会 计 聚 焦 从 永 续 债 到 优 先 股 财 政 部 发 布 金 融 负 债 与 权 益 工 具 的 区 分 及 相 关 会 计 处 理 规 定 2014 年 4 月
内 容 一 引 言 1 二 背 景 : 从 永 续 债 到 优 先 股 2 三 金 融 负 债 与 权 益 工 具 的 区 分 3 金 融 负 债 的 定 义 3 权 益 工 具 的 定 义 3 金 融 负 债 和 权 益 工 具 区 分 的 基 本 原 则 4 或 有 结 算 条 款 8 结 算 选 择 权 9 特 殊 金 融 工 具 9 四 复 合 金 融 工 具 13 负 债 成 分 和 权 益 成 分 的 分 配 13 五 重 分 类 14 六 投 资 方 购 入 金 融 工 具 的 分 类 16 七 主 要 会 计 处 理 16 金 融 工 具 会 计 处 理 的 基 本 原 则 16 科 目 设 置 17 主 要 账 务 处 理 17 财 务 报 表 中 的 列 示 和 披 露 19 八 对 每 股 收 益 计 算 的 影 响 20 九 生 效 日 和 衔 接 规 定 20 十 总 结 20 德 勤 会 计 聚 焦 由 德 勤 中 国 专 业 技 术 部 编 纂, 专 为 各 行 业 公 司 董 事 高 管 及 财 会 人 士 提 供 关 于 国 内 外 会 计 发 展 最 新 信 息, 以 及 德 勤 的 专 业 洞 察 及 会 计 见 解 如 需 进 一 步 沟 通, 请 联 系 您 的 客 户 服 务 团 队, 我 们 诚 愿 作 进 一 步 诠 释 和 讨 论 如 欲 了 解 更 多 关 于 国 内 外 会 计 发 展 的 最 新 信 息, 请 浏 览 以 下 网 站 : 英 文 : www.iasplus.com 中 文 : www.casplus.com 德 勤 会 计 聚 焦 财 政 部 发 布 金 融 负 债 与 权 益 工 具 的 区 分 及 相 关 会 计 处 理 规 定 2
从 永 续 债 到 优 先 股 财 政 部 发 布 金 融 负 债 与 权 益 工 具 的 区 分 及 相 关 会 计 处 理 规 定 一 引 言 随 着 国 内 多 层 次 资 本 市 场 的 持 续 建 立 和 完 善 以 及 创 新 业 务 的 不 断 推 出, 国 务 院 于 2013 年 11 月 30 日 发 布 了 国 务 院 关 于 开 展 优 先 股 试 点 的 指 导 意 见 ( 国 发 [2013]46 号, 以 下 简 称 优 先 股 指 导 意 见 ), 对 优 先 股 试 点 的 稳 妥 有 序 开 展 提 出 了 指 导 意 见 为 了 贯 彻 国 务 院 优 先 股 指 导 意 见 的 规 定, 证 监 会 于 2014 年 3 月 21 日 发 布 了 优 先 股 试 点 管 理 办 法 ( 证 监 会 令 [ 第 97 号 ]), 对 优 先 股 的 发 行 和 交 易 行 为 进 行 规 范 为 进 一 步 规 范 优 先 股 永 续 债 等 金 融 工 具 的 会 计 处 理, 财 政 部 于 2014 年 3 月 17 日 发 布 了 关 于 印 发 金 融 负 债 与 权 益 工 具 的 区 分 及 相 关 会 计 处 理 规 定 的 通 知 ( 财 会 [2014]13 号 )( 以 下 简 称 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定 ) 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定 以 现 行 准 则 企 业 会 计 准 则 第 22 号 金 融 工 具 确 认 和 计 量 和 企 业 会 计 准 则 第 37 号 金 融 工 具 列 报 ( 以 下 统 称 金 融 工 具 准 则 ) 及 相 关 法 律 法 规 为 基 础, 结 合 我 国 实 际 情 况 对 金 融 负 债 与 权 益 工 具 的 区 分 以 及 相 关 会 计 处 理 进 行 了 补 充 规 定 该 文 件 自 发 布 之 日 起 施 行, 并 要 求 对 会 计 政 策 变 更 采 用 追 溯 调 整 法 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定 基 本 上 与 现 行 生 效 的 国 际 会 计 准 则 第 32 号 金 融 工 具 列 报 保 持 一 致, 但 在 某 些 方 面 给 出 了 更 为 具 体 的 规 定 对 于 永 续 债 优 先 股 等 似 股 似 债 的 创 新 金 融 工 具 来 说, 会 计 角 度 非 常 重 要 的 一 个 问 题 是, 发 行 方 应 如 何 对 其 作 出 恰 当 的 会 计 分 类 本 文 将 基 于 金 融 工 具 准 则 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定 以 及 实 务 经 验, 分 享 金 融 负 债 与 权 益 工 具 分 类 和 具 体 会 计 处 理 方 面 的 研 究 及 见 解 德 勤 会 计 聚 焦 财 政 部 发 布 金 融 负 债 与 权 益 工 具 的 区 分 及 相 关 会 计 处 理 规 定 1
二 背 景 : 从 永 续 债 到 优 先 股 在 此 之 前, 除 普 通 股 和 债 券 等 债 务 工 具 外, 企 业 发 行 的 股 债 结 合 的 融 资 工 具 以 可 转 换 债 券 为 主 近 期, 国 内 数 家 企 业 成 功 发 行 了 永 续 工 具 或 类 永 续 工 具, 如 2013 年 末 国 电 电 力 发 展 股 份 有 限 公 司 发 行 的 永 续 中 票, 期 限 长 期 存 续, 发 行 人 拥 有 赎 回 权, 并 存 在 递 延 支 付 利 息 条 款 和 利 息 跳 升 机 制 等 特 征 为 了 贯 彻 国 务 院 优 先 股 指 导 意 见, 规 范 优 先 股 发 行 和 交 易 行 为, 保 护 投 资 者 合 法 权 益, 证 监 会 近 期 发 布 了 优 先 股 试 点 管 理 办 法, 对 优 先 股 股 东 权 利 的 行 使 上 市 公 司 发 行 优 先 股 ( 包 括 公 开 发 行 和 非 公 开 发 行 ) 非 上 市 公 众 公 司 非 公 开 发 行 优 先 股 交 易 转 让 及 登 记 结 算 信 息 披 露 回 购 与 并 购 重 组 监 管 措 施 和 法 律 责 任 等 各 方 面 进 行 了 规 范 随 着 国 务 院 优 先 股 指 导 意 见 和 证 监 会 优 先 股 试 点 管 理 办 法 的 推 出, 我 国 企 业 公 开 或 非 公 开 发 行 的 直 接 融 资 工 具 大 致 可 以 分 为 以 下 类 别 : 一 般 债 务 工 具 可 转 换 债 券 永 续 工 具 优 先 股 一 般 普 通 股 可 转 换 债 券 一 般 是 指 在 一 定 期 限 内 依 据 一 定 条 件 可 以 转 换 成 公 司 股 票 的 债 券 永 续 工 具 常 见 为 永 续 债, 通 常 是 指 没 有 到 期 日 的 债 券, 持 有 方 不 能 要 求 清 偿 本 金, 但 可 以 按 期 取 得 利 息, 是 偏 好 超 长 期 高 回 报 的 投 资 者 青 睐 的 投 资 工 具 相 比 普 通 债 券 而 言, 永 续 债 特 点 体 现 在 高 票 息 长 久 期 附 加 赎 回 条 款 并 伴 随 利 率 调 整 条 款 等 按 照 证 监 会 优 先 股 试 点 管 理 办 法, 未 来 即 将 试 点 发 行 的 优 先 股 是 指 依 照 公 司 法, 在 一 般 规 定 的 普 通 种 类 股 份 之 外, 另 行 规 定 的 其 他 种 类 股 份, 其 股 份 持 有 方 优 先 于 普 通 股 股 东 分 配 公 司 利 润 和 剩 余 财 产, 但 参 与 公 司 决 策 管 理 等 权 利 受 到 限 制 具 体 来 说, 优 先 股 较 普 通 股 而 言, 一 般 具 有 以 下 特 点 : 优 先 股 收 益 相 对 固 定 ; 优 先 股 可 以 先 于 普 通 股 获 得 股 息 ; 优 先 股 的 清 偿 顺 序 先 于 普 通 股, 而 次 于 一 般 债 权 ; 优 先 股 股 东 的 参 与 公 司 决 策 权 利 范 围 小, 对 经 营 管 理 的 一 般 事 项 通 常 没 有 表 决 权 德 勤 会 计 聚 焦 财 政 部 发 布 金 融 负 债 与 权 益 工 具 的 区 分 及 相 关 会 计 处 理 规 定 2
三 金 融 负 债 与 权 益 工 具 的 区 分 财 政 部 发 布 的 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定 适 用 于 经 相 关 监 管 部 门 批 准, 企 业 发 行 的 优 先 股 永 续 债 ( 例 如 长 期 限 含 权 中 期 票 据 ) 认 股 权 可 转 换 公 司 债 券 等 金 融 工 具 的 会 计 处 理 企 业 发 行 的 金 融 工 具 所 包 含 的 合 同 条 款 可 能 纷 繁 复 杂, 从 形 式 上 看 可 能 是 股 亦 可 能 是 债, 很 多 情 况 下 又 是 股 和 债 的 结 合 一 般 债 务 工 具 可 转 换 债 券 永 续 工 具 优 先 股 一 般 普 通 股 债 似 股 似 债 或 股 + 债 股 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定 要 求 企 业 按 照 金 融 工 具 准 则 的 规 定, 根 据 所 发 行 金 融 工 具 的 合 同 条 款 及 其 所 反 映 的 经 济 实 质 而 非 仅 以 法 律 形 式, 结 合 金 融 资 产 金 融 负 债 和 权 益 工 具 的 定 义, 在 初 始 确 认 时 将 该 金 融 工 具 或 其 组 成 部 分 分 类 为 金 融 资 产 金 融 负 债 或 权 益 工 具, 不 得 依 据 监 管 规 定 或 工 具 名 称 进 行 会 计 处 理 金 融 负 债 的 定 义 金 融 负 债, 是 指 企 业 符 合 下 列 条 件 之 一 的 负 债 : 1. 向 其 他 方 交 付 现 金 或 其 他 金 融 资 产 的 合 同 义 务 ; 2. 在 潜 在 不 利 条 件 下, 与 其 他 方 交 换 金 融 资 产 或 金 融 负 债 的 合 同 义 务 ; 3. 将 来 须 用 或 可 用 企 业 自 身 权 益 工 具 进 行 结 算 的 非 衍 生 工 具 合 同, 且 企 业 根 据 该 合 同 将 交 付 可 变 数 量 的 自 身 权 益 工 具 ; 4. 将 来 须 用 或 可 用 企 业 自 身 权 益 工 具 进 行 结 算 的 衍 生 工 具 合 同, 但 以 固 定 数 量 的 自 身 权 益 工 具 交 换 固 定 金 额 的 现 金 或 其 他 金 融 资 产 的 衍 生 工 具 合 同 除 外 权 益 工 具 的 定 义 权 益 工 具, 是 指 能 证 明 拥 有 某 个 企 业 在 扣 除 所 有 负 债 后 的 资 产 中 剩 余 权 益 的 合 同 同 时 满 足 下 列 条 件 的, 发 行 方 应 当 将 发 行 的 金 融 工 具 分 类 为 权 益 工 具 : 1. 该 金 融 工 具 不 包 括 交 付 现 金 或 其 他 金 融 资 产 给 其 他 方, 或 在 潜 在 不 利 条 件 下 与 其 他 方 德 勤 会 计 聚 焦 财 政 部 发 布 金 融 负 债 与 权 益 工 具 的 区 分 及 相 关 会 计 处 理 规 定 3
交 换 金 融 资 产 或 金 融 负 债 的 合 同 义 务 ; 2. 将 来 须 用 或 可 用 企 业 自 身 权 益 工 具 结 算 该 金 融 工 具 的, 如 该 金 融 工 具 为 非 衍 生 工 具, 不 包 括 交 付 可 变 数 量 的 自 身 权 益 工 具 进 行 结 算 的 合 同 义 务 ; 如 为 衍 生 工 具, 企 业 只 能 通 过 以 固 定 数 量 的 自 身 权 益 工 具 交 换 固 定 金 额 的 现 金 或 其 他 金 融 资 产 结 算 该 金 融 工 具 金 融 负 债 和 权 益 工 具 区 分 的 基 本 原 则 企 业 能 否 将 其 发 行 的 金 融 工 具 分 类 为 权 益 工 具, 一 般 来 说, 需 遵 从 两 大 基 本 原 则 : 是 否 能 无 条 件 地 避 免 交 付 现 金 或 其 他 金 融 资 产 的 合 同 义 务 ; 以 发 行 方 自 身 权 益 工 具 进 行 结 算 的, 是 否 符 合 固 定 对 固 定 原 则 无 条 件 避 免 交 付 现 金 或 其 他 金 融 资 产 的 合 同 义 务 分 类 为 权 益 工 具 的 基 本 原 则 一 : 能 无 条 件 地 避 免 交 付 现 金 或 其 他 金 融 资 产 的 合 同 义 务 根 据 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定, 分 类 为 权 益 工 具 的 金 融 工 具 应 当 不 包 括 交 付 现 金 或 其 他 金 融 资 产 给 其 他 方, 或 在 潜 在 不 利 条 件 下 与 其 他 方 交 换 金 融 资 产 或 金 融 负 债 的 合 同 义 务 如 果 企 业 不 能 无 条 件 地 避 免 以 交 付 现 金 或 其 他 金 融 资 产 来 履 行 一 项 合 同 义 务, 则 该 合 同 义 务 符 合 金 融 负 债 的 定 义 实 务 中, 常 见 的 该 类 合 同 义 务 情 形 包 括 : 金 融 工 具 发 行 方 被 要 求 以 某 一 既 定 金 额 或 某 一 可 确 定 的 金 额 强 制 赎 回 此 金 融 工 具 示 例 - 强 制 赎 回 优 先 股 公 司 A 发 行 10 年 后 按 面 值 强 制 赎 回 的 优 先 股, 因 其 作 为 发 行 方, 无 法 避 免 10 年 后 的 现 金 流 出, 从 而 存 在 支 付 现 金 偿 还 本 金 的 合 同 义 务 公 司 A 应 就 其 强 制 赎 回 优 先 股 的 合 同 义 务 确 认 一 项 金 融 负 债 金 融 工 具 发 行 方 被 要 求 以 某 一 既 定 金 额 或 某 一 可 确 定 的 金 额 强 制 支 付 利 息 示 例 - 带 永 续 票 息 的 优 先 股 一 项 以 面 值 人 民 币 1 亿 元 发 行 的 优 先 股 要 求 每 年 按 6% 的 股 息 率 支 付 优 先 股 股 息 假 设 6% 是 发 行 时 此 类 工 具 的 市 场 利 率, 则 发 行 方 承 担 了 支 付 未 来 6% 股 息 的 合 同 义 务 股 息 付 款 额 的 净 现 值 是 人 民 币 1 亿 元 且 反 映 了 该 工 具 的 公 允 价 值 该 优 先 股 应 归 类 为 金 融 负 债 根 据 金 融 负 债 和 权 益 工 具 区 分 的 原 则, 金 融 工 具 发 行 条 款 中 的 一 些 约 定 将 影 响 发 行 方 是 否 承 担 交 付 现 金 其 他 金 融 资 产 或 在 潜 在 不 利 条 件 下 交 换 金 融 资 产 或 金 融 负 债 的 义 务 德 勤 会 计 聚 焦 财 政 部 发 布 金 融 负 债 与 权 益 工 具 的 区 分 及 相 关 会 计 处 理 规 定 4
上 述 示 例 中, 发 行 条 款 规 定 强 制 赎 回 本 金 或 支 付 股 息, 将 导 致 发 行 方 承 担 交 付 现 金 的 合 同 义 务, 则 该 合 同 义 务 构 成 发 行 方 的 一 项 金 融 负 债 换 言 之, 确 定 金 融 工 具 是 否 为 权 益 的 关 键 要 求 是 发 行 方 是 否 能 无 条 件 地 避 免 以 交 付 现 金 或 其 他 金 融 资 产 来 履 行 一 项 合 同 义 务, 例 如 : 对 权 益 工 具 ( 例 如, 普 通 股 ) 而 言, 以 股 利 或 其 他 分 配 形 式 支 付 现 金 的 权 利 由 发 行 方 自 主 决 定, 因 此 不 存 在 向 工 具 持 有 方 交 付 现 金 或 其 他 金 融 资 产 的 义 务 如 果 是 否 发 放 股 利 取 决 于 发 行 方 的 意 愿, 则 股 利 是 累 积 股 利 还 是 非 累 积 股 利 均 不 会 影 响 该 金 融 工 具 被 分 类 为 权 益 实 务 中, 优 先 股 发 行 时 还 经 常 会 附 有 与 普 通 股 股 利 支 付 相 联 结 的 合 同 条 款 常 见 的 联 结 条 款 包 括 股 利 制 动 机 制 1 股 利 推 动 机 制 2 等 示 例 - 股 利 制 动 机 制 公 司 Y 发 行 了 股 利 率 为 6% 的 不 可 赎 回 累 积 优 先 股, 公 司 Y 可 自 行 决 定 是 否 派 发 股 利 公 司 Y 的 董 事 会 在 各 期 末 可 以 决 定 是 否 支 付 以 及 支 付 多 少 优 先 股 股 利 该 金 融 工 具 的 条 款 中 包 括 一 项 股 利 制 动 机 制, 即 如 果 公 司 Y 不 支 付 优 先 股 股 利, 则 其 也 不 可 支 付 任 何 普 通 股 股 利 因 为 优 先 股 的 股 利 分 派 完 全 取 决 于 公 司 Y 的 决 定, 所 以 公 司 Y 拥 有 无 条 件 避 免 交 付 现 金 的 权 利 该 优 先 股 是 权 益 示 例 - 股 利 推 动 机 制 公 司 M 发 行 了 股 利 率 为 6% 的 非 累 积 的 优 先 股, 公 司 M 可 自 行 决 定 是 否 派 发 股 利 公 司 M 的 董 事 会 在 各 期 末 可 以 决 定 是 否 支 付 以 及 支 付 多 少 优 先 股 股 利 该 金 融 工 具 的 条 款 中 包 括 一 项 股 利 推 动 机 制, 即 如 果 公 司 M 支 付 普 通 股 股 利, 则 其 也 必 须 支 付 优 先 股 股 利 普 通 股 股 利 的 分 配 取 决 于 公 司 M, 因 此 其 拥 有 无 条 件 避 免 以 现 金 支 付 优 先 股 股 利 的 权 利 该 优 先 股 是 权 益 结 合 上 述 示 例, 如 果 优 先 股 所 联 结 的 是 诸 如 普 通 股 的 股 利, 而 发 行 方 有 权 决 定 是 否 支 付 股 利, 则 股 利 制 动 机 制 及 股 利 推 动 机 制 本 身 均 不 会 导 致 相 关 金 融 工 具 被 分 类 为 一 项 负 债 这 是 因 为 发 行 方 仍 有 权 决 定 是 否 就 该 金 融 工 具 进 行 支 付, 虽 然 该 决 定 需 连 同 是 否 支 付 普 通 股 股 利 的 决 定 一 并 作 出 发 行 方 仍 然 拥 有 无 条 件 避 免 现 金 ( 或 其 他 金 融 资 产 ) 流 出 的 权 利 有 些 金 融 工 具 虽 然 没 有 明 确 地 包 含 交 付 现 金 或 其 他 金 融 资 产 义 务 的 条 款 和 条 件, 但 有 可 1 股 利 制 动 机 制 的 合 同 条 款 要 求 主 体 如 果 不 支 付 另 一 特 定 金 融 工 具 的 股 利, 则 其 也 不 能 支 付 普 通 股 股 利 2 股 利 推 动 机 制 的 合 同 条 款 要 求 主 体 如 果 支 付 普 通 股 股 利, 则 其 也 需 支 付 一 项 特 定 金 融 工 具 的 股 利 德 勤 会 计 聚 焦 财 政 部 发 布 金 融 负 债 与 权 益 工 具 的 区 分 及 相 关 会 计 处 理 规 定 5
能 通 过 其 他 条 款 和 条 件 间 接 地 形 成 合 同 义 务 如 果 一 项 金 融 工 具 规 定 在 结 算 时, 主 体 将 交 付 现 金 或 其 他 金 融 资 产, 或 其 价 值 显 著 地 超 出 现 金 或 其 他 金 融 资 产 价 值 的 主 体 自 身 的 股 票, 则 该 金 融 工 具 是 一 项 金 融 负 债 尽 管 主 体 没 有 交 付 现 金 或 其 他 金 融 资 产 的 明 确 义 务, 但 是 资 产 持 有 方 实 质 上 可 以 确 保 至 少 获 得 以 现 金 或 其 他 金 融 资 产 结 算 所 能 得 到 的 金 额 如 果 发 行 的 金 融 工 具 将 以 现 金 或 其 他 金 融 资 产 结 算, 那 么 该 工 具 导 致 企 业 承 担 了 交 付 现 金 或 其 他 金 融 资 产 的 义 务 如 果 该 工 具 要 求 企 业 在 潜 在 不 利 条 件 下 通 过 交 换 金 融 资 产 或 金 融 负 债 结 算 ( 例 如, 该 工 具 包 含 发 行 方 签 出 的 以 现 金 或 其 他 金 融 资 产 结 算 的 期 权 ), 该 工 具 同 样 导 致 企 业 承 担 了 合 同 义 务 在 这 种 情 况 下, 发 行 方 对 于 发 行 的 金 融 工 具 应 当 归 类 为 金 融 负 债 除 优 先 股 外, 一 般 分 类 为 权 益 的 永 续 工 具 都 存 在 期 限 长 期 存 续, 发 行 人 拥 有 赎 回 权, 并 存 在 递 延 支 付 利 息 条 款 和 利 息 跳 升 机 制 等 特 征 以 下 示 例 为 常 见 永 续 工 具 的 条 款 : 示 例 附 票 息 递 升 和 股 息 推 动 的 永 续 工 具 Z 银 行 发 行 的 永 续 工 具 具 有 以 下 条 款 : 名 义 金 额 为 人 民 币 1 亿 元,8 年 期, 年 利 率 为 8% Z 银 行 在 该 工 具 中 嵌 入 了 一 项 买 入 期 权 (call option), 允 许 其 在 第 8 年 末 及 之 后 的 每 年 以 人 民 币 1 亿 元 的 价 格 回 购 该 工 具 ; 如 果 发 行 方 在 第 8 年 末 没 有 回 购 该 工 具, 则 工 具 的 年 利 率 增 长 至 每 年 14%( 通 常 称 为 票 息 递 升 (coupon step-up) 特 征 ); 在 回 购 日 之 前 和 之 后, 只 有 在 Z 银 行 向 其 普 通 股 ( 这 些 普 通 股 全 部 被 分 类 为 权 益 ) 支 付 股 利 时, Z 银 行 才 应 支 付 该 工 具 的 利 息 ( 通 常 被 称 为 股 利 推 动 机 制 (Dividend pusher)); Z 银 行 一 贯 选 择 支 付 普 通 股 股 利 在 永 续 工 具 发 行 时,Z 银 行 类 似 债 务 工 具 的 成 本 约 为 8% 分 析 由 于 Z 银 行 总 是 能 通 过 自 行 选 择 不 支 付 普 通 股 股 利 来 避 免 利 息 支 付, 因 此 Z 银 行 不 存 在 支 付 利 息 的 合 同 义 务 同 时, 由 于 回 购 的 权 利 是 一 项 选 择 权 且 Z 银 行 总 是 能 够 选 择 不 行 使 该 权 利, 因 此 Z 银 行 也 没 有 义 务 在 第 8 年 末 行 使 其 回 购 金 融 工 具 的 权 利 由 于 该 工 具 是 永 续 的, 不 存 在 赎 回 日, 因 此 该 工 具 并 不 包 含 任 何 支 付 现 金 或 其 他 金 融 资 产 的 合 同 义 务 相 应 地, 对 于 该 永 续 工 具, 银 行 没 有 支 付 现 金 或 其 他 金 融 资 产 的 间 接 或 直 接 义 务, 因 而 该 工 具 整 体 归 类 为 权 益 在 确 定 合 同 安 排 的 实 质 时, 主 体 必 须 评 估 工 具 的 条 款 是 否 为 发 行 方 提 供 了 关 于 是 否 交 付 现 金 或 其 他 金 融 资 产 的 真 实 的 选 择 权 德 勤 会 计 聚 焦 财 政 部 发 布 金 融 负 债 与 权 益 工 具 的 区 分 及 相 关 会 计 处 理 规 定 6
在 本 例 所 述 的 情 况 下, 对 于 其 是 否 希 望 支 付 普 通 股 股 利,Z 银 行 拥 有 真 正 的 选 择 权 即 使 Z 银 行 很 有 可 能 选 择 每 年 支 付 普 通 股 股 利, 从 而 必 须 支 付 该 永 续 工 具 的 利 息, 但 是 该 高 可 能 性 本 身 并 不 足 以 使 该 工 具 归 类 为 一 项 金 融 负 债 虽 然 由 于 票 息 递 升 机 制 的 存 在,Z 银 行 很 有 可 能 为 该 永 续 工 具 支 付 利 息 并 在 第 8 年 末 行 使 其 回 购 权, 从 而 使 该 金 融 工 具 在 经 济 上 等 同 于 一 项 8 年 期 的 贷 款, 但 这 并 不 足 以 使 该 工 具 归 类 为 一 项 金 融 负 债 因 此, 就 该 永 续 工 具 而 言,Z 银 行 没 有 间 接 或 直 接 支 付 现 金 或 其 他 金 融 资 产 的 义 务, 故 该 工 具 整 体 应 分 类 为 权 益 以 交 付 固 定 数 量 的 自 身 权 益 工 具 结 算 固 定 金 额 固 定 对 固 定 原 则 根 据 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定, 如 果 发 行 的 金 融 工 具 须 用 或 可 用 企 业 自 身 权 益 工 具 结 算, 需 要 考 虑 用 于 结 算 该 工 具 的 企 业 自 身 权 益 工 具, 是 作 为 现 金 或 其 他 金 融 资 产 的 替 代 品, 还 是 为 了 使 该 工 具 持 有 方 有 权 按 照 比 例 份 额 分 享 在 发 行 方 扣 除 所 有 负 债 后 的 资 产 中 的 剩 余 权 益 如 果 是 前 者, 该 工 具 是 发 行 方 的 金 融 负 债 ; 如 果 是 后 者, 该 工 具 是 发 行 方 的 权 益 工 具 对 于 将 来 须 用 或 可 用 企 业 自 身 权 益 工 具 结 算 的 金 融 工 具 的 分 类, 应 当 区 分 衍 生 工 具 还 是 非 衍 生 工 具 : 对 于 非 衍 生 工 具, 如 果 发 行 方 未 来 没 有 义 务 交 付 可 变 数 量 的 自 身 权 益 工 具 进 行 结 算, 则 该 非 衍 生 工 具 是 权 益 工 具 ; 否 则, 该 非 衍 生 工 具 是 金 融 负 债 分 类 为 权 益 工 具 的 基 本 原 则 二 : 以 企 业 自 身 权 益 工 具 结 算 的 衍 生 工 具, 必 须 符 合 固 定 对 固 定 原 则 对 于 衍 生 工 具, 如 果 发 行 方 只 能 通 过 以 固 定 数 量 的 自 身 权 益 工 具 交 换 固 定 金 额 的 现 金 或 其 他 金 融 资 产 进 行 结 算, 则 该 衍 生 工 具 是 权 益 工 具 ; 如 果 发 行 方 以 固 定 数 量 自 身 权 益 工 具 交 换 可 变 金 额 现 金 或 其 他 金 融 资 产, 或 以 可 变 数 量 自 身 权 益 工 具 交 换 固 定 金 额 现 金 或 其 他 金 融 资 产, 或 在 转 换 价 格 不 固 定 的 情 况 下 以 可 变 数 量 自 身 权 益 工 具 交 换 可 变 金 额 现 金 或 其 他 金 融 资 产, 则 该 衍 生 工 具 应 当 确 认 为 金 融 负 债 或 金 融 资 产 某 些 金 融 工 具 可 能 包 含 发 行 方 交 付 可 变 数 量 的 自 身 权 益 工 具 的 义 务, 从 而 根 据 合 同 安 排 交 付 的 主 体 自 身 权 益 的 公 允 价 值 等 于 合 同 义 务 的 金 额 此 类 工 具 不 符 合 权 益 工 具 的 定 义, 因 为 发 行 方 不 过 是 使 用 自 身 股 票 作 为 货 币 来 履 行 其 义 务 相 关 示 例 如 下 : 示 例 以 可 变 数 量 的 股 票 偿 付 固 定 价 值 的 义 务 公 司 B 发 行 了 名 义 金 额 人 民 币 10 元 的 优 先 股, 合 同 条 款 规 定 公 司 B 在 3 年 后 将 优 先 股 强 制 转 换 为 普 通 股, 转 股 价 格 为 转 股 日 前 一 工 作 日 的 该 普 通 股 市 价 此 合 同 中 的 转 股 条 款 可 视 作 公 司 B 将 使 用 自 身 普 通 股 并 按 其 公 允 价 值 履 行 支 付 人 民 币 10 元 的 义 务 该 金 融 工 具 是 一 项 金 融 负 债, 因 为 公 司 B 履 行 合 同 义 务 时 所 交 付 的 自 身 股 票 的 数 量 会 发 生 变 动 以 使 其 价 值 等 于 人 民 币 10 元 如 果 发 行 的 金 融 工 具 合 同 条 款 中 包 含 在 一 定 条 件 下 转 换 成 发 行 方 普 通 股 的 约 定 ( 例 如 可 德 勤 会 计 聚 焦 财 政 部 发 布 金 融 负 债 与 权 益 工 具 的 区 分 及 相 关 会 计 处 理 规 定 7
转 换 优 先 股 中 的 转 换 条 款 ), 该 条 款 将 影 响 发 行 方 是 否 没 有 交 付 可 变 数 量 自 身 权 益 工 具 的 义 务 或 者 是 否 以 固 定 数 量 的 自 身 权 益 工 具 交 换 固 定 金 额 的 现 金 或 其 他 金 融 资 产 ( 固 定 对 固 定 原 则 ) 对 于 以 发 行 方 自 身 权 益 工 具 结 算 的 金 融 工 具, 在 判 断 该 工 具 的 会 计 分 类 时, 企 业 需 要 运 用 固 定 对 固 定 的 原 则 相 关 示 例 如 下 : 示 例 以 固 定 数 量 的 股 票 偿 付 固 定 价 值 的 义 务 公 司 K 发 行 了 每 股 面 值 人 民 币 100 元 的 优 先 股, 公 司 K 能 够 自 主 决 定 是 否 派 发 优 先 股 股 息, 当 期 未 派 发 的 股 息 不 会 累 积 至 下 一 年 度 该 优 先 股 具 有 一 项 强 制 转 股 条 款, 即 当 某 些 特 定 触 发 事 件 发 生 时, 优 先 股 持 有 方 需 按 每 股 10 元 的 转 股 价 将 其 持 有 的 优 先 股 转 换 为 10 股 公 司 K 的 普 通 股 此 合 同 中, 公 司 K 拥 有 无 条 件 避 免 支 付 股 息 的 合 同 义 务, 同 时 当 强 制 转 股 事 件 发 生 时, 优 先 股 持 有 方 需 按 每 股 优 先 股 转 换 10 股 普 通 股 的 方 式 转 股, 符 合 固 定 对 固 定 原 则, 因 此, 公 司 K 应 将 该 优 先 股 分 类 为 一 项 权 益 工 具 运 用 固 定 对 固 定 原 则 来 判 断 会 计 分 类 的 金 融 工 具 常 见 于 可 转 换 债 券 具 转 股 条 款 的 永 续 债 或 优 先 股 等, 该 判 断 原 则 对 于 企 业 作 出 适 当 的 会 计 分 类 而 言 至 关 重 要 实 务 中, 转 股 条 款 呈 现 的 形 式 可 能 纷 繁 复 杂, 因 此 发 行 方 应 审 慎 确 定 其 合 同 条 款 及 所 反 映 的 经 济 实 质 是 否 能 够 满 足 固 定 对 固 定 原 则 例 如, 各 类 可 转 换 金 融 工 具 的 转 股 条 款 中 通 常 包 含 反 稀 释 条 款, 以 确 保 该 工 具 持 有 方 在 发 行 方 权 益 中 的 潜 在 利 益 不 会 在 特 定 情 况 下 被 稀 释 由 于 反 稀 释 条 款 会 导 致 转 换 时 将 向 工 具 持 有 方 交 付 的 股 份 数 量 发 生 变 化, 因 此 须 审 慎 确 定 此 类 条 款 是 否 能 够 满 足 固 定 对 固 定 原 则 一 般 来 说, 企 业 需 要 分 析 反 稀 释 条 款 对 于 其 普 通 股 股 东 及 可 转 换 工 具 持 有 方 之 间 相 对 利 益 的 影 响, 来 判 断 该 条 款 是 否 会 违 反 固 定 对 固 定 的 原 则 如 果 调 整 转 股 价 格 而 使 得 交 付 的 股 份 数 量 发 生 变 化, 若 该 变 化 是 为 了 弥 补 工 具 持 有 方 相 对 于 现 有 普 通 股 股 东 的 利 益, 则 该 转 股 价 格 的 调 整 通 常 并 不 视 作 违 反 固 定 对 固 定 原 则 如 果 转 换 价 格 的 调 整 使 普 通 股 股 东 利 益 受 损 而 令 工 具 持 有 方 受 益, 则 会 有 不 同 的 结 论 或 有 结 算 条 款 或 有 结 算 条 款, 指 是 否 通 过 交 付 现 金 或 其 他 金 融 资 产 进 行 结 算, 或 者 是 否 以 其 他 导 致 该 金 融 工 具 成 为 金 融 负 债 的 方 式 结 算, 需 要 由 发 行 方 和 持 有 方 均 不 能 控 制 的 未 来 不 确 定 事 项 ( 如 股 价 指 数 消 费 价 格 指 数 变 动, 利 率 或 税 法 变 动, 发 行 方 未 来 收 入 净 收 益 或 债 务 权 益 比 率 等 ) 的 发 生 或 不 发 生 ( 或 发 行 方 和 持 有 方 均 不 能 控 制 的 未 来 不 确 定 事 项 的 结 果 ) 来 确 定 的 条 款 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定 要 求, 除 下 列 情 况 外, 对 于 附 或 有 结 算 条 款 的 金 融 工 具, 发 行 方 应 将 其 归 类 为 金 融 负 债 : (1) 要 求 以 现 金 其 他 金 融 资 产 或 以 其 他 导 致 该 工 具 成 为 金 融 负 债 的 方 式 进 行 结 算 的 或 德 勤 会 计 聚 焦 财 政 部 发 布 金 融 负 债 与 权 益 工 具 的 区 分 及 相 关 会 计 处 理 规 定 8
有 结 算 条 款 几 乎 不 具 有 可 能 性, 即 相 关 情 形 极 端 罕 见 显 著 异 常 或 几 乎 不 可 能 发 生 (2) 只 有 在 发 行 方 清 算 时, 才 需 以 现 金 其 他 金 融 资 产 或 以 其 他 导 致 该 工 具 成 为 金 融 负 债 的 方 式 进 行 结 算 (3) 按 照 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定 分 类 为 权 益 工 具 的 可 回 售 工 具 以 下 是 有 关 或 有 结 算 条 款 的 示 例 : 示 例 有 条 件 赎 回 条 款 企 业 A 发 行 了 一 项 金 融 工 具 合 同 约 定, 该 工 具 存 续 期 间, 若 企 业 A 某 一 会 计 年 度 内 主 营 业 务 收 入 低 于 人 民 币 1 亿 元, 则 企 业 A 必 须 按 照 原 发 行 价 格 加 上 年 息 8% 的 金 额 赎 回 该 工 具 鉴 于 该 永 续 工 具 发 行 方 和 持 有 方 均 无 法 控 制 的 或 有 事 项, 即 企 业 A 的 主 营 业 务 收 入 低 于 人 民 币 1 亿 元 有 可 能 发 生, 且 可 能 导 致 企 业 A 在 除 其 清 算 之 外 的 时 间 必 须 交 付 现 金 或 其 他 金 融 资 产, 该 工 具 应 分 类 为 一 项 金 融 负 债 对 优 先 股 而 言, 证 监 会 优 先 股 试 点 管 理 办 法 第 二 十 八 条 要 求, 上 市 公 司 公 开 发 行 优 先 股 应 当 在 公 司 章 程 中 规 定 : 在 有 可 分 配 税 后 利 润 的 情 况 下 必 须 向 优 先 股 股 东 分 配 股 息 相 关 发 行 人 在 确 定 优 先 股 的 分 类 时, 应 充 分 考 虑 这 一 法 规 要 求 的 潜 在 影 响 结 算 选 择 权 对 于 存 在 结 算 选 择 权 的 衍 生 工 具 ( 例 如, 合 同 规 定 发 行 方 或 持 有 方 能 选 择 以 现 金 净 额 或 以 发 行 股 份 交 换 现 金 等 方 式 进 行 结 算 的 衍 生 工 具 ), 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定 要 求 发 行 方 应 当 将 其 确 认 为 金 融 资 产 或 金 融 负 债 如 果 合 同 条 款 中 所 有 可 能 的 结 算 方 式 均 表 明 该 衍 生 工 具 应 当 确 认 为 权 益 工 具 的, 则 应 当 确 认 为 权 益 工 具 例 如, 某 些 可 转 换 债 务 工 具 包 括 现 金 结 算 选 择 权 当 金 融 工 具 的 持 有 方 要 求 转 换 时, 此 类 金 融 工 具 的 合 同 条 款 允 许 发 行 方 选 择 该 买 入 期 权 结 算 的 方 式 : 发 行 方 既 可 以 向 持 有 方 交 付 固 定 数 量 的 股 票, 也 可 以 向 持 有 方 交 付 与 转 换 日 固 定 数 量 股 票 的 市 值 或 转 换 前 某 一 期 间 内 平 均 价 格 等 值 的 现 金 由 于 转 换 时 发 行 方 不 总 是 交 付 固 定 数 量 的 权 益 工 具 以 换 取 固 定 金 额 的 现 金, 因 此 该 转 换 特 征 不 符 合 权 益 工 具 的 定 义 特 殊 金 融 工 具 按 照 现 行 金 融 工 具 准 则, 如 果 发 行 方 有 合 同 义 务 向 另 一 主 体 交 付 现 金 或 其 他 金 融 资 产, 则 该 金 融 工 具 属 于 金 融 负 债 实 务 中 某 些 金 融 工 具 包 含 要 求 发 行 方 将 现 金 或 其 他 金 融 资 产 转 移 给 另 一 方 的 合 同 义 务, 但 实 际 上 代 表 的 是 对 发 行 方 最 终 剩 余 财 产 的 索 取 权 这 种 工 具 可 能 有 两 种 形 式 : 金 融 工 具 持 有 方 在 某 一 特 定 日 期 或 该 日 期 以 后 有 权 利 ( 但 不 一 定 有 义 务 ) 向 发 行 方 回 德 勤 会 计 聚 焦 财 政 部 发 布 金 融 负 债 与 权 益 工 具 的 区 分 及 相 关 会 计 处 理 规 定 9
售 该 工 具 并 收 回 现 金 或 其 他 金 融 资 产 ; 仅 在 企 业 清 算 时 才 有 支 付 义 务, 同 时 清 算 确 定 会 发 生 ( 例 如, 有 明 确 经 营 期 限 的 实 体 ) 或 者 金 融 工 具 持 有 方 对 清 算 有 决 定 权 举 例 而 言, 某 一 实 体 有 明 确 经 营 期 限, 该 实 体 在 预 定 日 期 将 会 清 算, 清 算 净 资 产 将 按 比 例 向 股 东 偿 还 按 照 现 行 金 融 工 具 准 则, 从 发 行 方 角 度, 这 些 工 具 会 分 类 为 金 融 负 债 但 这 些 工 具 实 质 具 有 与 普 通 股 类 似 特 征, 代 表 的 是 对 发 行 方 最 终 剩 余 财 产 的 索 取 权 这 一 要 求 可 能 会 引 发 很 多 应 用 问 题, 同 时 也 会 导 致 这 类 主 体 其 财 务 报 表 中 可 能 仅 有 资 产 和 负 债 而 无 权 益, 其 财 务 信 息 难 以 理 解 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定 对 此 作 出 了 修 订, 允 许 符 合 一 定 条 件 的 可 回 售 工 具 和 发 行 方 仅 在 清 算 时 才 有 义 务 向 另 一 方 按 比 例 交 付 其 净 资 产 的 金 融 工 具 在 其 个 别 财 务 报 表 中 归 类 为 权 益 工 具 ( 但 在 其 母 公 司 的 合 并 财 务 报 表 中 对 应 的 少 数 股 东 权 益 部 分, 应 当 仍 分 类 为 金 融 负 债, 参 见 第 12 页 ) 可 回 售 工 具 符 合 特 定 条 件 的 可 回 售 工 具, 应 分 类 为 权 益 工 具 如 果 发 行 方 发 行 的 金 融 工 具 合 同 条 款 中 约 定, 持 有 方 有 权 将 该 工 具 回 售 给 发 行 方 以 获 取 现 金 或 其 他 金 融 资 产, 或 者 在 未 来 某 一 不 确 定 事 项 发 生 或 者 持 有 方 死 亡 或 退 休 时, 自 动 回 售 给 发 行 方 的, 则 为 可 回 售 工 具 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定 要 求, 符 合 前 述 金 融 负 债 定 义 但 同 时 具 有 下 列 特 征 的 可 回 售 金 融 工 具, 应 当 分 类 为 权 益 工 具 : (1) 赋 予 持 有 方 在 企 业 清 算 时 按 比 例 份 额 获 得 该 企 业 净 资 产 的 权 利 企 业 净 资 产, 是 指 扣 除 所 有 优 先 于 该 工 具 对 企 业 资 产 要 求 权 之 后 的 剩 余 资 产 按 比 例 份 额 是 指 清 算 时 将 企 业 的 净 资 产 分 拆 为 金 额 相 等 的 单 位, 并 且 将 单 位 金 额 乘 以 持 有 方 所 持 有 的 单 位 数 量 (2) 该 工 具 所 属 的 类 别 次 于 其 他 所 有 工 具 类 别 该 工 具 在 归 属 于 该 类 别 前 无 须 转 换 为 另 一 种 工 具, 且 在 清 算 时 对 企 业 资 产 没 有 优 先 于 其 他 工 具 的 要 求 权 (3) 该 类 别 的 所 有 工 具 具 有 相 同 的 特 征 ( 例 如 它 们 必 须 都 具 有 可 回 售 特 征, 并 且 用 于 计 算 回 购 或 赎 回 价 格 的 公 式 或 其 他 方 法 都 相 同 ) (4) 除 了 发 行 方 应 当 以 现 金 或 其 他 金 融 资 产 回 购 或 赎 回 该 工 具 的 合 同 义 务 外, 该 工 具 不 满 足 前 述 金 融 负 债 定 义 中 的 任 何 其 他 特 征 (5) 该 工 具 在 存 续 期 内 的 预 计 现 金 流 量 总 额, 应 当 实 质 上 基 于 该 工 具 存 续 期 内 企 业 的 损 益 已 确 认 净 资 产 的 变 动 已 确 认 和 未 确 认 净 资 产 的 公 允 价 值 变 动 ( 不 包 括 该 工 具 的 任 何 影 响 ) 上 述 特 征 实 质 是 一 般 权 益 工 具 的 基 本 特 征 以 下 是 有 关 分 类 为 权 益 工 具 的 可 回 售 工 具 的 示 例 : 德 勤 会 计 聚 焦 财 政 部 发 布 金 融 负 债 与 权 益 工 具 的 区 分 及 相 关 会 计 处 理 规 定 10
示 例 分 类 为 权 益 的 可 回 售 工 具 某 合 伙 企 业 H, 新 合 伙 人 加 入 时 按 确 定 的 金 额 和 持 股 比 例 入 股, 退 休 或 退 出 时 入 股 资 金 及 累 计 未 分 配 利 润 全 额 退 还 给 合 伙 人 合 伙 企 业 营 运 资 金 均 来 自 合 伙 人 入 股, 合 伙 人 持 股 期 间 可 按 持 股 比 例 分 得 合 伙 企 业 的 利 润 当 合 伙 企 业 清 算 时, 合 伙 人 可 按 持 股 比 例 获 得 合 伙 企 业 的 净 资 产 由 于 合 伙 企 业 在 合 伙 人 退 休 或 退 出 时 有 向 合 伙 人 交 付 金 融 资 产 的 义 务, 因 而 该 金 融 工 具 满 足 一 般 金 融 负 债 的 定 义 然 而, 其 作 为 可 回 售 的 金 融 工 具 具 备 了 以 下 特 征 : 1) 合 伙 企 业 清 算 时 合 伙 人 可 按 持 股 比 例 获 得 合 伙 企 业 的 净 资 产 ;2) 该 入 股 款 属 于 合 伙 企 业 中 最 次 级 类 别 的 工 具 ;3) 所 有 的 入 股 款 具 有 相 同 的 特 征 ;4) 合 伙 企 业 仅 有 以 金 融 资 产 回 购 该 工 具 的 合 同 义 务 ;5) 合 伙 人 持 股 期 间 可 获 得 的 现 金 流 量 总 额, 主 要 基 于 合 伙 企 业 该 期 间 内 的 经 营 业 绩 因 此, 根 据 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定, 该 金 融 工 具 应 当 确 认 为 权 益 工 具 仅 在 清 算 时 才 有 义 务 按 比 例 交 付 净 资 产 的 工 具 某 些 金 融 工 具 的 发 行 合 同 约 定, 发 行 方 仅 在 清 算 时 才 有 义 务 向 另 一 方 按 比 例 交 付 其 净 资 产, 这 种 清 算 确 定 将 会 发 生 并 且 不 受 发 行 方 的 控 制, 或 者 发 生 与 否 取 决 于 该 工 具 的 持 有 方 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定 要 求, 对 于 发 行 方 仅 在 清 算 时 才 有 义 务 向 另 一 方 按 比 例 交 付 其 净 资 产 的 金 融 工 具, 符 合 前 述 金 融 负 债 定 义 但 同 时 具 有 下 列 特 征 的, 应 当 分 类 为 权 益 工 具 : (1) 赋 予 持 有 方 在 企 业 清 算 时 按 比 例 份 额 获 得 该 企 业 净 资 产 的 权 利 (2) 该 工 具 所 属 的 类 别 次 于 其 他 所 有 工 具 类 别 该 工 具 在 归 属 于 该 类 别 前 无 须 转 换 为 另 一 种 工 具, 且 在 清 算 时 对 企 业 资 产 没 有 优 于 其 他 工 具 的 要 求 权 (3) 在 次 于 其 他 所 有 类 别 的 工 具 类 别 中, 发 行 方 对 该 类 别 中 所 有 工 具 都 应 当 在 清 算 时 承 担 按 比 例 份 额 交 付 其 净 资 产 的 同 等 合 同 义 务 以 下 是 有 关 分 类 为 权 益 的 发 行 方 仅 在 清 算 时 才 有 义 务 向 另 一 方 按 比 例 交 付 其 净 资 产 的 金 融 工 具 示 例 : 示 例 分 类 为 权 益 工 具 的 发 行 方 仅 在 清 算 时 才 有 义 务 向 另 一 方 按 比 例 交 付 其 净 资 产 的 金 融 工 具 中 外 合 作 经 营 企 业 J 成 立 于 201X 年 1 月 1 日, 其 经 营 期 限 为 20 年, 该 企 业 的 营 运 资 金 及 主 要 固 定 资 产 均 来 自 双 方 股 东 投 入, 经 营 期 间 企 业 A 按 照 合 作 经 营 合 同 进 行 运 营, 其 利 润 按 照 合 作 经 营 合 同 进 行 分 配 经 营 到 期 时, 该 企 业 的 净 资 产 按 合 同 向 合 作 双 方 偿 德 勤 会 计 聚 焦 财 政 部 发 布 金 融 负 债 与 权 益 工 具 的 区 分 及 相 关 会 计 处 理 规 定 11
还 由 于 该 中 外 合 作 企 业 依 照 合 同, 于 经 营 期 限 届 满 时 需 将 企 业 的 净 资 产 交 付 给 双 方 股 东, 上 述 合 作 方 的 入 股 款 符 合 一 般 金 融 负 债 的 定 义, 但 合 作 企 业 仅 在 清 算 时 才 有 义 务 向 合 作 双 方 交 付 其 净 资 产 且 其 同 时 具 备 下 列 特 征 :1) 合 作 双 方 在 合 作 企 业 发 生 清 算 时 可 按 合 同 规 定 获 得 企 业 净 资 产 ;2) 该 入 股 款 属 于 合 作 企 业 中 最 次 级 类 别 的 工 具 因 而 该 金 融 工 具 应 当 确 认 为 权 益 工 具 对 发 行 方 发 行 在 外 的 其 他 金 融 工 具 的 要 求 分 类 为 权 益 的 可 回 售 工 具, 或 发 行 方 仅 在 清 算 时 才 有 义 务 向 另 一 方 按 比 例 交 付 其 净 资 产 的 金 融 工 具, 除 应 具 备 上 述 特 征 外, 其 发 行 方 应 当 没 有 同 时 具 备 下 列 特 征 的 其 他 金 融 工 具 或 合 同 : (1) 现 金 流 量 总 额 实 质 上 基 于 企 业 的 损 益 已 确 认 净 资 产 的 变 动 已 确 认 和 未 确 认 净 资 产 的 公 允 价 值 变 动 ( 排 除 该 工 具 或 合 同 的 任 何 影 响 ) (2) 实 质 上 限 制 或 固 定 了 可 回 售 工 具 或 仅 在 清 算 时 才 有 义 务 按 比 例 交 付 净 资 产 的 工 具 的 持 有 方 所 获 得 的 剩 余 回 报 在 运 用 上 述 条 件 时, 对 于 发 行 方 与 上 述 可 回 售 或 仅 在 清 算 时 才 有 义 务 向 另 一 方 按 比 例 交 付 其 净 资 产 的 工 具 持 有 方 签 订 的 非 金 融 合 同, 如 果 其 条 款 和 条 件 与 发 行 方 和 其 他 方 之 间 可 能 订 立 的 同 等 合 同 类 似, 不 应 考 虑 该 非 金 融 合 同 的 影 响 但 是, 如 果 不 能 做 出 此 判 断, 则 不 得 将 该 工 具 分 类 为 权 益 工 具 企 业 发 行 的 可 回 售 工 具 或 仅 在 清 算 时 才 有 义 务 按 比 例 交 付 净 资 产 的 工 具, 如 果 符 合 规 定 在 其 财 务 报 表 中 分 类 为 权 益 工 具 的, 在 其 母 公 司 的 合 并 财 务 报 表 中 对 应 的 少 数 股 东 权 益 部 分, 应 当 分 类 为 金 融 负 债 对 于 企 业 发 行 的 可 回 售 工 具 或 仅 在 清 算 时 才 有 义 务 按 比 例 交 付 净 资 产 的 工 具, 如 果 符 合 规 定 并 在 其 财 务 报 表 中 分 类 为 权 益 工 具, 在 其 母 公 司 的 合 并 财 务 报 表 中 对 应 的 少 数 股 东 权 益 部 分, 应 当 分 类 为 金 融 负 债 原 因 在 于, 在 合 并 财 务 报 表 中, 母 公 司 持 有 的 份 额 已 抵 销, 而 少 数 股 东 持 有 的 子 公 司 的 该 类 工 具 由 于 在 合 并 财 务 报 表 中 并 非 整 个 集 团 的 最 次 级 类 别, 因 此 不 符 合 分 类 为 权 益 工 具 的 特 征 和 条 件, 仅 能 列 报 为 金 融 负 债 以 下 是 有 关 少 数 股 东 持 有 的 可 回 售 工 具 的 列 报 示 例 : 示 例 少 数 股 东 持 有 的 可 回 售 工 具 的 列 报 P 企 业 控 制 Q 企 业, 因 此 P 企 业 的 合 并 财 务 报 表 包 括 Q 企 业 Q 企 业 资 本 结 构 的 一 部 分 由 可 回 售 工 具 ( 其 中 一 部 分 由 P 企 业 持 有, 其 余 部 分 由 其 他 外 部 投 资 者 持 有 ) 构 成, 这 些 可 回 售 工 具 在 Q 企 业 单 独 财 务 报 表 中 符 合 权 益 工 具 分 类 的 要 求 P 企 业 在 可 回 售 工 具 中 的 权 益 在 合 并 时 抵 销 尽 管 少 数 股 东 权 益 所 持 有 的 可 回 售 工 具 在 Q 企 业 单 独 财 务 报 表 中 符 合 权 益 工 具 的 定 义, 但 在 P 企 业 的 合 并 财 务 报 表 中 应 作 为 金 融 负 债 列 报 德 勤 会 计 聚 焦 财 政 部 发 布 金 融 负 债 与 权 益 工 具 的 区 分 及 相 关 会 计 处 理 规 定 12
综 上 所 述, 企 业 发 行 各 种 金 融 工 具, 应 当 按 照 该 金 融 工 具 的 合 同 条 款 及 所 反 映 的 经 济 实 质 而 非 仅 以 法 律 形 式, 运 用 金 融 负 债 和 权 益 工 具 区 分 的 原 则, 正 确 地 确 定 该 金 融 工 具 或 其 组 成 部 分 的 会 计 分 类, 不 得 依 据 监 管 规 定 或 工 具 名 称 进 行 会 计 处 理 此 外, 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定 特 别 指 出, 合 并 财 务 报 表 中 对 金 融 工 具 ( 或 其 组 成 部 分 ) 进 行 分 类 时, 企 业 应 考 虑 集 团 成 员 和 金 融 工 具 的 持 有 方 之 间 达 成 的 所 有 条 款 和 条 件 如 果 集 团 作 为 一 个 整 体 由 于 该 工 具 而 承 担 交 付 现 金 其 他 金 融 资 产 或 以 其 他 导 致 该 工 具 成 为 金 融 负 债 的 方 式 进 行 结 算 的 义 务, 则 该 工 具 应 当 分 类 为 金 融 负 债 四 复 合 金 融 工 具 企 业 所 发 行 的 非 衍 生 金 融 工 具 可 能 同 时 包 含 金 融 负 债 成 分 和 权 益 工 具 成 分 企 业 所 发 行 的 非 衍 生 金 融 工 具 可 能 同 时 包 含 金 融 负 债 成 分 和 权 益 工 具 成 分 ( 即 该 金 融 工 具 既 非 完 全 是 负 债, 也 非 完 全 是 权 益 工 具 ), 此 类 金 融 工 具 在 会 计 准 则 中 被 称 为 复 合 金 融 工 具 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定 要 求 企 业 对 发 行 的 非 衍 生 金 融 工 具 进 行 评 估, 以 确 定 所 发 行 的 工 具 是 否 为 复 合 金 融 工 具 对 复 合 金 融 工 具 中 的 权 益 和 负 债 部 分 进 行 分 离 的 要 求 与 金 融 工 具 必 须 根 据 合 同 条 款 及 所 反 映 的 经 济 实 质 而 非 法 律 形 式 进 行 分 类 的 原 则 一 致 复 合 金 融 工 具 采 取 单 一 金 融 工 具 的 法 律 形 式, 但 其 实 质 是 负 债 和 权 益 工 具 同 时 存 在 例 如, 支 付 固 定 票 息 且 可 由 持 有 方 转 换 成 固 定 数 量 的 发 行 方 普 通 股 的 可 转 换 债 券 拥 有 债 务 合 同 的 法 律 形 式, 但 是 其 实 质 包 含 了 两 种 金 融 工 具 : 只 要 债 券 不 转 换, 就 存 在 交 付 现 金 的 金 融 负 债 ( 按 规 定 的 时 间 支 付 票 息 和 本 金 ) 赋 予 持 有 方 将 债 券 转 换 为 固 定 数 量 的 发 行 方 普 通 股 的 权 利 的 签 出 买 入 期 权 该 金 融 工 具 的 经 济 效 果 实 质 上 等 同 于 同 时 发 行 :(1) 一 项 具 有 提 前 结 算 条 款 的 债 务 工 具 ; 以 及 (2) 购 买 普 通 股 的 认 股 权 证 负 债 成 分 和 权 益 成 分 的 分 配 企 业 发 行 的 非 衍 生 金 融 工 具 同 时 包 含 金 融 负 债 成 分 和 权 益 工 具 成 分 的, 应 于 初 始 计 量 时 先 确 定 金 融 负 债 成 分 的 公 允 价 值 ( 包 括 其 中 可 能 包 含 的 非 权 益 性 嵌 入 衍 生 工 具 的 公 允 价 值 ), 再 从 复 合 金 融 工 具 公 允 价 值 中 扣 除 负 债 成 分 的 公 允 价 值, 作 为 权 益 工 具 成 分 的 价 值 示 例 带 息 的 永 久 性 优 先 股 记 账 本 位 币 为 人 民 币 的 A 银 行 发 行 不 可 赎 回 的 优 先 股 该 优 先 股 每 年 每 股 的 固 定 累 积 强 制 股 利 为 人 民 币 1.5 元 如 果 当 年 的 收 益 不 足 以 支 付 股 利, 则 该 股 利 将 在 未 来 的 年 度 支 付 A 银 行 可 以 宣 告 额 外 的 股 利, 但 是 必 须 在 各 类 不 同 的 股 票 间 平 均 分 配 该 优 先 股 是 同 时 包 含 负 债 和 权 益 部 分 的 复 合 金 融 工 具 负 债 部 分 是 发 行 方 交 付 现 金 的 合 德 勤 会 计 聚 焦 财 政 部 发 布 金 融 负 债 与 权 益 工 具 的 区 分 及 相 关 会 计 处 理 规 定 13
同 义 务 ( 每 年 每 股 人 民 币 1.5 元 ), 而 权 益 部 分 则 是 持 有 方 以 额 外 股 利 的 形 式 获 得 权 益 收 益 的 权 利 ( 如 果 A 银 行 宣 告 股 利 的 话 ) 负 债 的 公 允 价 值 是 按 不 含 任 意 股 利 剩 余 利 益 的 类 似 金 融 工 具 的 市 场 利 率 折 现 后 计 算 的 永 续 支 付 的 每 年 每 股 强 制 股 利 人 民 币 1.5 元 的 现 值 权 益 部 分 则 按 金 融 工 具 整 体 公 允 价 值 扣 除 单 独 确 定 为 负 债 部 分 金 额 后 的 剩 余 金 额 计 量 如 以 上 示 例, 在 初 始 确 认 时, 负 债 部 分 的 公 允 价 值 是 将 合 同 规 定 的 未 来 现 金 流 量 ( 包 括 票 息 支 付 和 赎 回 金 额 ) 按 市 场 利 率 折 现 后 的 现 值, 该 利 率 根 据 当 前 市 场 上 具 有 类 似 信 用 等 级 并 在 相 同 条 款 下 产 生 几 乎 相 同 现 金 流 量 但 没 有 转 换 选 择 权 的 工 具 的 适 用 利 率 来 确 定 以 下 是 另 一 有 关 负 债 成 分 与 权 益 成 分 分 配 的 示 例 : 示 例 含 有 发 行 方 赎 回 权 的 永 续 工 具 企 业 H 发 行 面 值 为 人 民 币 100,000,000 元 的 债 券, 于 存 续 期 内 每 年 支 付 8% 的 利 息 发 行 该 金 融 工 具 所 收 取 的 对 价 为 人 民 币 100,000,000 元 该 金 融 工 具 在 特 定 日 期 后 可 以 转 换 为 固 定 数 量 的 企 业 H 的 股 票 该 金 融 工 具 没 有 固 定 的 到 期 日, 但 包 含 一 项 允 许 发 行 方 ( 企 业 H) 在 任 何 时 间 按 面 值 赎 回 该 债 券 的 发 行 方 选 择 权 ( 买 入 期 权 ) 具 有 类 似 信 用 等 级 但 不 具 备 赎 回 和 权 益 转 换 选 择 权 特 征 的 类 似 债 券 按 照 当 前 市 场 利 率 确 定 的 价 值 为 人 民 币 95,000,000 元 根 据 期 权 定 价 模 型, 发 行 方 进 一 步 确 定 无 转 换 选 择 权 的 类 似 债 券 的 发 行 方 购 入 的 买 入 期 权 的 价 值 为 人 民 币 3,000,000 元 分 配 到 负 债 和 权 益 成 分 的 价 值 如 下 : 负 债 成 分 : 人 民 币 92,000,000 元 (95,000,000 3,000,000) 这 个 金 额 反 映 负 债 成 分 包 含 额 外 嵌 入 衍 生 工 具 ( 为 衍 生 金 融 资 产 ) 特 征 的 价 值 权 益 成 分 : 人 民 币 8,000,000 元 (100,000,000 92,000,000) 这 个 金 额 是 通 过 从 金 融 工 具 整 体 公 允 价 值 中 扣 除 负 债 成 分 公 允 价 值 ( 包 括 以 购 进 的 买 入 期 权 形 式 存 在 的 嵌 入 衍 生 工 具 的 价 值 ) 后 得 出 的 剩 余 权 益 价 值 将 复 合 金 融 工 具 划 分 为 金 融 负 债 和 权 益 成 分 并 分 别 初 始 确 认 后, 金 融 负 债 成 分 将 根 据 其 分 类 适 用 企 业 会 计 准 则 第 22 号 金 融 工 具 确 认 和 计 量 的 要 求 进 行 后 续 计 量 ( 以 公 允 价 值 计 量 且 其 变 动 计 入 损 益, 或 者 作 为 其 他 金 融 负 债 采 用 实 际 利 率 法 并 以 摊 余 成 本 计 量 ), 而 权 益 成 分 则 不 再 重 新 计 量 五 重 分 类 有 关 已 发 行 金 融 工 具 的 重 分 类, 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定 提 到 以 下 几 点 : 由 于 发 行 的 金 融 工 具 原 合 同 条 款 约 定 的 条 件 或 事 项 随 着 时 间 的 推 移 或 经 济 环 境 的 改 变 而 发 生 变 化, 可 能 导 致 已 发 行 金 融 工 具 重 分 类 德 勤 会 计 聚 焦 财 政 部 发 布 金 融 负 债 与 权 益 工 具 的 区 分 及 相 关 会 计 处 理 规 定 14
发 行 方 原 分 类 为 权 益 工 具 的 金 融 工 具, 自 不 再 被 分 类 为 权 益 工 具 之 日 起, 发 行 方 应 当 将 其 重 分 类 为 金 融 负 债, 以 重 分 类 日 该 工 具 的 公 允 价 值 计 量, 重 分 类 日 权 益 工 具 的 账 面 价 值 和 金 融 负 债 的 公 允 价 值 之 间 的 差 额 确 认 为 权 益 发 行 方 原 分 类 为 金 融 负 债 的 金 融 工 具, 自 不 再 被 分 类 为 金 融 负 债 之 日 起, 发 行 方 应 当 将 其 重 分 类 为 权 益 工 具, 以 重 分 类 日 金 融 负 债 的 账 面 价 值 计 量 如 果 金 融 工 具 原 合 同 条 款 约 定 的 条 件 或 事 项 随 着 时 间 的 推 移 或 经 济 环 境 的 改 变 而 发 生 变 化, 则 发 行 方 应 重 新 考 虑 初 始 确 认 时 作 出 的 金 融 负 债 或 权 益 工 具 分 类, 但 是 通 常 不 应 考 虑 预 期 的 法 律 法 规 或 章 程 的 未 来 修 订 以 下 是 关 于 时 间 的 推 移 或 经 济 环 境 的 改 变 而 使 得 发 行 的 金 融 工 具 需 要 重 分 类 的 示 例 示 例 记 账 本 位 币 发 生 改 变 时 的 可 转 换 债 券 以 人 民 币 为 记 账 本 位 币 的 企 业 B 发 行 以 港 币 计 价 的 可 转 换 债 券, 债 券 持 有 人 可 以 选 择 将 债 券 转 换 为 固 定 数 量 的 企 业 B 的 普 通 股 由 于 其 可 转 换 特 征 不 能 通 过 以 固 定 金 额 的 记 账 本 位 币 ( 人 民 币 ) 换 取 固 定 数 量 的 股 票 来 结 算, 该 可 转 换 债 券 被 整 体 确 认 为 金 融 负 债 该 债 券 发 行 一 年 后, 企 业 B 的 记 账 本 位 币 变 为 港 币 在 企 业 B 的 记 账 本 位 币 转 换 的 当 日, 可 转 换 特 征 变 为 符 合 权 益 的 定 义, 因 为 现 在 该 转 换 选 择 权 将 通 过 以 固 定 金 额 的 记 账 本 位 币 ( 港 币 ) 转 换 固 定 数 量 的 股 票 的 方 式 结 算 在 记 账 本 位 币 转 换 的 当 日, 将 可 转 换 特 征 的 账 面 金 额 重 分 类 为 权 益 是 合 理 的 剩 余 的 金 融 负 债 是 可 转 换 债 券 的 债 务 组 成 部 分, 即 继 续 确 认 为 金 融 负 债 的 在 债 券 存 续 期 应 支 付 的 利 息 和 到 期 ( 如 果 债 券 没 有 被 转 换 的 话 ) 应 支 付 的 本 金 如 果 事 实 情 况 与 上 述 相 反, 即 发 行 时 企 业 B 的 记 账 本 位 币 为 港 币, 并 且 可 转 换 债 券 作 为 复 合 工 具 予 以 确 认, 当 企 业 B 的 记 账 本 位 币 随 后 变 为 人 民 币, 在 变 更 当 日 转 换 选 择 权 将 不 符 合 权 益 工 具 的 定 义 而 应 按 其 公 允 价 值 被 重 分 类 为 金 融 负 债 重 分 类 当 日 转 换 选 择 权 的 公 允 价 值 与 原 来 在 权 益 中 确 认 的 金 额 之 间 的 差 异 应 在 权 益 中 确 认 示 例 随 时 间 推 移 可 转 换 债 券 中 的 转 换 价 变 为 固 定 以 人 民 币 为 记 账 本 位 币 的 企 业 Y 于 20X1 年 1 月 1 日 发 行 了 面 值 为 人 民 币 30,000,000 元 的 可 转 换 债 券 可 转 换 债 券 存 续 期 为 三 年, 除 非 可 转 换 债 券 在 到 期 日 前 转 换 为 普 通 股, 企 业 Y 于 到 期 日 按 票 面 额 予 以 偿 付 转 股 价 为 以 下 二 者 中 较 低 者 :(1) 人 民 币 8 元 ; (2) 企 业 Y 在 20X1 年 1 月 1 日 至 20X3 年 1 月 1 日 期 间 以 低 于 人 民 币 6 元 的 价 格 发 行 股 票 时, 每 股 发 行 价 的 133% 因 此, 实 际 上 截 至 20X3 年 1 月 1 日 止 转 换 价 是 可 变 的, 但 自 此 以 后 变 为 固 定 的 在 20X1 年 1 月 1 日 初 始 确 认 这 项 工 具 时, 因 为 权 益 转 换 权 不 是 以 固 定 数 额 的 现 金 来 换 取 固 定 数 量 权 益 工 具, 因 而 不 满 足 权 益 工 具 的 定 义 自 20X3 年 1 月 1 日 起, 尽 管 该 工 具 的 合 同 条 款 没 有 变 化, 但 其 约 定 的 有 效 条 件 及 事 项 已 随 着 时 间 的 推 移 发 生 了 改 变, 即 德 勤 会 计 聚 焦 财 政 部 发 布 金 融 负 债 与 权 益 工 具 的 区 分 及 相 关 会 计 处 理 规 定 15
根 据 转 换 选 择 权 需 要 交 付 的 股 票 数 量 不 再 可 变, 企 业 Y 需 将 嵌 入 衍 生 金 融 负 债 ( 代 表 转 换 选 择 权 ) 按 公 允 价 值 重 分 类 至 权 益, 重 分 类 日 不 会 在 损 益 中 产 生 利 得 或 损 失 由 于 发 行 的 金 融 工 具 原 合 同 条 款 约 定 的 条 件 或 事 项 随 着 时 间 的 推 移 或 经 济 环 境 的 改 变 而 发 生 变 化 而 导 致 的 重 分 类, 在 国 际 会 计 准 则 第 32 号 金 融 工 具 列 报 中 并 没 有 明 确 规 定, 实 务 中 可 以 选 择 进 行 重 分 类 或 不 进 行 重 分 类, 而 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定 则 对 此 予 以 了 规 范, 要 求 必 须 进 行 重 分 类 六 投 资 方 购 入 金 融 工 具 的 分 类 对 投 资 方 而 言, 就 其 持 有 的 金 融 工 具, 投 资 方 应 首 先 根 据 金 融 工 具 确 认 和 计 量 准 则 的 要 求, 于 初 始 确 认 时 确 定 该 工 具 的 类 别 ( 即 金 融 资 产 四 分 类 ) 若 其 需 进 一 步 考 虑 持 有 的 金 融 工 具 是 权 益 工 具 还 是 债 务 工 具 投 资, 则 应 根 据 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定 予 以 判 断 金 融 工 具 投 资 方 ( 持 有 方 ) 考 虑 持 有 的 金 融 工 具 或 其 组 成 部 分 是 权 益 工 具 还 是 债 务 工 具 投 资 时, 应 当 遵 循 金 融 工 具 确 认 和 计 量 准 则 和 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定 的 相 关 要 求, 通 常 应 当 与 发 行 方 对 金 融 工 具 的 权 益 或 负 债 属 性 的 分 类 保 持 一 致 例 如, 对 于 发 行 方 归 类 为 权 益 工 具 的 非 衍 生 金 融 工 具, 投 资 方 通 常 应 当 将 其 归 类 为 权 益 工 具 投 资 七 主 要 会 计 处 理 作 为 对 金 融 工 具 准 则 的 一 项 重 要 补 充, 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定 就 企 业 发 行 的 金 融 工 具 有 关 的 会 计 处 理 提 供 了 较 为 详 细 的 指 引, 主 要 包 括 以 下 方 面 的 内 容 : 金 融 工 具 会 计 处 理 的 基 本 原 则 科 目 设 置 主 要 账 务 处 理 财 务 报 表 中 的 列 示 和 披 露 金 融 工 具 会 计 处 理 的 基 本 原 则 企 业 发 行 的 金 融 工 具 应 当 按 照 金 融 工 具 准 则 和 本 规 定 进 行 初 始 确 认 和 计 量 ; 其 后, 于 每 个 资 产 负 债 表 日 计 提 利 息 或 分 派 股 利, 按 照 相 关 具 体 企 业 会 计 准 则 进 行 处 理 即 企 业 应 当 以 所 发 行 金 融 工 具 的 分 类 为 基 础 ( 即 属 于 金 融 负 债 还 是 权 益 工 具 ), 确 定 该 工 具 利 息 支 出 或 股 利 分 配 等 的 会 计 处 理 对 于 归 类 为 权 益 工 具 的 金 融 工 具, 无 论 其 名 称 中 是 否 包 含 债, 其 利 息 支 出 或 股 利 分 配 都 应 当 作 为 发 行 企 业 的 利 润 分 配, 其 回 购 注 销 等 作 为 权 益 的 变 动 处 理 ; 对 于 归 类 为 金 融 负 债 的 金 融 工 具, 无 论 其 名 称 中 是 否 包 含 股, 其 利 息 支 出 或 股 利 分 配 原 则 上 按 照 借 款 费 用 进 行 处 理, 其 回 购 或 赎 回 产 生 的 利 得 或 损 失 等 计 入 当 期 损 益 德 勤 会 计 聚 焦 财 政 部 发 布 金 融 负 债 与 权 益 工 具 的 区 分 及 相 关 会 计 处 理 规 定 16
发 行 方 发 行 金 融 工 具 的, 其 发 生 的 手 续 费 佣 金 等 交 易 费 用, 如 分 类 为 债 务 工 具 且 以 摊 余 成 本 计 量 的, 应 当 计 入 所 发 行 工 具 的 初 始 计 量 金 额 ; 如 分 类 为 权 益 工 具 的, 应 当 从 权 益 中 扣 除 科 目 设 置 金 融 工 具 发 行 方 应 根 据 所 发 行 金 融 工 具 的 类 别, 在 不 同 的 对 应 科 目 中 予 以 核 算 : 发 行 方 对 于 归 类 为 金 融 负 债 的 金 融 工 具 在 应 付 债 券 科 目 核 算, 并 在 各 类 工 具 中 按 面 值 利 息 调 整 应 计 利 息 设 置 明 细 账 ; 对 于 需 要 拆 分 且 形 成 衍 生 金 融 负 债 或 衍 生 金 融 资 产 的, 应 将 拆 分 的 衍 生 金 融 负 债 或 衍 生 金 融 资 产 按 照 其 公 允 价 值 在 衍 生 工 具 科 目 核 算 ; 对 于 发 行 的 且 嵌 入 了 非 紧 密 相 关 的 衍 生 金 融 资 产 或 衍 生 金 融 负 债 的 金 融 工 具, 如 果 发 行 方 选 择 将 其 整 体 指 定 为 以 公 允 价 值 计 量 且 其 变 动 计 入 当 期 损 益 的, 则 应 将 发 行 的 金 融 工 具 的 整 体 在 交 易 性 金 融 负 债 等 科 目 核 算 ; 企 业 应 在 所 有 者 权 益 类 科 目 中 增 设 其 他 权 益 工 具 科 目, 核 算 其 发 行 的 除 普 通 股 以 外 的 归 类 为 权 益 工 具 的 各 种 金 融 工 具 主 要 账 务 处 理 对 于 发 行 方 而 言, 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定 就 金 融 工 具 的 账 务 处 理 提 供 了 较 为 明 确 的 指 引 归 类 为 债 务 工 具 并 以 摊 余 成 本 计 量 的 金 融 工 具, 以 及 本 身 是 衍 生 金 融 负 债 或 衍 生 金 融 资 产 或 者 内 嵌 了 衍 生 金 融 负 债 或 衍 生 金 融 资 产 的 金 融 工 具, 均 应 按 照 金 融 工 具 确 认 和 计 量 准 则 中 的 规 定 进 行 账 务 处 理 除 此 之 外, 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定 亦 涵 盖 了 以 下 方 面 内 容 的 具 体 账 务 处 理 : 归 类 为 权 益 工 具 的 金 融 工 具 的 初 始 确 认 ; 归 类 为 权 益 工 具 的 金 融 工 具 利 息 股 利 ; 复 合 金 融 工 具 的 初 始 确 认 ; 金 融 负 债 与 权 益 工 具 的 重 分 类 ; 金 融 工 具 的 赎 回 注 销 ; 转 换 为 普 通 股 归 类 为 权 益 工 具 的 金 融 工 具 的 初 始 确 认 发 行 方 发 行 的 金 融 工 具 归 类 为 权 益 工 具 的, 应 按 实 际 收 到 的 金 额, 借 : 银 行 存 款 等 科 目 贷 : 其 他 权 益 工 具 优 先 股 永 续 债 等 科 目 德 勤 会 计 聚 焦 财 政 部 发 布 金 融 负 债 与 权 益 工 具 的 区 分 及 相 关 会 计 处 理 规 定 17
归 类 为 权 益 工 具 的 金 融 工 具 利 息 股 利 分 类 为 权 益 工 具 的 金 融 工 具, 在 存 续 期 间 分 派 股 利 ( 含 分 类 为 权 益 工 具 的 工 具 所 产 生 的 利 息, 下 同 ) 的, 作 为 利 润 分 配 处 理 复 合 金 融 工 具 的 初 始 确 认 发 行 方 发 行 的 金 融 工 具 为 复 合 金 融 工 具 的, 应 按 实 际 收 到 的 金 额, 确 认 金 融 负 债 的 初 始 摊 余 成 本, 按 实 际 收 到 的 金 额 扣 除 负 债 成 分 的 公 允 价 值 后 的 金 额, 贷 记 其 他 权 益 工 具 优 先 股 永 续 债 等 科 目 发 行 复 合 金 融 工 具 发 生 的 交 易 费 用, 应 当 在 负 债 成 分 和 权 益 成 分 之 间 按 照 各 自 占 总 发 行 价 款 的 比 例 进 行 分 摊 与 多 项 交 易 相 关 的 共 同 交 易 费 用, 应 当 在 合 理 的 基 础 上, 采 用 与 其 他 类 似 交 易 一 致 的 方 法, 在 各 项 交 易 之 间 进 行 分 摊 金 融 负 债 与 权 益 工 具 的 重 分 类 原 归 类 为 权 益 工 具 的 金 融 工 具 重 分 类 为 金 融 负 债 的, 应 当 于 重 分 类 日, 按 该 工 具 的 账 面 价 值, 借 记 其 他 权 益 工 具 优 先 股 永 续 债 等 科 目, 按 该 工 具 的 公 允 价 值 确 认 金 融 负 债 的 初 始 摊 余 成 本, 按 该 工 具 的 公 允 价 值 与 账 面 价 值 的 差 额, 贷 记 或 借 记 资 本 公 积 资 本 溢 价 ( 或 股 本 溢 价 ) 科 目, 如 资 本 公 积 不 够 冲 减 的, 依 次 冲 减 盈 余 公 积 和 未 分 配 利 润 发 行 方 以 重 分 类 日 计 算 的 实 际 利 率 作 为 应 付 债 券 后 续 计 量 利 息 调 整 等 的 基 础 原 归 类 为 金 融 负 债 的 金 融 工 具 重 分 类 为 权 益 工 具 的, 按 金 融 负 债 的 账 面 价 值, 借 记 /( 贷 记 ) 该 金 融 负 债 的 各 科 目, 贷 记 其 他 权 益 工 具 优 先 股 永 续 债 等 科 目 金 融 工 具 的 赎 回 注 销 发 行 方 按 合 同 条 款 约 定 赎 回 所 发 行 的 除 普 通 股 以 外 的 分 类 为 权 益 工 具 的 金 融 工 具, 按 赎 回 价 格, 借 : 库 存 股 其 他 权 益 工 具 科 目 贷 : 银 行 存 款 等 科 目 发 行 方 注 销 所 购 回 的 金 融 工 具 时, 借 : 其 他 权 益 工 具 科 目 ( 按 该 工 具 对 应 的 其 他 权 益 工 具 的 账 面 价 值 ) 贷 : 库 存 股 其 他 权 益 工 具 科 目 ( 按 该 工 具 的 赎 回 价 格 ) 借 / 贷 : 资 本 公 积 资 本 溢 价 ( 或 股 本 溢 价 ) 科 目 ( 按 以 上 分 录 的 差 额 ) 如 资 本 公 积 不 够 冲 减 的, 依 次 冲 减 盈 余 公 积 和 未 分 配 利 润 发 行 方 按 合 同 条 款 约 定 赎 回 所 发 行 的 分 类 为 金 融 负 债 的 金 融 工 具 时, 借 : 应 付 债 券 等 科 目 ( 按 该 工 具 赎 回 日 的 账 面 价 值 ) 贷 : 银 行 存 款 等 科 目 ( 按 赎 回 价 格 ) 德 勤 会 计 聚 焦 财 政 部 发 布 金 融 负 债 与 权 益 工 具 的 区 分 及 相 关 会 计 处 理 规 定 18
借 / 贷 : 财 务 费 用 科 目 ( 按 以 上 分 录 的 差 额 ) 转 换 为 普 通 股 发 行 方 按 合 同 条 款 约 定 将 发 行 的 除 普 通 股 以 外 的 金 融 工 具 转 换 为 普 通 股 的, 借 : 应 付 债 券 其 他 权 益 工 具 等 科 目 ( 按 该 工 具 对 应 的 金 融 负 债 或 其 他 权 益 工 具 的 账 面 价 值 ) 贷 : 实 收 资 本 ( 或 股 本 ) 科 目 ( 按 普 通 股 的 面 值 ) 贷 : 资 本 公 积 资 本 溢 价 ( 或 股 本 溢 价 ) 科 目 ( 按 以 上 分 录 的 差 额 ) 如 转 股 时 金 融 工 具 的 账 面 价 值 不 足 转 换 为 1 股 普 通 股 而 以 现 金 或 其 他 金 融 资 产 支 付 的, 还 需 按 支 付 的 现 金 或 其 他 金 融 资 产 的 金 额, 贷 记 银 行 存 款 等 科 目 财 务 报 表 中 的 列 示 和 披 露 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定 除 要 求 在 资 产 负 债 表 及 所 有 者 权 益 变 动 表 中 增 设 与 其 他 权 益 工 具 有 关 的 科 目 外, 还 要 求 发 行 人 于 财 务 报 表 附 注 中 增 加 单 独 附 注 项 目, 披 露 有 关 优 先 股 永 续 债 等 金 融 工 具 的 详 细 情 况, 包 括 发 行 时 间 数 量 金 额 到 期 或 日 续 期 情 况 转 股 条 件 转 换 情 况 会 计 分 类 以 及 股 利 或 利 息 支 付 等 信 息 同 时 要 求 发 行 方 应 当 披 露 归 属 于 权 益 工 具 持 有 者 的 相 关 信 息, 格 式 如 下 : 1. 归 属 于 母 公 司 所 有 者 的 权 益 ( 股 东 权 益 ) (1) 归 属 于 母 公 司 普 通 股 持 有 者 的 权 益 项 目 年 初 数 / 本 期 数 期 末 数 / 上 期 数 (2) 归 属 于 母 公 司 其 他 权 益 持 有 者 的 权 益 其 中 : 净 利 润 综 合 收 益 总 额 当 期 已 分 配 股 利 累 积 未 分 配 股 利 2 归 属 于 少 数 股 东 的 权 益 (1) 归 属 于 普 通 股 少 数 股 东 的 权 益 (2) 归 属 于 少 数 股 东 其 他 权 益 工 具 持 有 者 的 权 益 以 上 是 有 关 发 行 方 财 务 报 表 的 列 示 和 披 露 要 求 对 于 投 资 方 而 言, 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定 要 求 在 可 供 出 售 金 融 资 产 等 相 关 财 务 报 表 附 注 中 披 露 其 持 有 的 优 先 股 永 续 债 等 金 融 工 具 的 会 计 分 类 账 面 价 值 等 相 关 信 息 德 勤 会 计 聚 焦 财 政 部 发 布 金 融 负 债 与 权 益 工 具 的 区 分 及 相 关 会 计 处 理 规 定 19
八 对 每 股 收 益 计 算 的 影 响 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定 亦 就 每 股 收 益 计 算 需 要 考 虑 的 因 素 等 作 出 了 规 定 在 计 算 基 本 每 股 收 益 时, 其 分 子, 即 归 属 于 普 通 股 股 东 的 净 利 润, 不 应 包 含 其 他 权 益 工 具 的 股 利 或 利 息, 其 中 : 对 于 发 行 的 不 可 累 积 优 先 股 等 其 他 权 益 工 具, 应 扣 除 当 期 宣 告 发 放 的 股 利 ; 对 于 发 行 的 累 积 优 先 股 等 其 他 权 益 工 具, 无 论 当 期 是 否 宣 告 发 放 股 利, 均 应 予 以 扣 除 ; 对 于 同 普 通 股 股 东 一 起 参 加 剩 余 利 润 分 配 的 其 他 权 益 工 具, 归 属 于 普 通 股 股 东 的 净 利 润 不 应 包 含 根 据 可 参 加 机 制 计 算 的 应 归 属 于 其 他 权 益 工 具 持 有 者 的 净 利 润 九 生 效 日 和 衔 接 规 定 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定 自 发 布 之 日 起 施 行 发 布 前 企 业 对 金 融 工 具 的 处 理 与 该 规 定 不 一 致 的, 应 当 采 用 追 溯 调 整 法, 如 追 溯 调 整 不 切 实 可 行 的, 则 采 用 未 来 适 用 法 十 总 结 随 着 证 监 会 优 先 股 试 点 管 理 办 法 等 法 律 法 规 的 出 台, 我 们 预 计 越 来 越 多 的 优 先 股 永 续 债 等 创 新 金 融 工 具 会 推 出 创 新 金 融 工 具 的 推 陈 出 新, 对 企 业 如 何 对 其 发 行 的 创 新 金 融 工 具 恰 当 分 类 带 来 了 诸 多 挑 战 作 为 优 先 股 配 套 改 革 的 重 要 举 措 之 一, 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定 的 出 台 对 于 此 类 工 具 的 会 计 分 类 并 进 行 正 确 的 会 计 处 理 提 出 了 具 体 明 确 的 规 定 要 求, 对 于 符 合 优 先 股 发 行 条 件 且 已 经 启 动 相 关 工 作 的 企 业 而 言, 无 疑 带 来 了 现 实 积 极 的 指 导 意 义 以 上 结 合 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定 的 相 关 规 定 及 实 务 中 的 部 分 实 例, 就 金 融 工 具 的 分 类 方 法 进 行 了 解 读, 但 可 能 难 以 全 部 涵 盖 实 务 中 的 各 类 情 形 我 们 建 议 企 业 对 财 政 部 金 融 负 债 与 权 益 工 具 区 分 规 定 和 证 监 会 优 先 股 试 点 管 理 办 法 等 相 关 文 件 加 以 研 究, 选 择 最 符 合 切 身 利 益 的 融 资 方 式, 并 评 估 可 能 对 企 业 未 来 金 融 工 具 发 行 财 务 报 告 等 各 方 面 的 影 响, 做 好 充 分 准 备 德 勤 会 计 聚 焦 财 政 部 发 布 金 融 负 债 与 权 益 工 具 的 区 分 及 相 关 会 计 处 理 规 定 20
德 勤 中 国 业 务 的 联 络 详 情 北 京 德 勤 华 永 会 计 师 事 务 所 ( 特 殊 普 通 合 伙 ) 北 京 分 所 中 国 北 京 市 东 长 安 街 1 号 东 方 广 场 东 方 经 贸 城 德 勤 大 楼 8 层 邮 政 编 码 :100738 电 话 :+86 10 8520 7788 传 真 :+86 10 8518 1218 成 都 德 勤 咨 询 ( 成 都 ) 有 限 公 司 中 国 成 都 市 人 民 南 路 二 段 1 号 仁 恒 置 地 广 场 写 字 楼 34 层 3406 单 元 邮 政 编 码 :610016 电 话 :+86 28 62102383 传 真 :+86 28 6210 2385 重 庆 德 勤 咨 询 ( 重 庆 ) 有 限 公 司 中 国 重 庆 市 渝 中 区 青 年 路 38 号 重 庆 国 贸 中 心 13 楼 10-12 单 元 邮 政 编 码 :400010 电 话 :+86 23 6310 6206 传 真 :+86 23 6310 6170 大 连 德 勤 华 永 会 计 师 事 务 所 ( 特 殊 普 通 合 伙 ) 大 连 分 所 中 国 大 连 市 中 山 路 147 号 森 茂 大 厦 1503 室 邮 政 编 码 :116011 电 话 :+86 411 8371 2888 传 真 :+86 411 8360 3297 广 州 德 勤 华 永 会 计 师 事 务 所 ( 特 殊 普 通 合 伙 ) 广 州 分 所 中 国 广 州 市 天 河 路 208 号 粤 海 天 河 城 大 厦 26 楼 邮 政 编 码 :510620 电 话 :+86 20 8396 9228 传 真 :+86 20 3888 0119 / 0121 杭 州 德 勤 商 务 咨 询 ( 杭 州 ) 有 限 公 司 中 国 杭 州 市 教 工 路 18 号 欧 美 中 心 企 业 国 际 A 区 605 室 邮 政 编 码 :310013 电 话 :+86 571 2811 1900 传 真 :+86 571 2811 1904 哈 尔 滨 德 勤 管 理 咨 询 ( 上 海 ) 有 限 公 司 哈 尔 滨 分 公 司 哈 尔 滨 市 南 岗 区 长 江 路 368 号 开 发 区 管 理 大 厦 1618 室 邮 政 编 码 :150090 香 港 特 别 行 政 区 德 勤 关 黄 陈 方 会 计 师 行 香 港 金 钟 道 88 号 太 古 广 场 一 座 35 楼 电 话 :+852 2852 1600 传 真 :+852 2541 1911 济 南 德 勤 咨 询 ( 上 海 ) 有 限 公 司 济 南 办 事 处 中 国 济 南 市 泺 源 大 街 150 号 济 南 中 信 广 场 A 座 十 层 1018 单 元 邮 政 编 码 : 250011 电 话 :+86 531 8518 1058 传 真 :+86 531 8518 1068 澳 门 特 别 行 政 区 德 勤 关 黄 陈 方 会 计 师 行 澳 门 殷 皇 子 大 马 路 43-53A 号 澳 门 广 场 19 楼 H-N 座 电 话 :+853 2871 2998 传 真 :+853 2871 3033 南 京 德 勤 华 永 会 计 师 事 务 所 ( 特 殊 普 通 合 伙 ) 南 京 分 所 中 国 南 京 市 汉 中 路 89 号 金 鹰 国 际 商 城 11 层 邮 政 编 码 :210029 电 话 :+86 25 5790 8880 传 真 :+86 25 8691 8776 上 海 德 勤 华 永 会 计 师 事 务 所 ( 特 殊 普 通 合 伙 ) 中 国 上 海 市 延 安 东 路 222 外 滩 中 心 30 楼 邮 政 编 码 :200002 电 话 :+86 21 6141 8888 传 真 :+86 21 6335 0003 深 圳 德 勤 华 永 会 计 师 事 务 所 ( 特 殊 普 通 合 伙 ) 深 圳 分 所 中 国 深 圳 市 深 南 东 路 5001 华 润 大 厦 13 楼 邮 政 编 码 :518010 电 话 :+86 755 8246 3255 传 真 :+86 755 8246 3186 苏 州 德 勤 商 务 咨 询 ( 上 海 ) 有 限 公 司 苏 州 分 公 司 中 国 苏 州 市 工 业 园 区 苏 华 路 1 号 世 纪 金 融 大 厦 908 室 邮 政 编 码 :215021 电 话 :+86 512 6289 1238 传 真 :+86 512 6762 3338 天 津 德 勤 华 永 会 计 师 事 务 所 ( 特 殊 普 通 合 伙 ) 天 津 分 所 中 国 天 津 市 和 平 区 南 京 路 189 号 津 汇 广 场 写 字 楼 30 层 邮 政 编 码 :300051 电 话 :+86 22 2320 6688 传 真 :+86 22 2320 6699 武 汉 德 勤 咨 询 ( 上 海 ) 有 限 公 司 武 汉 办 事 处 中 国 武 汉 市 建 设 大 道 568 号 新 世 界 国 贸 大 38 层 02 号 邮 政 编 码 : 430022 电 话 :+86 27 8526 6618 传 真 :+86 27 8526 7032 厦 门 德 勤 咨 询 ( 上 海 ) 有 限 公 司 厦 门 办 事 处 中 国 厦 门 市 思 明 区 鹭 江 路 8 号 国 际 银 行 大 厦 26 楼 E 单 元 邮 政 编 码 :361001 电 话 :+86 592 2107 298 传 真 :+86 592 2107 259
关 于 德 勤 全 球 Deloitte( 德 勤 ) 泛 指 德 勤 有 限 公 司 ( 一 家 根 据 英 国 法 律 组 成 的 私 人 担 保 有 限 公 司, 以 下 称 德 勤 有 限 公 司 ), 以 及 其 一 家 或 多 家 成 员 所 每 一 个 成 员 所 均 为 具 有 独 立 法 律 地 位 的 法 律 实 体 请 参 阅 www.deloitte.com/cn/about 中 有 关 德 勤 有 限 公 司 及 其 成 员 所 法 律 结 构 的 详 细 描 述 德 勤 为 各 行 各 业 的 上 市 及 非 上 市 客 户 提 供 审 计 税 务 企 业 管 理 咨 询 及 财 务 咨 询 服 务 德 勤 成 员 所 网 络 遍 及 全 球 逾 150 个 国 家, 凭 借 其 世 界 一 流 和 高 质 量 专 业 服 务, 为 客 户 提 供 应 对 最 复 杂 业 务 挑 战 所 需 的 深 入 见 解 德 勤 拥 有 约 200,000 名 专 业 人 士 致 力 于 追 求 卓 越, 树 立 典 范 关 于 德 勤 大 中 华 作 为 其 中 一 所 具 领 导 地 位 的 专 业 服 务 事 务 所, 我 们 在 大 中 华 设 有 22 个 办 事 处 分 布 于 北 京 香 港 上 海 台 北 成 都 重 庆 大 连 广 州 杭 州 哈 尔 滨 新 竹 济 南 高 雄 澳 门 南 京 深 圳 苏 州 台 中 台 南 天 津 武 汉 和 厦 门 我 们 拥 有 近 13,500 名 员 工, 按 照 当 地 适 用 法 规 以 协 作 方 式 服 务 客 户 关 于 德 勤 中 国 德 勤 品 牌 随 着 在 1917 年 设 立 上 海 办 事 处 而 首 次 进 入 中 国 目 前 德 勤 中 国 的 事 务 所 网 络, 在 德 勤 全 球 网 络 的 支 持 下, 为 中 国 的 本 地 跨 国 及 高 增 长 企 业 客 户 提 供 全 面 的 审 计 税 务 企 业 管 理 咨 询 及 财 务 咨 询 服 务 在 中 国, 我 们 拥 有 丰 富 的 经 验, 一 直 为 中 国 的 会 计 准 则 税 务 制 度 与 本 地 专 业 会 计 师 的 发 展 贡 献 所 长 本 文 件 中 所 含 数 据 乃 一 般 性 信 息, 故 此, 并 不 构 成 任 何 德 勤 其 成 员 所 或 相 关 机 构 ( 统 称 为 " 德 勤 网 络 ") 提 供 任 何 专 业 建 议 或 服 务 在 做 出 任 何 可 能 影 响 自 身 财 务 或 业 务 的 决 策 或 采 取 任 何 相 关 行 动 前, 请 咨 询 合 资 格 的 专 业 顾 问 任 何 德 勤 网 络 内 的 机 构 不 对 任 何 方 因 使 用 本 文 件 而 导 致 的 任 何 损 失 承 担 责 任 2014 德 勤 华 永 会 计 师 事 务 所 ( 特 殊 普 通 合 伙 )