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1 會 議 錄 最 高 行 政 法 院 100 年 度 12 月 份 第 1 次 庭 長 法 官 聯 席 會 議 會 議 日 期 :100 年 12 月 13 日 相 關 解 釋 法 條 : 司 法 院 釋 字 第 218 號 第 493 號 解 釋 財 務 會 計 準 則 公 報 第 25 號 公 司 申 請 登 記 資 本 額 查 核 辦 法 第 6 條 第 8 項 公 司 法 第 7 條 所 得 稅 法 第 4 條 第 1 項 第 66 條 第 2 項 行 政 程 序 法 第 8 條 第 9 條 第 40 條 營 利 事 業 所 得 稅 查 核 準 則 第 96 條 第 1 款 稅 捐 稽 徵 法 第 30 條 法 律 問 題 : 營 利 事 業 申 報 當 期 營 利 事 業 所 得 稅 時, 列 報 攤 折 ( 因 併 購 所 生 ) 商 譽 資 產 之 當 期 費 用, 稅 捐 機 關 予 以 否 准 因 商 譽 被 定 義 為 原 始 購 入 成 本 減 除 購 入 各 別 資 產 逐 一 估 價 再 行 加 總 後 之 餘 額, 如 訴 訟 上 原 始 購 入 成 本 及 全 部 購 入 資 產 各 別 估 價 後 之 加 總 之 金 額 認 定 產 生 爭 議 時, 應 如 何 處 理? 甲 說 : 一 商 譽 係 一 種 無 形 資 產, 指 企 業 所 具 超 額 獲 利 能 力 之 價 值, 其 價 值 難 以 明 確 單 獨 計 算, 徵 諸 實 務 上 公 司 併 購 之 操 作 及 財 務 會 計 準 則 公 報 第 25 號 第 2 段 收 購 公 司 將 收 購 之 淨 資 產 按 成 本 入 帳, 其 收 購 成 本 超 過 有 形 及 可 辨 認 資 產 之 公 平 價 值 扣 除 承 擔 之 負 債 後 淨 額 部 分, 應 列 為 商 譽, 正 商 譽 之 產 生 係 因 收 購 成 本 超 過 所 取 得 可 辨 認 淨 資 產 公 平 價 值 依 本 院 向 來 所 持 之 見 解, 就 課 稅 處 分 之 要 件 事 實 而 言, 有 關 營 利 事 業 所 得 加 項 之 收 入, 由 稅 捐 稽 徵 機 關 負 舉 證 責 任 ; 有 關 所 得 計 算 基 礎 之 減 項, 即 成 本 與 費 用, 因 屬 於 權 利 發 生 後 之 消 滅 事 由, 則 應 由 納 稅 義 務 人 負 舉 證 166

2 責 任 故 商 譽 價 值 既 屬 所 得 之 減 項, 自 應 由 納 稅 義 務 人 負 其 舉 證 責 任 又 商 譽 之 產 生 係 收 購 成 本 超 過 所 取 得 可 辨 認 淨 資 產 公 平 價 值, 納 稅 義 務 人 自 應 就 收 購 成 本 之 合 理 性 必 要 性, 及 所 取 得 可 辨 認 淨 資 產 之 公 平 價 值 負 其 舉 證 責 任 倘 稽 徵 機 關 提 出 反 證 足 以 動 搖 法 院 對 於 本 證 之 確 信 時, 納 稅 義 務 人 仍 應 再 負 舉 證 責 任 二 就 收 購 成 本 而 言 : 企 業 進 行 併 購, 有 其 潛 在 之 動 機, 如 擴 大 市 場 占 有 率 技 術 提 升, 甚 至 是 出 於 防 禦 性 動 機, 不 論 為 何, 關 涉 之 專 業 問 題 如 法 律 會 計 勞 資 關 係 等 諸 多 層 面, 極 其 複 雜 ; 另 結 果 之 成 功 或 失 敗, 影 響 交 易 雙 方 之 經 濟 利 益 至 為 重 大, 故 企 業 就 此 議 題 莫 不 審 慎 為 之 又 其 程 序 在 公 司 法 及 91 年 2 月 企 業 併 購 法 公 布 施 行 後, 均 應 送 經 股 東 會 進 行 特 別 決 議 故 關 於 收 購 成 本 之 決 定 雖 係 出 於 交 易 雙 方 你 情 我 願 之 合 意, 惟 雙 方 於 達 成 合 意 前, 均 應 就 關 係 收 購 成 本 之 各 項 因 素 進 行 評 估, 如 資 產 價 值 經 營 績 效 未 來 發 展 等 ; 此 外, 收 購 方 式 之 進 行 如 現 金 收 購 先 進 行 股 權 投 資 再 進 行 收 購 股 權 交 換 等, 每 一 階 段 成 本 之 支 出 均 屬 計 算 收 購 成 本 之 範 圍, 列 報 商 譽 攤 提 之 納 稅 義 務 人 自 應 舉 證 說 明 各 階 段 均 屬 收 購 計 畫 之 一 環, 得 列 入 收 購 成 本 三 就 可 辨 認 淨 資 產 之 公 平 價 值 而 言 : ( 一 ) 存 續 之 一 方 已 完 成 併 購 取 得 被 併 購 者 之 資 產, 不 論 由 協 力 義 務 出 發, 或 就 其 與 證 據 之 貼 近 及 舉 證 之 便 利 而 言, 納 稅 義 務 人 均 應 就 此 公 平 價 值 負 其 舉 證 責 任 ( 二 ) 再 者, 公 司 申 請 登 記 資 本 額 查 核 辦 法 係 基 於 公 司 法 第 7 條 授 權 訂 定, 供 會 計 師 進 行 公 司 設 立 登 記 變 更 登 記 資 本 額 之 查 核 簽 證 而 設, 其 第 6 條 第 8 項 後 段 規 定 : 公 司 合 併 者, 會 計 師 應 就 合 併 發 行 新 股 於 查 核 報 告 書 中, 載 明 其 會 計 處 理 是 否 已 依 商 業 會 計 法 商 業 會 計 處 理 準 則 一 般 公 認 會 計 原 則 及 其 他 相 關 規 定 辦 理, 並 應 依 據 股 東 會 董 事 會 之 決 議 ( 股 東 同 意 書 ) 及 合 併 契 約 書 就 股 東 姓 名 配 發 股 數 及 其 他 相 關 事 項 予 以 查 核 ; 公 司 因 合 併 認 列 商 譽, 應 查 核 其 數 字 計 算 過 程, 瞭 解 存 續 公 司 或 新 設 公 司 因 合 併 而 取 得 之 可 辨 認 資 產 與 承 擔 之 負 債, 是 否 按 公 平 價 值 衡 量, 再 將 所 取 得 可 辨 認 淨 資 產 之 公 平 價 值 與 收 購 成 本 比 較, 如 收 購 成 本 超 過 所 取 得 可 辨 認 淨 資 產 之 公 平 價 值, 則 列 為 商 譽 ; 另 依 財 務 會 計 準 則 公 報 第 25 號 企 業 合 併 167

3 購 買 法 之 會 計 處 理 第 17 段 及 第 18 段 規 定 可 辨 認 各 項 淨 資 產 之 分 攤 及 評 價, 本 即 為 一 般 公 認 之 會 計 原 則, 納 稅 義 務 人 自 得 本 此 原 則 進 行 評 價 ( 三 ) 惟 繫 屬 於 法 院 之 爭 議 事 件, 均 係 發 生 於 過 往 之 併 購 案, 要 求 納 稅 義 務 人 按 前 揭 會 計 原 則 進 行 評 估, 或 有 實 務 上 之 困 難, 則 納 稅 義 務 人 非 不 得 委 諸 專 業 單 位 於 事 後 進 行 評 價 以 還 原 併 購 時 之 各 項 淨 資 產 公 平 價 值 此 種 鑑 定 之 證 據 方 法 一 如 民 刑 事 事 件 所 習 用 之 土 地 價 格 鑑 定 損 失 鑑 定 般, 其 結 果 是 否 可 還 原 併 購 時 之 公 平 價 值, 繫 之 於 鑑 定 者 之 素 養 資 料 之 公 正 完 整 等 因 素, 屬 於 法 院 心 證 形 成 之 內 涵, 自 不 得 徒 憑 鑑 定 時 點 在 併 購 之 後 即 推 翻 鑑 定 結 果 四 在 訴 訟 上, 納 稅 義 務 人 如 能 證 明 收 購 成 本 可 信, 而 各 項 可 辨 認 淨 資 產 之 公 平 價 值 又 未 被 明 顯 低 估 時, 即 已 影 響 原 處 分 所 認 定 之 商 譽 為 零 之 結 果, 法 院 自 應 撤 銷 原 處 分, 發 回 原 機 關 重 為 處 分, 此 為 撤 銷 訴 訟 向 來 之 處 理 方 式 ( 除 有 以 行 政 訴 訟 法 第 197 條 確 認 訴 訟 之 主 文 為 代 之 者 外 ) 至 於 發 回 後, 稅 捐 稽 徵 機 關 如 何 進 行 其 重 核 程 序, 法 院 於 判 決 中 未 必 表 示 法 律 意 見 又 納 稅 義 務 人 證 明 收 購 成 本 可 信, 惟 各 項 可 辨 認 淨 資 產 之 公 平 價 值 明 顯 被 低 估, 而 低 估 程 度 無 以 動 搖 原 處 分 之 合 法 性 時, 自 當 駁 回 原 告 之 訴, 此 乃 當 然 之 理 ( 實 務 上, 偶 見 資 產 中 之 土 地 價 格 被 大 幅 低 估, 蓋 土 地 無 逐 年 攤 提 之 問 題, 又 土 地 交 易 獲 利 時, 依 所 得 稅 法 第 4 條 第 1 項 第 16 款 規 定 係 屬 免 稅, 故 納 稅 義 務 人 低 估 土 地 價 格 致 出 售 結 果 反 應 於 帳 面 上 有 高 額 利 益 時, 也 不 致 增 加 當 年 度 之 應 納 稅 額, 因 而 使 營 利 事 業 於 土 地 價 值 上 有 操 作 空 間 ) 至 於 各 項 可 辨 認 淨 資 產 如 何 被 低 估 而 無 以 動 搖 原 處 分 之 合 法 性, 其 認 定 即 繫 之 於 個 案 之 調 查 結 果, 未 可 一 概 而 論 五 商 譽 係 數 年 攤 提 之 費 用 項 目, 故 各 納 稅 義 務 人 因 商 譽 攤 提 而 訴 訟 者, 或 有 已 經 判 決 確 定 者, 或 有 因 往 年 之 商 譽 爭 點 而 目 前 繫 屬 於 法 院 者 不 論 如 何, 行 政 法 院 如 於 確 定 判 決 中 表 明 轉 正 之 法 律 見 解, 除 於 個 案 中 拘 束 稽 徵 機 關 應 於 該 年 度 之 所 得 稅 事 件 中 轉 正 資 產 價 值 重 為 核 定 外, 此 一 經 轉 正 之 價 值 亦 將 同 時 影 響 已 經 完 成 之 以 往 年 度 之 稅 報 及 財 報, 會 否 牽 動 已 經 確 定 之 事 件? 如 會, 如 何 於 訴 訟 法 上 建 構 妥 適 之 見 解? 又 會 否 使 納 稅 義 務 人 必 須 重 新 調 整 稅 報? 再 者, 各 項 可 辨 認 淨 資 產 之 攤 提 年 限 不 一, 甚 至 是 無 可 攤 提 ( 如 前 述 之 土 地 ), 本 院 決 議 文 具 有 拘 束 下 級 審 之 功 能, 有 無 必 要 不 區 別 個 案 事 實 如 何, 於 決 議 文 中 指 明 納 稅 義 務 人 勝 訴 時 168

4 , 稽 徵 機 關 即 有 轉 正 之 義 務? 抑 或 留 待 個 案 由 審 理 法 官 視 其 情 節, 於 判 決 中 表 示 法 律 見 解, 較 為 妥 適 乙 說 : 有 關 商 譽 資 產 金 額 之 舉 證 責 任 及 證 明 內 容, 要 視 待 證 事 實 之 不 同, 而 異 其 分 配 原 則 且 在 待 證 事 實 無 法 證 明 之 情 況 下, 稅 捐 機 關 有 制 定 補 充 規 範 予 以 轉 正, 而 調 整 其 金 額 之 必 要 一 就 原 始 購 入 成 本 部 分, 固 應 由 營 利 事 業 負 擔 舉 證 責 任, 但 證 明 事 項, 僅 限 於 購 入 金 額 之 真 實 性 及 必 要 性, 購 入 成 本 之 合 理 性, 應 由 稅 捐 機 關 負 舉 證 責 任 且 在 原 始 購 入 金 額 不 合 理 性 之 待 證 事 實 確 定 後, 稅 捐 機 關 也 應 制 定 轉 正 規 範, 決 定 合 理 之 原 始 購 入 成 本 金 額 理 由 如 下 : ( 一 ) 企 業 併 購 價 格 有 其 偏 高 之 實 證 上 道 理, 營 利 事 業 很 難 正 面 說 明 價 格 之 合 理 性, 而 稅 捐 機 關 認 為 買 入 價 格 不 合 理, 必 然 是 有 掌 握 到 標 準 價 格 之 訊 息 ( 這 就 如 同 說 別 人 錯, 一 定 是 先 知 道 什 麼 是 正 確 的, 才 會 如 此 開 口 ) 此 時 要 求 稅 捐 稽 徵 機 關 舉 證 證 明 購 入 價 格 不 合 理 之 待 證 事 實, 即 屬 合 理 ( 二 ) 又 在 併 購 價 格 不 合 理 之 待 證 事 實 得 以 證 明 後, 因 為 稅 捐 機 關 有 已 有 判 斷 合 理 價 格 之 事 證 資 料, 要 求 其 轉 正 原 始 購 入 成 本 之 合 理 金 額 並 無 困 難 ( 三 ) 當 然 稅 捐 機 關 在 此 還 可 本 於 行 政 一 體 之 立 場, 將 資 料 移 送 金 管 會 追 查 為 此 併 購 決 定 企 業 之 負 責 人, 查 明 有 無 利 益 輸 送, 以 維 護 全 體 小 股 東 之 利 益 二 就 全 部 購 入 資 產 之 各 別 評 價 部 分, 則 在 原 始 成 本 金 額 依 上 開 程 序 確 定, 且 營 利 事 業 對 購 入 之 資 產 ( 負 債 ) 亦 已 逐 項 列 舉 並 為 評 價 後, 應 由 稅 捐 機 關 對 特 定 資 產 之 遺 漏 或 低 估 與 該 特 定 資 產 短 漏 估 結 果 造 成 全 部 資 產 總 攤 提 費 用 增 加 等 事 實 負 舉 證 責 任, 且 在 該 事 實 已 經 證 明 之 情 況 下, 仍 應 制 定 轉 正 規 範, 予 以 調 減 商 譽 金 額 理 由 如 下 : ( 一 ) 鑑 於 各 別 可 辨 識 資 產 ( 負 債 ) 與 商 譽 間 之 正 反 消 長 關 係, 以 各 別 可 辨 識 資 產 公 平 價 值 之 加 總 無 法 正 確 估 定, 即 謂 對 應 之 商 譽 價 值 亦 無 從 認 列, 進 而 全 面 否 認 商 譽 資 產 之 存 在, 有 違 行 政 程 序 法 第 8 條 之 誠 實 信 用 原 則 及 同 法 第 9 條 之 有 利 不 利 一 律 注 意 原 則 ( 二 ) 而 各 別 資 產 之 估 價 程 序, 固 應 依 財 務 會 計 準 則 公 報 第 25 號 要 求 之 估 169

5 價 程 序 及 標 準 為 之, 但 其 證 明 方 法 並 不 以 出 具 專 家 書 立 之 鑑 價 報 告 為 限, 仍 可 採 用 其 他 方 法 證 明 因 為 該 公 報 並 未 嚴 格 要 求 專 家 鑑 價, 也 未 要 求 提 出 鑑 價 書 面 報 告 ( 三 ) 如 果 徵 納 雙 方 對 營 利 事 業 各 別 有 形 及 無 形 資 產 之 估 價, 是 否 曾 踐 行 財 務 會 計 準 則 公 報 第 25 號 所 要 求 之 估 價 程 序 及 標 準 有 爭 議 則 依 財 政 部 100 年 10 月 21 日 台 財 稅 字 第 號 函 釋 意 旨, 稅 捐 機 關 仍 應 命 營 利 事 業 逐 一 為 補 強 說 明 ( 四 ) 如 果 稅 捐 機 關 審 查 營 利 事 業 之 補 強 說 明 結 果, 認 為 仍 有 數 筆 特 定 資 產 ( 要 具 體 指 明 ) 之 估 價 不 合 理 ( 偏 低 ), 應 證 明 合 理 性 之 判 準 依 據, 並 說 明 此 等 偏 低 估 價 之 結 果 是 否 會 造 成 當 期 資 產 攤 提 費 用 之 增 加 ( 如 果 不 會 造 成 商 譽 攤 提 費 用 之 增 加, 鑑 於 商 譽 與 非 商 譽 資 產 在 費 用 認 列 上 之 正 負 消 長 關 係, 稅 捐 機 關 並 無 爭 執 之 實 益 ) ( 五 ) 又 一 旦 稅 捐 機 關 對 各 別 資 產 提 出 合 理 標 準, 證 明 納 稅 義 務 人 之 估 價 不 合 理, 即 可 依 此 合 理 標 準 予 以 轉 正 ( 六 ) 又 此 等 轉 正 應 具 備 之 前 提 條 件 及 轉 正 方 式, 涉 及 稅 捐 法 律 漏 洞 之 填 補, 參 照 司 法 院 大 法 官 釋 字 第 218 號 及 第 493 號 解 釋 意 旨, 應 力 求 客 觀 合 理, 使 與 為 併 購 行 為 營 利 事 業 之 實 際 稅 負 能 力 相 當, 以 維 租 稅 公 平 原 則 而 轉 正 規 定 本 身 符 合 租 稅 公 平 原 則 之 要 求, 與 稅 捐 法 律 本 身 之 規 範 精 神 相 符, 而 滿 足 法 律 優 先 原 則, 行 政 法 院 仍 享 有 審 查 權 丙 說 : 一 原 始 購 入 成 本 之 舉 證 責 任 部 分 ( 一 ) 商 譽 待 證 事 實 中 有 關 原 始 購 入 成 本 金 額 部 分 應 由 為 併 購 之 營 利 事 業 負 客 觀 舉 證 責 任 ( 二 ) 如 稅 捐 機 關 對 其 價 格 之 真 實 性 或 合 理 性 有 所 質 疑, 為 併 購 之 企 業 需 提 出 本 證, 舉 證 說 明 價 格 決 策 之 形 成 機 制 ( 三 ) 惟 企 業 併 購 過 程 中 原 始 購 入 成 本 之 決 定 涉 及 對 未 來 收 益 之 預 測, 本 質 上 具 不 確 定 性, 故 稅 捐 機 關 之 質 疑 本 身 應 有 具 體 可 信 之 反 證 為 憑, 不 得 空 言 主 張 ( 四 ) 如 經 行 政 法 院 調 查 結 果, 對 原 始 購 入 成 本 金 額 大 小 無 法 形 成 確 170

6 切 心 證, 即 應 認 原 始 購 入 成 本 金 額 無 法 確 定, 商 譽 金 額 亦 無 法 衡 量, 此 時 因 為 原 始 購 入 成 本 是 一 次 購 入 全 部 資 產 之 單 一 價 格, 而 非 各 別 資 產 之 估 價 金 額, 所 以 無 營 利 事 業 所 得 稅 查 核 準 則 第 96 條 第 1 款 轉 正 規 定 之 適 用, 所 以 即 應 為 有 利 於 稅 捐 機 關 之 認 定, 無 需 再 調 查 各 項 資 產 ( 負 債 ) 之 公 平 價 值 二 全 部 購 入 資 產 估 價 總 額 之 舉 證 責 任 部 分 於 企 業 併 購 之 購 入 成 本 金 額 已 得 確 認 之 前 提 下, 因 併 購 取 得 之 可 辨 認 資 產 ( 含 承 擔 之 負 債 ), 其 公 平 價 值 經 事 實 審 法 院 依 職 權 調 查 結 果, 雖 尚 難 完 全 肯 認 納 稅 義 務 人 之 主 張, 然 已 得 認 稅 捐 稽 徵 機 關 所 為 商 譽 係 零 元 之 原 處 分, 其 適 法 性 已 經 動 搖, 而 稅 捐 稽 徵 機 關 又 未 就 併 購 所 取 得 可 辨 認 資 產 之 價 值 為 估 定 者, 因 依 所 得 稅 法 第 66 條 第 2 項 規 定, 納 稅 義 務 人 對 於 各 種 資 產 之 估 價 不 能 提 出 確 實 證 明 文 據 時, 該 管 稽 徵 機 關 得 逕 行 估 定 其 價 額 ; 而 100 年 3 月 29 日 修 正 發 布 前 公 司 申 請 登 記 資 本 額 查 核 辦 法 第 6 條 第 8 項 後 段 ( 現 行 辦 法 係 改 定 於 第 7 條 ) 復 規 定, 商 譽 係 指 因 併 購 所 取 得 可 辨 認 資 產 之 公 平 價 值 與 購 入 成 本 之 差 額, 是 事 實 審 法 院 如 認 由 稅 捐 稽 徵 機 關 為 該 資 產 價 額 之 估 定, 更 有 利 於 案 件 之 進 行 者, 即 得 將 該 事 件 之 訴 願 決 定 及 原 處 分 ( 復 查 決 定 ) 均 予 撤 銷, 由 稅 捐 稽 徵 機 關 就 該 購 入 資 產 為 價 額 之 估 定 至 納 稅 義 務 人 因 就 該 購 入 資 產 之 公 平 價 值 應 負 事 實 真 偽 不 明 之 客 觀 舉 證 責 任, 且 依 稅 捐 稽 徵 法 第 30 條 及 行 政 程 序 法 第 40 條 規 定, 稅 捐 稽 徵 機 關 為 調 查 課 稅 資 料, 本 得 要 求 納 稅 義 務 人 提 出 必 要 之 文 件, 是 納 稅 義 務 人 就 併 購 所 取 得 可 辨 認 資 產 之 公 平 價 值, 應 盡 提 出 證 據 之 能 事, 俾 免 嗣 後 因 客 觀 舉 證 責 任 分 配 而 受 不 利 益 之 認 定 表 決 結 果 : 採 甲 說 決 議 : 如 決 議 文 決 議 文 企 業 併 購 取 得 之 商 譽, 係 因 收 購 成 本 超 過 收 購 取 得 可 辨 認 淨 資 產 之 公 平 價 值 而 生 商 譽 價 值 為 所 得 計 算 基 礎 之 減 項, 應 由 納 稅 義 務 人 負 客 觀 舉 證 責 任 納 稅 義 務 人 應 舉 證 證 明 其 主 張 之 收 購 成 本 真 實 必 要 合 理, 及 依 財 務 會 計 準 則 公 報 第 25 號 第 18 段 衡 量 可 辨 認 淨 資 產 之 公 平 價 值, 或 提 出 足 以 還 原 公 平 價 值 之 鑑 價 報 告 或 證 據 171

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