 会 计 实 务 中, 很 多 财 务 报 表 舞 弊 都 与 会 计 估 计 相 关 对 于 注 册 会 计 师 而 言, 估 计 的 不 确 定 性 导 致 的 财 务 报 表 重 大 错 报 风 险, 是 注 册 会 计 师 审 计 的 难 点 和 潜 在 的 高 风 险 领 域 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1321 号 审 计 会 计 估 计 ( 包 括 公 允 价 值 会 计 估 计 ) 和 相 关 披 露 规 范 了 注 册 会 计 师 在 财 务 报 表 审 计 中 与 会 计 估 计 ( 包 括 公 允 价 值 会 计 估 计 ) 和 相 关 披 露 有 关 的 责 任 本 问 题 解 答 旨 在 就 注 册 会 计 师 审 计 会 计 估 计 中 的 难 点 和 存 在 疑 问 的 方 面 提 供 进 一 步 的 参 考 一 注 册 会 计 师 在 审 计 会 计 估 计 时, 哪 些 迹 象 表 明 可 能 存 在 管 理 层 偏 向? 答 : 管 理 层 偏 向, 是 指 管 理 层 在 编 制 和 列 报 信 息 时 缺 乏 中 立 性 由 于 某 些 财 务 报 表 项 目 不 能 精 确 计 量, 只 能 进 行 估 计, 因 而 导 致 管 理 层 有 可 能 通 过 选 择 不 符 合 最 佳 实 务 做 法 的 会 计 估 计 或 故 意 作 出 不 恰 当 的 会 计 估 计 以 对 财 务 报 表 进 行 操 纵 是 否 存 在 管 理 层 偏 向 涉 及 注 册 会 计 师 的 职 业 判 断, 这 种 职 业 判 断 是 注 册 会 计 师 综 合 考 虑 分 析 了 审 计 过 程 中 获 取 到 的 各 项 信 息 和 事 实 之 后 作 出 的 与 会 计 估 计 相 关 的 存 在 管 理 层 偏 向 迹 象 的 例 子 可 能 包 括 : 1. 管 理 层 主 观 地 认 为 环 境 已 经 发 生 变 化, 并 相 应 地 改 变 会 计 估 计 ; 或 者 环 境 已 经 发 生 变 化, 但 管 理 层 并 未 根 据 变 化 对 会 计 估 计 作 出 相 应 的 改 变 ; 或 者 会 计 估 计 频 繁 变 更, 但 似 乎 并 非 由 所 处 环 境 的 变 化 所 致 2. 管 理 层 选 择 或 作 出 重 大 假 设 以 产 生 有 利 于 管 理 层 目 标 的 点 估 计 例 如, 被 审 计 单 位 在 确 认 建 造 合 同 收 入 时, 完 工 百 分 比 根 据 实 际 已 发 生 成 本 占 预 计 总 成 本 的 比 例 确 定, 但 管 理 层 在 作 出 预 计 总 成 本 的 2

估 计 时, 可 能 高 估 或 低 估 预 计 总 成 本, 从 而 达 到 调 节 收 入 和 利 润 的 目 的 3. 管 理 层 的 主 观 判 断 或 采 用 的 假 设 无 法 从 市 场 宏 观 环 境 行 业 数 据 或 历 史 信 息 中 获 取 或 得 到 验 证, 从 而 显 示 管 理 层 的 主 观 判 断 或 采 用 的 假 设 带 有 明 显 偏 向 例 如, 被 审 计 单 位 所 处 行 业 整 体 产 能 过 剩, 被 审 计 单 位 在 经 营 过 程 中 发 生 连 续 亏 损, 固 定 资 产 使 用 率 明 显 低 于 设 计 使 用 率, 但 管 理 层 在 对 固 定 资 产 进 行 减 值 测 试 时, 仍 然 采 用 比 较 乐 观 的 经 营 预 测, 且 该 经 营 预 测 未 能 如 实 反 映 被 审 计 单 位 的 经 营 状 况 和 经 营 环 境 4. 针 对 公 允 价 值 会 计 估 计, 如 果 被 审 计 单 位 使 用 模 型 作 出 会 计 估 计, 管 理 层 使 用 的 假 设 与 可 观 察 到 的 市 场 假 设 存 在 重 大 不 一 致, 但 管 理 层 仍 使 用 其 自 有 假 设 5. 与 以 前 年 度 财 务 报 表 确 认 和 披 露 的 重 大 会 计 估 计 相 关 的 管 理 层 判 断 和 假 设 与 后 期 实 际 结 果 之 间 存 在 重 大 差 异, 并 且 差 异 的 方 向 一 致 ( 例 如, 各 项 差 异 同 为 增 加 利 润 ) 或 者 差 异 的 方 向 与 管 理 层 目 标 一 致 ( 例 如, 管 理 层 当 年 度 的 目 标 是 增 加 利 润, 或 减 少 税 负 ) 6. 选 择 带 有 乐 观 或 悲 观 倾 向 的 点 估 计 管 理 层 的 经 营 理 念 和 风 格 也 可 能 导 致 管 理 层 偏 向, 注 册 会 计 师 注 意 到 被 审 计 单 位 在 编 制 财 务 报 表 时 表 现 出 明 显 的 过 于 激 进 或 过 于 保 守 的 倾 向, 这 可 能 使 得 管 理 层 作 出 的 会 计 估 计 也 表 现 为 过 于 激 进 ( 例 如 : 管 理 层 在 考 虑 商 誉 减 值 时, 对 于 产 生 商 誉 的 单 元 的 未 来 经 营 情 况 过 于 乐 观 ) 或 过 于 保 守 ( 例 如, 坏 账 准 备 的 计 提 比 例 过 高 ) 7. 管 理 层 高 度 依 赖 外 部 专 家 的 工 作 或 缺 乏 对 会 计 估 计 的 判 断 能 力 而 作 出 的 会 计 估 计 高 度 依 赖 外 部 专 家, 可 能 表 明 管 理 层 缺 乏 识 别 需 要 作 出 会 计 估 计 的 领 域 和 评 估 估 计 不 确 定 性 的 能 力 虽 然 某 些 领 域 3

通 过 利 用 外 部 专 家 的 工 作 进 行 会 计 估 计 的 计 量 已 经 成 为 普 遍 实 务 ( 如 对 投 资 性 房 地 产 的 公 允 价 值 计 量 ), 但 这 并 不 意 味 着 专 家 的 工 作 可 以 代 替 管 理 层 的 判 断 如 果 注 册 会 计 师 发 现 或 注 意 到 管 理 层 缺 乏 相 应 的 控 制 活 动 或 缺 乏 对 会 计 估 计 的 判 断, 可 能 需 要 关 注 与 此 相 关 的 会 计 估 计 8. 管 理 层 试 图 通 过 对 专 家 的 选 择 以 及 对 专 家 工 作 的 干 涉, 从 而 影 响 专 家 对 特 定 会 计 估 计 的 工 作 结 果, 这 也 可 能 表 明 存 在 管 理 层 偏 向 例 如, 管 理 层 在 选 择 专 家 时, 刻 意 避 开 相 关 领 域 内 信 誉 和 胜 任 能 力 较 好 的 专 家, 转 而 聘 用 该 领 域 内 并 不 出 名, 或 信 誉 一 般 的 专 家, 以 便 可 以 更 加 容 易 地 影 响 相 关 专 家 的 工 作 结 果 又 如, 管 理 层 可 能 在 选 择 专 家 时 已 经 向 相 关 专 家 透 露 了 其 对 特 定 事 项 的 预 期 结 果, 从 而 只 选 择 愿 意 满 足 管 理 层 预 期 结 果 的 专 家 ( 购 买 意 见 ) 对 相 关 会 计 估 计 进 行 评 估 注 册 会 计 师 可 能 只 有 在 对 不 同 类 型 或 所 有 会 计 估 计 的 汇 总 数 据 加 以 考 虑 时, 或 者 对 连 续 几 个 期 间 进 行 观 察 后, 才 能 识 别 出 管 理 层 偏 向 某 些 形 式 的 管 理 层 偏 向 为 主 观 决 策 所 固 有, 在 作 出 这 些 决 策 时, 管 理 层 可 能 无 意 误 导 财 务 报 表 使 用 者 注 册 会 计 师 需 要 记 录 在 审 计 过 程 中 发 现 或 注 意 到 的 管 理 层 偏 向 的 迹 象, 并 在 项 目 组 内 部 进 行 讨 论 当 注 册 会 计 师 在 审 计 过 程 中 发 现 或 注 意 到 管 理 层 的 有 意 偏 向 时, 可 能 表 明 存 在 由 于 舞 弊 导 致 的 重 大 错 报 风 险, 因 此 通 常 被 认 定 为 特 别 风 险 对 于 特 别 风 险, 注 册 会 计 师 应 当 了 解 与 会 计 估 计 相 关 的 控 制, 包 括 了 解 控 制 活 动 二 针 对 基 于 重 大 假 设 作 出 的 会 计 估 计, 注 册 会 计 师 可 以 从 哪 些 方 面 考 虑 相 关 假 设 的 合 理 性? 答 : 如 果 在 作 出 会 计 估 计 时 运 用 的 某 些 假 设 的 合 理 变 化 可 能 对 会 计 估 计 的 计 量 产 生 重 大 影 响, 则 这 些 假 设 被 视 为 重 大 假 设 存 在 重 大 4

假 设 的 会 计 估 计 往 往 也 表 明 存 在 高 度 估 计 不 确 定 性, 并 由 此 可 能 产 生 特 别 风 险 管 理 层 对 预 期 未 来 发 生 的 事 项 作 出 的 假 设 反 映 了 管 理 层 的 预 期, 同 时, 管 理 层 基 于 此 预 期, 拟 采 取 的 行 动 计 划 反 映 了 管 理 层 执 行 某 项 措 施 的 意 图 和 能 力 因 此, 注 册 会 计 师 在 评 价 重 大 假 设 的 合 理 性 时, 需 要 结 合 管 理 层 预 期 与 管 理 层 的 意 图 和 能 力 来 进 行 综 合 评 价 : ( 一 ) 考 虑 管 理 层 的 预 期 会 计 估 计 所 依 据 的 重 大 假 设 可 能 反 映 管 理 层 对 特 定 目 标 和 战 略 结 果 的 预 期 注 册 会 计 师 在 考 虑 相 关 假 设 是 否 合 理 时, 除 了 可 以 考 虑 < 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1321 号 审 计 会 计 估 计 ( 包 括 公 允 价 值 会 计 估 计 ) 和 相 关 披 露 > 应 用 指 南 第 79 段 举 例 的 事 项 外, 还 可 以 考 虑 以 下 事 项 : (1) 同 行 业 数 据 或 同 行 业 类 似 的 经 验, 例 如, 管 理 层 在 编 制 盈 利 预 测 时 采 用 的 未 来 期 间 的 毛 利 率 明 显 高 于 被 审 计 单 位 历 史 的 实 际 毛 利 率, 同 时 也 明 显 高 于 同 行 业 其 他 主 体 ; (2) 可 获 取 的 支 持 性 证 据, 如 专 家 的 结 论 或 意 见 等 例 如, 某 从 事 核 电 业 务 的 被 审 计 单 位 预 计 在 生 产 结 束 时 清 理 核 废 料 的 费 用 将 因 未 来 技 术 的 变 化 而 显 著 降 低, 那 么 该 被 审 计 单 位 因 此 作 出 的 有 关 预 计 负 债 的 估 计 金 额 应 当 反 映 有 关 专 家 对 技 术 发 展 及 清 理 费 用 减 少 作 出 的 合 理 预 测 当 然, 这 种 预 测 需 要 得 到 客 观 的 证 据 予 以 支 持 ( 二 ) 考 虑 管 理 层 的 意 图 和 能 力 会 计 估 计 涉 及 的 重 大 假 设 的 合 理 性 可 能 取 决 于 管 理 层 执 行 某 项 措 施 的 意 图 和 能 力 管 理 层 的 意 图 和 能 力 应 当 是 建 立 在 管 理 层 预 期 基 础 之 上 的, 超 出 管 理 层 预 期 而 采 取 的 措 施 可 能 与 重 大 假 设 是 非 相 关 的, 并 很 可 能 表 明 以 此 为 基 础 作 出 的 重 大 假 设 不 具 有 合 理 性 注 册 会 计 师 在 评 估 管 理 层 的 意 图 和 能 力 时, 除 考 虑 < 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 5

第 1321 号 审 计 会 计 估 计 ( 包 括 公 允 价 值 会 计 估 计 ) 和 相 关 披 露 > 应 用 指 南 第 80 段 列 举 的 程 序 外, 还 可 以 考 虑 以 下 事 项 : (1) 管 理 层 实 现 其 意 图 的 能 力 例 如, 管 理 层 应 对 持 续 经 营 假 设 疑 虑 的 措 施 是 从 银 行 获 取 额 外 贷 款, 则 注 册 会 计 师 需 要 评 估 其 获 取 额 外 贷 款 的 可 能 性, 包 括 考 虑 被 审 计 单 位 以 往 与 相 关 银 行 的 关 系, 是 否 曾 经 发 生 被 拒 绝 贷 款 或 贷 款 到 期 无 法 展 期 的 情 形 等, 从 而 评 估 管 理 层 实 现 其 意 图 的 能 力 ; (2) 从 管 理 层 建 立 的 持 续 战 略 分 析 和 风 险 管 理 流 程 中 可 能 获 取 支 持 管 理 层 作 出 的 重 大 假 设 的 其 他 相 关 信 息 例 如 被 审 计 单 位 的 生 产 能 力 报 告, 或 相 关 项 目 的 可 行 性 报 告 中 包 含 的 有 关 最 大 产 能 分 析, 或 者 盈 亏 平 衡 点 信 息 等 当 然, 并 非 所 有 存 在 重 大 假 设 的 会 计 估 计 都 需 要 考 虑 管 理 层 的 意 图 和 能 力 例 如, 作 出 公 允 价 值 会 计 估 计 通 常 不 考 虑 管 理 层 的 意 图 或 计 划, 因 为 公 允 价 值 计 量 目 标 要 求 假 设 反 映 市 场 参 与 方 可 能 运 用 的 假 设 ( 三 ) 考 虑 相 关 法 律 法 规 ( 如 环 保 法 规 ) 和 行 业 规 范 的 要 求 注 册 会 计 师 考 虑 管 理 层 的 预 期 和 能 力, 在 适 用 的 情 况 下, 还 可 能 需 要 考 虑 相 关 法 律 法 规 和 行 业 规 范 的 要 求 例 如, 随 着 国 家 及 社 会 公 众 对 环 保 问 题 的 日 益 关 注, 相 关 法 律 法 规 可 能 对 被 审 计 单 位 涉 及 的 环 保 责 任 予 以 加 强, 从 而 导 致 与 此 相 关 的 会 计 估 计 发 生 变 化 从 事 资 源 开 采 行 业 的 被 审 计 单 位 的 预 计 固 定 资 产 弃 置 费 用 可 能 需 要 根 据 相 关 法 律 法 规 的 要 求 予 以 更 新, 而 注 册 会 计 师 需 要 考 虑 被 审 计 单 位 对 于 预 计 弃 置 费 用 的 估 计 是 否 符 合 相 关 法 律 法 规 的 要 求 ; 又 如, 被 审 计 单 位 目 前 生 产 能 力 是 否 可 以 达 到 相 关 行 业 的 最 低 门 槛, 被 审 计 单 位 管 理 层 在 编 制 未 来 经 营 预 测 时 所 做 的 假 设 是 否 已 经 达 6

到 相 关 行 业 的 最 低 门 槛, 或 者 已 经 超 过 相 关 行 业 的 最 高 限 制 例 如, 被 审 计 单 位 从 事 矿 产 资 源 开 发, 在 设 立 之 初, 管 理 层 基 于 矿 产 资 源 的 预 计 储 量 和 预 计 日 开 采 量 编 制 了 开 发 利 用 方 案 并 就 此 获 得 相 关 机 构 的 批 准, 经 批 准 的 最 低 日 开 采 量 为 20000 吨 / 天, 且 管 理 层 所 有 的 会 计 估 计 也 基 于 此 日 开 采 量 作 出 随 着 该 矿 产 行 业 的 发 展 以 及 集 约 化 的 要 求, 相 关 行 业 法 规 提 高 了 日 最 低 开 采 量 标 准, 将 日 最 低 开 采 量 提 升 至 50000 吨 / 天, 据 此, 被 审 计 单 位 管 理 层 也 将 其 日 开 采 量 计 划 提 升 至 50000 吨 / 天, 并 在 执 行 相 关 资 产 减 值 测 试 时 采 用 新 的 预 计 日 开 采 量, 这 种 情 况 下, 注 册 会 计 师 在 评 估 相 关 会 计 估 计 时, 还 需 要 考 虑 上 述 行 业 标 准 的 变 更, 以 及 被 审 计 单 位 是 否 确 实 有 能 力 执 行 新 的 标 准, 以 满 足 相 关 法 律 法 规 的 要 求 三 被 审 计 单 位 发 生 会 计 估 计 变 更 时, 注 册 会 计 师 如 何 考 虑 相 关 变 更 的 合 理 性? 答 : 被 审 计 单 位 需 要 严 格 按 照 财 务 报 告 编 制 基 础 的 要 求 审 慎 进 行 会 计 估 计 变 更 当 识 别 出 管 理 层 变 更 了 会 计 估 计 时, 注 册 会 计 师 可 以 从 以 下 方 面 予 以 考 虑 : ( 一 ) 考 虑 管 理 层 作 出 会 计 估 计 变 更 的 原 因 管 理 层 作 出 会 计 估 计 变 更 的 原 因 可 能 包 括 : (1) 以 前 年 度 据 以 作 出 会 计 估 计 的 基 础 信 息 发 生 了 变 化 注 册 会 计 师 需 要 了 解 管 理 层 所 声 称 的 这 些 变 化 是 否 确 实 发 生, 导 致 管 理 层 作 出 会 计 估 计 变 更 的 具 体 原 因 或 事 项 是 什 么, 相 比 以 前 年 度 发 生 了 哪 些 变 化, 而 管 理 层 作 出 的 会 计 估 计 变 更 是 否 反 映 了 该 变 化 (2) 管 理 层 取 得 了 新 的 信 息 或 积 累 了 更 多 经 验 注 册 会 计 师 可 能 需 要 了 解 这 些 新 的 信 息 和 经 验 的 具 体 内 容 是 什 么 来 源 是 否 可 靠, 以 及 这 些 信 息 是 否 确 实 为 自 上 期 财 务 报 表 日 之 后 才 出 现 或 可 能 获 取 7

的 新 信 息, 并 且 需 要 考 虑 这 些 新 信 息 是 否 与 注 册 会 计 师 对 该 事 项 的 了 解 一 致 同 时, 如 果 这 些 信 息 适 用 于 企 业 会 计 准 则 第 29 号 资 产 负 债 表 日 后 事 项 的 规 定, 则 注 册 会 计 师 可 能 需 要 考 虑 上 期 财 务 报 表 中 会 计 估 计 的 确 认 或 披 露 是 否 恰 当 (3) 相 关 法 律 法 规 引 起 的 会 计 估 计 变 更 例 如, 某 从 事 化 工 行 业 的 被 审 计 单 位 对 环 境 造 成 了 污 染, 按 照 以 前 年 度 的 法 律 法 规, 被 审 计 单 位 只 需 要 对 污 染 进 行 清 理, 而 随 着 国 家 对 环 境 保 护 越 来 越 重 视, 按 照 现 行 法 律 法 规, 该 被 审 计 单 位 不 但 需 要 对 污 染 进 行 清 理, 还 可 能 需 要 对 受 此 影 响 的 居 民 进 行 赔 偿, 此 时 管 理 层 在 作 出 会 计 估 计 时 还 需 要 考 虑 相 关 赔 偿 义 务 的 影 响 ( 二 ) 考 虑 管 理 层 变 更 会 计 估 计 是 否 存 在 有 意 或 无 意 的 偏 向 注 册 会 计 师 可 参 考 本 问 题 解 答 注 册 会 计 师 在 审 计 会 计 估 计 时, 哪 些 迹 象 表 明 可 能 存 在 管 理 层 偏 向? 的 有 关 内 容 ( 三 ) 考 虑 会 计 估 计 变 更 的 适 用 时 点 根 据 适 用 的 财 务 报 告 编 制 基 础, 一 般 来 说 对 于 会 计 估 计 变 更 应 采 用 未 来 适 用 法, 除 非 有 确 凿 证 据 表 明 导 致 会 计 估 计 变 更 的 情 况 在 决 议 日 前 已 经 存 在, 会 计 估 计 变 更 通 常 自 董 事 会 等 相 关 机 构 正 式 批 准 后 生 效 ( 四 ) 考 虑 会 计 估 计 变 更 的 会 计 处 理 是 否 正 确 以 及 相 关 披 露 是 否 充 分 完 整 注 册 会 计 师 可 以 考 虑 的 内 容 包 括 会 计 估 计 变 更 的 内 容 变 更 日 期 以 及 会 计 估 计 变 更 的 原 因 ; 会 计 估 计 变 更 对 当 期 和 未 来 期 间 的 影 响 数, 以 及 对 其 他 各 项 目 的 影 响 金 额 ; 会 计 估 计 变 更 的 影 响 数 不 能 确 定 的, 管 理 层 是 否 披 露 这 一 事 实 和 原 因 8

如 果 识 别 出 管 理 层 作 出 的 会 计 估 计 不 合 理, 或 者 作 出 的 会 计 估 计 变 更 理 由 不 充 分, 或 者 在 财 务 报 表 中 对 会 计 估 计 变 更 的 披 露 不 充 分, 则 注 册 会 计 师 可 能 需 要 根 据 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1502 号 在 审 计 报 告 中 发 表 非 无 保 留 意 见 的 规 定 考 虑 该 事 项 对 审 计 意 见 的 影 响 总 体 来 说, 对 于 任 何 会 计 估 计 变 更, 注 册 会 计 师 都 需 要 获 得 支 持 性 证 据, 并 与 注 册 会 计 师 的 预 期 和 理 解 进 行 比 较 如 有 可 能, 注 册 会 计 师 也 可 以 考 虑 与 同 行 业 类 似 或 相 关 的 会 计 估 计 进 行 比 较, 从 不 同 的 角 度 评 价 管 理 层 进 行 会 计 估 计 变 更 是 否 符 合 现 有 的 实 际 情 况 当 然, 如 果 注 册 会 计 师 注 意 到 与 被 审 计 单 位 相 关 的 外 部 或 内 部 环 境 发 生 了 变 化, 但 管 理 层 并 未 对 相 关 会 计 估 计 作 出 变 更, 注 册 会 计 师 也 需 要 关 注 管 理 层 不 对 这 些 会 计 估 计 作 出 变 更 是 否 合 理 四 在 审 计 会 计 估 计 时, 注 册 会 计 师 如 何 作 出 区 间 估 计 或 点 估 计? 答 : 根 据 适 用 的 财 务 报 告 编 制 基 础 以 及 被 审 计 单 位 实 际 情 况, 作 出 适 当 的 会 计 估 计 是 被 审 计 单 位 管 理 层 的 责 任, 而 注 册 会 计 师 的 目 标 是 根 据 适 用 的 财 务 报 告 编 制 基 础, 确 定 财 务 报 表 中 确 认 或 披 露 的 会 计 估 计 ( 包 括 公 允 价 值 会 计 估 计 ) 是 否 合 理, 以 及 披 露 是 否 充 分 因 此, 大 部 分 情 况 下, 注 册 会 计 师 可 能 是 通 过 执 行 询 问 检 查 等 审 计 程 序, 评 价 管 理 层 作 出 的 会 计 估 计 是 否 合 理 但 是, < 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1321 号 审 计 会 计 估 计 ( 包 括 公 允 价 值 会 计 估 计 ) 和 相 关 披 露 > 应 用 指 南 第 87 段 也 指 出, 当 存 在 诸 如 下 列 情 形 时, 注 册 会 计 师 作 出 点 估 计 或 区 间 估 计 以 评 价 管 理 层 的 点 估 计, 可 能 是 恰 当 的 应 对 措 施 : (1) 会 计 估 计 不 是 源 于 会 计 系 统 对 数 据 的 常 规 处 理 ; 9

(2) 注 册 会 计 师 对 管 理 层 在 上 期 财 务 报 表 中 作 出 的 类 似 事 项 的 会 计 估 计 进 行 复 核 后 认 为 本 期 流 程 不 太 可 能 是 有 效 的 ; (3) 被 审 计 单 位 没 有 恰 当 设 计 或 执 行 针 对 会 计 估 计 流 程 的 控 制 ; (4) 财 务 报 表 日 至 审 计 报 告 日 之 间 发 生 的 事 项 或 交 易 与 管 理 层 的 点 估 计 相 互 矛 盾 ; (5) 注 册 会 计 师 能 够 从 其 他 来 源 获 取 作 出 点 估 计 或 区 间 估 计 时 可 使 用 的 相 关 数 据 注 册 会 计 师 在 作 出 自 己 的 点 估 计 或 区 间 估 计 时, 可 以 考 虑 相 关 行 业 数 据 市 场 中 可 观 察 到 的 数 据 会 计 估 计 涉 及 的 各 种 结 果 发 生 的 可 能 性 以 及 在 其 他 被 审 计 单 位 中 获 取 的 信 息 ( 在 满 足 保 密 义 务 的 前 提 下 ) 对 于 不 同 的 会 计 估 计, 可 以 采 用 的 方 法 和 数 据 可 能 各 不 相 同 以 针 对 预 计 负 债 的 估 计 金 额 为 例 : (1) 如 果 预 计 未 来 支 出 金 额 存 在 一 个 连 续 范 围 ( 或 区 间, 下 同 ), 且 该 范 围 内 各 种 结 果 发 生 的 可 能 性 相 同, 则 最 佳 估 计 数 应 当 按 照 范 围 内 的 中 间 值, 即 上 下 限 金 额 的 平 均 数 确 定 ; (2) 如 果 预 计 未 来 支 出 金 额 不 存 在 一 个 连 续 范 围, 或 者 虽 然 存 在 一 个 连 续 范 围, 但 该 范 围 内 各 种 结 果 发 生 的 可 能 性 不 相 同, 在 预 计 负 债 只 涉 及 一 个 项 目 ( 如 一 项 诉 讼 一 项 担 保 等 ) 时, 则 按 照 最 可 能 发 生 的 金 额 确 定 ; 在 预 计 负 债 涉 及 多 个 项 目 时, 则 按 照 可 能 结 果 及 相 关 概 率 计 算 确 定 例 如 1 : 根 据 销 售 合 同, 被 审 计 单 位 需 就 售 出 的 产 品 提 供 为 期 一 年 的 保 修 服 务, 被 审 计 单 位 按 照 当 年 销 售 收 入 ( 假 设 为 人 民 币 1.2 亿 元 ) 的 1.5% 计 提 了 相 关 售 后 服 务 成 本 ( 计 提 的 售 后 维 修 成 本 为 人 民 币 180 万 元 ), 但 注 册 会 计 师 发 现 被 审 计 单 位 无 法 就 相 关 比 例 提 供 数 据 1 在 本 例 中, 约 定 的 保 修 期 为 售 后 1 年, 时 间 较 短, 因 此 未 考 虑 相 关 负 债 的 时 间 价 值 10

支 持 这 种 情 况 下, 注 册 会 计 师 可 能 需 要 根 据 被 审 计 单 位 以 前 年 度 的 实 际 经 验, 用 售 后 服 务 支 出 金 额 与 累 计 销 售 收 入 的 金 额 进 行 比 较, 同 时 考 虑 市 场 中 其 他 同 行 业 同 类 产 品 计 提 的 售 后 服 务 成 本 金 额 或 比 例, 作 出 自 己 的 点 估 计 或 区 间 估 计, 并 与 管 理 层 的 点 估 计 进 行 比 较 假 设 注 册 会 计 师 从 被 审 计 单 位 销 售 部 和 售 后 服 务 部 门 得 知, 根 据 以 往 经 验, 如 果 出 现 较 小 的 质 量 问 题, 则 需 发 生 的 修 理 费 用 为 销 售 额 的 1%, 如 果 出 现 较 大 的 质 量 问 题, 则 需 发 生 的 修 理 费 用 为 销 售 额 的 2% 被 审 计 单 位 质 量 控 制 和 售 后 维 修 部 门 根 据 历 史 数 据 分 析 预 测, 本 年 度 已 售 产 品 中 80% 不 会 发 生 质 量 问 题,15% 可 能 发 生 较 小 质 量 问 题,5% 可 能 发 生 较 大 质 量 问 题 则 根 据 相 关 财 务 报 告 编 制 基 础 提 供 的 指 引, 相 关 维 修 义 务 金 额 的 最 佳 估 计 数 可 以 考 虑 计 算 如 下 :1.2 亿 15% 1%+1.2 亿 5% 2%=30 万, 因 此, 注 册 会 计 师 作 出 的 点 估 计 为 人 民 币 30 万 元, 与 管 理 层 作 出 的 点 估 计 人 民 币 180 万 元 之 间 的 差 异, 注 册 会 计 师 可 能 需 要 根 据 财 务 报 表 的 重 要 性 以 及 相 关 定 性 的 考 虑 评 估 该 差 异 的 影 响 一 般 来 说, 可 以 由 注 册 会 计 师 独 立 作 出 的 点 估 计 或 区 间 估 计 通 常 不 会 涉 及 复 杂 的 会 计 估 计 和 估 计 模 型 根 据 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1421 号 利 用 专 家 的 工 作 第 八 条 的 规 定, 如 果 在 会 计 或 审 计 以 外 的 某 一 领 域 的 专 长 对 获 取 充 分 适 当 的 审 计 证 据 是 必 要 的, 注 册 会 计 师 应 当 确 定 是 否 利 用 专 家 的 工 作 因 此, 对 于 复 杂 的 或 专 业 性 很 强 的 会 计 估 计, 如 股 份 支 付 固 定 资 产 弃 置 费 用 或 者 与 金 融 工 具 相 关 的 公 允 价 值 等, 注 册 会 计 师 可 能 需 要 考 虑 利 用 专 家 协 助 作 出 相 关 的 点 估 计 或 区 间 估 计, 或 由 专 家 协 助 评 价 管 理 层 作 出 的 会 计 估 计 ( 也 可 能 是 由 管 理 层 的 专 家 作 出 的 公 允 价 值 估 计 ) 注 册 会 计 师 基 于 自 身 的 知 识 和 胜 任 能 力, 以 及 数 据 的 可 获 得 性 确 定 是 否 亲 自 作 出 点 估 计 或 区 11

间 估 计, 或 者 考 虑 利 用 专 家 协 助 其 执 行 相 关 工 作 五 常 见 的 会 计 估 计 有 哪 些? 针 对 这 些 会 计 估 计, 注 册 会 计 师 可 以 考 虑 哪 些 事 项? 答 : 根 据 适 用 的 财 务 报 告 编 制 基 础 的 规 定, 不 同 被 审 计 单 位 面 临 的 需 要 作 出 会 计 估 计 的 情 形 可 能 各 有 不 同, 下 表 列 举 了 常 见 的 会 计 估 计 以 及 针 对 每 一 种 会 计 估 计, 注 册 会 计 师 可 以 考 虑 的 事 项 请 注 意, 下 表 并 非 注 册 会 计 师 需 要 考 虑 事 项 的 全 部, 仅 为 注 册 会 计 师 的 执 业 提 供 参 考 涉 及 的 会 计 估 计 注 册 会 计 师 可 以 考 虑 的 事 项 (1) 对 于 取 得 的 由 被 审 计 单 位 编 制 的 账 龄 分 析 表, 就 其 完 整 性 和 准 确 性 执 行 程 序 ; (2) 对 被 审 计 单 位 以 前 年 度 冲 销 的 坏 账 准 备 以 及 计 提 应 收 款 项 的 计 价 坏 账 准 备 的 结 果 执 行 复 核 ; (3) 考 虑 被 审 计 单 位 的 坏 账 准 备 计 提 比 例, 避 免 只 是 按 照 被 审 计 单 位 的 计 提 比 例 执 行 重 新 计 算 ; (4) 对 于 单 项 计 提 坏 账 准 备 的 应 收 款 项 余 额, 计 提 的 坏 账 准 备 是 否 合 理 (1) 根 据 相 关 的 外 部 行 业 数 据 ( 如 存 货 周 转 天 数 ) 或 同 行 业 其 他 公 司 的 信 息 考 虑 管 理 层 对 于 存 货 过 剩 的 估 计 ; 存 货 的 计 价 (2) 结 合 执 行 存 货 监 盘 观 察 到 的 情 况, 考 虑 被 审 计 单 位 对 于 残 次 冷 背 存 货 的 会 计 处 理 ; (3) 询 问 负 责 财 务 部 之 外 的 其 他 人 员 ( 如 负 责 销 售 或 营 运 的 人 员 ), 获 取 他 们 对 于 被 审 计 单 位 存 货 价 值 的 考 虑 ; 12

(4) 分 析 存 货 销 售 以 确 定 存 货 的 最 终 售 价 是 否 高 于 或 低 于 其 已 减 记 的 价 值 ; (5) 关 注 管 理 层 在 考 虑 存 货 的 可 变 现 净 值 时 是 否 考 虑 了 预 计 的 销 售 费 用 (1) 根 据 外 部 环 境, 包 括 行 业 发 展 趋 势 以 及 被 审 计 单 位 在 行 业 中 的 地 位, 考 虑 管 理 层 编 制 财 务 预 测 所 采 用 的 假 设, 如 业 绩 增 长 比 例 和 折 现 率 等 ; (2) 复 核 管 理 层 作 出 的 以 前 年 度 预 测 和 该 年 度 实 际 经 营 结 果, 考 虑 管 理 层 作 出 准 确 预 测 的 能 力 ; (3) 如 果 获 取 与 被 审 计 单 位 管 理 层 的 预 测 相 反 的 客 观 长 期 资 产 ( 包 括 固 定 资 产 无 形 资 产 和 商 誉 ) 的 计 价 证 据, 需 要 根 据 该 反 面 证 据 考 虑 管 理 层 的 会 计 估 计 ; (4) 当 被 审 计 单 位 发 生 连 续 累 计 亏 损 时, 注 册 会 计 师 在 评 价 管 理 层 的 预 测 时, 需 要 充 分 考 虑 该 连 续 累 计 亏 损 所 提 示 的 信 息 ; (5) 另 外, 资 产 的 可 回 收 金 额 应 当 根 据 资 产 的 公 允 价 值 减 去 处 置 费 用 后 的 净 额 与 资 产 预 计 未 来 现 金 流 量 的 现 值 两 者 之 间 较 高 者 确 定, 即 如 果 资 产 预 计 未 来 现 金 流 量 的 现 值 小 于 资 产 的 账 面 价 值, 管 理 层 还 需 要 考 虑 公 允 价 值 减 去 处 置 费 用 的 净 额, 并 选 取 其 中 较 高 者 作 为 考 虑 资 产 减 值 的 依 据 (1) 识 别 估 值 模 型 中 涉 及 的 重 大 假 设 ( 即 其 合 理 变 动 涉 及 未 来 现 金 流 量 预 测 的 估 计 将 对 估 计 的 计 量 值 产 生 重 大 影 响 的 假 设 ) (2) 评 价 假 设 是 否 代 表 市 场 参 与 者 的 观 点 ( 财 务 报 告 编 制 基 础 要 求 作 出 这 一 考 虑 ) (3) 考 虑 用 以 作 出 估 计 的 方 法 或 假 设 自 前 期 以 来 是 否 13

已 发 生 变 更 或 需 要 作 出 变 更 ; (4) 考 虑 重 大 假 设 相 对 于 整 体 减 值 分 析 的 敏 感 性 ; (5) 考 虑 管 理 层 实 施 特 定 行 动 的 意 图 是 否 与 其 能 力 相 符 ; (6) 考 虑 在 编 制 初 步 分 析 和 预 测 之 后 所 获 得 的 新 信 息 ; (7) 评 价 有 关 假 设 和 因 素 是 否 在 其 他 财 务 报 表 估 计 与 财 务 预 测 中 一 致 地 应 用 ; (8) 执 行 对 前 期 预 测 的 复 核 以 确 定 与 前 期 估 计 相 关 的 管 理 层 判 断 和 假 设 是 否 表 明 可 能 存 在 管 理 层 偏 向 ; (9) 考 虑 有 关 财 务 预 测 的 反 面 证 据 的 影 响 ; (10) 考 虑 管 理 层 使 用 的 折 现 率 是 否 反 映 了 当 前 市 场 货 币 时 间 价 值 和 资 产 特 定 风 险 ; (11) 考 虑 使 用 的 折 现 率 和 预 计 现 金 流 量 是 否 同 为 税 前 结 果 (1) 与 诉 讼 或 索 赔 相 关 的 损 失 的 可 估 计 性 ; (2) 导 致 与 诉 讼 或 索 赔 相 关 的 损 失 无 法 估 计 的 事 项 或 情 况 ; (3) 在 考 虑 诉 讼 结 果 为 负 面 的 可 能 性 大 小 时, 可 以 考 涉 及 未 决 诉 讼 或 索 赔 的 估 计 虑 下 列 因 素 : 1 诉 讼 的 性 质 和 解 决 机 制 ; 2 诉 讼 的 进 展 情 况, 包 括 法 庭 对 于 事 实 司 法 管 辖 权 和 其 他 事 项 的 初 步 裁 决, 以 及 已 经 提 出 的 解 决 方 案 ; 3 法 律 顾 问 或 其 他 顾 问 的 观 点 ; 4 被 审 计 单 位 在 类 似 案 件 中 的 经 验 ; 5 类 似 案 件 在 以 往 的 实 际 结 果 ; 14

6 管 理 层 对 于 如 何 解 决 该 诉 讼 的 决 定 ( 如 庭 外 和 解 ); 7 被 审 计 单 位 或 对 方 上 诉 的 机 会 ( 如 必 要 ); (4) 根 据 管 理 层 减 少 损 失 的 努 力 和 法 律 上 的 策 略, 未 来 需 要 发 生 的 解 决 费 用 六 在 集 团 财 务 报 表 审 计 过 程 中, 担 任 集 团 审 计 的 注 册 会 计 师 针 对 重 要 组 成 部 分 存 在 的 导 致 特 别 风 险 的 会 计 估 计, 有 哪 些 额 外 考 虑? 答 : 对 于 集 团 审 计 中 涉 及 的 会 计 估 计, 注 册 会 计 师 应 当 根 据 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1321 号 审 计 会 计 估 计 ( 包 括 公 允 价 值 会 计 估 计 ) 和 相 关 披 露 以 及 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1401 号 对 集 团 财 务 报 表 审 计 的 特 殊 考 虑 的 规 定, 设 计 和 实 施 审 计 程 序, 以 获 取 充 分 适 当 的 审 计 证 据 区 别 于 一 般 审 计, 在 集 团 审 计 中, 担 任 集 团 审 计 的 注 册 会 计 师, 可 能 还 需 要 关 注 集 团 不 同 组 成 部 分 中 会 计 估 计 的 一 致 性 和 差 别 性 通 常 来 说, 被 审 计 单 位 的 各 组 成 部 分 管 理 层 应 当 根 据 本 组 成 部 分 的 实 际 情 况, 如 经 营 环 境 所 处 行 业 和 地 区 以 及 实 际 的 经 营 成 果 等 作 出 对 本 组 成 部 分 来 说 最 佳 的 会 计 估 计 (1) 在 审 计 计 划 阶 段 或 在 集 团 项 目 组 向 组 成 部 分 注 册 会 计 师 下 发 指 令 函 时, 集 团 项 目 组 可 以 考 虑 将 在 集 团 层 面 识 别 的 重 要 会 计 估 计 涉 及 的 详 细 内 容 ( 包 括 估 计 的 方 法 和 重 要 假 设 等 ) 与 组 成 部 分 注 册 会 计 师 沟 通, 以 便 组 成 部 分 注 册 会 计 师 可 以 在 其 审 计 中 加 以 关 注 ; 另 外, 对 于 某 些 会 计 估 计, 集 团 管 理 层 可 能 决 定 在 集 团 层 面 统 一 作 出 ( 例 如, 利 用 精 算 师 对 退 休 福 利 进 行 精 算 ), 集 团 审 计 师 可 以 在 集 团 层 面 整 体 评 价 相 关 精 算 工 作 的 合 理 性, 但 是 同 时 集 团 审 计 师 还 可 能 要 求 各 组 成 部 分 注 册 会 计 师 对 于 各 组 成 部 分 涉 及 的 基 础 信 息 ( 如 退 休 人 员 名 单 的 15

变 更, 当 年 实 际 支 付 金 额 等 ) 执 行 相 关 审 计 程 序 (2) 对 于 集 团 内 同 一 行 业 的 同 一 类 型 会 计 估 计, 集 团 内 各 组 成 部 分 是 否 采 用 了 一 致 的 会 计 估 计 方 法 和 假 设 例 如, 集 团 内 从 事 相 同 业 务 的 组 成 部 分, 对 于 相 同 或 类 似 的 固 定 资 产 是 否 采 用 一 致 的 固 定 资 产 折 旧 率 和 残 值 率 ; 又 如, 对 于 相 同 类 型 的 金 融 工 具, 各 组 成 部 分 采 用 的 计 量 公 允 价 值 的 方 法 和 假 设 是 否 一 致 如 果 识 别 出 存 在 重 大 不 一 致 的 情 况, 注 册 会 计 师 需 要 考 虑 这 些 重 大 不 一 致 的 合 理 性, 包 括 相 关 会 计 估 计 是 否 确 实 反 映 了 其 所 在 组 成 部 分 的 经 济 实 质 同 时, 对 于 上 述 会 计 估 计, 集 团 项 目 组 还 可 能 需 要 考 虑, 这 些 会 计 估 计 在 不 同 的 组 成 部 分 是 否 反 映 了 该 组 成 部 分 的 实 际 情 况 例 如 各 组 成 部 分 在 长 期 资 产 进 行 减 值 测 试 时 编 制 的 未 来 现 金 流 量 折 现, 采 用 的 收 入 增 长 率 或 折 现 率 是 否 确 实 反 映 了 该 组 成 部 分 的 实 际 情 况, 而 不 是 机 械 地 采 用 集 团 统 一 的 比 例 (3) 对 于 集 团 内 部 不 同 行 业 同 一 事 项 的 会 计 估 计, 各 组 成 部 分 管 理 层 在 作 出 相 关 会 计 估 计 时 是 否 考 虑 了 相 关 行 业 的 特 性, 而 非 直 接 采 用 集 团 的 会 计 估 计 集 团 项 目 组 可 以 要 求 组 成 部 分 注 册 会 计 师 及 时 沟 通 所 有 识 别 出 的 在 组 成 部 分 内 的 重 大 会 计 估 计, 以 及 组 成 部 分 注 册 会 计 师 针 对 特 别 风 险 采 取 的 应 对 措 施 集 团 项 目 组 可 以 在 审 计 会 计 估 计 的 过 程 中 通 过 参 与 组 成 部 分 注 册 会 计 师 的 工 作 和 与 组 成 部 分 注 册 会 计 师 沟 通, 获 取 组 成 部 分 内 重 大 会 计 估 计 的 详 情, 综 合 考 虑 评 估 这 些 会 计 估 计 的 合 理 性, 并 在 必 要 时 与 集 团 管 理 层 或 治 理 层 进 行 沟 通 七 在 审 计 会 计 估 计 时, 如 何 形 成 审 计 工 作 底 稿? 答 : 根 据 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1321 号 审 计 会 计 估 计 ( 包 括 公 允 价 值 会 计 估 计 ) 和 相 关 披 露 的 规 定, 注 册 会 计 师 应 当 16

就 下 列 事 项 形 成 审 计 工 作 底 稿 : ( 一 ) 对 导 致 特 别 风 险 的 会 计 估 计 的 合 理 性 及 其 披 露 的 充 分 性, 注 册 会 计 师 得 出 结 论 的 基 础 可 能 包 括 下 列 方 面 : (1) 记 录 导 致 特 别 风 险 的 会 计 估 计 和 得 出 的 结 论, 以 及 在 得 出 结 论 时 作 出 的 重 大 职 业 判 断 ; (2) 记 录 注 册 会 计 师 对 导 致 特 别 风 险 的 会 计 估 计 的 合 理 性 得 出 结 论 的 基 础, 包 括 获 取 的 证 据 对 相 关 审 计 证 据 的 评 价 以 及 注 册 会 计 师 执 行 的 审 计 程 序 ; (3) 记 录 与 管 理 层 治 理 层 及 其 他 人 员 就 导 致 特 别 风 险 的 会 计 估 计 进 行 的 讨 论 ; (4) 如 果 与 特 别 风 险 有 关 的 会 计 估 计 的 支 持 性 证 据 来 源 于 专 家, 注 册 会 计 师 应 当 记 录 与 专 家 进 行 的 讨 论 ; (5) 如 果 利 用 了 专 家 的 工 作, 项 目 组 还 需 要 根 据 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1421 号 利 用 专 家 的 工 作 的 规 定, 在 工 作 底 稿 中 记 录 对 专 家 胜 任 能 力 和 独 立 性 的 评 估, 以 及 对 专 家 工 作 范 围 的 界 定 和 工 作 结 果 的 评 估 等 内 容 ; (6) 项 目 合 伙 人 以 及 项 目 质 量 控 制 复 核 人 ( 如 有 ) 复 核 上 述 工 作 底 稿 的 记 录 ( 二 ) 可 能 存 在 管 理 层 偏 向 的 迹 象 对 于 识 别 的 可 能 存 在 的 管 理 层 偏 向, 注 册 会 计 师 的 记 录 可 能 包 括 : (1) 在 审 计 计 划 阶 段, 注 册 会 计 师 可 能 重 点 记 录 对 有 关 管 理 层 偏 向 的 疑 虑 ; (2) 在 审 计 执 行 阶 段 和 总 结 阶 段, 记 录 可 能 存 在 的 管 理 层 偏 向 及 应 对 情 况 17