对注册会计师行业一业多会的思考以英国会计师行业为例 1 英国被称为会计师行业的故乡今天, 英国人的名字仍在国际四大会计师事务所名号中留下烙印, 英国在国际会计舞台发挥重要作用英国会计行业发达, 截至 2015 年 12 月 31 日, 在英国和爱 2 尔兰有会计师事务所 6,331

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1 行业发展研究资料 (No ) 对注册会计师行业一业多会的思考以英国会计师行业为例对于注册会计师这一关乎公众利益承担法定社会审计职能的专业化行业, 其行业管理采取一业一会还是一业多会, 各自的利弊如何, 是一个值得研究的课题本文选取一业多会的英国会计师行业为例, 剖析其历史渊源和管理利弊在此基础上, 分析指出了我国会计师行业实施一业多会可能导致的重大问题, 并就在一业一会模式下如何实现一业多会的益处提出建议现予编发, 供参考中国注册会计师协会编二一六年十二月二十一日

2 对注册会计师行业一业多会的思考以英国会计师行业为例 1 英国被称为会计师行业的故乡今天, 英国人的名字仍在国际四大会计师事务所名号中留下烙印, 英国在国际会计舞台发挥重要作用英国会计行业发达, 截至 2015 年 12 月 31 日, 在英国和爱 2 尔兰有会计师事务所 6,331 3 家, 特许会计师 342,000 人截止于 2015 年的会计年度, 英国前 30 家会计师事务所业务收入合计亿英镑英国较大的会计师行业协会有 6 个, 是典型的一业多会本文首先对英国会计师行业协会作一介绍, 剖析其历史渊源和利弊在此基础上, 分析在我国会计师行业实施一业多会可能造成的重大问题最后, 对在一业一会模式下如何实现一业多会的益处进行探讨一英国会计师行业协会概况苏格兰特许会计师协会 (ICAS) 1854 年爱丁堡会计师协会成立并获得皇家特许年格拉斯哥会计师和精算师协会成立 1867 年阿伯丁会计师协会成立英国包括英格兰威尔士苏格兰和北爱尔兰苏格兰 1707 年被英国 ( 当时含英格兰和威尔士 ) 合并为联合王国 1801 年, 爱尔兰并入英国 1921 年 12 月 6 日, 英被迫允许爱尔兰南部 26 郡成立自由邦, 爱尔兰北部 6 郡仍属英国 2 由于历史原因, 英国和爱尔兰会计行业不存在国界 3 除特别注明外, 本文数据截止日为 2015 年 12 月 31 日 4 皇家特许 (Royal charter) 是国王授予的正式文件, 允许成立法人机构, 即将一批个人转化为一个单一的法律主体, 具有诉讼权和被诉讼权当时在英国成立法人机构需要皇家特许皇家特许相当于财政部关于成立中国注册会计师协会的批复, 对协会的功能职责权力等作出规定 1

3 年三者合并为苏格兰特许会计师协会 (ICAS) 以 1854 年计, 苏格兰特许会计师协会被称为世界上第一个会计师行业组织 ICAS 同时具备授权审计师资格论证机构 (RQB) 和授权监管机构 5 (RSB) 资质 ICAS 将自身定位为 : 培训者考试者监管者思想领导者 ICAS 在全球现有会员 20,709 人, 学员 3,366 人会员中约有 1/3 在会计师事务所工作, 其余在其他组织工作英格兰和威尔士特许会计师协会 (ICAEW) 1869 年破产法将苏格兰的破产管理制度引入英格兰和威尔士, 伦敦利物浦曼彻斯特和谢菲尔德等地纷纷效仿苏格兰模式, 成立了当地的会计师协会 (Brian,2002) 1880 年 5 月, 这几家当地的会计师协会合并成立 ICAEW, 并得到皇家特许 ICAEW 同时具备 RQB 和 RSB 资质 ICAEW 在全球有会员 145,748 人, 学员 24,149 人, 从英国和爱尔兰会员数量看, 是欧洲最大的会计职业团体爱尔兰特许会计师协会 (CAI) 1888 年, 当时整个爱尔兰都是英国的一部分 31 名执业的会计师向皇家申请特许并得到批准, 成立了爱尔兰特许会计师协会今天, 虽然南爱尔兰已经独立, 北爱尔兰仍留在英国, 但在爱尔兰与英国之间, 会计行业仍是无边界的 5 具备审计师 RQB 资质意味着该协会有资格培训学员并举办考试, 符合条件者可取得审计师资质, 可以签署法定审计报告如果要从事法定审计业务, 取得审计师资质后, 还必须到官方认可的某一个协会注册, 并接受该协会的监管目前, 财务报告委员会 (FRC) 授予爱尔兰特许会计师协会 (CAI) 特许公认会计师公会 (ACCA) 英格兰和威尔士特许会计师协会 (ICAEW) 苏格兰特许会计师协会 (ICAS) 等授权资格论证机构资格 (RQB), 并授予这四家授权事务所监管机构 (RSB) 资质 2

4 CAI 同时具备 RQB 和 RSB 资质 CAI 现有会员人, 学员 6,627 人特许公认会计师公会 (ACCA) 1904 年,8 名会计师设立了伦敦会计师协会, 这是 ACCA 的前身当时, 年青人要成为会计师, 就必须与一家会计师事务所签订学徒协议这意味着父母需要付一大笔学徒费, 并且在学徒期支付生活费用伦敦会计师协会的成立就是为了改变这个惯例, 让穷人的孩子也能成为会计师经过多次合并和易名,1996 年启用现名 ACCA 1974 年, ACCA 得到了皇家特许 ACCA 同时具备 RQB 和 RSB 资质 ACCA 在英国和爱尔兰外发展极为成功, 一半以上会员来自海外, 且学生会员数量巨大 ACCA 现有会员 183,386 人, 学员 388,636 人特许管理会计师协会 (CIMA) 1919 年,17 名创始会员成立了成本会计师协会, 这是特许管理会计师协会的前身当时的制造业和第一次世界大战期间的军工业, 需要能进行财务和管理规划的会计师, 而不是仅能审计公司账目的会计师成本会计师的长处在于评估趋势和预测需求 1975 年, 协会被授予皇家特许 CIMA 不具备 RQB 和 RSB 资质 CIMA 现有会员 102,942 人, 学员 125,763 人 2011 年,CIMA 与美国注册会计师协会 (AICPA) 联姻, AICPA 的会员只要满足一定的条件, 可成为 CIMA 会员, 这一举措使 CIMA 会员数量大增 CIMA 注重培养会员战略咨询风险管理和决策 3

5 能力, 会员大部分在工商业界工作公共部门财政与会计协会 (CIPFA) 随着地方政府职能事务财政开支规模的不断扩大,1885 年法人司库和会计师协会成立 1901 年, 该协会更名为市政司库和会计师协会 1959 年, 该协会被授予皇家特许 1973 年, 正式更名为公共部门财政与会计协会 (CIPFA), 其服务领域也由地方政府财政扩大至整个公共部门, 专注于公共财政领域 CIPFA 不具备 RQB 和 RSB 资质 CIPFA 现有会员 13,640 人, 学员 3,779 人, 其会员绝大部分在公共部门工作表 1:2015 年 12 月 31 日英国会计行业协会情况一览表 ICAS ICAEW ACCA CAI CIPFA CIMA 会员人数 ( 英国和爱尔兰 ) 会员人数 ( 全球 ) 学员人数 ( 英国和爱尔兰 ) 学员人数 ( 全球 ) 17, ,541 86,828 21,699 12,957 78,402 20, , ,386 24,498 13, ,942 3,350 18,165 81,460 6,623 1,937 51,677 3,366 24, ,636 6,627 3, ,763 秘书处人数 , 在会计师事务所工作的会员比例 25% 29% 24% 27% 3% 2% 二英国会计行业一业多会局面的形成与利弊分析英国会计师行业协会的成立是自发组织的, 而不是政府推动的工业革命催生了现代会计行业, 需要职业会计师提供会计审计破产清算等专业服务为了防止劣等执业者损害诚实的会计师的声誉, 4

6 提升会计师社会地位赢得尊重, 同时保护公众利益, 这些会计师就需要成立一个组织来严格准入要求组织考试与培训, 制定行为准则惩处违反规则者 (Brian,2002) 在此背景下, 各地的会计师行业协会纷纷成立在 1930 年, 英国至少有 17 个会计行业组织经过多次的合并, 形成了六大会计师行业协会此后曾发生多次不成功的合并最近的一次合并发生在 2004 年,ICAEW CIPFA 和 CIMA 6 曾试图合并, 但因 ICAEW 会员支持比例未达到 2/3 而告吹, 离通过仅差不到 1% CAI 和 ICAS 的存在, 与英国的历史密切相关, 涉及民族情结, 暂无计划参与合并因此, 从英国长期的历史看, 会计师行业协会合并仍然是大趋势英国有众多的会计师行业协会, 其好处在于, 一是通过相互竞争, 提升会员服务质量和协会专业水准, 避免了一个协会带来的垄断 ; 二是国内多个协会的竞争迫使他们向海外拓展发展空间, 客观上迫使这些协会在国际化方面走在前列 ; 三是有利于专业领域的细分和进一步专业化但是会计师行业协会林立的局面近些年来备受诟病第一, 会计师行业协会散而多的局面造成各协会之间会员资质标准监管标准的不统一和会员执业质量的不统一在一国有多个会计师行业协会的情况下, 由于各个协会的资格论证要求会员职业道德规范后续教育和发展会员监管标准等各不相同, 造成了行业的碎片化, 其后果是执业质量不一, 不符合保护公年, 英国特许管理会计师协会 (CIMA) 决定与美国注册会计师协会 (AICPA) 联姻, 实现强强联合, 优势互补 5

7 众利益的需要英国有多个协会都能授予会员法定审计资格, 造成了严重的碎片化和内耗问题表 2: 截止 2015 年 12 月 31 日在各 RSB 注册的具备法定审计资格会计师事务所数量会计师事务所的股东数 ACCA ICAEW CAI ICAS 总计 1 1,349 1, , , , 以上合计 1,960 3, ,309 第二, 会计师行业协会散而多的局面削弱了英国在国际舞台上发言权, 在海外相互竞争内耗严重, 无法形成统一对外的合力, 适应不了全球会计行业竞争的新形势经济全球化和行业国际化背景下, 最近各国行业协会之间的竞争越来越明显, 竞相在全球范围内推广和打造本协会的职业资格品牌, 跨国发展会员这是因为, 会员是协会的力量所在, 保持一定数量和质量的会员是协会可持续发展的基础在会计行业执业标准更多在国际层面上制定时, 会员的数量和质量直接影响协会的国际话语权没有一定数量的会员, 协会的财力和专业资源就会受到限制 ; 会员没有质量, 就会降低执业资格的品牌价值, 影响协会进一步发展会员学员是潜在的会员近年来, 协会之间争取学员的竞争也愈演愈烈, 一些商业化的手段被用于招募学员, 市场这个概念也不再被一些名门望族出身的协会所排斥相反, 会员和学员增长已成为协会发展的关键指标之一近几届世界会计师大会, 会计师行业协会 6

8 经常是赞助大户, 其背后实际上是协会及职业资格的竞争 ACCA 的国际化发展经验说明了这一点通过在海外的高速发展, 截至 2015 年底,ACCA 的会员人数已超过 18 万, 学生会员达 39 万 ACCA 会员数量的快速增长也使其成为英国财力最雄厚的协会, 为其参与国际事务, 实现进一步国际化发展, 奠定了基础为了给各协会在涉及行业事务问题上进行协调合作统一立场提供平台, 英国会计师行业协会成立了会计行业协商委员会 (CCAB) 目前,CCAB 原有 6 个成员, 包括 ICAEW ACCA CIPFA ICAS CIMA 和 CAI 但是,CIMA 后来退出了 CCAB 可见, 英国会计行业用一个声音说话较难, 难以发挥合力第三, 会计师行业协会散而多的局面适应不了会员工作单位多元化的新形势取得协会会员资格的专业人士, 在会计师事务所从事审计业务的只占其中一部分, 而大部分在企业政府部门和教育机构从事财务管理会计核算教育等工作例如, 美国注册会计师协会在会计师事务所工作的会员只占 45%, 其中从事审计的更少, 而在会计师事务所以外从事管理会计的占 37%;ACCA 会员中在会计师事务所工作的比例只占 24% 在协会资源有限的情况下, 如何加强对这些会员的服务工作, 保持协会对他们的持续相关性, 是各国协会面临的共同问题美国注册会计师协会借力英国特许管理会计师协会在管理会计方面的资源, 正是解决这一问题的尝试美国注册会计师协会在会员的平台上开发了全球特许管理会计师 (CGMA) 的称谓, 以满足部 7

9 分从事管理会计会员的需要美国注册会计师协会有投票权的会员, 其管理会计工作的经验或承担的财务管理职责经过评估后, 可通过快速通道取得特许全球管理会计师称谓, 会员可在其名字后使用美国注册会计师全球特许管理会计师 (AICPA CGMA) 职业称谓, 从而显示其在管理会计方面的专长首年, 即有 4 万名会员获得这一资质这说明, 未来会计师行业协会之间的合并重组或组建联盟成为趋势第四, 会计师行业协会散而多的局面适应不了会员分布全球化的新形势客户走到哪里, 我们就跟到哪里, 这曾经是会计师事务所走向国际的口号在全球化的今天, 会员在全球范围内移动如何对不在国内的会员提供服务, 是各国协会面临的一个共同问题为此, 不管会员走到哪里, 都能享受到我们的服务, 成为行业协会走向国际的口号对服务网络较弱的协会, 会员地理分布全球化而服务跟不上的矛盾将更加突出第五, 会计师行业协会散而多的局面不符合 " 规模经济 " 的原则通过合并, 可以减少英国政府授予或取消会计师行业协会的 RQB 和 RSB 资质的论证成本英国六大会计师行业协会秘书处工作人员合计 2,935 人, 通过合并, 能够减少各协会重复的机构, 实现规模经济, 并将节约的资源投向战略上更重要的领域例如, 澳大利亚特许会计师协会和新西兰特许会计师协会合并后每年可节省成本 1,580 万澳元合并后的几个协会纷纷加大品牌建设投入等, 如 CGMA 成为

10 年世界会计师大会的赞助商, 加拿大特许职业会计师协会也投入巨资做广告推广自身品牌很多人对英国会计师行业协会林立的局面不满和无奈, 每个人都认为英国会计行业结构不合理, 陷入了一个泥坑据会计时代杂志报道, 其 65% 的读者认为英国会计师行业协会应当合并英国政府也有意限制协会的数量当年伦敦利物浦曼彻斯特和谢菲尔德等成立当地的会计师协会时, 英国枢密院于 1879 年拒绝授予它们皇家特许, 认为英格兰和威尔士应当只有一个会计师行业协会 (Brian,2002) ACCA 1974 年才得到皇家特许是另一个例证 2011 年, 英国议会上院公开号召会计行业组织合并, 指出会计行业的碎片化是无效率的, 并提出, 如果行业自身不采取合并行动, 将建议政府采取解决措施三对我国会计行业实行一业多会利弊的进一步分析基于上文对英国会计师行业一业多会的利弊分析, 笔者认为, 总体看来, 在我国会计行业实行一业多会弊大于利除上述英国一业多会带来的弊端外, 还存在以下问题第一, 在全球化的背景下, 会计师行业协会通过合并做大做强是趋势在这个背景下, 我国如搞一业多会将与这个趋势背道而驰近年来, 境外会计师行业协会出现了重组的新动向这类重组涉及注册会计师协会之间注册会计师协会与管理会计师协会之间, 乃至会计职业组织的跨国合并或联盟重组的动因正是为了克服上文所述的英国行业一业多会的弊端合并能迅速提高会员的数量, 从 9

11 而改变协会之间的力量对比比如, 加拿大三个协会之间的合并使会员数量达 17 万, 跻身世界大协会行列 ; 澳大利亚特许会计师协会和新西兰特许会计师协会合并后拥有 9 万会员加拿大原有三家会计职业组织 : 特许会计师协会 (CICA) 管理会计师协会 (CMA) 和注册会计师协会 (CGA) 2011 年以来, 三家组织展开了合并谈判, 并于 2014 年 10 月完成国家层面的合并 2013 年 10 月, 经会员投票公决, 澳大利亚特许会计师协会和新西兰特许会计师协会完成了跨国合并的实质性步骤 2014 年 12 月, 双方履行完法律程序和章程方面的变更正式运行最近, 美国注册会计师协会 (AICPA) 与英国特许管理会计师协会 (CIMA) 决定在原来成立的合营机构的基础上, 拟进一步成立一个新的协会, 该协会将整合 AICPA 和 CIMA 的运营, 能够全面代表原两个协会当然,AICPA 和 CIMA 作为会员组织将继续存在这种架构类似于企业界的集团控股模式从其他国家来看, 法国意大利原来均有两个以上会计师行业协会, 但近年来都进行了合并第二, 在发展中国家推行一业多会, 无法形成集中统一领导的合力, 尤其不利于会计行业的发展与发达国家相比, 发展中国家会计行业成熟度要低, 建立一个强大的会计师行业协会并发挥强有力的领导作用是实现行业健康快速发展的条件之一这也是我国会计行业实现跨越式发展的一条宝贵经验财政部领导曾将中国注册会计师协会定位为行业发展的司令部, 10

12 发挥管理服务监督和协调的重要作用如果实行一业多会, 势必造成资源分散, 无法集中力量办大事, 甚至出现内耗从国外部分发展中国家的情况看, 会计师行业协会规模太小, 甚至交不起国际会计师联合会的会费, 会员资格都保证不了, 何谈国际规则制定发言权在有些一业多会国家, 为吸引会员, 不惜降低入会标准, 甚至不敢处罚会员, 何谈保护公众利益对于发展中国家而言, 效仿英国搞会计师职业资质输出, 尚不现实因此, 在英国一业多会带来的好处, 在发展中国家可能无法实现第三, 从我国一业多会的历史实践看, 确实存在很大的弊端我国曾于上世纪八十年代成立了财政部领导下的注册会计师协会和审计署领导下的注册审计师协会, 出现了入门条件执业标准监管标准不统一, 多头监管等种种弊病, 最终在国务院协调下进行了成功合并四在一业一会的情况下如何实现一业多会的益处诚然, 一业多会能够引入竞争机制, 改变行业协会商会行政化的倾向, 增强其活力同时, 行业的属性以及企业的多样性决定了任一单一的行业组织都难以代表行业内所有企业的利益 ( 张悦,2013) 注册会计师行业协会具有特殊性, 如何实现这些益处, 需要结合具体职能深入分析法定审计业务涉及公众利益对于这些业务的管理职能, 不能借助一业多会引入竞争机制从会计师行业协会成立的历史和现状看, 会计师行业协会在政府 11

13 监督下被赋予了行业自律管理的职能英国之所以授予 ICAS ICAEW CAI ACCA 的皇家特许, 目的就是赋予行业发挥自我管理职能, 包括准入制度制定执业标准和职业道德违规惩戒等根据英国公司法的规定, 英国政府通过授予或取消会计师行业协会的 RQB 和 RSB 资质对法定审计业务进行间接监管, 即在法律授权下, 政府监督协会, 协会负责行业监管的一线工作模式这就是英国要求提供法定审计业务的审计师或会计师事务所必须成为任一 RSB 会员并接受其监管的理由安然世通事件后, 英国也成立了独立监管机构财务报告委员会 (FRC), 但会计师行业协会仍保留了相当的自律管理职能在新行业监管体制下, 企业创新和技能部大臣委托财务报告委员会对会计师行业协会的 RQB 和 RSB 资质进行年度审查, 这成为悬在各会计师行业协会头上的利剑, 使其不敢降低标准对涉及公众利益实体 ( 主要包括上市公司 ) 的法定审计的质量的日常检查调查或惩戒, 由财务报告委员会下设的机构直接进行其他实体的法定审计的质量的检查调查或惩戒仍由会计师行业协会进行实际上, 英国上市公司审计业务市场高度集中, 只有 9 家会计师事务所有 10 家以上涉及公众利益实体的法定审计客户, 这 9 家会计师事务所属于财务报告委员会直接监管对象自 2013 年 4 月 1 日起, 财务报告委员会将其余会计师事务所的日常执业质量检查工作完全授予这些事务所注册的具备 RSB 资质的行业协会财务报告委员会负责制定审计师诚信客观和独立方面的职业道德准则和指引, 职业道德方面的其他规则仍由各会计师行业自行制定考试准入等仍然由各会计师协会自行设计和组织 12

14 在会计师行业协会与政府的关系上, 我国注册会计师法在很大程度上借鉴了英国的做法, 也要求执业注册会计师必须加入中国注册会计师协会, 接受监督和管理但是, 我们没有必要重复走英国走过的曲折之路, 对法定审计职能, 赋予多个行业协会进行自律监管对于会计师行业协会服务会员的职能, 包括提供培训宣传与推广行业为行业代言推进行业研究等, 可通过以下途径解决, 避免一业一会带来的垄断第一, 完善会计师行业协会治理结构, 调动会员的参与, 实现民主办会美国并没有强制入会的规定, 会员也可以用脚投票在中国有强制入会的规定的情况下, 如何避免一业一会带来的垄断呢?2003 年 6 月 26 日, 中国注册会计师协会印发的关于加强行业自律体制建设的指导意见, 对这个问题有全面的解决方案, 本文不再赘述第二, 引入市场机制对市场能够提供的服务, 可以引入竞争机制, 由会员选择提供方例如, 会员后续教育培训, 可由中国注册会计师协会认可一批市场培训机构, 赋予会员选择权, 而不一定由中注协直接提供第三, 改革协会秘书处工作人员的考核报酬政策, 将协会秘书处工作人员的待遇与行业的发展挂钩, 与会员的满意度挂钩对于一会可能代表性不够全面的问题, 可在一会下设专门委员会或分会予以解决传统来看, 很多协会对从事法定审计业务的会员服务较为成熟到 13

15 位, 但是越来越多的会员不从事法定审计业务例如, 协会有从事管理会计工作的会员, 如何提高协会对他们的代表性或服务呢? 从国外情况看, 有独立的管理会计师协会的并不多, 在国际会计师联合会会员中持管理会计师资质的只占 3%, 有较大影响的主要是英国美国加拿大的三家管理会计师协会这三家中, 已有两家与其他协会联姻或合并, 向全能协会靠拢在各国注册会计师或特许会计师协会中, 管理会计一般会作为一个版块纳入能力框架, 相应纳入到资格考试中在取得资格后, 从事管理会计工作的会员可能是单位高层领导, 如 CEO 财务总监, 也可能是战略计划和预算风险管理和内部控制业绩考核等部门的工作人员, 这些人员属于非执业会员对这些非执业会员的提升, 这些协会可能成立相应的委员会或工作小组如国际会计师联合会设立的在会计师事务所外工作的会员委员会 (PAIB),ICAEW 的财务与管理组 (Faculty) 当然,AICPA 在注册会计师的平台上设立全球特许管理会计师也是一个解决方法总之, 另行成立专门的协会不一定是最佳解决方案, 在一会框架下设立专门委员会或成立分会可能是更好的解决方案结语会计师行业一业多会的形成有其特殊的历史背景全球化和信息技术飞速发展, 打破了原来的地域和国家限制, 合并重组成为潮流随着会员工作单位的多元化, 各协会之间的差异也在消失在发展中国家会计师行业推行一业多会模式不符合会计行业组织做大 14

16 做强应对全球竞争的潮流, 不符合规模经济的原则, 增加了政府监管的成本, 不利于会计行业的发展在一业一会的模式下, 为实现一业多会的益处, 可考虑对一会的内部治理机制进行改革建立分会或专门委员会引入市场机制等 ( 本文由中国注册会计师协会专业标准与技术指导部供稿执笔人 : 唐建华 ) 未经中国注册会计师协会许可, 任何单地址 : 北京市海淀区西四环中路位或个人不得将本资料用于商业目的 16 号院 2 号楼作其他目的引用时, 请予注明邮政编码 : 网址 : 电子邮箱 :yjzl@cicpa.org.cn 责任编辑 : 研究发展部 15

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注册会计师行业领军人才十年工作总结为加强会计人才队伍建设, 优化会计人才结构, 发挥高层次会计人才在引领职业和行业发展中的辐射带动作用,2005 年 9 月, 财政部启动行业发展研究资料 (No.2015-5) 注册会计师行业领军人才十年工作总结为加强会计人才队伍建设, 优化会计人才结构, 发挥高层次会计人才在引领职业和行业发展中的辐射带动作用,2005 年 9 月, 财政部启动全国会计领军人才培养工程