Professional Accounting Education Provided by Academy of Professional Accounting (APA) CPA 知 识 讲 解 审 计 第 十 讲 : 函 证 2 讲 师 :Danielle ACCAspace 中 国 ACCA 特 许 公 认 会 计 师 教 育 平 台 Copyright ACCAspace.com
( 一 ) 控 制 1. 针 对 函 证 发 出 前 的 控 制 询 证 函 发 出 前, 要 恰 当 设 计 充 分 核 对, 经 被 审 计 单 位 盖 章 后, 由 注 册 会 计 师 直 接 发 出 注 意 事 项 包 括 : (1) 需 要 被 询 证 者 确 认 的 信 息 是 否 与 被 审 计 单 位 账 簿 记 录 一 致 例 如, 需 要 银 行 确 认 的 信 息 是 否 与 银 行 对 账 单 一 致 ; (2) 考 虑 被 询 证 者 是 否 适 当, 包 括 对 被 函 证 信 息 是 否 知 情 是 否 具 有 客 观 性 是 否 拥 有 回 函 的 授 权 等 ; (3) 是 否 已 在 询 证 函 中 正 确 填 列 供 被 询 证 者 直 接 向 注 册 会 计 师 回 函 的 地 址 ; 2
(4) 是 否 已 将 被 询 证 者 的 名 称 地 址 与 被 审 计 单 位 记 录 核 对, 以 确 保 询 证 函 中 的 名 称 地 址 等 内 容 的 准 确 性 为 确 保 询 证 函 中 的 名 称 地 址 等 内 容 的 准 确 性, 注 册 会 计 师 可 以 执 行 的 程 序 包 括 [ 但 不 限 于 ]: 拨 打 公 共 查 询 电 话 核 实 被 询 证 者 的 名 称 和 地 址 ; 通 过 被 询 证 者 的 网 站 或 其 他 公 开 网 站 核 对 被 询 证 者 的 名 称 和 地 址 ; 将 被 询 证 者 的 名 称 和 地 址 信 息 与 被 审 计 单 位 持 有 的 相 关 合 同 等 文 件 核 对 ; 对 于 供 应 商 或 客 户, 可 以 将 被 询 证 者 的 名 称 地 址 与 增 值 税 专 用 发 票 中 的 对 方 单 位 名 称 地 址 进 行 核 对 3
2. 针 对 发 出 方 式 的 控 制 (1) 邮 寄 为 避 免 询 证 函 被 拦 截 篡 改 等 舞 弊 风 险, 在 邮 寄 询 证 函 时, 注 册 会 计 师 可 以 在 核 实 由 被 审 计 单 位 提 供 的 被 询 证 者 的 联 系 方 式 后, 不 使 用 被 审 计 单 位 本 身 的 邮 寄 设 施, 而 是 独 立 寄 发 询 证 函 ( 例 如, 直 接 在 邮 局 投 递 ) (2) 跟 函 跟 函 是 指 注 册 会 计 师 独 自 或 在 被 审 计 单 位 员 工 的 陪 伴 下 亲 自 将 询 证 函 送 至 被 询 证 者, 在 被 询 证 者 核 对 并 确 认 回 函 后, 亲 自 将 回 函 带 回 的 方 式 4
如 认 为 跟 函 方 式 能 够 获 取 可 靠 信 息, 可 以 采 取 该 方 式 发 送 并 收 回 询 证 函 如 被 询 证 者 同 意 注 册 会 计 师 独 自 前 往 被 询 证 者 执 行 函 证 程 序, 注 册 会 计 师 可 以 独 自 前 往 如 跟 函 时 需 被 审 计 单 位 员 工 陪 伴, 注 册 会 计 师 需 要 在 整 个 过 程 中 保 持 对 询 证 函 的 控 制, 同 时, 对 被 审 计 单 位 和 被 询 证 者 之 间 串 通 舞 弊 的 风 险 保 持 警 觉 在 我 国 目 前 的 实 务 操 作 中, 邮 寄 和 跟 函 方 式 更 为 常 见 选 择 通 过 电 子 方 式 发 送 询 证 函, 在 发 函 前 可 以 基 于 对 特 定 询 证 方 式 所 存 在 风 险 的 评 估, 考 虑 相 应 的 控 制 措 施 5
( 二 ) 评 价 1. 评 价 可 靠 性 的 考 虑 因 素 函 证 所 获 取 的 审 计 证 据 的 可 靠 性 主 要 取 决 于 注 册 会 计 师 设 计 询 证 函 实 施 函 证 程 序 和 评 价 函 证 结 果 等 程 序 的 适 当 性 评 价 函 证 的 可 靠 性 时, 注 册 会 计 师 应 当 考 虑 : (1) 对 询 证 函 的 设 计 发 出 及 收 回 的 控 制 情 况 ; (2) 被 询 证 者 的 胜 任 能 力 独 立 性 授 权 回 函 情 况 对 函 证 项 目 的 了 解 及 其 客 观 性 因 此, 注 册 会 计 师 应 努 力 确 保 询 证 函 被 送 交 给 适 当 的 人 员 (3) 被 审 计 单 位 施 加 的 限 制 或 回 函 中 的 限 制 6
2. 针 对 不 同 回 函 方 式 评 价 可 靠 性 对 通 过 邮 寄 方 式 收 到 的 回 函, 可 以 验 证 以 下 信 息 : (1) 被 询 证 者 确 认 的 询 证 函 是 否 是 原 件, 是 否 与 注 册 会 计 师 发 出 的 询 证 函 是 同 一 份 ; (2) 回 函 是 否 由 被 询 证 者 直 接 寄 给 注 册 会 计 师 ; (3) 寄 给 注 册 会 计 师 的 回 邮 信 封 或 快 递 信 封 中 记 录 的 发 件 方 名 称 地 址 是 否 与 询 证 函 中 记 载 的 被 询 证 者 名 称 地 址 一 致 ; (4) 回 邮 信 封 上 寄 出 方 的 邮 戳 显 示 发 出 城 市 或 地 区 是 否 与 被 询 证 者 的 地 址 一 致 ; 7
(5) 被 询 证 者 加 盖 在 询 证 函 上 的 印 章 以 及 签 名 中 显 示 的 被 询 证 者 名 称 是 否 与 询 证 函 中 记 载 的 被 询 证 者 名 称 一 致 在 认 为 必 要 的 情 况 下, 注 册 会 计 师 还 可 以 进 一 步 与 被 审 计 单 位 持 有 的 其 他 文 件 进 行 核 对 或 亲 自 前 往 被 询 证 者 进 行 核 实 等 如 果 被 询 证 者 将 回 函 寄 至 被 审 计 单 位, 被 审 计 单 位 将 其 转 交 注 册 会 计 师, 该 回 函 不 能 视 为 可 靠 的 审 计 证 据 在 这 种 情 况 下, 注 册 会 计 师 可 以 要 求 被 询 证 者 直 接 书 面 回 复 8
对 通 过 跟 函 方 式 收 到 的 回 函, 可 以 验 证 以 下 信 息 : (1) 了 解 被 询 证 者 处 理 函 证 的 通 常 流 程 和 处 理 人 员 ; (2) 确 认 处 理 询 证 函 人 员 的 身 份 和 处 理 询 证 函 的 权 限, 如 索 要 名 片 观 察 员 工 卡 或 姓 名 牌 等 ; (3) 观 察 处 理 询 证 函 的 人 员 是 否 按 照 处 理 函 证 的 正 常 流 程 认 真 处 理 询 证 函, 例 如, 该 人 员 是 否 在 其 计 算 机 系 统 或 相 关 记 录 中 核 对 相 关 信 息 9
对 以 电 子 形 式 收 到 的 回 函, 由 于 回 函 者 的 身 份 及 其 授 权 情 况 很 难 确 定, 对 回 函 的 更 改 也 难 以 发 觉, 因 此 可 靠 性 存 在 风 险 (1) 如 确 信 这 种 方 式 安 全 并 得 到 适 当 控 制, 则 会 提 高 回 函 的 可 靠 性 注 册 会 计 师 和 回 函 者 采 用 一 定 的 程 序 为 电 子 形 式 的 回 函 创 造 安 全 环 境, 可 以 降 低 该 风 险 电 子 函 证 程 序 涉 及 多 种 确 认 发 件 人 身 份 的 技 术, 如 加 密 技 术 电 子 数 码 签 名 技 术 网 页 真 实 性 认 证 程 序 (2) 当 注 册 会 计 师 存 有 疑 虑 时, 可 以 向 被 询 证 者 核 实 回 函 的 来 源 及 内 容, 例 如, 通 过 电 话 联 系 被 询 证 者, 确 定 被 询 证 者 是 否 发 送 了 回 函 必 要 时, 可 以 要 求 被 询 证 者 提 供 回 函 原 件 10
只 对 询 证 函 进 行 口 头 回 复 不 是 对 注 册 会 计 师 的 直 接 书 面 回 复, 不 符 合 函 证 的 要 求, 因 此, 不 能 作 为 可 靠 的 审 计 证 据 在 收 到 对 询 证 函 口 头 回 复 的 情 况 下, 注 册 会 计 师 可 以 要 求 被 询 证 者 提 供 直 接 书 面 回 复 如 果 仍 未 收 到 书 面 回 函, 注 册 会 计 师 需 要 通 过 实 施 替 代 程 序, 寻 找 其 他 审 计 证 据 以 支 持 口 头 回 复 中 的 信 息 11
3. 评 价 限 制 性 条 款 对 可 靠 性 的 影 响 免 责 或 其 他 限 制 条 款 可 能 影 响 函 证 可 靠 性, 但 不 一 定 使 回 函 失 去 可 靠 性, 需 要 具 体 情 况 具 体 分 析 (1) 下 列 格 式 化 的 免 责 条 款 可 能 不 影 响 可 靠 性 : 提 供 的 本 信 息 仅 出 于 礼 貌, 我 方 没 有 义 务 必 须 提 供, 我 方 不 因 此 承 担 任 何 明 示 或 暗 示 的 责 任 义 务 和 担 保 本 回 复 仅 用 于 审 计 目 的, 被 询 证 方 其 员 工 或 代 理 人 无 任 何 责 任, 也 不 能 免 除 注 册 会 计 师 做 其 他 询 问 或 执 行 其 他 工 作 的 责 任 (2) 其 他 限 制 条 款 如 果 与 所 测 试 的 认 定 无 关, 也 不 会 导 致 回 函 失 去 可 靠 性 12
(3) 一 些 限 制 条 款 可 能 使 注 册 会 计 师 对 回 函 中 所 包 含 信 息 的 完 整 性 准 确 性 或 注 册 会 计 师 能 够 信 赖 其 所 含 信 息 的 程 度 产 生 怀 疑, 实 务 中 常 见 的 此 类 限 制 条 款 的 例 子 包 括 : 本 信 息 是 从 电 子 数 据 库 中 取 得, 可 能 不 包 括 被 询 证 方 所 拥 有 的 全 部 信 息 ; 本 信 息 既 不 保 证 准 确 也 不 保 证 是 最 新 的, 其 他 方 可 能 会 持 有 不 同 意 见 ; 接 收 人 不 能 依 赖 函 证 中 的 信 息 如 果 限 制 条 款 使 注 册 会 计 师 将 回 函 作 为 可 靠 审 计 证 据 的 程 度 受 到 了 限 制, 可 能 需 要 执 行 额 外 的 或 替 代 审 计 程 序 这 些 程 序 的 性 质 和 范 围 将 取 决 于 财 务 报 表 项 目 的 性 质 所 测 试 的 认 定 限 制 条 款 的 性 质 和 实 质, 以 及 通 过 其 他 审 计 程 序 获 取 的 相 关 证 据 等 因 素 13
4. 需 要 关 注 的 舞 弊 风 险 迹 象 (1) 管 理 层 不 允 许 寄 发 询 证 函 ; (2) 管 理 层 试 图 拦 截 篡 改 询 证 函 或 回 函, 如 坚 持 以 特 定 的 方 式 发 送 询 证 函 ; (3) 被 询 证 者 将 回 函 寄 至 被 审 计 单 位, 被 审 计 单 位 将 其 转 交 注 册 会 计 师 ; (4) 注 册 会 计 师 跟 进 访 问 被 询 证 者, 发 现 回 函 信 息 与 被 询 证 者 记 录 不 一 致 ; (5) 从 私 人 电 子 信 箱 发 送 的 回 函 ; (6) 收 到 同 一 日 期 发 回 的 相 同 笔 迹 的 多 份 回 函 ; 14
(7) 位 于 不 同 地 址 的 多 家 被 询 证 者 的 回 函 邮 戳 显 示 的 发 函 地 址 相 同 ; (8) 收 到 不 同 被 询 证 者 用 快 递 寄 回 的 回 函, 但 快 递 的 交 寄 人 或 发 件 人 是 同 一 个 人 或 是 被 审 计 单 位 的 员 工 ; (9) 回 函 邮 戳 显 示 的 发 函 地 址 与 被 审 计 单 位 记 录 的 被 询 证 者 的 地 址 不 一 致 ; (10) 不 正 常 的 回 函 率 ; (11) 被 询 证 者 缺 乏 独 立 性 15
( 三 ) 四 种 特 殊 情 况 的 处 理 1. 管 理 层 要 求 不 实 施 函 证 怎 么 办 如 认 为 管 理 层 的 要 求 合 理, 注 册 会 计 师 应 实 施 替 代 审 计 程 序 如 认 为 要 求 不 合 理, 且 因 其 阻 挠 而 无 法 实 施 函 证, 应 视 为 审 计 范 围 受 限, 考 虑 对 审 计 报 告 的 影 响 分 析 管 理 层 要 求 不 实 施 函 证 的 原 因 时, 注 册 会 计 师 应 保 持 职 业 怀 疑 态 度, 并 考 虑 : (1) 管 理 层 是 否 诚 信 ; (2) 是 否 可 能 存 在 重 大 的 舞 弊 或 错 误 ; (3) 替 代 审 计 程 序 能 否 提 供 与 这 些 账 户 余 额 或 其 他 信 息 相 关 的 充 分 适 当 的 审 计 证 据 16
2. 积 极 的 方 式 下 未 收 到 回 函 怎 么 办 积 极 的 函 证 方 式 下 没 有 收 到 回 函, 不 能 形 成 任 何 审 计 结 论 注 册 会 计 师 应 考 虑 与 被 询 证 者 联 系, 要 求 作 出 回 应 或 再 次 寄 发 询 证 函 如 未 能 得 到 被 询 证 者 的 回 应, 应 当 实 施 替 代 审 计 程 序 替 代 审 计 程 序 应 能 提 供 实 施 函 证 所 能 够 提 供 的 同 样 效 果 的 审 计 证 据 如 识 别 出 认 定 层 次 重 大 错 报 风 险, 且 认 为 取 得 积 极 式 询 证 函 回 函 是 获 取 充 分 适 当 的 审 计 证 据 的 必 要 程 序, 则 替 代 程 序 不 能 提 供 所 需 要 的 审 计 证 据 : (1) 可 获 取 的 佐 证 管 理 层 认 定 的 信 息 只 能 从 外 部 获 得 ; (2) 存 在 特 定 舞 弊 风 险 因 素 17
3. 发 现 不 符 事 项 怎 么 办 注 册 会 计 师 应 当 调 查 不 符 事 项, 以 确 定 是 否 表 明 存 在 错 报 询 证 函 回 函 中 指 出 的 不 符 事 项 可 能 显 示 财 务 报 表 存 在 错 报 或 潜 在 错 报 当 识 别 出 错 报 时, 注 册 会 计 师 需 要 评 价 该 错 报 是 否 表 明 存 在 舞 弊 不 符 事 项 可 以 为 注 册 会 计 师 判 断 来 自 类 似 的 被 询 证 者 回 函 的 质 量 及 类 似 账 户 回 函 质 量 提 供 依 据 不 符 事 项 还 可 能 显 示 被 审 计 单 位 与 财 务 报 告 相 关 的 内 部 控 制 存 在 缺 陷 某 些 不 符 事 项 并 不 表 明 存 在 错 报 18
4. 发 现 舞 弊 迹 象 怎 么 办 (1) 验 证 被 询 证 者 是 否 存 在 是 否 与 被 审 计 单 位 不 独 立, 业 务 性 质 和 规 模 是 否 与 交 易 记 录 匹 配 ; (2) 将 与 从 其 他 来 源 得 到 的 被 询 证 者 的 地 址 ( 如 合 同 网 络 ) 相 比 较, 验 证 寄 出 方 地 址 的 有 效 性 ; (3) 将 被 审 计 单 位 档 案 中 有 关 被 询 证 者 的 签 名 样 本 公 司 公 章 与 回 函 核 对 ; (4) 要 求 与 被 询 证 者 相 关 人 员 直 接 沟 通 讨 论 询 证 事 项, 考 虑 是 否 有 必 要 前 往 被 询 证 者 工 作 地 点 以 验 证 其 是 否 存 在 ; (5) 分 别 在 期 中 和 期 末 寄 发 询 证 函, 并 使 用 被 审 计 单 位 账 面 记 录 和 其 他 相 关 信 息 核 对 相 关 账 户 的 期 间 变 动 ; (6) 考 虑 从 金 融 机 构 获 得 信 用 记 录, 证 实 是 否 存 在 未 记 录 的 贷 款 担 保 开 立 银 行 承 兑 汇 票 信 用 证 保 函 等 事 项 19
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