赴美投资指南序言

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1 目录 赴美投资指南序言 2008 年以来, 伴随着全球金融危机爆发后的世界经济持续低迷, 我国依靠投资和出口拉动的传统经济增长模式面临挑战 中国 GDP 已经从金融危机前的年增长 10% 以上, 回落到了 2014 年的 7.4%, 中国经济面临增速下滑的严峻局面 中国经济想要打破眼前的不利局面成功转型, 就必须将目光从饱和的国内市场转向广阔的全球市场, 将投资的重点从产能过剩的境内转向亟需发展的境外 事实上, 自党的十六大以来, 伴随着中国加入世贸组织, 我国企业 走出去 的态势前所未有 从 1991 年到 2002 年, 我国对外直接投资长期徘徊在 10 亿至 40 亿美元之间, 但从 2002 年起实现了跨越式发展,2011 年达到 亿美元, 自 2002 年以来至 2011 年平均每年增长 44.6% 2012 年, 党的十八大报告指出 : 加快走出去步伐, 增强企业国际化经营能力, 培育一批世界水平的跨国公司 走出去 作为国家战略得到进一步重申, 中国企业 走出去 进一步加快 2013 年, 我国 FDI 净额 ( 流量 ) 为 亿美元, 同比增长 22.8%; 投资存量达到 亿美元, 位居全球第 11 位 2014 年, 中国更是实现了从资本输入国到资本输出国的历史跨越 同年举行的 APEC 及 G20 峰会上, 习近平总书记提出了我国 一带一路 的发展新思路, 即建设丝绸之路经济带和建设 21 世纪海上丝绸之路 一系列发展趋势表明, 我国将进一步发展和落实 走出去 战略 同时, 我国企业在 走出去 过程中可能会面临一系列问题, 税收问题是其中的一个重要方面 在中央 走出去 发展战略的推动下, 国家税务总局国际司高度重视企业在 走出去 过去过程中遇到的税收问题, 并从税收角度加大对 走出去 企业的扶持力度, 特别是在帮助企业了解境外税收政策环境方面下了大力气 2013 年, 国家税务总局国际司选取了北京 深圳 四川等三个省市国税局作为试点, 分别研究美国 香港 印度三国的税收政策,2014 年又增加了上海 黑龙江 内蒙古等三个省市自治区国税局分别研究英国 俄罗斯 蒙古等国税收政策, 为 走出去 企业提供境外税收政策咨询和服务 北京国税第二直属税务分局, 做为全国首个专司国际税收业务的专业局, 具体承担了国家税务总局筹建美国税收信息中心的任务, 以便为赴美投资企业提供更好的服务 为此, 该局抽调力量, 整合内外部资源, 组建了一个由局内业务骨干 会计师事务所 律师事务所和院校专家等组成的研究团队, 制定了 利用三年时间, 研究三期课题, 逐步落实美国税收信息中心建设任务 的总体规划 经过近两年努力, 在课题研究成果的基础上, 同步编写了 中国居民 ( 企业或个人 ) 赴美投资税收指南 ( 一 ) 至 ( 五 ) - 1 -

2 赴美投资税收指南 为反映美国税收信息中心建设的阶段性成果, 以及为赴美投资企业提供及时的涉税服务, 我们编写了 中国居民 ( 企业或个人 ) 赴美投资税收指南 该书分别围绕赴美投资应关注的税收问题 美国税制 中美税收协定及相互协商程序 美国转让定价 美国税务争解决五方面, 对美国税制进行了较为详细的解读 本书突出了三个特点 : 一是不仅仅为 走出去 企业展现了美国税制和美国税法条文的静态情况, 更从投资到经营再到最终退出的动态角度为读者呈现出税务关注的焦点 二是从全新的反避税视角揭示了赴美投资的潜在税收风险, 以及应对之法 中美税收协定以及税收争议的解决机制 三是对中国居民和个人赴美投资 经营提供了税收方面的贴心指导, 适宜作为广大 走出去 企业和个人赴美投资的指导手册和参考资料 虽然我们进行了大量的调研, 搜集了大量的资料, 但书中难免有错误和疏漏之处, 恳请广大读者和学界专家批评指正, 以便我们今后进一步完善和扩充赴美投资税收指南的内容 - 2 -

3 目录 目录 第一部分美国税务概览及中国居民赴美投资主要关注事项 美国国情简介 中国居民赴美投资基本问题 美国投资环境概述 中国居民近年来赴美投资简况 中国居民赴美投资应注意的重点问题 明晰投资目的, 充分了解投资成本与风险 选择合适的投资方式 慎选投资地点 了解设立企业基本程序 合法纳税, 防范涉税风险 美国税制体系概览 美国税务机关税务服务概览 美国联邦 州 地方税的机构设置与人员配备 税收机构配置综述 国内收入局 大区 地区国内收入局的机构设置 州与地方税务机构设置 中国居民赴美投资的主要税务关注事项 综述 投资并购阶段的主要美国税务关注事项 税务尽职调查与税务风险评估 交易形式的选择 收购架构的选择 控股架构的选择 融资方案的选择 运营阶段的主要美国税务关注事项 依法合规纳税 充分享受税收协定待遇, 避免重复征税 防范涉税风险, 尽量避免美国税务当局的逃税 避税调查 投资退出的主要美国税务关注事项 在美投资所得在中国国内的税务关注事项 依法合规进行境外投资抵免

4 赴美投资税收指南 利用中美相互磋商程序化解在美的税务纠纷 关注对关联交易与受控外国企业的反避税调查 第二部分美国税制简介 美国税制综述 美国公司所得税 公司所得税概述 税收居民及征税管辖权 公司所得税的具体税务处理 资本弱化 境外已纳税额抵免 转让定价 预提所得税 分支机构所得税 累积盈余税 地方公司所得税 个人所得税 税收居民 个人所得税税率及应税收入 税收协定 其他个人所得税税种 其他税种 销售与使用税 关税 财产税 消费税 印花税 其他地方税 美国税收征收与管理 公司所得税申报纳税 申报要求 税款缴纳 税款缴纳 罚款和滞纳金 预提所得税申报纳税 申报要求 税款缴纳 罚款和滞纳金

5 目录 5.3. 个人所得税申报纳税 申报要求 雇主的代扣代缴义务 销售税和使用税申报纳税 申报要求 税款缴纳 罚款和滞纳金 关税申报纳税 申报要求 税款缴纳 罚款和滞纳金 财产税申报纳税 申报要求 税款缴纳 罚款和滞纳金 消费税申报纳税 申报要求 税款缴纳 罚款和滞纳金 印花税申报纳税 薪资税申报纳税 申报要求 税款缴纳 罚款和滞纳金 税法法定时效期间 美国税收的纠纷与法律救济 税务行政复议 一审 上诉 第三部分中美税收协定及相互协商程序 中美税收协定和相互协商程序概述 中美税收协定 适用范围 主体范围 客体范围 领土范围 常设机构的认定

6 赴美投资税收指南 场所型常设机构的认定 工程型常设机构的认定 服务型常设机构的认定 代理型常设机构的认定 不同类型收入的税收管辖权 消极所得 营业利润 不动产使用所得 财产转让所得 个人劳务所得 税收抵免 企业境外所得的税收抵免办法 个人境外所得的税收抵免办法 饶让抵免 实务指引 无差别待遇原则 税收情报交换 中美税收协定相互协商程序 中美税收协定相互协商程序的法律依据及我国相关规定 中美税收协定相互协商程序条款 中国 税收协定相互协商程序实施办法 ( 以下称 实施办法 ) 相互协商程序的适用 符合条件的申请人 相互协商程序适用的范围 中国关于特别纳税调整相互协商程序的另行规定 启动程序 申请时效及条件 税务机关对申请的处理 法律效力 相互协商程序结果的法律效力 相互协商程序与生效的税收和解或司法判决的关系 保护性措施 仲裁条款 如何做好中美税收协定争议的防范工作 什么是中美税收协定争议 中美税收协定争议产生的主要原因及表现 双重税务国籍

7 目录 受益所有人身份被否认 营业利润与特许权使用费区分争议 常设机构的认定争议 妥善防范和避免中美税收协定争议 全面了解中美税收协定及美国税法的具体规定 完善税务风险的内部控制与应对机制 与美国税务当局开展充分的沟通与交流 寻求中国政府方面的帮助 寻求税法专业人士的帮助 第四部分美国转让定价概览 概述 集团内关联交易及转让定价 常见的关联交易概述 有形资产的销售 无形资产的转让 提供劳务 融资交易 美国转让定价监管环境 美国转让定价法规概览 独立交易原则 最佳转让定价方法原则 转让定价方法 确定独立交易区间 补充调整与抵消 成本分摊安排 美国的成本分摊法规 确定平台贡献交易 无形资产及无形资产开发范围的定义 定期调整 合理预期利益比例 服务 美国关于服务的规程 服务成本法 可比非受控价格服务法 服务毛利润率法 服务成本加成法 合同安排和嵌入式无形资产

8 赴美投资税收指南 5.7. 直通成本 监管和股东活动 共享服务安排 同期资料规定 同期资料要求 要文件 背景资料 转让定价调查 举证责任 税务调查 美国处罚制度 合理性测试 申诉权 向美国国内收入署提出申诉 向法院提起诉讼 主管税务机关 主管税务机关的协助范围 预约定价安排 预约定价安排概述 美国预约定价安排程序简介 美国预约定价安排的追溯规定 适用于小企业纳税人的简易预约定价安排程序 防范和规避转让定价税收风险的措施建议 全面了解美国税收法律法规关于转让定价税收遵从的规定 结合自身生产经营业务需求确保关联交易发生的商业实质 妥善准备保管关联交易转让定价资料并验证定价行为的合理性 综合利用相关法律手段应对美国国内收入署可能开展的转让定价调查 适时申请预约定价安排增强生产经营业务税收后果的确定性 寻求专业机构与人士的帮助 第五部分美国税务争议解决 美国税务纠纷解决机制概述 税务纠纷的预防 税务纠纷的发生 税务纠纷的解决 事先裁定制度 事先裁定制度概述 美国的事先裁定制度

9 目录 事先裁定制度的意义 事先裁定申请人 可申请裁定范围 申请事先裁定程序 提交裁定申请, 并交纳申请费 税务机关与纳税人 ( 或其代理人 ) 初步联系 召开早期会议 ( 如需 ) 提交补充材料 ( 如需 ) 申请召开会议 税务机关作出裁定 事先裁定申请中需说明的主要内容 事实及相关信息 法律 对重要事实及法律的分析 纳税人的结论性意见 收费标准 事先裁定的效力 对其他纳税人不适用 信件裁定可以撤回或修改 纳税审计 纳税审计启动 纳税审计程序 纳税审计结果 税务行政复议 税务行政复议简介 行政复议程序 复议提起 税务员抗辩 单方交流 复议会议 一审 一审诉讼法院选择 税务诉讼案件类型 一审法院 税务法院诉讼程序 提起诉讼 美国国内收入局的诉讼代表

10 赴美投资税收指南 诉讼程序规则 判决 重新审议申请 上诉 上诉法院 上诉管辖地 上诉期间 税务争议的预防与解决途径的选择 税务争议的预防 向税务部门咨询 适时申请事先裁定 寻求专业人士的帮助 税务争议解决途径的选择 是否选择事先裁定 是否选择复议 诉讼法院的选择

11 第一部分美国税务概览及中国赴美投资主要关注事项 第一部分美国税务概览及中国居民赴美 投资主要关注事项 1. 美国国情简介美国位于北美洲中部, 领土还包括北美洲北部的阿拉斯加和太平洋中部的夏威夷群岛 全国共分 50 个州和 1 个特区 ( 哥伦比亚特区, 首都华盛顿所在地 ), 有 3,042 个郡 ( 县 市 ) 联邦领地包括波多黎各和北马里亚纳 ; 海外领地包括关岛 美属萨摩亚 美属维尔京群岛等 美国的政体是共和制, 实行三权分立的政治制度, 立法权 司法权和行政权相互独立 互相制衡 行政 立法 司法机构中, 以掌握行政和军事大权的总统为核心 1) 宪法 :1776 年 7 月 4 日制定了宪法性文件 联邦条例 1787 年 5 月制定了宪法草案,1789 年 3 月第一届国会宣布生效 它是世界上第一部作为独立 统一国家的成文宪法 两个多世纪以来, 共制定了 27 条宪法修正案 宪法的主要内容是建立联邦制的国家, 各州拥有较大的自主权, 包括立法权 ; 实行三权分立的政治体制, 立法 行政 司法部门鼎立, 并相互制约 2) 国会 : 国会是最高立法机构, 由参 众两院组成 两院议员由各州选民直接选举产生 参议员每州 2 名, 共 100 名, 任期 6 年, 每两年改选 1/3 众议员按各州人口比例分配名额, 共 435 名, 任期 2 年, 期满全部改选 两院议员均可连任, 任期不限 参众议员均系专职, 不得兼任政府职务 3) 司法机构 : 设联邦最高法院 联邦法院 州法院及一些特别法院 联邦最高法院由首席大法官和 8 名大法官组成, 终身任职 联邦最高法院有权宣布联邦和各州的任何法律无效 4) 行政制度 : 根据美国 宪法, 美国的行政制度是总统制, 总统是内阁首脑, 被授予美国联邦政府的行政权 总统集国家元首 政府首脑和武装力量总司令三大职务于一身, 享有立法倡议权和立 - 1 -

12 赴美投资税收指南 法否决权, 又是政党的当然领袖 总统任期 4 年, 可通过竞选连任一届 辅助总统实施行政权力的有副总统 总统行政办公机构 内阁行政各部 军事各部和行政独立机构等 美国实行总统内阁制 政府内阁由各部都长和总统指定的其他成员组成 美国属于英美法系国家, 实行判例制度 当事人主义诉讼模式, 并建立了独特的司法审查制度 美国法律渊源包括四种 : 宪法法 行政法 成文法与判例法 美国建国初期就制定了成文的联邦宪法, 但联邦和各州都自成法律体系 联邦除在国防 外交 财经政策 国际贸易和州际商业等方面外, 无统一的立法权 ; 刑事和民商事方面的立法权基本上属于各州 民事诉讼程序采用辩论制, 独任审理, 部分诉讼, 特别是侵权诉讼等由陪审团裁断, 法官判决 刑事诉讼程序的特点是 : 联邦和若干州保留大陪审团审查重罪起诉的制度 ; 非法取得的证据不得采纳 ; 广泛使用审判前的 答辩交易, 辩护时, 民事案件中的原告 被告律师, 刑事案件中的公诉人和被告律师相互对抗争辩, 法官不主动调查, 仅起 消极仲裁人 的作用 美国财政部 美国商务部 美联储是美国联邦政府几大主要经济部门 美国财政部和美联储执掌财税 金融利率等宏观调控手段 ; 美国商务部则进行经济运行的日常监管, 并通过经济分析和监测结果为上述两个机构运用经济杠杆提供数字依据 2. 中国居民赴美投资基本问题 2.1. 美国投资环境概述美国是世界上规模最大和最发达的经济体, 具有优越的投资环境 美国人均 GDP 为 4.2 万美元 美国的市场体制 法律制度和税收体系给外国投资者充分的经营自由 此外, 美国吸引外国经营和投资的环境的主要指数持续排名最佳或接近最佳 世界经济论坛发布的 全球竞争力报告 显示, 美国一直是世界上最具竞争力 最具创新和最开放的经济体之一 美国是巨大的消费市场, 美国的货物消费市场占据全球总量的 42%, 人均可支配收入为 3.2 万美元 此外, 美国还与 18 个合作伙伴签订了自由贸易协定, 外国投资者可借由美国更便利地进入相关国家市场 美国是全球创新的中心 根据巴特尔纪念研究所 (Bettelle Memorial Institute) 估算,2010 年美国研发支出为 3958 亿美元, 高居全球第一 另据诺贝尔基金会统计, 自 2000 年以来, 美国在科学领域获得的诺贝尔奖数量超过了其他所有国家的总和, 约 45% 的诺贝尔化学 医学 物理奖得主在美国从事其获奖领域的研究工作 每年美国收到的专利申请数量超过全世界其余国家和地区申请数量的总和 2.2. 中国居民近年来赴美投资简况近三年中国对美投资增长迅速 据统计, 年, 中国对美投资金额同比增幅分别达 135.7% 96.7% 和 43.9% 截至 2011 年上半年, 中国对美累计投资 53.1 亿美元, 在美设立企业 1600 多家, 中国对美投资涵盖多个领域, 主要集中在制造 批发零售 商务服务 金融 科研 技术服务和地勘等 5 个行业 1 按在美中资企业注册地统计, 中国企业赴美投资主要集中在加利福尼亚州 伊利诺伊州 得克萨斯州 纽约州 特拉华州 密歇根州 马里兰州 佐治亚州 华盛顿州 佛罗里达州 北卡罗来纳州 南卡罗来纳州 弗吉尼亚州 新泽西州等地 1 数据来源 : 商务部网站 - 2 -

13 第一部分美国税务概览及中国赴美投资主要关注事项 设立销售渠道成为中国企业赴美投资的主要目的和手段, 已在美投资的中国企业中有 58% 采用这一方式进行投资 此外, 建立股份制合资企业 (16%) 设立全新独资制造公司(10%) 也是中国企业采用较多的投资方式, 而兼并 收购国外资产 (8%) 则采用得相对少些 中国居民赴美投资应注意的重点问题 明晰投资目的, 充分了解投资成本与风险中国居民赴美投资要充分了解投资成本与风险, 算好 战略 经济 两本账 作为世界上最发达和最大的经济体, 美国市场容量大 商机多 科技发达, 成为众多外国公司青睐的投资目的地 与此同时, 美市场高度成熟, 法律法规健全, 普通劳动力成本高, 竞争激烈, 部分行业进入门槛较高 因此, 中国企业在决定赴美投资前, 务必要算好 战略 经济 两本账 战略账 是指企业应根据自身发展战略与规划, 分析国内 国际以及美国经济形势 具体行业发展趋势, 深入思考赴美投资将如何优化本企业资源配置能力, 将提升企业核心竞争力作为投资决策的出发点和落脚点 切忌盲目 冲动做出投资决策, 以免给公司带来重大损失 经济账 是指企业要全面 系统评估赴美投资的经济可行性, 整合公司内部 外部的专业资源, 深入做好项目选址 投资 税务 法律等前期各类调研, 做好风险评估和预案准备, 科学确定可行性报告, 事先做好 家庭作业, 要特别重视培养 储备本公司跨国经营人才的工作 避免出现赴美投资后, 才发现投资成本过高 项目不可行等情况 选择合适的投资方式中国居民赴美投资要选择适合的投资方式 企业在深入 细致计算 战略 经济 两本账 做出赴美投资决策后, 面临的首要问题是选择何种投资方式 对外直接投资主要包括两种方式 : 第一绿地投资 (Greenfield Investment), 又称 创建投资, 指跨国公司等投资主体在东道国境内依照东道国的法律设置的部分或全部资产所有权归外国投资者所有的企业, 外国投资者可选择独资或合资设立新企业 第二是跨国兼并 (Merger) 收购(Acquisition), 又简称 并购, 指外国投资者为了达到特定经营目标, 通过一定渠道和支付手段, 将另一国企业全部或部分资产或股份收购下来, 从而对被收购企业的经营管理实施实际或完全的控制行为 绿地投资方式的项目设立程序相对简单, 可根据企业需要和实际情况, 小至设立代表处, 大到新建工厂, 能有效保护公司商业秘密, 继续巩固品牌 产品和服务认可度 由于绿地投资会带来新的生产能力 税收 就业岗位, 往往容易受到东道国的欢迎和认可, 但包括制造业在内的大规模绿地投资需要长期 大量的筹建工作, 对投资者资金实力 跨国经营和市场开拓能力等有较高要求 并购方式可使投资者在较短时间内获取目标企业的技术 客户 品牌 销售网络等关键资源, 但并购项目可能需要经过联邦层面美国外国投资委员会 (CFIUS) 或反垄断部门等审查 在并购完成后, 交易双方还面临资源整合 文化差异 人员调整等挑战 慎选投资地点中国居民赴美投资要注意投资地点的选择 投资地点选择要依据企业自身业务发展 对外部资源和市场利用的需要 一般应优先选择产业集聚度高 交通便利 信息灵通 商机较多 生活便利的城市 需要注意的是, 在某个州创建公司后, 如今后要在其他州开展业务, 还需获得这些州政府的许可 因此, 企业最初设立地点不能仅考虑税务优惠, 而忽视市场资源等其他关键要素 例如 : 美国个别州 1 资料来源 : 中国贸促会 中国企业对外投资现状及意向调查报告 - 3 -

14 赴美投资税收指南 整体税率较低, 对企业财务要求更为宽松, 许多外国投资者将美国分公司总部或财务中心设在那里, 但应该看到这些州的经济发展水平往往并不是很高, 人口 市场容量也相对有限 据美国德勤公司统计, 外商投资企业在美雇用人数最多的五个州分别为加利福尼亚州 纽约州 得克萨斯州 宾夕法尼亚州 伊利诺伊州 了解设立企业基本程序在美国设立公司, 可设立代表处 办事处 分公司 子公司和合资公司等多种形式等, 只要符合美国法律要求并提交相关文件即可注册 美国没有全国统一的联邦公司法, 各州对设立公司流程制定规定 在美国申请注册公司手续各州不同, 一般包括 : 准备公司章程, 包括公司名称 公司经营期限 认可股数和类别 ; 签署和认证公司章程 ; 将公司章程连同所需费用提交拟注册州 ; 收到州务卿颁发的公司执照等 6 道程序 在注册公司的不同阶段, 需要与各州不同政府部门打交道, 一般至少涉及州务卿办公室 州税收和财政署 州劳动署等部门 合法纳税, 防范涉税风险中国企业在设立注册 日常运营 税务申报 关联交易等过程中, 要高度重视诚信和独立交易原则, 坚持依法合规纳税 要树立风险意识, 企业跨国投资前要对面临的潜在政治 法律 营商环境等风险了然于胸, 制定并严格实施风险防控措施, 通过聘请专业咨询机构 选择项目投资方式等多种方式规避 应对涉税风险 对外国公司来说, 在美国设立公司应尽量设立具有独立法人资格的附属公司 (subsidiary corporation), 而不设立分支机构或分部 (branch) 原因在于, 分支机构将被视为海外总公司的一部分, 美国税务局可能会要求其申报全球收入, 总部还要为该分支机构的违法经营行为负责, 而附属公司只需为在美本土产生的利润纳税, 总公司也不承担其违法经营责任 在与中国母公司发生关联交易的过程中, 要特别注意符合独立交易原则, 避免遭到美国税务当局的反避税调查 3. 美国税制体系概览美国现行税制体系与联邦制相适应, 由联邦 州和地方三级构成 美国联邦税以个人所得税和公司所得税为其主要收入来源, 州税以销售使用税为其主要收入来源, 地方税以财产税为其主要收入来源 美国主要税制体系如下如所示 : - 4 -

15 第一部分美国税务概览及中国赴美投资主要关注事项 4. 美国税务机关税务服务概览 4.1. 美国联邦 州 地方税的机构设置与人员配备 税收机构配置综述税收征管机构为国内收入局 (IRS) 与关税署, 国内收入局负责联邦国内税征收 国内收入法案的执行 关税署负责关税征收 国内收入局总部只对征收工作给予指导 指示, 实际征收工作由在全国分设的 7 个地区税务局负责 地区税务局有权对征管中的问题作出决定而无需总局批准 地区局下设若干区局, 直接进行税收征纳管理工作 国内收入局美国国内收入局, 即国税局, 是联邦政府主要的税务管理部门, 联邦税收主要由国内收入局征收 国内收入局是财政部的下属机构 虽然国内收入局归财政部管辖, 但在财政部系统里, 国内收入局具有很大的独立性 国内收入局的首长 (Commissioner, 国内收入局长 ) 是由总统直接任命的, 而不是由财政部长任命, 国内收入局的机构分为三级 (1) 总部设在华盛顿, 下有若干职能部门 ; (2) 在税收上, 分为大区和中心局 (regional centers); (3) 再往下是地区分局 (district office) 以及大量的办事处 (branch office) 1998 年, 美国国内收入局进行了机构重组, 并相应实施了一系列内部机构配置, 旨在应对税收征管服务和内部管理的新趋势, 以完善对内协调和对外服务体系, 具有一定的借鉴意义 按照重组后的机构设置, 国内收入局下设三个局长或副局长级 (commissioner-level) 领导机构, 并由其分管各业务 行政 及管理职能部门 其中, 主要的四个业务职能部门, 按具有代表性的服务对象划分, 具体包括 : 工薪收入与投资收入纳税服务部 (Wage and Investment) 大企业及国际税收服务部(Large Business and International) 小企业及自由职业者纳税服务部 (Small Business/Self-Employed) 以及税收减免及政府机构税收服务部 (Tax-Exempt and Government Entities) 美国国内收入局主要组织架构如下图所示 1 1 美国国内收入局组织架构图示, 来源

16 赴美投资税收指南 美国财政部 国税局组织架构图示 局长办公室主任办公室副主任 申诉 通讯与联络 合规性分析办公室 股权, 金融衍生物多样和包容性 研究, 分析与统计办公室 国家纳税人权益维护 首席律师 副局长运营保障 副局长服务与执法 机构共享服务 首席财务总监 刑事侦查 大企业及国际税收服务部 首席技术总监 国税局人力资源总监 职业责任办公室 网络服务办公室 隐私, 政府联络和信息披露办公室 纳税申报与准备办公室 小企业及自由职业者纳税服务部 税收减免及政府机构税收服务部 工薪收入与投资收入纳税服务部 信息举报办公室 Source:IRS Organization Chart, retrieved from 根据各业务职能部门对其使命的描述, 其工作重点根据各自的服务对象而具有针对性 对于赴美投资的中国企业, 需结合自身业务所属行业以及项目规模等具体情况, 了解所相应的税务征管及服务机关 例如, 大企业及国际税收服务部主要针对总资产规模超过 1 千万美元的公司 S 类公司 或合伙企业 这类企业往往雇员人数多, 经营涉及的税务及会计事项比较复杂, 业务发展具有国际化等特点 针对这类纳税服务对象, 需要更为专业化及经验丰富的征管服务团队, 大企业及国际税收服务部整合了原国内收入局的行业专家部门, 并重组为 6 个国内行业和 4 个国际专业分部 6 个国内行业分部包括通讯 技术及传媒业分部 (Communications, Technology and Media,CTM), 金融服务业分部 (Financial Services,FS), 重工业及医药业 (Heavy Manufacturing and Pharmaceuticals,HMP), 自然资源及建筑业 (Natural Resources and Construction,NRC), 零售 食品 交通运输及健康服务业 (Retailers, Food, Transportation and Healthcare,RFTH), 国际高净值财富管理业 (Global High Wealth,GHW) 4 个国际专业分部包括设置一位专司国际税务的专职助理副局长 (Assistant Deputy Commissioner, International,ADCI)) 以及国际个人税务合规性分部(International Individual Compliance,IIC) 国际企业税务合规性分部 (International Business Compliance,IBC), 和转让定价及国际运营分部 (Transfer Pricing Operations,TPO) 美国国内收入局还设立了专门机构负责与税务专业服务机构之间的沟通, 一方面税务机关向税务专业服务机构提供技术支持, 一方面监管税务专业服务机构的执业标准, 通过税务专业服务机构, 一定程度上, 向纳税人宣传美国国内收入局的合规性管理政策 大区 地区国内收入局的机构设置美国国内收入局下设大区局, 并由大区局分设地区分局和办事处负责税收征管及相关纳税服务 各大区局及地区分局根据其征管工作实际需要进行机构设置 以加州为例, 目前共设有 28 个地区分局以受理纳税人的申报和其他服务需求, 此外在洛杉矶及萨克门托等 5 个城市设有纳税争议服务办事处 大区局及地区分局通常可以向纳税人提供纳税申报及税款缴纳相关的一系列服务, 比如 : 账户信息查询, 纳税信息调整, 纳税人援助申请, 基本税收法律解释, 程序查询及服务 税收问题解答 多语种 - 6 -

17 第一部分美国税务概览及中国赴美投资主要关注事项 1 服务及其他服务等 州与地方税务机构设置 美国各个州与地方一般会针对州或地方税种设立专门的税收征管服务机构 以加州为例, 加州州税局 (Franchise Tax Board) 负责州公司所得税和州个人所得税的征收管理 该机构在地方设有若干办事处 设立若干部门分别负责相关税务职能 : 如涉税法律事务部 应缴未缴 税款追征管理部 税务审计及合规性管理服务部 技术及电子服务部 税务申报服务部 以及其他行 政及政策支持部门 2 此外, 加州还设有专门的税务机关 (Board Of Equalization) 负责加州销售与使用税及其他税费的 征收管理, 以及由加州雇员职业发展机关 (Employment Development Department) 负责个人薪酬相关的 税费的征收管理 上述两个机构也分别在地方设有若干办事处 为了协调各个层级的税收征管服务, 向纳税人提供便利, 上述各个位于加州的税务机构, 包括国 内收入局分支机构以及州与地方各税务机构, 还协同设立了税务服务中心 (California Tax Service Center), 以向纳税人提供一站式的税务咨询及管理服务 3 5. 中国居民赴美投资的主要税务关注事项 5.1. 综述 近年来, 越来越多的中国企业开展赴美投资, 投资形式也呈现多样化, 如绿地投资 并购 以及 引入私募股权基金作为合作伙伴等 从税务角度, 投资者需关注美国联邦和州 及地方层面的税务合规性要求 为此, 中国投资者需 了解和熟练运用国际规则, 把握 ( 一 ) 投资并购阶段 ( 二 ) 运营阶段 ( 三 ) 投资退出三个阶段的美 国税务影响,( 四 ) 投资所得在中国国内的征税问题 以下按照上述四个阶段, 简述赴美投资者应普遍关注的美国税务事项与中国税务问题 5.2. 投资并购阶段的主要美国税务关注事项 税务尽职调查与税务风险评估 投资并购美国公司, 要基于对美国税法及合规性申报要求的充分理解, 评估并购目标公司潜在的 税务风险并给出合理的估值模型税务假设, 为估值提供基础 进行税务风险识别的常用方式是税务尽职调查 税务尽职调查作为并购全面尽职调查中的重要组 成部分, 通常着重审阅目标公司是否遵守当地税法规定和税法操作实务 是否存在被税务机关稽查和 处罚的情况 是否存在税务处理方面的未决事项和潜在风险因素 以及基于目标公司经营环境 管理 层的合规管理意识 第三方税务咨询顾问提供的意见 以及目标公司纳税申报和相关财务信息, 全面 评价目标公司的整体税务情况 同 由于企业所处行业 经营业务 以及组织架构和资本结构不同, 面临的税务风险因素可能有所不 所有权变更的影响 美国税法规定, 企业在发生重组或其他所有权变更事项的情况下, 其经营净亏损的使用可能会受 美国国内收入局加州分局概览, 加州税局管理机构概览, 来源 加州税务服务中心概览, 来源

18 赴美投资税收指南 到限制 因此, 如果中国企业收购美国企业价值 50% 以上的股权, 收购后可能不可以使用该企业原有亏损, 以抵减未来经营产生的应税所得 此外, 所有权变更可能引起被收购美国公司享受税收优惠的适用情况受到限制 关联交易和目标公司重组的税务影响在多数投资项目中, 被收购美国目标公司可能都不是一家独立经营的实体, 而是持有分布于美国不同州 甚至不同国家 / 地区子公司的企业集团, 其经营业务也可能涉及复杂的关联交易网络 目标公司历史上是否发生重大重组事项 ( 以及交易前卖方为交易目的进行重组 ) 目标公司关联交易从税务角度是否合规和准确披露, 均有可能引起交易后由中国买方继承的税务风险 例如, 美国税法规定, 如企业发生的境内外重组交易涉及美国公司将其持有的股权 / 资产转让至外国公司, 则获得的资本利得需缴纳美国联邦公司所得税 企业如果申请递延纳税, 则需要遵守税法规定的一系列限制条件, 包括可能限制未来对被交易资产的再重组, 以及延长税务审计的法定时效期间 如果违反相关限制条件, 则可能引起美国国内收入局就该资产交易产生的内部增益 (Built-in gain) 征税 中国企业需要在收购前清楚了解目标公司历史上的重大重组事项以及相关交易可能存在具有追溯力的纳税义务 关联交易, 除了可能由于未遵循独立交易原则的定价安排而可能被税局进行纳税调整的风险外, 还可能由于被税局认定构成了受控外国公司 F 项下收入, 而使美国公司产生与其海外子公司相关的潜在纳税义务 因此, 中国企业需了解美国目标公司的关联交易实质及其潜在的税务风险 与员工相关的税务合规义务被收购企业员工的安置, 往往是收购交易中一个复杂的问题, 尤其对于面临法律 文化 以及人力资源管理环境差异的中国投资者, 更需要仔细了解美国目标公司的人力资源总体状况, 当地法律法规要求企业履行的与人力资源相关的支付义务, 以及收购交易的发生对相关支付义务的影响 不同州税法规定差异造成的影响对于在美国不同州从事经营活动的企业, 需要根据企业在不同州的有形动产和租赁费用 销售收入和其他收入 以及薪资等因素, 分摊计算其经营活动需承担的州所得税纳税义务 此外, 美国不同的州可能有不同的税法规定, 例如在某些州, 当转让拥有不动产产权的公司的控制权时, 公司所有权的改变会导致相关不动产产权的转让, 从而可能会触发州政府征收不动产转让税 又例如, 美国联邦税的法定时效期限通常为 3 年 1, 但某些州的法定时效期限可能为 4 年或 5 年 因此, 中国企业收购美国目标公司时, 除联邦税纳税义务之外, 需对州及地方纳税义务也给予足够的关注 上述从不同角度列举的税务事项不能以偏概全, 只能从一定角度提示中国投资人在美国并购项目中识别税务风险的思路 需注意的是, 被并购美国公司潜在的重大税务负债及转让定价风险都可能构成潜在的税务成本, 在收购后可能影响买方中国企业 交易形式的选择交易形式通常包括股权收购与资产收购 交易形式的确定主要应取决于交易双方的商业考量和主要目的, 但从美国税务局的角度, 不同交易形式的税务成本有所不同, 而税务成本有可能影响收购价 1 税额预估和收集的法定时效, -

19 第一部分美国税务概览及中国赴美投资主要关注事项 格 从美国目标公司的角度, 如果采用股权收购的形式, 目标公司的原股东可能需要就股权价值增值部分缴纳所得税, 但目标公司本身一般没有纳税义务 ; 如果采用资产收购的形式, 目标公司本身则可能需要承担资产转让相关的所得税及流转税纳税义务 不同收购形式下目标公司及其股东的纳税义务有所不同, 也可能直接影响交易对价 收购架构的选择中国企业收购美国企业的股权或资产, 通常可以考虑是否在美国设立一个专门用于收购的特殊目的公司 (SPV), 并由其取得股东贷款或银行借款, 并向交易对方支付交易对价以获得拟收购股权或资产 这种收购架构方案最大的好处是可能可以充分利用融资债务利息抵减美国税的效应, 且如果该特殊目的公司符合一定条件时与目标公司及其美国子公司构成合并纳税集团 ( 或通过反向收购将特殊目的公司在收购后并入目标公司 ), 特殊目的公司层面的债务利息可能可以与目标公司及其合并纳税集团内的子公司的经营所得相抵消, 从而降低企业在美国的整体税负 此外, 在资产收购时, 通过在美国设立的特殊目的公司进行收购还有一个必要的考虑就是, 将中国投资者其他海外业务与美国业务隔离开, 以规避不必要的美国法律或其他风险 控股架构的选择 控股架构选择方案综述中国企业收购美国公司控股架构的选择通常可以考虑直接控股架构或间接控股架构 直接控股架构的优势是简单易于设立, 且维持成本较低 此外, 如果适用中国和美国的税收协定, 也可以将美国的股息预提税率从 30% 降为 10% 但是, 直接控股架构下, 由于缺乏一个统一的海外控股和资金调度平台, 企业海外资金运营缺乏灵活性, 且海外架构调整缺乏筹划空间 相比之下, 间接控股架构下, 通过利用现有和新设的海外控股平台和区域控股平台, 有机会提升现金管理效率 ; 同时, 投资退出的策略也可能更具有税务角度的灵活性 此外, 间接控股架构下, 可能进一步降低股息分配需承担的税负 但同时也需考虑, 间接控股架构的设立和维持成本较高, 且中间控股公司需满足商业实质而不能以避税为目的设立 此外, 在间接控股架构下的中国境外已纳税款抵免, 可能会受海外子公司层数的约束 利用间接控股架构的美国税主要考虑 税收协定优惠的适用条件中国企业利用间接控股架构模式收购美国目标公司, 应使用在海外已具有一定经营规模的海外实体作为收购美国目标公司的平台, 这主要是考虑到美国所签订的税收协定往往包含反协定优惠滥用条款, 即 : 限制受益人条款 (Limitation of Benefits) 根据限制受益人条款, 中间控股公司若申请享受其所在国与美国签订的税收协定中的优惠待遇, 仅仅证明其居民身份是不够的, 还必须满足协定中限制受益人条款中规定的条件 在许多美国税收协定的限制受益人条款中, 都有 主动经营业务 的子条款 : 即 : 如果申请人在其居民国内开展主动经营业务并具有一定的经营规模, 且该申请人从美国子公司获得的被动收入 ( 如 : 股息 利息 ) 与其在居民国开展的经营业务相关联 享受与美国的税收协定优惠的条件以及相关限制受益人条款因不同协定而异, 但原则上, 如果不能满足资格享受与美国的税收协定优惠, 美国目标公司在向中间控股公司支付股息 利息时将缴纳 30% 的预提所得税 - 9 -

20 赴美投资税收指南 总而言之, 控股架构的设计要能证明具备合理商业目的和实质, 而不能以避税为主要目的 并购美国目标公司时对其海外子公司的架构重组由于美国目标公司往往持有众多的海外子公司, 因此在中国公司收购美国公司后, 海外子公司的利润分配至中国母公司前需承担较高的美国公司所得税以及股息预提税税负 ; 此外, 美国受控外国公司的规定可能使海外子公司获得的收益在未进行分配的情况下仍需要缴纳美国所得税 鉴于这样的考虑, 中国收购方需基于优化收购后控股架构的考量, 在交易实施之初即对美国目标公司的所持有的海外子公司进行架构重组 其中一种可能的方案是通过税务优化的架构直接先收购目标公司海外子公司的股份, 然后再购买美国目标公司的资产或股份 重组相关税务成本, 可以根据实际情况与卖方进行具体协商和筹划 融资方案的选择融资方案总体而言包括股权融资和债务融资方案, 债务融资又包括从金融机构获得借款以及使用股东贷款进行收购融资的方案 股权融资方案在股权融资的方案下, 在股权持有期间资金回收的主要方式是股息分配 如果由中国母公司直接收购美国目标公司, 在满足中国和美国税收协定优惠的条件时, 美国目标公司向中国母公司分配股息需代扣代缴 10% 的美国股息预提税 假设美国目标公司的综合美国公司所得税税负为 40%, 则该股息收入汇回中国时, 超过了按照中国境外已纳税额抵免规定计算的该所得当年可以在中国进行纳税额抵免的最高限额 债务融资方案多数的跨境收购都会考虑自有资金用作股东贷款与银行贷款相结合的债务融资方案 在银行贷款融资方案下, 借款实体的选择主要取决于中国母公司的融资条件和交易具体的商业考量 如果仅从税务角度考虑, 由于美国的综合公司所得税税负大于中国公司所得税税负, 因此选择美国实体进行借贷或将收购所用的银行贷款通过股东贷款的方式注入美国实体, 可以使利息抵税效益最大化, 从而具有整体税务有效性 如果采用股东贷款融资方案, 如果由中国母公司直接向美国实体提供融资, 在满足中国和美国税收协定优惠的条件时, 美国实体向中国母公司支付利息时需代扣代缴 10% 的美国利息预提税 该 10% 的税负低于按照中国境外已纳税额抵免规定计算的该所得当年可以在中国进行纳税额抵免的最高限额 由于中国税法境外已纳税额的抵免限额是分国不分项计算的, 因此, 仅从所得税角度, 来自美国的利息收入可以使中国母公司弥补对于来自美国的股息收入在美国缴纳的公司所得税进行抵免的不足 此外, 股东贷款本金的偿还, 通常没有美国联邦税税务影响 但是, 采用债务融资方案, 要特别关注美国税法对利息税前扣除的限制规定 债权与股权的划分, 可能导致债务被重分类为权益, 从而利息的支付会被当做股息支付, 不能进行税前扣除 ; 尤其对于由关联方进行担保的债务, 有可能被美国国内收入局认定为根据美国实体 美国目标公司的财务状况所不能获得的贷款, 因而被认定为关联方提供的权益性质资金, 从而利息的支付会被当做股息支付, 不能进行税前扣除 ; 同时, 美国目标公司还需满足资本弱化规定关于关联债务与权益的比例的规定 ; 此外, 债务利息水平还要受到美国转让定价规定的限制 可以预计, 在美国税法进行改革后, 关于利息扣除可能会有更多限制性的法规出台

21 第一部分美国税务概览及中国赴美投资主要关注事项 综上, 未经筹划的持股架构和融资架构可能在交易及运营阶段为中国投资者带来额外的成本, 中国投资者应在交易计划和实施之初即给予相关方面的考虑, 长效提升交易的总体税务有效性 5.3. 运营阶段的主要美国税务关注事项 依法合规纳税中国企业在美国运营所面临的税务环境, 因企业所在行业以及企业整体的合规性情况而异 总体而言, 企业需了解其在美国境内 甚至在美国境外的所有经营业务是否具有美国联邦税 州税及地方税体系内相关税种的应税义务, 并遵守相关合规性申报要求及按时履行税款缴纳义务 在美国, 除国内收入局与海关署这两个中央政府 ( 联邦政府 ) 的税务机构外, 各州都有自己的税务机构 ; 各州的税务机构与联邦政府的税务机构基本上是相互独立的 也就是说, 在一个州里, 有两套相互独立的税务机构, 一套是联邦政府的国内收入局的分支机构, 一套是州政府的税务机构 此外, 各个地方政府, 也都有自己的税务机构或税务部门 由于美国实行主动申报缴纳个人所得税为主的税制, 主要负责对纳税申报表予以审查的一般是地区税务机构 纳税人可以使用电子申报系统处理纳税申报, 目前主要包括现代化网上申报系统第 7 版 (Modernized e-file Release 7), 以及纳税人账户数据引擎第 2 版系统 (Customer Account Data Engine 2, CADE2) 等 具体纳税申报流程详见 中国居民企业 ( 个人 ) 赴美投资税收指南 充分享受税收协定待遇, 避免重复征税对于投资美国所获得的收益, 包括主动经营收益 ( 例如 : 销售货物 提供劳务等 ) 和被动收益, 如股息 利息 特许权使用费以及财产收益等, 需考虑美国与相关国家签订的税收协定所规定的优惠待遇的适用情况, 以避免同一笔收入在美国与相关国家被重复征税 需注意的是, 税收协定优惠待遇通常仅适用于美国联邦所得税, 而非适用于所有税种 如果中国企业作为非居民, 在美国取得主动经营收益, 如果未在美国构成 常设机构, 通常可以减免美国联邦所得税应税义务, 而仅在中国就相关收益征收所得税 在构成常设机构的情况下, 一般应以归属于该常设机构的利润为限, 缴纳美国公司所得税 如果中国企业直接取得来自美国公司的被动收益, 如股息 利息 特许权使用费等, 需缴纳 30% 的美国预提税, 如果满足中国与美国税收协定相关条款规定的享受协定优惠的条件 ( 包括限制受益人条款规定的条件 ), 则该预提税税率可能可以降低至 10% 1 如果中国企业直接取得来自美国的财产转让收益, 需根据被转让财产的性质判断征税权的归属 ; 例如, 对于转让美国不动产, 可能需按照美国本国税法的相关规定进行征税, 税收协定本身并未对其给予特殊优惠 ; 而对于股权转让, 则需视中国公司持有美国公司股权的比例 以及被转让公司的财产是否主要由位于美国的不动产构成而定 即 : 对于股权转让收益, 有可能需要按照美国本国税法征税, 也有可能根据税收协定的优惠而不需要在美国征税 如果中国企业通过中间控股公司间接取得来源于美国的上述收益, 则同时需要考虑相关国家 ( 地区 ) 之间的双边税收协定相应的税收优惠及其适用条件 需注意的是, 税收协定优惠的适用, 需满足一定的适用条件和商业实质要求, 不能以适用协定优惠 (treaty shopping) 或其他避税考量为主要目的 1 中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所的避免双重征税和防止偷漏税的协定

22 赴美投资税收指南 防范涉税风险, 尽量避免美国税务当局的逃税 避税调查中国企业在美投资时, 最有效的税务风险防御措施归根结底还是需要企业符合相关的法律法规的要求 然而, 并不是所有的规章都适合各个企业自身的情况, 有些规章根据不同企业 ( 比如 : 公司或是合伙制企业 ) 以及企业所处行业的不同也会有所不同 除了合规性的角度之外, 提前准备完善的文档资料, 记录和分析自身的运营和交易流程及依据, 是中国赴美投资企业应对美国税务机关逃税 避税调查的另一重要手段 例如对于集团内的关联交易及相关定价, 可单独准备美国当地子公司的分析文档, 也可以从集团角度准备全球统一的转让定价核心文档, 作为集团内子公司在全球定价的分析依据, 而后集团内各公司可根据每年度根据实际运营状况准备相关的分析, 以应对可能的避税调查 由于企业自身可能资源有限, 业内受信顾问 ( 如会计或律师事务所 ) 的指导意见不能被低估 当然, 美国税务机关也为公司降低其意料之外的税务审计调整风险提供了一些行政补救方案 其中一个补救方案是预约定价安排, 另一个补救方案是合规管理保证过程 (CAP) 计划 CAP 计划下, 在年度纳税申报开始之前, 纳税人与 IRS 协同工作进而识别并解决潜在的税务问题 1 由于重大的税务问题已纳税申报之前解决, 故纳税人在纳税申报后续所面临检查的可能性进而减少 值得注意的是美国税务机关目前也在关注一些热点议题, 无论是中国企业还是美国本土企业涉及这些议题都将引起关注 这些议题包括 : 通过滥用付款的方式对公司进行增资, 国内制造业税款抵扣, 国外收益返还, 创造国外收益抵免, 维修与资本化会计方法的改变, 研发活动税收抵免申请, 转让无形资产 / 海外成本分摊, 预提税, 雇员或独立承包商的人工分类 中国企业在美投资承担越多上述 高风险 交易, 面临美国税务机关更为严格的审查的可能性也越大 5.4. 投资退出的主要美国税务关注事项对于中国投资者取得来源于美国的资本利得, 只要不被认定为与该非居民企业在美国的经营活动有实际联系, 则一般可以免缴预提税 但是, 如果投资退出被认定为非居民企业处置美国不动产权益而取得资本利得, 则需要缴纳按转让价款的 10% 计算的美国预提所得税 中国和美国的税收协定未能对美国本国税法这一就不动产权益征税的规定给予特殊优惠, 因此, 中国企业处置所持有的美国公司权益, 如果美国公司的股权价值不是直接或间接主要由不动产构成, 则中国公司出售美国公司股权取得资本利得, 仅在中国征税 ; 反之, 如果美国公司的价值主要由不动产构成, 即, 该公司为美国税法规定的不动产控股公司, 则需要缴纳 10% 的美国资本利得税 总体而言, 通过合理的税务架构筹划, 投资者在未来包括股权出售 上市等投资退出中可能可以获得更多的灵活性 5.5. 在美投资所得在中国国内的税务关注事项 依法合规进行境外投资抵免中国税法规定, 中国居民企业来源于中国境外的应税所得已在境外缴纳的所得税税额, 可以从其当期应纳税额中抵免, 抵免限额为该项所得依照中国企业所得税法规定计算的应纳税额 该抵免限额应当分国 ( 地区 ) 不分项计算 居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息 红利等权益性投资收 1 合规管理保证过程 (CAP) 计划, 来源

23 第一部分美国税务概览及中国赴美投资主要关注事项 益, 外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分, 可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额, 在抵免限额内抵免 其中, 直接或间接控制, 是指居民企业直接或间接持有外国企业至少 20% 股份 由居民企业直接或者间接持有至少 20% 股份的外国企业, 限于符合条件的三层外国企业 因此, 对海外投资架构超过三层的中国居民企业, 第四层或以下公司在境外缴纳的所得税将不能适用中国企业境外所得税抵免的相关政策 利用中美相互磋商程序化解在美的税务纠纷如前所述, 中国企业赴美投资时, 可充分利用中美双边税收协定避免双重征税 除与百慕大的协议之外, 美国所有的所得税协议中都包含了双边协议条款, 其中要求缔约两国的主管机关需与另一方进行协商, 以尽量减少或消除当两国宣称同一管辖区权限时就跨国企业或其附属企业的同一收入征税从而导致双重征税的发生的情况 美国与中国的双边税收协定中也有类似的条款 中美双边税收协定第二十四条第一款规定 : 当一个人认为, 缔约国一方或者双方的措施, 导致或将导致对其不符合本协定规定的征税时, 可以不考虑各缔约国国内法律的补救办法, 将案情提交本人为其居民的缔约国主管当局 该项案情必须在不符合本协定规定的征税措施第一次通知之日起, 三年内提出 2 因此, 当中国企业赴美投资受到美国税务机关的质疑引起纳税争议时, 可以在引起争端纳税义务开始后三年内提出双边磋商, 向中国税务机关寻求协助以避免可能产生的双重征税 美国税收协议中的双边协议条款并未要求缔约两国主管机关在任一案例中对消除双重征税达成一致意见 协议仅要求缔约两国的主管机关就达成一致意见作出切实的努力 因此, 主管机关的协助并不意味着在每个案件中都能消除双重征税 然而, 从绝大多数案例的结果来看, 双重征税都得到了避免 美国主管机关最新的官方统计资料表明, 美国主管机关解决的案件数量多于前五个财年中任一年 而对案件的总体处理时间同样有所增加 在 2010 财年, 美国主管机关解决了 271 起案件 3 ( 其中包括分配相关案件 ( 如转让定价案件 ) 非分配相关案件( 如预提所得税案件 ) 常设机构案件 利益限制案件 ( 如酌情减免案件 ) 以及预约定价安排 ) 随着中国 走出去 企业数量日益增加, 规模日益扩大, 在境外面临的税收争议问题也越发凸显, 利用相互协商程序申请双边磋商, 也成为中国企业避免双重征税的重要选择之一 关注对关联交易与受控外国企业的反避税调查根据中国相关税收法规的规定, 受控外国企业是指根据所得税法第四十五条的规定, 由居民企业, 或者由居民企业和居民个人 ( 以下统称中国居民股东, 包括中国居民企业股东和中国居民个人股东 ) 控制的设立在实际税负低于所得税法第四条第一款规定税率水平 50% 的国家 ( 地区 ), 并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业 4 中国企业所得税法第四条第一款中规定居民企业适用所得税率为 25%, 非居民企业适用所得税率为 20% 5 由于美国企业所得税税率不低于中国企业所得税税率的 50%, 因此, 通常中国投资者在美国当地 1 关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知 ( 财税 [2009]125 号文件 ) 中美双边税收协定第二十四条美国国内收入局 2011 年统计数据总结企业所得税法第四十五条企业所得税法第四条

24 赴美投资税收指南 设立的子公司不适用或面临中国所得税法中受控外国企业相关条款或风险 然而, 如果中国企业在美国设立公司的子公司在满足一定条件时, 则可能面临美国税法中受控外国企业的限制 一般而言, 一家美国公司需要就其在世界范围内取得的收入缴纳所得税, 这些收入既包含其境外分公司取得的收入, 也包含其收到的境外派发的股息和红利收入 双重征税问题可依靠境外税收抵免予以规避 此外, 公司也可就其实际缴纳的境外税款申请税收抵减 就受控外国企业而言, 其美国股东目前需要就某些类型的未分配收入 ( 即 F 子章节条款收入 ) 缴纳所得税 一般而言,F 子章节条款收入中包含了部分极易被转移到低税收地区的收入 F 子章节规定, 受控外国企业取得的某些收入将不准许税务递延, 大致可被分为五类 1 : 1) 各种形式的被动投资收入 ( 即 外籍个人控股公司收入 ), 包括利息, 股息红利, 特许权使用费 ( 积极经营的租金收入或授权业务除外 ), 还包括销售各种资产取得的被动收入 ; 2) 美籍个人和其相关联的受控外国企业间销售商品取得的收入 ; 3) 受控外国企业以相关联的美籍个人的名义提供服务取得的收入 ; 4) 投资位于美国的某些种类的资产取得的收入 ; 5) 某些保险收入 F 子章节条款收入仅限于 受控外国企业 取得的各项收入, 受控外国企业 的定义为由美籍个人直接 间接或积极地持有 50% 以上 ( 含 50%) 股份 ( 按投票权或股票价值计算 ) 的公司, 该美籍个人需同时持有或被认定持有该公司 10% 以上 ( 包括 10%) 的投票权 2 尽管受控关系通常是通过美籍和非美籍股东之间的投票表决权来认定的, 判断是否为受控的最终决定还是由受控实质决定的 综上所述, 中国居民赴美投资涉及广泛的税务问题, 需要对投资并购 运营与投资退出阶段的美国税务影响以及投资所得在中国国内的征税问题有充分的了解, 依法合规地在中美双方税务机关申报纳税, 充分利用中美税收协定享受协定待遇与化解税务纠纷, 尽量避免中美双方税务机关的逃避税调查 从税收角度看, 这些问题主要涉及美国税制 中美税收协定 美国对本国居民尤其是对外国赴美投资企业的逃避税调查以及美国投资所得在中国国内的税收抵免与逃避税调查等 而从赴美投资的阶段看, 投资并购是第一阶段也是最关键 复杂的阶段, 涉及的税务问题亦最为复杂 为此, 本指南将对以上部分分别予以介绍 参考文献 1. 美国国内收入局组织架构阐述, 来源 2. 美国国内收入局组织架构图示, 来源 news/irs_org_chart_2012_.pdf 3. 美国国内收入局加州分局概览, 来源 4. 加州税局管理机构概览, 来源 id=aboutus_managementteam 5. 加州税务服务中心概览, 来源 1 美国税法法典第 952 节, 第 954 节和第 956 节 2 South-Western Federal Taxation 2013 (2013), William H.Hoffman, William A.Raave, David M. Maloney and James C.Young. South-Western, Mason, USA

25 第一部分美国税务概览及中国赴美投资主要关注事项 6. 税额预估和收集的法定时效, 来源 7. 现代化网上申报系统第 7 版, 来源 Providers-&-Partners/Release-Memo-for-Modernized-eFile-MeF-Form-9465-CU-version 纳税者指南, 来源 9. 美国税收居民企业所得税纳税申报表 (Form-1120), 来源 外国税收居民企业所得税纳税申报表 (Form-1120F), 来源 pdf 11. 所得税纳税申报期限延长申请表 (Form-7004), 来源 外国税收居民预提所得税申报表 (Form-1042S), 来源 外国税收居民年度预提所得税纳税申报表, 来源 纳税申报期限延长申请表 (Form-8809), 来源 个人所得税纳税申报期限延长申请表 (Form-4868), 来源 税额预估和收集的法定时效, 来源 外国投资房地产税法案 ( FIRPTA ), 来源 Taxpayers/FIRPTA- Withholding 18. 中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定 19. 关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知 ( 财税 [2009]125 号文件 ) 20. 美国税法法典第 952 节 第 954 节和第 956 节 21. 美国税法法典第 958 节和第 1248 节 22. 美国国内收入局 2011 年统计数据总结

26 赴美投资税收指南 第二部分美国税制简介 1. 美国税制综述美国的现行税制, 是以所得税为主体税种, 辅以其他税种构成的 主要包括 : 公司所得税 个人所得税 销售与使用税以及关税 财产税 消费税 印花税 薪资税等 其中, 公司所得税与个人所得税不仅是美国税制中的主要税种, 也是与赴美投资关系最为密切的税种 以下主要介绍美国的公司所得税与个人所得税制的基本内容, 对其他税种的内容只作一概要性介绍 美国税收征收管理的主要内容包括对各税种的申报要求 税款缴纳 罚款与滞纳金以及税收法定时效期间 纠纷与法律救济等 以下主要介绍公司所得税 预提所得税 个人所得税等主要税种以及与赴美投资关系相对密切的销售税和使用税 关税 财产税 消费税 印花税 薪资税的申报纳税流程与内容, 同时对税收法定时效期间与纠纷以及法律救济作一概要性介绍 2. 美国公司所得税 2.1. 公司所得税概述美国公司所得税是对美国居民企业的全球所得和非美国居民企业来源于美国境内的所得所征收的一种所得税, 分联邦 州和地方三级征收 税收居民 (Tax resident) 及征税管辖权 美国税收居民企业美国联邦税法所规定的美国税收居民企业, 指根据美国 50 个州的其中一个或哥伦比亚特区的法律而成立, 并向各州 ( 特区 ) 政府注册设立的企业 根据上述定义, 企业 ( 包括合伙制企业 ) 只要依据美国法律在美国注册设立, 则为美国税收居民企业, 不论其是否在美国开展经营活动或拥有财产, 也不论其股权是否为美国企业或个人所持有 反之, 根据外国法律而成立, 并向外国政府注册的企业, 不论其是否在美国开展经营活动或拥有财产, 即使股权的全部或部分为美国企业或个人所持有, 都属于美国联邦税法规定的非税收居民企业 对居民企业和非居民企业的税收管辖权 对居民企业的税收管辖美国联邦税法规定, 美国税收居民企业需就其全球收入在美国缴纳公司所得税 全球收入包括由该企业设立于美国境外的分公司所取得的收入 ( 无论该分公司是否向其美国总公司分配利润 ) 全球收入通常不包括由该企业设立于美国境外的子公司所取得的未向其分配的利润, 除非该海外子公司构成美国税法规定的受控外国公司或被动外国投资公司并取得特定类型的收入 对非居民企业的税收管辖就非美国税收居民企业取得的来源于美国但与其在美国的经营活动无实际联系的收入, 需按 30% 的税率缴纳公司所得税, 通常采用由美国付款方进行代扣代缴的预提税形式 预提税主要针对非居民企业取得的来源于美国的具有收益金额 期限固定的特点的一些被动收益 ( 如股息 利息 特许权使用费等收益 ) 以及资本利得 就非美国税收居民企业取得的与其在美国的贸易及经营活动有实际联系的收入, 需按一般联邦公

27 第二部分美国税制简介 司所得税的规定缴纳联邦公司所得税 应对通过特定交易逃避美国税收管辖的特殊规定美国税法规定, 通过特定交易或法律程序 ( inversion ) 将原注册于美国的公司转变为境外公司的原美国公司, 在一定条件下从税务角度仍被视为美国税收居民企业, 从而其应就全球收入缴税 这一规定, 旨在避免总部位于美国的跨国公司利用美国税收居民的定义来逃避美国税收管辖的非合理避税行为 公司所得税的具体税务处理 累进税率美国联邦公司所得税 (Regular federal corporate income tax) 税率采用超额累进税率制度 其中最低税率为 15%, 年度应纳税额超过 18, 333,333 美元的企业适用 35% 的统一比例税率 (flat rate) 2013 年, 美国联邦公司所得税税率如下表所示 : 应纳税所得额 应纳所得税 超过 ( 美元 ) 至 ( 美元 ) 超过部分适用税率 (%) 0 50, ,000 75, , , , , ,000 10,000, ,000,000 15,000, ,000,000 18,333, ,333, 暂定最低税额和替代最小税额纳税方法 联邦税法规定了非应税收入及扣除 抵免的税收优惠, 最小税额纳税法旨在保证个人或企业纳税 人在享受了收入 扣除 抵免等税收优惠后, 仍履行一定的最低纳税义务 除 S 类公司和小型 C 类股份有限公司 ( 后者一般是指在任意三年内年平均总收入不超过 750 万美 元的企业 ) 以外的其他公司制税收居民企业, 每年缴纳的所得税额不得低于暂定最低税额 (Tentative minimum tax) 纳税人需要就暂定最低税额超过应纳联邦公司所得税的部分缴纳税款, 称为替代最小 税额 (Alternative minimum tax) 暂定最低税额为其替代性最低应纳税所得额 (alternative minimum taxable income (AMTI)) 减去 40,000 美元免征额后, 适用 20% 的恒定税率计算出的应纳税额 该免征额随着 AMTI 的增加而减少 应纳税所得额 综述 美国税收居民企业取得的来源于全球的几乎所有形式的收入 ( 包括经营收入 服务费 股息收入 利息收入 特许权使用费收入 租金 佣金收入 处置财产收入和从合伙企业取得的收入等 ), 在减去 1 美国企业替代最小税额申报表 (Form-4626), 来源

28 赴美投资税收指南 允许税前扣除的折旧额 摊销额 费用 损失和其他特定项目后的余额, 为应纳税所得额 美国公司之间的股息收入美国税收居民企业从其他美国税收居民企业取得的股息收入的 70% 可以不计入企业应纳税所得额 如果收到股息企业持有分配股息企业大于等于 20% 且小于 80% 的股权, 则取得的股息不计入应纳税所得额的比例可以提高至 80% 一般而言, 关联集团内 ( 即持股比例为 80% 及以上 ) 的股息分配, 在不涉及其他第三方的情况下可以不缴纳公司所得税 1 相比美国公司之间的股息收入, 美国税收居民企业从外国企业取得的股息收入通常不能免税 资本利得的税务处理 1) 居民企业资本利得的税务处理出售或交换持有时间超过 12 个月的资本性资产所产生的所得或损失为长期资本利得或损失 出售或交换持有时间在 12 个月以内 ( 含 12 个月 ) 的资本性资产产生的所得或损失为短期资本利得或损失 2 目前企业长期资本利得适用与普通收入相同的税率 资本损失只能用于抵减资本利得 企业的长期资本利得抵消短期资本损失后的余额为其净资本利得 ( 长期资本损失不能用于抵减短期资本利得 ) 企业在一个纳税年度内的资本损失超过资本利得后的部分符合一定条件的可以向以前年度结转 3 年, 向以后年度结转 5 年用于抵减资本利得 3 2) 非居民企业资本利得的税务处理非居民企业在美国取得的资本利得通常可以免缴美国税 但其处置美国不动产权益取得的资本利得需要在美国缴税 美国不动产权益的受让人在向非居民支付转让价款时有义务扣缴相当于总价款 10% 的资本利得预提税 一般而言, 上述不动产持有公司是指, 一家公司所持有的美国不动产权益的市场公允价值在测试期间内的任何时候均等于或超过其持有的 1) 美国不动产权益 ; 及 2) 位于美国境外的不动产权益 ; 及 3) 其他经营性资产的市场公允价值总和的 50%, 则其为美国不动产持有公司 费用税前扣除 1) 综述企业在本纳税年度为贸易或经营活动支出或计提的必要费用允许在税前扣除 但某些项目的扣除在一定条件下受到扣除数额和扣除时间的限制 2) 折旧有形资产的资本性支出可以计提折旧 企业对资产的税务折旧方法可以不同于其会计折旧方法 企业在 1986 年以后投入使用的资产必须使用修正的加速折旧法 (modified accelerated cost recovery system (MACRS)) 计提折旧 企业资产依不同类型, 适用的折旧年限分为 3 年,5 年,7 年,10 年, 15 年,20 年,27.5 年和 39 年 折旧年限为 3 年,5 年,7 年或 10 年的资产首先适用双倍余额递减法计提折旧, 然后在直线法计提折旧额大于双倍余额递减法计提折旧额时转为适用直线法计提折旧 折旧年限为 15 或 20 年的资产首先适用 1.5 倍余额递减法, 然后在直线法计提折旧额更大时转为适用直线法计提折旧 企业可以选择在规定年限内适用直线法以替代前述方法对资产计提折旧 不动产一般适 1 2 普华永道内部信息数据库资本利得和损失申报表 (Form-1040), 来源 3 South-Western Federal Taxation 2013 (2013), William H.Hoffman, William A.Raave, David M. Maloney and James C.Young. South-Western, Mason, USA

29 第二部分美国税制简介 用直线法计提折旧, 住宅的折旧年限为 27.5 年, 非住宅不动产的折旧年限为 39 年 ( 在 1993 年 5 月 13 日前投入使用的折旧年限为 31.5 年 ) 1 某些控制污染的设备符合一定条件的可以适用快速摊销法 3) 章节 179 扣除 (Section 179 deduction) 企业可以选择将某些用于积极贸易或经营活动的新投入使用资产的成本作为费用进行税前扣除 可以扣除的额度受到以下限制 : 自 2014 年起, 纳税人每年可以扣除的金额不得超过 2.5 万美元 ; 自 2014 年起, 若当年新投入使用的资产总额超过 20 万美元, 则上述 2.5 万美元限额将会随着当年投入使用资产总额的增加而减少, 减少的数额为当年投入使用资产总额超过 20 万美元的金额 2 ; 章节 179 扣除额不得超过纳税人当年从事积极经营活动产生的应税所得额 4) 奖励性折旧 (Bonus depreciation) 企业在 2007 年 12 月 31 日后新购入的适用修正的加速折旧法计提折旧的折旧年限在 20 年或以下的资产, 某些计算机软件, 供水设备以及某些租赁资产的改良性支出可以在投入使用的第一年享受 50% 的特别折旧 ( 即奖励性折旧 ) 美国税法将该奖励性折旧的适用期限延长至了 2013 年 12 月 31 日 ( 生产周期长的资产 (long-production-period property,lppp) 和某些航空器适用奖励性折旧的期限可以延长至 2014 年 12 月 31 日 ) 5) 损耗 (Depletion) 企业拥有的除木材 某些石油和天然气资产之外的自然资源资产的损耗符合一定条件的可以按成本法或比例法计算扣除 6) 摊销企业大部分无形资产的支出需进行资本化并按照 15 年的年限按比例摊销 3 7) 商誉商誉支出一般可以进行资本化并按照 15 年的年限按比例摊销 8) 开办费开办费一般需按照 15 年的年限按比例摊销 9) 坏账损失企业计提的坏账准备金可以在确定相关款项无法收回的当年进行税前扣除 10) 利息支出企业与贸易或经营活动相关的利息支出一般可以于发生当年进行税前扣除 利息支出的扣除在一定条件下会受到某些要求 / 限制, 例如企业与关联企业债务相关的利息支出的扣除受到资本弱化规则 (earnings striping rules) 的限制 4 11) 公益捐赠 1 South-Western Federal Taxation 2013 (2013), William H.Hoffman, William A.Raave, David M. Maloney and James C.Young. South-Western, Mason, USA. 2 South-Western Federal Taxation 2013 (2013), William H.Hoffman, William A.Raave, David M. Maloney and James C.Young. South-Western, Mason, USA. 3 South-Western Federal Taxation 2013 (2013), William H.Hoffman, William A.Raave, David M. Maloney and James C.Young. South-Western, Mason, USA. 4 美国税务规章 26 条第 163 条例 - 利息 (26 U.S. Code 163 Interest), 来源 -

30 赴美投资税收指南 企业允许扣除的公益捐赠金额最高不能超过减去某些扣除项目之前的应纳税所得额的 10% 公益捐赠超过扣除限额的部分可以向以后 5 个纳税年度结转扣除, 但每年的可扣除数额仍受前述比例的限制 12) 员工福利计划 ( 养老金计划及支出 ) 为员工提供退休福利, 包括雇员福利 合格的利润共享福利或股权红利计划等的企业可以享受政府提供的税收优惠 通常企业可以在当期扣除发生的员工退休福利支出, 而员工相应的纳税义务可以递延至实际享受该福利时履行 13) 罚金和罚款因违反法律法规而向政府支付的罚金或罚款一般不得在税前扣除 14) 行贿金 回扣和其他支出直接或间接支付的行贿金 回扣或其他非法支出不得在税前扣除 15) 已纳税款纳税人已缴纳的州和地方税可以在联邦公司所得税税前扣除 16) 或有负债企业计提的或有负债准备金只有在相关责任实际确定时, 涉及的金额才能在税前扣除 17) 业务招待费业务招待费只有在满足一定条件的情况下才能扣除 因业务活动而发生的餐费和招待费只能按实际发生额的 50% 扣除 企业发生的国际和国内差旅费的扣除也受一定条件的限制 18) 研发支出根据企业采取的所得税会计处理方法的不同, 研发支出符合条件的可以在发生当期全额扣除或在不少于 60 个月的期间内进行摊销 一般而言, 企业一旦选择某种扣除方法, 则必须保持不变 19) 支付给境外关联方的费用美国税收居民企业通常可以就其实际支付给境外关联方的符合市场公允原则的特许权使用费 管理服务费用和利息进行税前扣除 经营净亏损 (Net operation losses) 根据美国现行税法, 企业的经营净亏损既可以往前结转抵减以前年度的应纳税所得额以获得已缴公司所得税退税, 也可以往后结转抵减以后年度的应纳税所得额 一般而言, 经营净亏损可以往以前年度结转 2 年, 抵减后的余额可以往以后年度结转 20 年 1 除个别不允许企业结转经营净亏损的州以外, 大部分州公司所得税法对经营净亏损结转方式和年限的规定与联邦公司所得税法相似 合并纳税 (Group Taxation) 美国母公司及其直接或间接持有 80% 以上股权的美国子公司可以组成美国合并纳税集团, 提交合并的联邦公司所得税纳税申报表 合并纳税集团内某一成员公司的亏损可以抵消另一成员公司的利润 除某些设立在墨西哥和加拿大的子公司外, 美国母公司的境外子公司不能成为美国合并纳税集团的成员 1 经营净亏损概述, 来源 -

31 第二部分美国税制简介 公司所得税优惠政策 1) 一般商业抵免 (General business credit) 美国税法为完成特定经济目标的企业提供各种特殊税收优惠, 这些优惠被统称为一般商业抵免 (General business credit) 纳税人在本纳税年度允许使用的一般商业抵免额最高不得超过其应纳所得税额, 未抵免完的部分可以往以前年度结转 1 年, 往以后年度结转 20 年 1 2) 研发支出税收抵免 (Research and development (R & D) credit) 纳税人在 2014 年 1 月 1 日前发生的合格研发支出 (qualified research expenses,qres) 中超过 基数 ( base amount ) 部分的 20% 可以作为研发支出税收抵免, 在特定期间内用于抵免其应纳美国联邦公司所得税 当年的基数由纳税人前四个纳税年度的平均收入额乘以固定比率得出, 固定比率最高为 16% 基本数额不能低于纳税人本年度发生的合格研发支出的 50% 2 此外, 纳税人还可以适用替代简便抵免法 (alternative simplified credit, ASC) 计算抵免额度 根据该抵免法, 纳税人在 2008 年以后纳税期间内产生的合格研发支出超过前三个纳税年度的平均合格研发支出 50% 的部分的 14% 可以作为研发支出税收抵免, 用于抵免纳税人的应纳美国联邦公司所得税 纳税人享受的抵免优惠金额必须从当年可以税前扣除的研发费用中扣除 针对此税收抵免, 美国议会目前尚未决定是否将其延期到 2013 年 12 月 31 日之后 3) 国内制造税务扣除优惠 (Domestic Production Activities Deduction, DPAD) 美国纳税人在美国从事符合条件的生产或制造活动 (qualified production activities,qpa) 可以按符合条件的生产活动收入 (qualified production activities income, QPAI) 的 9% 进行税前扣除, 但扣除额以不考虑该扣除所计算的当期应纳税所得额为限 所有从事 QPA 的纳税人均可适用该税收优惠 纳税人的 QPAI 等于国内制造收入总额减相关的货物成本 其他费用 损失或其他合理扣除项目的总和 纳税人可以扣除的数额最高不得超过其支付给从事 QPA 的员工工资的 50% 制造活动产生净亏损或整体经营活动为净亏损( 在结转以前年度亏损 ) 的纳税人不得使用该项扣除 资本弱化 (Thin capitalization) 资本弱化公司即持有极大债权资本和极少权益资本的公司 由于借贷款利息一般可以在税前予以扣除, 因此公司可通过资本弱化来减少应纳税所得额 而为股份资本支付的股息一般不得税前扣除 如果公司的一项债权在实质上构成了股权利益, 则美国国内收入局可以将相关债权重新确认为股权, 同时不允许该公司在税前抵扣相应利息 根据资本弱化规定, 与超额债权相关的利息支出不允许抵扣, 相关利息支出将被重新认定为股息 如果一家资本弱化公司 ( 合伙制企业中的公司合伙人适用相同的规则 ) 调整后的应纳税所得额中超过 50% 的部分由于向无需缴纳美国所得税的关联方 ( 或是在关联方的担保下向第三方支付 ) 支付借款利息而受到影响, 则该利息支出将不被允许的税前扣除在一定条件下会被限制和禁止 利用债务为美国业务融资仍被视为可接受的资本结构的一部分 尽管如此, 债务的金额和关联方借贷中债务成本对于美国业务的影响在一定条件下仍面临严格的审查 因此, 一套足以支持这种决定 一般商业抵免申报表 (Form 3800) 指南, 来源 普华永道内部信息数据库国内制造税务扣除优惠申请表 (Form-8903) 指南,

32 赴美投资税收指南 的详细分析是非常必要的 境外已纳税额抵免 (Foreign tax credit, FTC) 一般而言, 纳税人可以选择通过抵免法 ( 即使用境外已纳税额抵免其境外收入应纳美国公司所得税 ( 受一定限制 )) 或扣除法 ( 即将境外已纳税额从其境外收入应纳税所得额中扣除 ) 就在境外已纳所得税额在美国获得税收减免 纳税人有权在已缴纳或计提境外所得税之日起 10 年内在抵免法和扣除法之间任意转换 当年未使用完的境外已纳税额通常可以向以前年度结转 1 年, 余额可以向以后年度结转 10 年 境外已纳税额抵免主要包括直接抵免和间接抵免 其中, 直接抵免一般主要针对就纳税人在境外被征收的在美国被视为所得税的税额 ; 间接抵免一般主要适用于纳税人取得的境外投资收益实际间接负担的境外所得税税额 此外, 美国税法对于境外已纳税额抵免的适用条件以及抵免限额等都有具体的规定 转让定价美国税收居民企业与境内外关联企业之间转让货物 无形资产的交易价格或提供服务 贷款的金额受美国转让定价规定的规范 如果企业进行的关联交易不符合市场公允原则, 则美国国内收入局 (Internal Revenue Service,IRS) 在一定条件下会调增企业的应纳税所得额及应纳所得税额 经过转让定价调整后的跨国企业, 其同一收入在一定条件下将面临被双重征税的风险 被双重征税的跨国企业可以向其主管税务机关申请通过适用相关税收协定而获得税务减免 为避免潜在的转让定价风险, 纳税人可以就其关联交易的定价与美国国内收入局签订单边预约定价协议 (advance pricing agreement, APA), 或者与美国国内收入局及其他税务机关协商签订双边预约定价协议 预提所得税 (Withholding Tax) 对于非美国税收居民企业, 就其取得的来源于美国但与其在美国的经营活动无实际联系的收入, 需按收入全额的 30% 的税率缴纳公司所得税 采用由款项支付方在支付时代扣代缴的预提税形式 2 30% 的预提所得税税率符合一定条件的可以通过适用非税收居民企业所在国与美国签订的双边税收协定下的相关条款而有所降低 对于非居民取得来源于美国的资本利得, 只要不被认定为与该非居民企业在美国的经营活动有实际联系, 则一般可以免缴预提税 除非适用非居民企业处置美国不动产权益取得的资本利得, 根据 外国人投资不动产税收法案 (Foreign Investment in Real Property Tax Act) 需要缴纳 10% 的预提所得税的情况 美国居民企业支付下列款项时需要缴纳预提税, 适用税率如下 : 股息利息特许权使用费及特定租金美国税收居民企业 0% 0% 0% 非税收居民企业 不享受税收协定待遇 30% 30% 30% 分支机构所得税 (branch profits tax) 1 South-Western Federal Taxation 2013 (2013), William H.Hoffman, William A.Raave, David M. Maloney and James C.Young. South-Western, Mason, USA. 2 South-Western Federal Taxation 2013 (2013), William H.Hoffman, William A.Raave, David M. Maloney and James C.Young. South-Western, Mason, USA

33 第二部分美国税制简介 外国公司在美国设立的分支机构取得的收入按一般联邦公司所得税的规定纳税 在分支机构未对其税后利润进行股息分配的情况下, 且其取得的与在美国的贸易或经营活动有实际联系的税后利润, 如果其没有在取得收入当年再投资于在美国的贸易或经营活动或在下一纳税年度从美国的贸易或经营活动中抽回投资, 则还将被征收 30% 的分支机构所得税 1 分支机构所得税的计税依据为分支机构被视为当年分回外国公司的股息数额 (dividend equivalent amount,dea) DEA 则通过该分支机构取得的来源于美国的与其在美国的贸易或经营活动有实际联系的收益, 通过调整其在美国进行经营活动投资的净资产价值而确定 分支机构所得税符合一定条件的可以根据美国与外国公司所在国签署的税收协定进行减免 累积盈余税 (Accumulated earnings tax) 美国税法允许企业为发展业务或其他合理的商业目的而保持一定的累积盈余, 超过税法认定的合理商业目的累积盈余, 在一定条件下将按照应税累积盈余 (accumulated taxable income) 被征收 15% 的累积盈余税 一般而言, 企业能够提供具体 详细 以及可行的为商业目的而使用累积盈余的计划, 可以从一定程度上支持其保留累积盈余的合理商业目的 地方公司所得税美国各州 ( 不征州公司所得税的州除外 ) 规定了从 1% 至 12% 不等的州公司所得税税率 州公司所得税的计税依据通常为企业的联邦应纳税所得额经过该州法律规定的纳税调整之后乘以一定的分摊比例之后得出 分摊比例的计算一般基于三个因素, 即 : 有形动产和租赁费用, 销售收入和其他收入, 以及薪资 企业缴纳的地方税可以在计算联邦公司所得税时用于税前扣除 以加州为例,2013 年加州的公司 ( 除银行和金融企业 ) 的所得税税率为 8.84%, 并且其基本遵循联邦公司所得税的计算方法 3 在加州开展经营业务和取得来源于加州收入的企业需在加州缴纳所得税, 其计税依据为企业全部收入按照三个因素确定的分摊比例计算得出, 这三个因素分别为 : 财产 薪资和销售收入 因此, 依据具体的收入和费用类型, 加州所得税的具体税务处理方法与联邦公司所得税有一定差异 3. 个人所得税 税收居民凡符合下列标准之一的非美国公民, 即为居民外国人, 否则, 即为非居民外国人 : 持有 绿卡 标准 (Green Card Test) 具有美国合法永久居民身份 ( 即持有 绿卡 ) 的外国人享有在美国永久居住或工作的权利, 也被认定为美国税收上的居民外国人 实际居留标准 (Substantial Presence Test) 一个外国人即使未持有 绿卡, 只要于本年度在美国居留达 183 天 ; 或者本年度在美国居留至少 31 天, 且在本年及上溯两年的时间里在美国累计居留达 183 天, 也将被认定为居民外国人 上述 3 年时间里在美国累计停留天数的计算方法为 : 当年居留天数乘 1, 加上年居留天数乘 1/3, 加上上年居 1 South-Western Federal Taxation 2013 (2013), William H.Hoffman, William A.Raave, David M. Maloney and James C.Young. South-Western, Mason, USA. 2 累积盈余税, 3 加利福尼亚州税率, 来源

34 赴美投资税收指南 留天数乘 1/6 之和 1 一般而言, 一天当中任何时间出现在美国 ( 包括美国的 50 个州和哥伦比亚特区 美国的领海及与美因领海毗连且美国依照国际法享有勘探和开发自然资源专属权利的海床和底土 ) 即 被视为在美国实际居留一日 此外, 即使某个非美国公民符合实际居留标准, 如果此人当年在美国居留的时间少于 183 天, 同 时在某一外国有纳税居所, 且此人与该外国的联系比其与美国的联系更为密切, 那么, 该外国人也不 会被认定为美国税收上的居民 此处的纳税居所指纳税人开展营业 提供劳务 履行职责的经常或主 要地点, 而非家庭所居地 若由于工作性质没有这样一个经常或主要地点, 则以经常居住地为纳税居 所 至于是否与外国存在更密切联系, 主要依据以下因素的所在地确定 : 永久性住所 ; 家庭 ; 个人财 产 ( 如个人及家庭所拥有的汽车 家具 衣物 珠宝等 ); 所加入的社会 政治 文化或宗教组织 ; 业 务活动 ; 所持驾驶执照的签发 ; 参加投票等 个人所得税税率及应税收入 根据美国所得税法规定, 美国公民以及居民外国人需要就全球收入按照 10% 到 39.6% 的累进税率 在美国缴纳联邦个人所得税 非居民外国人需要就其来源于美国境内的与在美国经营活动有实际联系 的收入按照 10% 到 39.6% 的累进税率缴纳联邦个人所得税, 并就其来源于美国的投资收入 ( 如股息 利息或租金等 ) 按照 30% 的税率缴纳联邦预提所得税 一般来说, 非美国公民受雇在美国提供劳务将 被视为在美国进行经营活动 个人所得税累进税率 未婚单身纳税人 (1) 应纳税所得额 超过 ( 美元 ) 至 ( 美元 ) 上档累进税额 ( 美元 ) 超过部分适用税率 (%) 0 8, ,925 36, ,250 87,850 4, , , , , ,350 44, , , , , , 夫妻合并报税或以丧偶者报税 (1, 2) 应纳税所得额 超过 ( 美元 ) 至 ( 美元 ) 上档累进税额 ( 美元 ) 超过部分适用税率 (%) 0 17, ,850 72,500 1, , ,400 9, South-Western Federal Taxation 2013 (2013), William H.Hoffman, William A.Raave, David M. Maloney and James C.Young. South-Western, Mason, USA

35 第二部分美国税制简介 应纳税所得额 超过 ( 美元 ) 至 ( 美元 ) 上档累进税额 ( 美元 ) 超过部分适用税率 (%) 146, ,050 28, , ,350 49, , , , , , 已婚人士分别报税 (1) 应纳税所得额 超过 ( 美元 ) 至 ( 美元 ) 上档累进税额 ( 美元 ) 超过部分适用税率 (%) 0 8, ,925 36, ,250 73, , ,525 14, , ,175 24, , ,000 53, ,000 62, 户主 (1, 2) 应纳税所得额 超过 ( 美元 ) 至 ( 美元 ) 上档累进税额 ( 美元 ) 超过部分适用税率 (%) 0 12, ,750 48,600 1, , ,450 6, , ,150 25, , ,350 47, , , , , , 注 : 对于持有时间超过 12 个月的资产, 资本利得联邦税率最高为 20% 对于持有时间少于 12 个月 ( 含 ), 使用超额累进税率法 外籍非居民不享受户主和合并纳税的优惠待遇 除以上计税方法以外, 纳税人还可以使用 26% 和 28% 两级累进的替代性最低税方法计算 主要应税所得 工资薪金所得 美国公民 外籍居民和外籍非居民都需要就其在美国当地取得的工资薪金所得缴税, 无论该所得 1 普华永道内部信息数据库

36 赴美投资税收指南 在何时何地取得 员工报销的生活费用 ( 如餐费或住房补贴 ) 或符合条件的差旅费不需缴税, 但配偶或子女的类似费用则需要缴税 符合条件的差旅费是指个人暂时性离开其税收管辖地时发生的差旅费 一般而言, 委派至同一工作地点超过一年则不能视为短期差旅 资本利得美国公民和外籍居民取得的资本利得属于其全球收入, 须缴纳美国个人所得税 对于外籍非居民, 如果其在一个纳税年度内在美国停留时间超过 183 天并在该纳税年度当年取得资本利得, 则需由支付方按其取得的净资本利得代扣代缴 30% 的美国预提个人所得税 上述规定不适用于按照实际居留标准应被视为美国居民纳税人的外籍人士 税前扣除美国个人所得税的税前扣除有列举扣除法和标准扣除法两种, 纳税人可以选择其一适用 列举扣除适用列举扣除的项目一般包括 : 符合条件的利息 ; 大部分州及地方所得税 销售使用税 及房产税 ; 一定限额内的生产开支 ; 一定限额内的医疗费用, 以及意外伤亡 灾难 盗窃等原因造成的损失, 以及慈善捐款等 ; 子女抚养费 ; 人寿保险费 ; 赡养费 ; 某些类型的教育费 非居民外国人可以按一定限额扣除在美国发生的由意外伤亡 灾难 盗窃等原因造成的损失, 向美国慈善机构进行的捐赠, 以及州和地方所得税等 2012 年美国纳税人减税法案 (The American Taxpayer Relief Act 2012) 1 就列举扣除法的部分规定进行了修订 标准扣除法除列举扣除法以外, 公民和外国居民也可适用标准扣除法 标准扣除限额每年都根据通货膨胀程度调整 非居民外籍人不适用标准扣除 2013 年对已婚夫妻共同申报的标准扣除额为 美元, 单身个人和已婚个人单独申报的标准扣除额为 6100 美元, 户主申报为 8950 美元 纳税人为盲人或在 65 岁以上, 包括外籍居民, 均享有更高限额的扣除 2013 年, 已婚个人或丧偶个人可享有 1200 美元的额外标准扣除额 若个人为单身或一户中的个人, 则所享有额外标准扣除为 1500 美元 如果个人既为盲人又在 65 岁以上, 标准扣除额符合一定条件的将增至两倍 个人免税额个人所得税纳税人可根据具体情况享有一定免税额, 可根据具体情况为自己 配偶 ( 有例外 ) 以及他们的被监护人 ( 必须是美国 加拿大或墨西哥的公民或居民 ) 所用 年美国纳税人减税法案, 来源 -

37 第二部分美国税制简介 税收协定根据美国签订的税收协定, 外籍居民源于美国的个人所得税应税所得符合一定条件的可以进行一定减免 例如, 根据美国和中国税收协定, 中国居民因受雇取得的薪金 工资和其它类似报酬, 除在美国受雇的以外, 应仅在中国征税 在美国受雇取得的报酬, 同时具有以下三个条件的, 应仅在中国征税 : ( 一 ) 取得报酬的中国居民在有关历年中在美国停留连续或累计不超过 183 天 ; ( 二 ) 该项报酬由并非美国的雇主支付或代表雇主支付 ; ( 三 ) 该项报酬不是由雇主设在美国的常设机构或固定基地所负担 其他个人所得税税种 社会保险和医疗保险根据联邦保险捐助条例 (Federal Insurance Contributions Act, FICA) 的规定, 雇员需要就其在美国提供劳务取得的工资薪金收入缴纳社会保险和医疗保险 上述社会保险和医疗保险的缴纳是针对在美国提供劳务取得的收入征收的, 与雇员以及雇主的税务居民身份无关 因此, 在美国提供劳务的非居民外国人也需缴纳上述社会保险和医疗保险 从 2013 年起, 纳税人需就其取得的工资收入中 113,700 美元以内的部分缴纳 6.2% 的社会保险 ; 并需就其取得的工资收入中 200,000 美元以内的部分按 1.45% 的税率, 以及超过 200,000 美元的部分按 2.35% 的税率缴纳医疗保险 ( 对于夫妇合计申报, 前述 200,000 美元限额将调至 250,000 美元 ; 对于夫妇分开申报, 前述 200,000 美元限额将调至 125,000 美元 ) 员工缴纳的社会保险和医疗保险无法在计算个人应纳税所得额时进行税前扣除 此外, 雇主也需要就向雇员支付工资中 113,700 美元以内的部分缴纳 6.2% 的社会保险, 并就向雇员支付的工资总额缴纳 1.45% 的医疗保险 联邦失业保险税 (federal unemployment insurance tax, FUTA) 雇主需要就雇员在美国提供劳务取得的工资薪金中 7,000 美元以内的部分缴纳 6.2% 的联邦失业保险税 与社会保险和医疗保险相同, 联邦失业保险税的缴纳是针对在美国提供劳务取得的收入征收的, 与雇员以及雇主的税务居民身份无关 此外, 各州还对企业征收工伤保险税, 适用税率依各州税法规定和员工工种的不同而不同 此外, 根据美国和中国税收协定, 中国居民因受雇取得的薪金 工资和其它类似报酬, 除在美国受雇的以外, 应仅在中国征税 在美国受雇取得的报酬, 同时具有以下三个条件的, 应仅在中国征税 : 1) 取得报酬的中国居民在有关历年中在美国停留连续或累计不超过 183 天 ; 2) 该项报酬由并非美国的雇主支付或代表雇主支付 ; 3) 该项报酬不是由雇主设在美国的常设机构或固定基地所负担 2 4. 其他税种 4.1. 销售与使用税 (Sales and Use Tax) 目前, 全美国共有 45 个州和哥伦比亚特区设置了销售税, 销售税已成为州政府的主要财政收入来源 各州对销售税和使用税规定的税率从 2.9% 到 7.25% 不等 一般而言, 销售税是对零售有形动产和 1 2 联邦保险捐助条例, 来源 联邦失业保险税, 来源 -

38 赴美投资税收指南 提供某些服务所征收的一种税 使用税是对销售税的一种补充, 其通常针对纳税人在所在州以外购买应税项目并带入所在州使用 贮存或消费的行为征收 通常一项应税交易或者被征收销售税, 或者被征收使用税 一些州允许本州税收居民就相关应税项目在其他州已缴纳的销售税用于抵免其应在本州缴纳的使用税 应税货物或服务的购买方需要支付销售税, 除非其可以向卖方提供购买行为免税的证明 ( 免税证明 ) 免税证明必须使用经相关州批准的格式 美国共有 38 个州批准购买方可以使用跨州税务委员会制销售税和使用税证明 (Multistate Tax Commission's Uniform Sales and Use Tax Certificate) 大部分州不针对无形资产征收销售税 以加州为例, 自 2013 年 1 月 1 日起, 加州销售税和使用税的标准税率为 7.5%, 并且各区域在一定条件下会在 7.5% 的基础上额外加收 0.1% 至 1% 的税负 关税 (Custom Duty) 针对所有进口至美国的货物均需按照美国 关税税则 (Harmonized Tariff Schedule of the United States) 的分类规则被区分为应税货物或免税货物 关税税率分为从价税率 从量税率或复合税率, 其中从价税率一般从 0% 到 20% 不等 应税货物适用的关税税率依货物类别及原产国的不同有所不同 除特定类别的货物外, 进口货物均应分别注明其原产国 当美国与某些国家签订的贸易协定和其他特别协定规定原产于缔约国的某些类别或子类别的进口应税货物在满足一定条件的情况下, 可以适用优惠的关税税率 例如, 根据北美自由贸易协定 (North American Free Trade Agreement), 原产于加拿大或墨西哥的货物可以适用广泛的关税优惠 并且, 进口应税货物可以在保税仓库或美国的外贸区内最多存放 5 年而无需缴纳关税 此外, 在外贸区内加工后复出口的货物也可以免缴关税, 而且部分暂时进境的货物 ( 如到美国旅游的个人随身携带的笔记本电脑, 销售人员使用的产品样品等 ) 可以适用临时免税通关制度 (the ATA Carnet system) 4.3. 财产税 (Property Tax) 美国大部分州和市对于在特定日期位于本地区内的动产和不动产征收财产税 各地区对特定日期有各自的规定, 但通常该日期指每年的 1 月 1 日 财产税的应纳财产税额等于应税财产的市场价值乘以核定折耗率乘以适用税率 应税财产的所有人可以直接告知税局其财产的市场价值, 税局可以接受也可以对此重新确定 对应税财产价值的重新确定通常由估税员进行 大部分地区都规定了对应税财产价值的定期重估制度 应税财产适用的核定折耗率和税率依所在地区及财产类型的不同而不同 除部分州以外, 大部分州下属各地区立法机构均可以自行规定本地区内应税财产所适用的核定折耗率和税率 4.4. 消费税 (Excise Duty) 美国联邦和州政府对某些货物 ( 如运输用汽 柴油等 ) 和行为 ( 如乘坐飞机 生产特定货物和室内日光浴服务等 ) 征收消费税 不同应税货物或行为适用不同的消费税计算方法 例如, 室内日光浴服务的应纳消费税为服务费的 10%, 销售自美国开采的煤的应纳消费税为每吨 1.1 美元或销售收入的 4.4%, 以二者较低计 1 加利福尼亚州销售税和使用税税率, 来源

39 第二部分美国税制简介 4.5. 印花税 (Stamp Duty) 美国联邦税法没有关于印花税的规定 但许多州和地方政府对不动产转让交易和不动产抵押担保贷款行为征收印花税 4.6. 其他地方税除上述介绍的税种外, 州政府在一定条件下还对税收居民企业征收特许权税 (franchise taxes) 和资本税等 纳税人已纳地方税费可以在联邦公司所得税前扣除 5. 美国税收征收与管理 5.1. 公司所得税申报纳税公司所得税的纳税人可以任意选择各自的纳税年度, 即纳税的起讫日期, 但一经确定, 就不得随意改变 纳税人可以选择权责发生制 现金收付制或其他会计核算方法作为计税方法 纳税人应在每年 4 月 15 日前提交预计申报表和上年实际纳税表, 并按预计申报表在该纳税年度的 4 月 15 日 6 月 15 日 9 月 15 日 12 月 15 日前, 按一定的比例纳税公司所得税 公司所得税按年一次征收 纳税人可在其选定的纳税年度终了后两个半月内申报纳税 年度之间的亏损可以抵补和结转, 本年度亏损, 可向上转抵 3 年, 向下结转 15 年 申报要求美国税收居民企业需按年缴纳联邦公司所得税 企业纳税人可以选择与公历年度不一致的纳税年度 企业新设当年或改变纳税年度当年均可以使用不满一年的纳税年度 美国联邦公司所得税实行纳税人自行计算缴纳 企业纳税人需在本纳税年度终了后第三个月的 15 号之前提交年度公司所得税纳税申报表 ( 美国税收居民企业提交 1120 号纳税申报表, 外国税收居民企业提交 1120-F 号纳税申报表 ) 1 纳税人可以通过提交 7004 号申报表而将申报期限延长 6 个月 在美国有经营场所或办公地点的外国税收居民企业需在其纳税年度终了后第三个月的 15 号之前提交 1120-F 号纳税申报表 在美国没有经营场所或办公地点的外国税收居民企业需在其纳税年度终了后第六个月的 15 号之前提交 1120-F 号纳税申报表 纳税人可以进行电子申报 总资产超过 1000 万美元或每年至少提交 250 份纳税申报表的美国税收居民企业必须进行电子申报, 但其也可以申请免除电子申报的义务 税款缴纳若纳税人自行计算的年应纳所得税达到或超过 500 美元, 则其必须进行季度预缴, 年度汇算清缴 按季预缴税款的截止期限分别为本纳税年度第四 第六 第九和第十二月的 15 号之前 若截止日当天为周六 周日或法定节假日的, 则顺延至下一个工作日 美国税收居民企业和在美国有经营场所或办公地点的外国税收居民企业必须在本纳税年度终了后第三个月的 15 号之前清缴税款 该类外国税收居民企业和美国税收居民企业均需使用电子转账方式预存联邦税款 在美国没有经营场所或办公地点的外国税收居民企业必须在本纳税年度终了后第六个月的 15 号之前清缴税款 进行电子申报的该类外国税收居民企业可以使用直接扣款方式 (direct debit) 缴纳税款 不进行电子申报或虽进行电子申报但未选择直接扣款方式的外国税收居民企业, 如果在美国设有银行 1 美国税收居民企业所得税纳税申报表 (Form-1120), 来源 外国税收居民企业所得税纳税申报表 (Form-1120F),

40 赴美投资税收指南 账户, 则可以使用电子转账方式缴纳税款 纳税期限通常不得延长 税款缴纳纳税人预缴的税款中应包含联邦公司所得税 替代性最低税额 环境税以及外国税收居民企业应缴纳的运输收入税 纳税人预缴的税款至少应为本年申报的应纳税额或上一纳税年度已纳税额中较小者的 25% 在前三个纳税年度任一年扣除净经营亏损或资本亏损之前的应纳税所得额至少为 100 万美元的纳税企业除第一季度的预缴税款以外, 其他季度的预缴税款额必须以本年的应纳税额为基础计算 罚款和滞纳金纳税人未按期 ( 包括已延长期限 ) 进行纳税申报的, 自逾期当月每月被征收未纳税款 5% 的罚款, 但最多不超过未纳税款的 25% 申报逾期 60 天以上的纳税人将被征收的最低罚款数额为未纳税款或 135 美元中的较小者 纳税人如能证明其未按期纳税有合理原因, 则不会被征收罚款 纳税人逾期未预缴税款在一定条件下会被征收逾期未缴税款的罚款 一般而言, 纳税人应纳税额达到或超过 500 美元且未按期缴纳至少本年或上年应纳税额中的较小者时将被征收罚款 外国税收居民企业在美国的分支机构无需就分支机构所得税进行预缴 纳税人未按期纳税通常自逾期当月每月被征收未纳税款 0.5% 的罚款, 但最多不超过未纳税款的 25% 纳税人因故意或过失而有纳税违规行为的在一定条件下也会被征收罚款 纳税人未按期纳税还将被征收滞纳金 纳税人因未按期进行纳税申报或因故意或过失而未按期足额纳税而被征收罚款的, 将自纳税期限截止之日起至实际缴足税款时止被加征罚款滞纳金 联邦所得税法第 6621 章规定了相关滞纳金的适用比率 5.2. 预提所得税申报纳税 申报要求预提所得税扣缴义务人需在向外国税收居民付款次年的 3 月 15 号之前提交 1042-S 号纳税申报表, 并按年提交 1042 号纳税申报表 1 扣缴义务人可以通过提交 8809 号申报表而将 1042-S 号申报表的申报期限延长 30 天 2, 如果扣缴义务人还需延长申报期限, 则应在首次延长期限届满之前再次提交 8809 号申报表 3 扣缴义务人可以通过提交 7004 号申报表而将 1042 号申报表的申报期限延长 6 个月 税款缴纳扣缴义务人需使用电子转账方式预存预提税款 预提税应以美元缴纳 若年末未预存的税款数额小于 200 美元, 则扣缴义务人可以选择在提交 1042 号纳税申报表时清缴税款或在次年 3 月 15 号之前存入差额税款 若每月月末未预存的税款数额大于等于 200 美元小于 2,000 美元, 则扣缴义务人需在当月结束后 15 天内存入差额税款 外国税收居民预提所得税申报表 (Form-1042S), 来源 外国税收居民年度预提所得税纳税申报表, 来源 纳税申报期限延长申请表 (Form-8809), 来源

41 第二部分美国税制简介 若每月期间末未预存的税款数额大于等于 2,000 美元, 则扣缴义务人需在当月期间终了后 3 个工作日内存入税款 每月各期间的截止日期分别为当月的 7 号,15 号,22 号和当月最后一天 罚款和滞纳金扣缴义务人未按期 ( 包括已延长期限 ) 提交 1042 号纳税申报表的, 符合一定条件的自逾期当月每月被征收未纳税款 5% 的罚款, 但最多不超过未纳税款的 25% 纳税人如能证明其未按期纳税有合理原因, 则不会被征收罚款 扣缴义务人未按期 ( 包括已延长期限 ) 提交 1042-S 号纳税申报表或未提供完整正确的申报信息的符合一定条件的会被征收罚款, 罚款数额取决于扣缴义务人进行正确申报的时间 扣缴义务人未按期纳税的, 符合一定条件的自逾期当月每月被征收未纳税款 0.5% 的罚款, 但最多不超过未纳税款的 25% 扣缴义务人因故意或过失而有纳税违规行为的符合一定条件的会被征收罚款 扣缴义务人未按期纳税还将被征收滞纳金 扣缴义务人因未按期进行纳税申报或因故意或过失而未按期足额纳税而被征收罚款的, 将自纳税期限截止之日起至实际缴足税款时止被加征罚款滞纳金 联邦所得税法第 6621 章规定了相关滞纳金的适用比率 扣缴义务人未在规定期限内预存规定数额税款的, 将被征收罚款 罚款数额取决于扣缴义务人缴足税款的时间 扣缴义务人故意不缴纳预提税的, 符合一定条件的会被征收与逾期未缴税款数额相当的信托基金追讨罚款 (trust fund recovery penalty) 5.3. 个人所得税申报纳税 申报要求联邦个人所得税的纳税年度通常为公历年度 ( 即每年 1 月 1 日至 12 月 31 日 ) 纳税人需要在本纳税年度终了后第四个月的 15 号之前提交年度个人所得税纳税申报表 纳税人可以通过提交 4868 申报表而将申报期限延长 6 个月 纳税人需要在纳税年度终了后第四个月的 15 号之前进行汇算清缴 纳税人如未按期进行纳税申报或逾期缴纳税款, 将会被征收罚款和滞纳金 雇主的代扣代缴义务根据美国税法规定, 无论是美国雇主还是外国雇主均需要就其向雇员支付的相关薪酬代扣代缴个人所得税以及员工需要承担的社会保险和医疗保险 此外, 雇主还需要就其员工在美国工作取得的薪酬数额向税局进行信息申报 对于没有雇主识别号码 (employer identification number) 的外国雇主, 经常由其美国关联公司代其行使代扣代缴以及申报义务 考虑到美国对个人所得税以及雇主的代扣代缴义务的规定较为复杂, 到美国投资的外国企业通常将其部分或全部人力资源管理事务 ( 如薪资税以及员工福利等 ) 外包给当地的专业公司进行处理 一般情况下, 上述雇员范指在美国取得工资薪金收入的个人 ( 无论其是否为美国居民 ), 都需在美国缴纳社会保险和医疗保险 5.4. 销售税和使用税申报纳税 申报要求大多数州的销售税由卖方代收代缴 使用税则由买方自行评估 部分州要求经常从事零售业务的个人或组织到所在州注册登记为销售税纳税人

42 赴美投资税收指南 如果卖方在某一地区被要求代收销售税, 则其需要在该地区提交销售税纳税申报表 大部分地区都规定纳税人需按月提交纳税申报表, 代收税款数额较小的卖方符合一定条件的可以适用较长的申报期限 部分州允许纳税人使用合并纳税申报表申报州和地区销售税, 但大部分地区要求纳税人提交单独的地区销售税纳税申报表 部分地区允许或要求纳税人进行电子申报 如果买方在应税货物使用地未缴纳过销售税, 则需要在当地申报缴纳使用税 部分州允许个人直接在其个人所得税纳税申报表中申报使用税 税款缴纳所有征收销售税的州均要求卖方至少每季度缴纳一次代收的销售税 大多数州要求超过某些规定限额的纳税人按照短于一个季度的纳税期限缴纳税款 部分州对缴纳销售税的卖方提供减税优惠 罚款和滞纳金纳税人未按期申报或按期足额缴纳销售税或使用税将被征收罚款 罚款通常以逾期少缴或未缴税款为依据, 但具体数额各地区有不同规定 5.5. 关税申报纳税 申报要求进口商有义务就进口货物进行报关并缴纳关税 进口商可能是进口货物的所有人, 购买人或经许可的报关代理人 (licensed customs broker) 进口商向美国海关和边防局(US Customs and Border Protection (CBP)) 提交进口货物入境申请时发生关税纳税义务 进口商必须在货物抵达美国入境口岸后或离开保税仓库或外贸区前 15 天内就进口货物的价值 原产国和其他信息进行报关 报关单中必须包含进口货物发票和所有进口货物装箱单 ( 或类似清单 ) 进口货物的应纳关税由美国海关与边防局在进口商报关后进行核定, 在进口商清缴关税税款前进口货物不得被放行 部分加入美国海关与边防局自愿自行评估安排 (voluntary self-assessment program) 的进口商可以自行评估其应纳关税 用邮递方式进口的货物适用特殊的关税规则 税款缴纳纳税人需在货物入关之前清缴关税税款 美国海关与边防局在纳税人清缴关税后对进口货物放行 目前大部分货物的应纳关税由进口商自行评估并向美国海关与边防局进行电子申报 纳税人就特定进口货物缴纳的关税, 如果该货物在复出口时没有实质性改动, 则纳税人可以申请退税 罚款和滞纳金进口商未遵守美国海关与边防局关于货物进口的相关规定及未及时履行纳税义务的, 在一定条件下将受到民事处罚 受到处罚的进口商的进口货物还在一定条件下将被美国海关与边防局没收并变卖 此外, 进口商如有某些违法行为, 还将受到刑事处罚 刑事处罚措施包括处进口货物价值 2 倍以内罚金并处 20 年以下有期徒刑 5.6. 财产税申报纳税 申报要求财产税纳税义务在主管税务机关要求纳税人缴纳时才会发生 要求纳税的方式通常为向应税财产所有人或抵押权人邮寄税款账单