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嘏涂钭
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1 企业所得税纳税实务与会计处理主讲人 : 宋航 1 课程框架理论介绍所得税法介绍企业重组所得税国际税收所得税的会计核算 2 1

2 直接税与间接税起征点与馒头税理论介绍企业战略与税收息息相关税收管理 3 3 企业战略与税收不同企业在可以选择的情况下会投资不同税前收益率的项目 ( 高低 ) 不同类型的资产收益会被课以不同的税收同投资的资产位于不同的地点, 也会被课以不同的税收如果投资时选择的企业组织形式不同, 其税收负担也不同即便投资的组织方式地点都一样, 资产收益也会被课以不同的税收 4 4 2

3 企业战略与税收税收也影响企业的融资决策融资工具的税收取决于 : 负债所有者权益或二者的混合物向雇员银行关联方等发放由公司合伙企业或其他形式组织发行 5 5 税收管理税收管理从以下几个方面考虑 : 交易对交易各方的税收含义进行投融资决策时, 不仅要考虑显性税收, 还要考虑隐性税收税收仅是经营成本的一种, 还要考虑其他非税成本有效税收管理不等于税负最小化 6 6 3

4 税收管理的类型 : 将收入从一种形式转化为另一种形式从一个口袋转化为另一个口袋从一个纳税期间转到另一个纳税期间税收管理 7 7 所得税法介绍背景新所得税法介绍 8 4

5 国际背景世界各国公司所得税综合税率呈明显下降趋势, 且在一个较低的水平上达到了基本趋同各国的税制更加重视提高本国企业竞争力, 持续提高实际资本配置的效率如, 加强对为提高生产力而在信息技术方面投资的直接支持对企业研发给予更多的税收优惠, 以及对中小企业提供特殊优惠 9 二税合一的紧迫性在改革开放初期, 我国国内市场尚不成熟, 难以吸引外资的需要加入 WTO 之前, 我国实行的向外资倾斜的企业所得税政策, 是与各种保护性的贸易壁垒共同存在的我国国内企业将面临与外国企业直接竞争的局面, 激烈程度将是前所未有的如果不调整内外有别的税收优惠政策, 我国企业将明显处于竞争劣势 10 5

6 新所得税法 2007 年 3 月 16 日第十届全国人民代表大会第五次会通过中华人民共和国企业所得税法, 从 2008 年 1 月 1 日起施行同年 11 月 28 日国务院第 197 次常务会议通过中华人民共和国企业所得税法实施条例, 也从 2008 年 1 月 1 日起施行新企业所得税法和新企业所得税法实施条例的颁布标着我国内外资企业所得税法律规范的最终统一 11 适用范围在中华人民共和国境内, 企业和其他取得收入的组织 ( 以下统称企业 ) 为企业所得税的纳税人, 依照本法的规定缴纳企业所得税个人独资企业合伙企业不适用本法缴纳企业所得税是否合算? 12 6

7 案例 : 张生准备独资经营一家商店, 假如张生每年能盈利元, 问采取那种企业形式税收上更合算? 个人独资企业收入超过 5 万元, 税率为 35%, 速算扣除额张生每年能盈利元, 该商店如按个人独资企业课征个人所得税, 税后利润是 ( %-6750)= 元, 设商店如按公司课征企业所得税, 税后利润为 %= 元, 假设税后利润全部作为股息分配, 张生还要缴纳个人所得税 %=30000 元, 其实际税后收益为元, 与前者比较, 多负担所得税 =16750 元 14 7

8 纳税人居民企业, 依法在中国境内成立依照外国 ( 地区 ) 法律成立但实际管理机构在中国境内的企业非居民企业, 依照外国 ( 地区 ) 法律成立且实际管理机构不在中国境内, 但在中国境内设立机构场所 (A 类 ) 在中国境内未设立机构场所, 但有来源于中国境内所得的企业 (B 类 ) 15 纳税人居民企业要承担无限纳税义务而非居民企业只承担有限纳税义务对居民和非居民采用了登记注册地标准和实际管理机构地标准相结合的方法来判定企业的居民身份案例在越南注册成立的 B 公司,B 公司在越南有生产经营但是 B 公司的董事会成员基本都住在中国境内, 因此董事会也基本在中国境内召开,B 公司的经营决策人员聘用财产处置等重大决议都由董事会决定,B 公司在越南主要负责生产和销售 16 8

9 纳税范围居民企业应当就其来源于中国境内境外的所得缴纳企业所得税非居民企业在中国境内设立机构场所的, 应当就其所设机构场所取得的来源于中国境内的所得, 以及发生在中国境外但与其所设机构场所有实际联系的所得, 缴纳企业所得税非居民企业在中国境内未设立机构场所的, 或者虽设立机构场所但取得的所得与其所设机构场所没有实际联系的, 应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税 17 纳税范围所得, 包括销售货物所得提供劳务所得转让财产所得股息红利等权益性投资所得利息所得租金所得特许权使用费所得接受捐赠所得和其他所得新企业所得税法明确我国的所得税管辖原则, 既实行居民税收管辖又是实行收入来源地税收管辖, 即属人兼属地原则我国对于居民纳税人的境内收入拥有征税权, 同时对于来源于境外的收入也拥有征税权对非居民实行的是收入来源地税收管辖权 18 9

10 纳税范围来源于中国境内境外的所得, 按照以下原则确定 : 销售货物所得, 按照交易活动发生地确定 ; 提供劳务所得, 按照劳务发生地确定 ; 转让财产所得, 不动产转让所得按照不动产所在地确定, 动产转让所得按照转让动产的企业或者机构场所所在地确定, 权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定 ; 19 纳税范围股息红利等权益性投资所得, 按照分配所得的企业所在地确定 ; 利息所得租金所得特许权使用费所得, 按照负担支付所得的企业或者机构场所所在地确定, 或者按照负担支付所得的个人的住所地确定 ; 其他所得, 由国务院财政税务主管部门确定 20 10

11 纳税范围实际联系, 是指非居民企业在中国境内设立的机构场所拥有据以取得所得的股权债权, 以及拥有管理控制据以取得所得的财产等案例在中国境外的 A 外资银行在上海设立了该银行的上海分行,A 外资银行的上海分行贷款给在美国 B 企业提供了贷款, 从 B 企业取得了贷款利息收入 21 税率一般居民企业为 25% 居民企业 A 类非居民企业 ( 依照外国 ( 地区 ) 法律成立且实际管理机构不在中国境内, 但在中国境内设立机构场所 ) B 类非居民企业 ( 在中国境内未设立机构场所, 但有来源于中国境内所得的企业 ) 为 20% 符合条件的小型微利企业减按 20% 征收国家需要重点扶持的高新技术企业减按 15% 征收 22 11

12 应纳税所得额应纳税所得额 = 收入总额不征税收入免税收入各项扣除允许弥补的以前年度亏损企业应纳税所得额的计算, 以权责发生制为原则, 属于当期的收入和费用, 不论款项是否收付, 均作为当期的收入和费用 ; 不属于当期的收入和费用, 即使款项已经在当期收付, 均不作为当期的收入和费用本条例和国务院财政税务主管部门另有规定的除外 23 收入的类别企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入, 为收入总额货币形式, 包括现金存款应收账款应收票据准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等非货币形式, 包括固定资产生物资产无形资产股权投资存货不准备持有至到期的债券投资劳务以及有关权益等 24 12

13 不征税收入财政拨款 ; 依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费政府性基金 ; 国务院规定的其他不征税收入注 : 企业的不征税收入用于支出所形成的费用, 不得在计算应纳税所得额时扣除 ; 企业的不征税收入用于支出所形成的资产, 其计算的折旧摊销不得在计算应纳税所得额时扣除 25 国债利息收入 ; 免税收入符合条件的居民企业之间的股息红利等权益性投资收益 ; 在中国境内设立机构场所的非居民企业从居民企业取得与该机构场所有实际联系的股息红利等权益性投资收益 ; 符合条件的非营利组织的收入属于税收优惠政策的有关收入 26 13

14 设立场所的非居民企业获得利息收入 25% 设立场所的非居民企业从境外获得的股息利息 25% 设立场所的非居民企业从境内获得的, 但与场所无关 10% 未设立场所的非居民企业 10% 27 案例 2009 年 7 月 30 日, 稽查人员在对某高新技术企业 2008 年度的企业所得税进行检查时, 发现该企业 2008 年 3 月取得一笔由省科技厅无偿拨付的科技补贴 100 万元 2008 年 6 月, 该企业利用其中的 80 万元购买了一台专门用于研发活动的设备, 并计入固定资产 80 万元, 企业按 10 年的期限从 2008 年 7 月开始计提折旧, 当年计提折旧 4 万元, 此外有 2 万元用于在职直接从事研发活动人员的工资支出, 折旧费 4 万元和工资 2 万元均在税前扣除并同时享受了加计扣除优惠加计扣除的研发支出符合国家税务总局关于印发企业研究开发费用税前扣除管理办法 ( 试行 ) 的通知 ( 国税发号 ) 的规定企业自行申报 2008 年度企业所得税应纳税所得额为 2000 万元, 科技补贴 100 万元已从应纳税所得额中扣减, 企业无其他纳税调整事项 28 14

15 税前扣除准予扣除项目不得扣除项目有标准扣除项目 29 准予扣除项目企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出, 包括成本费用税金损失和其他支出, 准予在计算应纳税所得额时扣除有关的支出, 是指与取得收入直接相关的支出合理的支出, 是指符合生产经营活动常规, 应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出成本, 是指企业在生产经营活动中发生的销售成本销货成本业务支出以及其他耗费费用, 是指企业在生产经营活动中发生的销售费用管理费用和财务费用, 已经计入成本的有关费用除外 30 15

16 准予扣除项目税金, 是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加损失, 是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏毁损报废损失, 转让财产损失, 呆账损失, 坏账损失, 自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失 ; 企业发生的损失, 减除责任人赔偿和保险赔款后的余额, 依照国务院财政税务主管部门的规定扣除 ; 企业已经作为损失处理的资产, 在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时, 应当计入当期收入其他支出, 是指除成本费用税金损失外, 企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的合理的支出 31 不得扣除项目向投资者支付的股息红利等权益性投资收益款项 ; 企业所得税税款 ; 税收滞纳金 ; 罚金罚款和被没收财物的损失 ;( 行政处罚 ) 税法规定以外的捐赠支出 ; 未经核定的准备金支出 ( 不符合国务院财税主管部门规定的各项资产减值准备风险准备等准备金支出 ); 如存货跌价准备等 32 16

17 企业间支付的管理费 ; 不得扣除项目企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费 ; 非银行企业内营业机构之间支付的利息 ; 企业为投资者或职工支付的商业保险费 ( 经国务院财税主管部门批准的, 可以扣除 ) 与取得收入无关的其它支出资本性支出不得在当期扣除 33 有标准扣除项目公益性捐赠 : 企业发生的公益性捐赠支出, 在年度利润总额 12% 以内的部分, 准予在计算应纳税所得额时扣除公益性捐赠指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门, 用于中华人民共和国公益事业捐赠法规定的公益事业的捐赠年度利润总额, 是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润 ( 基数变化 ) 亏损企业捐赠除特别事项外不得扣除 ( 汶川地震北京奥运会和上海世博会 ) 34 17

18 工资薪金有标准扣除项目企业发生的合理工资薪金, 准予扣除对企业发放给在本企业任职的主要投资者个人及其他有关联关系人员的工资, 应在合理的范围内扣除实际发放后, 才允许税前扣除 ( 计提不能扣 ) 35 有标准扣除项目三项经费 : 职工工会经费 :2% 职工教育经费 :2.5%, 超过部分, 准予在以后纳税年度结转扣除职工福利费用 :14% 企业发生的职工福利费, 应该单独设置账册, 进行准确核算没有单独设置账册准确核算的, 税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正逾期仍未改正的, 税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定 36 18

19 有标准扣除项目保险费企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费基本医疗保险费失业保险费工伤保险费生育保险费等基本社会保险费和住房公积金, 准予扣除企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费补充医疗保险费, 在国务院财政税务主管部门规定的范围和标准内, 准予扣除 ( 不超过职工工资总额 5%, 可以扣除 ) 除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外, 企业为投资者或者职工支付的商业保险费, 不得扣除 ( 财产险 ) 37 借款费用有标准扣除项目企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用, 准予扣除企业为购置建造固定资产无形资产和经过 12 个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的, 在有关资产购置建造期间发生的合理的借款费用, 应当作为资本性支出计入有关资产的成本, 并依照本条例的规定扣除 38 19

20 有标准扣除项目利息支出企业在生产经营活动中发生的下列利息支出, 准予扣除 : 非金融企业向金融企业借款的利息支出金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出企业经批准发行债券的利息支出 ; 非金融企业向非金融企业借款的利息支出, 不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分 39 汇兑损益有标准扣除项目企业在货币交易中, 以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失, 除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外, 准予扣除 40 20

21 有标准扣除项目业务招待费和广告费企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出, 按照发生额的 60% 扣除, 但最高不得超过当年销售 ( 营业 ) 收入的 5 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出, 除国务院财政税务主管部门另有规定外, 不超过当年销售 ( 营业 ) 收入 15% 的部分, 准予扣除 ; 超过部分, 准予在以后纳税年度结转扣除销售收入额应包括视同销售收入额 41 专项支出和劳动保护支出有标准扣除项目企业依照法律行政法规有关规定提取的用于环境保护生态恢复等方面的专项资金, 准予扣除上述专项资金提取后改变用途的, 不得扣除企业发生的合理的劳动保护支出, 准予扣除如因工作需要为雇员配备或提供工作服手套安全保护用品等劳动保护支出 42 21

22 租赁费有标准扣除项目企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费, 按照以下方法扣除 : 以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出, 按照租赁期限均匀扣除 ; 以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出, 按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用, 分期扣除 43 有标准扣除项目准备金支出 : 未经核定的准备金支出不得扣除证券行业准备金保险公司准备金金融企业贷款损失准备金中小企业信用担保机构有关准备金 44 22

23 资产的税务处理企业的各项资产, 包括固定资产生物资产无形资产长期待摊费用投资资产存货等, 以历史成本为计税基础历史成本, 是指企业取得该项资产时实际发生的支出企业持有各项资产期间资产增值或者减值, 除国务院财政税务主管部门规定可以确认损益外, 不得调整该资产的计税基础会计计量 : 历史成本重置成本可变现净值现值和公允价值等 45 固定资产税务处理固定资产, 是指企业为生产产品提供劳务出租或者经营管理而持有的使用时间超过 12 个月的非货币性资产, 包括房屋建筑物机器机械运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备器具工具等固定资产按照直线法计算的折旧, 准予扣除 46 23

24 生物资产的税务处理生产性生物资产, 是指企业为生产农产品提供劳务或者出租等而持有的生物资产, 包括经济林薪炭林产畜和役畜等生产性生物资产计算折旧的最低年限如下 : 林木类生产性生物资产, 为 10 年 ; 畜类生产性生物资产, 为 3 年 47 无形资产的税务处理无形资产, 是指企业为生产产品提供劳务出租或者经营管理而持有的没有实物形态的非货币性长期资产, 包括专利权商标权著作权土地使用权非专利技术商誉等下列无形资产不得计算摊销费用扣除 : 自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产 ; 自创商誉 ; 与经营活动无关的无形资产 ; 48 24

25 长期待摊费用的税务处理已足额提取折旧的固定资产的改建支出, 按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销 ; 租入固定资产的改建支出, 按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销固定资产的大修理支出 ; 同时符合以下条件 : 修理支出达到取得固定资产时的计税基础 50% 以上 ; 修理后固定资产的使用年限延长 2 年以上 ; 按照固定资产尚可使用年限分期摊销其他应当作为长期待摊费用的支出, 自支出发生月份的次月起, 分期摊销, 摊销年限不得低于 3 年 49 投资资产的税务处理投资资产, 是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产企业对外投资期间, 投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除企业在转让或者处置投资资产时, 投资资产的成本, 准予扣除股息红利等权益性投资收益, 除国务院财政税务主管部门另有规定外, 按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现 50 25

26 资产损失的税务处理资产损失, 是指企业在生产经营活动中实际发生的与取得应税收入有关的资产损失, 包括现金损失, 存款损失, 坏账损失, 贷款损失, 股权投资损失, 固定资产和存货的盘亏毁损报废被盗损失, 自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失企业发生的资产损失, 应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除未经申报的损失, 不得在税前扣除 51 资产损失的税务处理资产损失扣除方法属于清单申报的资产损失, 企业可按会计核算科目进行归类汇总, 然后再将汇总清单报送税务机关, 有关会计核算资料和纳税资料留存备查 ; 属于专项申报的资产损失, 企业应逐项 ( 或逐笔 ) 报送申请报告, 同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料 52 26

27 资产损失的税务处理下列资产损失, 应以清单申报方式向税务机关申报扣除 : 企业在正常经营管理活动中资产损失扣除方法, 按照公允价格销售转让变卖非货币资产的损失 ; 企业各项存货发生的正常损耗 ; 企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失 ; 企业按照市场公平交易原则, 通过各种交易场所市场等买卖债券股票期货基金以及金融衍生产品等发生的损失前条以外的资产损失, 应以专项申报的方式向税务机关申报扣除企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失, 可以采取专项申报的形式申报扣除 53 应纳税所得额的其他规定企业在汇总计算缴纳企业所得税时, 其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利企业纳税年度发生的亏损, 准予向以后年度结转, 用以后年度的所得弥补, 但结转年限最长不得超过五年在计算应纳税所得额时, 企业财务会计处理办法与税收法律行政法规的规定不一致的, 应当依照税收法律行政法规的规定计算 54 27

28 查账征收企业应纳税额企业应纳税额 = 应纳税所得额税率减免税额 - 抵免税额为应纳税额核定征收企业 55 税收优惠法定权益性投资可免税 ( 国债居民企业间 ) 从事国家鼓励和扶持项目定期减免税优惠小型微利企业和高新技术企业民族自治区研发费用和残疾人员工资加计扣除设立创投企业可投资抵扣符合条件的固定资产加速折旧开展资源综合利用可减计收入购置专用设备可按 10% 比例抵扣 56 28

29 享受所得税优惠收入要单独核算税收优惠享受减免税优惠的项目, 在减免税期限内转让的, 受让方自受让之日起, 可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠 ; 减免税期限届满后转让的, 受让方不得就该项目重复享受减免税优惠 57 关联交易受控外国企业资本弱化管理特别纳税调整 58 29

30 关联交易关联方, 是指与企业有下列关联关系之一的企业其他组织或者个人 : 在资金经营购销等方面存在直接或者间接的控制关系 ; 直接或者间接地同为第三者控制 ; 在利益上具有相关联的其他关系独立交易原则, 是指没有关联关系的交易各方, 按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则 59 关联交易企业与其关联方之间的业务往来, 不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的, 税务机关有权按照合理方法调整企业与其关联方共同开发受让无形资产, 或者共同提供接受劳务发生的成本, 在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法, 税务机关与企业协商确认后, 达成预约定价安排 60 30

31 关联交易合理方法, 包括 : 可比非受控价格法再销售价格法成本加成法交易净利润法利润分割法其他符合独立交易原则的方法 61 关联交易企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时, 应当就其与关联方之间的业务往来, 附送年度关联业务往来报告表税务机关在进行关联业务调查时, 企业及其关联方, 以及与关联业务调查有关的其他企业, 应当按照规定提供相关资料企业不提供与其关联方之间业务往来资料, 或者提供虚假不完整资料, 未能真实反映其关联业务往来情况的, 税务机关有权依法核定其应纳税所得额 62 31

32 受控外国企业居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业 10% 以上有表决权股份, 且由其共同持有该外国企业 50% 以上股份 ; 居民企业, 或者居民企业和中国居民持股比例没有达到前项规定的标准, 但在股份资金经营购销等方面对该外国企业构成实质控制 63 受控外国企业实际税负明显低于企业所得税法规定税率的 50%. 对于并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的, 上述利润中应归属于该居民企业的部分, 应当计入该居民企业的当期收入 64 32

33 受控外国企业中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的, 可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润计入居民企业股东的当期所得 : 设立在国家税务总局指定的非低税率国家 ( 地区 ); 主要取得积极经营活动所得 ;( 正常经营活动而不仅仅是投资 ) 年度利润总额低于 500 万元人民币 65 资本弱化管理资本弱化, 又称资本隐藏股份隐藏或收益抽取, 是指企业投资者为了达到避税或其它目的, 在企业融资方式的选择上, 降低股本的比重, 提高负债的比重, 以贷款方式替代募股方式进行的融资资本弱化的特点是企业注册资本与负债的比例不合理, 注册资本太少, 即资本结构弱化, 满足不了企业生产经营对资本金的基本要求 ; 借入资金过多, 财务杠杆较高企业权益资本与债务资本的比例应为 1 :1, 当权益资本小于债务资本时, 即为资本弱化 66 33

34 资本弱化管理企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出, 不得在计算应纳税所得额时扣除债权性投资, 是指企业直接或者间接从关联方获得的, 需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资企业间接从关联方获得的债权性投资, 包括 : 关联方通过无关联第三方提供的债权性投资 ; 无关联第三方提供的由关联方担保且负有连带责任的债权性投资 ; 其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资权益性投资, 是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息, 投资人对企业净资产拥有所有权的投资 67 一般性税务处理原理特殊性税务处理企业重组所得税 68 34

35 重组中的税务企业重组, 是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易, 包括企业法律形式改变债务重组股权收购资产收购合并分立等 69 一般性税务处理原则交易发生时, 确认应税所得 / 损失以公允价值确认取得资产, 股权的计税基础重组前亏损不得互相弥补或结转重组前税收优惠可以有限制地继续享受 70 35

36 特殊性税务处理满足以下条件, 则特殊性税务处理 : 具有合理的商业目的, 且不以减少免除或者推迟缴纳税款为主要目的被收购合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例企业重组后的连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例企业重组中取得股权支付的原主要股东, 在重组后连续 12 个月内, 不得转让所取得的股权否则, 一般税务处理特殊性税务处理属于暂缓缴纳而非直接减免税 71 特殊性税务处理重组交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的, 其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失, 并调整相应资产的计税基础交易前后各方税收承继包括尚未确认的资产损失分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等非股权支付对应的资产转让所得或损失 =( 被转让资产的公允价值 - 被转让资产的计税基础 ) ( 非股权支付金额被转让资产的公允价值 ) 72 36

37 股权收购重组的特殊税务处理收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的 75%, 且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%, 可以选择按以下规定处理 : 被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础, 以被收购股权的原有计税基础确定收购企业取得被收购企业股权的计税基础, 以被收购股权的原有计税基础确定收购企业被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变 73 股权收购案例上市公司 A 发布重大重组预案公告称, 公司将通过定向增发, 向该公司的实际控制人中国海外控股公司 B 公司 ( 该 B 公司注册地在英属维尔京群岛 ) 发行 3000 万股 A 股股票, 收购 B 公司持有的水泥有限公司 C 的 50% 的股权增发价 8 元 / 股收购完成后,C 公司将成为 A 公司的控股子公司 C 公司成立时的注册资本为 8000 万元, 其中建工建材总公司 D 公司的出资金额为 2000 万元, 出资比例为 25%,B 公司的出资金额为 6000 万元, 出资比例为 75% 根据法律法规,B 公司本次认购的股票自发行结束之日起 36 个月内不上市交易或转让另外, 如果其它条件不变,B 公司将转让的股权份额提高到 75%, 税务处理有何变化? 74 37

38 一般性税务处理 A 公司只收购了水泥有限公司 C 公司的 50% 股权, 没有达到 75% 的要求, 因此应当适用一般性处理 : 被收购企业的股东 :B 公司, 应确认股权转让所得股权转让所得 = 取得对价的公允价值 - 原计税基础 = %=20000 万元由于 B 公司属于非居民企业, 因此其股权转让应纳的所得税为 : 万 10%=2000 万元收购方 :A 公司取得 ( 对 C 公司 ) 股权的计税基础应以公允价值为基础确定, 即万元被收购企业 :C 公司的相关所得税事项保持不变 75 特殊性税务处理如果其它条件不变,B 公司将转让的股权份额提高到 75%, 因此可以选择特殊性税务处理 : 被收购企业的股东 :B 公司, 暂不确认股权转让所得被收购企业 :C 公司的相关所得税事项保持不变收购方 :A 公司取得 ( 对 C 公司 ) 股权的计税基础应以被收购股权的原有计税基础确定, 即 6000 万元 B 公司采用后一种方式, 转让 C 公司 75% 的股权, 则可以在当期避免 2000 万元的所得税支出 76 38

39 国际税收差异国际税收税收抵免 77 国际税收各国税收差异为税收筹划提供了肥沃的土壤税率差异收入定义差异非所得税税种差异征收范围差异各国税收差异原因分析 : 政策目的不同减轻多重征税鼓励出口吸引投资等

40 税收抵免国外税收抵免 : 只有所得税享受, 外国财产税增值税和消费税不能取得国外税收抵免, 除非在税收协定约定, 但可以扣除分国不分项可以递延抵免税收抵免抵免限额多余的公司很少或没有动力去减少要支付的外国税收抵免限额不足的公司 : 有动力减少要支付外国税收将本国来源的收入转换为外国来源的收入

41 税额抵免企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额, 可以从其当期应纳税额中抵免, 抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额 ; 超过抵免限额的部分, 可以在以后五个年度内, 用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补 : 居民企业来源于中国境外的应税所得 ; 非居民企业在中国境内设立机构场所, 取得发生在中国境外但与该机构场所有实际联系的应税所得抵免方法 : 分国 ( 地区 ) 不分项财税号 81 税额抵免直接抵免是指, 企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免直接抵免主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税, 以及就来源于或发生于境外的股息红利等权益性投资所得利息租金特许权使用费财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税间接抵免是指, 境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分, 在我国的应纳税额中抵免

42 税额抵免税收饶让抵免指居民企业从与我国政府订立税收协定 ( 或安排 ) 的国家 ( 地区 ) 取得的所得, 按照该国 ( 地区 ) 税收法律享受了免税或减税待遇, 且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的, 该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免会计与税法差异所得税会计核算所得税会计核算 84 42

43 会计与税法目的差异会计目的税务目的保护投资者利益保证国家税收的安全完整及时会计资料是沟通经营者和投资者的语言 ( 媒介 ) 纳税人 : 依法纳税征收者 : 合理征收 85 原则比较会计税务权责发生制配比原则成本费用确认遵循收入和成本配比收入基本确认遵循成本费用实际发生计税费用与纳税申报期的时间配比相关性合理和有用计税收入与计税成本相关确定性谨慎估计成本费用的真实可靠合理性重要性会计与税法原则差异符合经营常规和会计惯例无论金额大小都需按规定计税 86 43

44 会计与税法计价基础差异会计堵住 : 利润表的进水口, 资本所得不进入利润表排除 : 资产负债表的水分, 计提减值准备部分使用公允价值现值终值取得资产按取得方式不同, 计价基础不同持有资产按成本与市价孰低税务对经营所得和资本所得均征税资产减值准备符合条件的允许税前扣除坚持公平价格税务机关核定价格 87 资产负债表债务法的核算原理所得税的会计核算按照税法的规定计算当年应交纳的企业所得税根据会计与税法的差异, 确定递延所得税资产或递延所得税负债以及所得税费用核算程序确定资产负债表中资产和负债项目的账面价值 ( 即会计标准 ) 不包括 : 递延所得税资产递延所得税负债确定资产负债表中有关资产负债项目的计税基础 ( 即税法标准 ) 88 44

45 所得税的会计核算资产的计税基础, 是指企业收回资产账面价值的过程中, 计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额资产的账面价值 > 资产的计税基础 ( 负债 ) 资产的账面价值 < 资产的计税基础 ( 资产 ) 负债的计税基础, 是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额计税基础 = 账面价值 - 将来扣除费用账面价值计税基础会计允许确认的费用, 但是税法不允许确认, 则不产生暂时性差异计税基础 = 账面价值 -0 账面价值 = 计税基础 89 所得税的会计核算比较资产负债的账面价值与其计税基础, 对于两者之间存在差异形成应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异通常产生于以下情况 : 资产的账面价值 > 其计税基础负债的账面价值 < 其计税基础 ( 该情况极少出现 ) 可抵扣暂时性差异 : 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时, 将导致产生可抵扣金额的暂时性差异可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况 : 资产的账面价值 < 其计税基础负债的账面价值 > 其计税基础 90 45

46 所得税的会计核算确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额计算递延所得税负债和递延所得税资产的余额计算利润表中所得税费用的递延所得税计算确定当期应纳税所得额当期应交所得税 ( 即当期所得税 ) 结合当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债 ( 即递延所得税 ), 作为利润表中应予确认的所得税费用 91 所得税的会计核算没有递延所得税资产或递延所得税负债的期初余额 : 确认应纳税所得额, 当期所得税费用 ; 确认资产负债的账面价值 ; 确认资产负债的计税基础 ; 确认暂时性差异 ; 确认递延所得税费用 92 46

47 所得税的会计核算存在递延所得税资产或递延所得税负债的期初余额 : 确认应纳税所得额, 当期所得税费用 ; 确认期末资产负债的账面价值 ; 确认期末资产负债的计税基础 ; 确认期末暂时性差异 ; 确认本期应调整的暂时性差异 ( 期末 - 期初 ); 确认递延所得税费用 93 例甲企业 20 8 年 12 月 31 日资产负债表中部分项目情况如下 : ( 假定期初递延所得税资产及负债为 0) 项目账面价值计税基础应纳税暂时性差异交易性金融资产 4,800,000 3, , 存货 26,000,000 25,000,000 1, 无形资产 2,000,0000 1,000,000 1, 所得税的会计核算可抵扣暂时性差异预计负债 600, ,000 总计 3,000, ,

48 所得税的会计核算解析假定该企业适用的所得税税率为 25%,20 8 年按照税法规定确定的应纳税所得额为 1,000 万元预计该企业会持续盈利, 能够获得足够的应纳税所得额应确认递延所得税负债 =300 万 25%=75 万元应确认递延所得税资产 =60 万 25%=15 万元应交所得税 =1,000 万 25%=250 万元所得税费用 = =310 万元 20 8 年 : 确认所得税费用的会计处理 : 借 : 所得税费用 3,100,000 递延所得税资产 150,000 贷 : 应交税费应交所得税 2,500,000 递延所得税负债 750, 沿用上例, 假定 20 9 年该企业的应纳税所得额为 2,000 万元 20 9 年资产负债表中部分项目情况如下 : 项目账面价值计税基础应纳税暂时性差异交易性金融资产可抵扣暂时性差异 2,800,000 3, , 存货 26,000,000 25,000,000 1, 无形资产 2,000,0000 1,000,000 1, 所得税的会计核算预计负债 600, ,000 总计 2,000,000 1,600,

49 所得税的会计核算解析 1 期末应纳税暂时性差异 200 万期末递延所得税负债 (200 25%)=50 期初递延所得税负债 75 递延所得税负债减少 25 2 期末可抵扣暂时性差异 160 万期末递延所得税资产 (160 25%)=40 期初递延所得税资产 15 递延所得税资产增加解析 20 9 年该企业的应纳税所得额为 2000 万元, 则 : 应交所得税 = %=500 万所得税费用 = =450 万确认利润表中的所得税费用时 : 借 : 所得税费用 4,500,000 递延所得税资产 250,000 递延所得税负债 250,000 所得税的会计核算贷 : 应交税费应交所得税 5,000,

50 谢谢! 99 50

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幻灯片 1 课程框架企业所得税纳税实务理论介绍所得税法介绍主讲人 : 宋航 1 2 直接税与间接税起征点与馒头税企业战略与税收息息相关税收管理理论介绍企业战略与税收不同企业在可以选择的情况下会投资不同税前收益率的项目 ( 高低 ) 不同类型的资产收益会被课以不同的税收同投资的资产位于不同的地点, 也会被课以不同的税收如果投资时选择的企业组织形式不同, 其税收负担也不同即便投资的组织方式