基于价值链视角的企业内部控制制度设计研究

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艇栓贲
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1 基于风险管理的内部控制博弈分析中铁十一局集团有限公司柴振泽 [ 摘要 ] 本文首先探讨了风险管理和内部控制的关系, 指出了二者的融合 : 风险管理继承了内部控制的合理内涵, 内部控制也必然要体现风险管理的理念 ; 内部控制既是风险管理的主要内容, 又是风险管理的手段接下来以风险管理为导向对内部控制进行了博弈分析, 并对现有的内部控制方法作了介绍关键词 : 内部控制风险管理博弈一引言在现代企业制度的建立与发展的同时, 公司舞弊防范经营和财务风险的防范就成为了现代企业制度所必需面临和解决的问题, 其问题的焦点就在企业内部控制的有效性上美国国会 2002 年通过了萨班斯奥克斯利法案, 要求上市公司管理当局自行评估其内部控制的有效性, 并聘请社会审计人员做出验证报告 2006 年 7 月 15 日, 中国企业内部控制标准委员会和会计师事务所内部治理指导委员会成立, 旨在立足我国实际, 借鉴国外经验, 有效利用国内外资源, 力争在几年的时间内基本建立一套以防范风险和控制舞弊为中心以控制标准和评价标准为主体, 结构合理层次分明衔接有序内容完整方法科学的内部控制标准体系 ( 财政部副部长王军,2006) 本文首先探讨了风险管理和内部控制的关系, 并指出了二者的融合, 接下来以风险管理为导向对内部控制进行了博弈分析, 并对现有的内部控制方法作了介绍旨在借鉴 ERM 综合框架, 对我国建立以 ERM 为核心的内部控制体系进行探讨

2 二文献综述加拿大 COCO 报 (CICA,1995) 认为, 控制是一个组织中支持该组织实现其目标诸要素的集合体, 风险评估和风险管理是控制的关键要素 CICA ( 1998) 将风险定义为 : 一个事件或环境带来不利后果的可能性, 阐明了风险管理与控制的关系 : 当您在抓住机会和管理风险时, 您也正在实施控制内部控制理论是内部控制框架和标准制定的基础, 在整个内部控制体系中起基础性作用在我国, 吴水澎邵贤弟陈汉文 ( 2000) 杨雄胜( 2005,2006) 潘琰郑仙萍( 2008) 等从不同的视角对内部控制理论进行了探讨国内关于这个问题的研究比较多, 但基本上都是从内部控制与风险管理框架的内容和形式上探讨两者的联系和区别 ( 朱荣恩, 贺欣,2003; 金彧昉, 李若山, 徐明磊,2005; 宋常, 丁卫,2007; 等等 ) 而最新的研究则认为, 内部控制和风险管理就是控制风险的两种不同的语义表达形式 ( 谢志华,2007) 就内部控制与风险管理的关系而言, 也有内部控制包含风险管理的观点三内部控制及风险管理理论美国在内部控制建设方面起步较早, 现已建立了世界上比较系统的企业内部控制体系, 这是为适应不同的经济发展状况的特定要求逐步完善和改进的结果, 这一发展历程用近 70 年的时间, 相关概念也经历了由内部牵制内部控制直至风险管理的发展历程每次对内部控制制度的变革都并非对其历史的否定, 而是对内部控制内涵及外延的扩展纵观其发展过程, 可以总结出以下几个趋势 : 其一, 内部控制从初期的以保护财产及账簿财务报告的正确性为主, 发展到现在更重视内部控制与管理的结合, 将内部控制作为企业管理不可或缺的一

3 部分其二, 内部控制的目标逐步提高, 从以基本的资本保全和合法性为目的, 发展成为企业制定战略的必要手段之一其三, 内部控制规范的影响面及约束力度越来越大从最初的 AIA( 美国会计师协会 ) 提出内部牵制制度到 COSO 委员会颁布 ERM 综合框架, 致力于内部控制规范的组织影响越来越大 ; 而且,COSO 委员会颁布的 ERM 框架是基于萨班斯一奥克斯利法案, 具有更大的影响力及强制力财务报告的可靠性管理高效以及法规的遵循战略目标内部控制 : 控制环境风险评估内部牵制 : 资产的安控制活动全性和报告的真实性信息沟通监督 ERM: 目标设定事件识别图 1 内部控制的概念演变及其关系图根据 COSO 报告, 可以如下表述 ERM: 这是一个过程, 由一个企业的董事会管理当局和其他人员实施, 应用于战略制定并贯穿于企业之中, 旨在识别可能会影响主体的潜在事项, 并把风险控制在风险容量以内, 为企业目标的实现提供合理保证. 根据这一定义, 企业的风险管理可示于图 2.

4 战略目标管理效率报告的真实性政府股东会董事会总经理部门管理层业绩报告决策层风险容量评估风险应对决策识别风险和机会执行层社会图 2 企业风险管理 (ERM) 示意图在美国内部控制已经是属于风险管理的一部分, 从严格的概念来说, 风险管理已取代了内部控制, 而在我国由于内部控制的基础薄弱, 很多地方还是习惯称作为内部控制, 但实质上二者只是名称上的差异, 其内涵其实是一样的即 : 风险管理继承了内部控制的合理内涵, 内部控制也必然要体现风险管理的理念 ; 内部控制既是风险管理的主要内容, 又是风险管理的手段所有企业要完善内控都必须要体现企业战略风险和内控内涵四政府参与下的博弈 ( 一 ) 非合作博弈假设投资者投资的效用为 U, 不投资的效用为 V, 如果管理者建立有效的 ERM 机制, 则投资者效用为 U+a; 若不建立, 则其效用为 U b 这里,a 和 -b 分别代表投资者在财产安全投资增值和报告真实性方面效用的增加或减少, 由于效用的复杂性, 不能认为 a 与 b 相等. 管理者建立有效的 ERM 机制, 投资者的效用为 V c, 相反则为 V + d 这里, -c 和 d 分别代表不投资时失去的机会利得及投资损失规避效用, 同样,

5 也不能认为 c 和 d 相等我们可以得出, 投资者最大的效用是管理者建立有效的 ERM 机制下投资的效用 U+a, 最小的为在管理者未建立有效的 ERM 机制下投资的效用 U b, 在不投资的情况下, 没有建立有效的 ERM 的效益肯定比建立了要大, 故我们可以得到 :U+a>V+ d>v c>u b 对管理者来说, 建立 ERM 机制一方面需要耗费人力财力, 成本很高, 在短期内会影响经营业绩 ; 另一方面, 建立风险约束机制使管理者降低了对权力的操纵度但由于对投资者来说, 效用最佳的是在管理者建立风险约束机制的情况下投资, 因而管理者可能选择建立 ERM 机制, 或建立形式化的 ERM 机制假设管理者建立有效的 ERM 机制的效用为 M, 如果投资者投资, 则其效用为 M + e, 若投资者不投资, 则其效用为 M, 管理者不建立 ERM 机制的效用为 N, 如果投资者投资, 则其效用为 N+ g, 投资者不投资, 则其效用为 N h. 由此可以分析得出管理者的以下效用关系 :N+ g>m+e>n h>m f 根据以上对管理者和投资者效用的分析, 可以得出博弈模型表 1 管理者与投资者博弈模型投资者管理者投资不投资建立 ERM U+a,M+e V-c, M-f 不建立 ERM U-b, N+g V+d,N-h 可见,(U+a,M+e). 即 ( 投资, 建立 ), 是上述管理者与投资者博弈的合作解. 但这个合作解对于管理者来说不是最佳选择, 因而管理者往往会选择其占优战略 (U-b,N +g), 即 ( 投资, 不建立 ), 而采用不合作博弈的策略占优战略的存在以及它与合作解相悖的事实是

6 导致社会两难的根本原因社会两难问题一般应通过双方协议达成合作, 从而形成合作性博弈, 求得合作解这种事实合作博弈的达成有赖于外界的参与, 一般是指政府的参与 ( 二 ) 政府参与下的合作博弈假设在建立有效而完善的 ERM 机制下的验证成本为 z, 在没有建立有效的 ERM 体制下验证成本为 X, 由于 ERM 方面的缺陷及弱点被披露而造成的后果成本为 y. 在企业建立良好的风险管理机制的情况下, 若投资者投资, 管理者的效用为 M+e-x, 若不投资, 则其效用为 M-f-x; 在管理者不建立风险管理机制的情况下, 如果投资者投资, 则其效用为 N+g-X-y, 若不投资, 则其效用为 N-h-X-y, 则管理者的效用关系就发生如下变化 : M+e-x>M-f-x>N+g-X-Y>N-h-X-Y 从短期来看, 政府的参与会使企业的整体效用下降, 但从长期来看, 企业的稳定和有序会使管理者的效用逐步增加因此, 社会的总效用应该是增加的 ; 尤其在我国, 政府在很多情况本身就是股东, 更有必要参与这场博弈通过以上对投资者和管理者之间的博弈分析可以得出如下结论 : 虽然管理者也会倾向于规避风险, 但建立良好的 ERM 机制会产生较大的成本从而影响管理者效用, 因此, 管理者往往选择弱化的风险管理机制, 从而常使企业面临很大风险, 最终给投资者带来损失因此, 政府有必要参与, 改变博弈双方的效用, 促使企业建立良好的 ERM 机制五基于风险管理内部控制机制的评价方法 ( 一 ) 传统的内部控制机制评价方法

7 传统内部控制机制评价方法主要描述和分析内部控制机制的恰当性和有效性, 以及在完成所指派职责时的执行效果其对内部控制的测试与评价所遵循的逻辑顺序是控制风险评价控制目的是否实现, 可见, 更多的是一种事后的反馈在确认内部控制薄弱环节之后, 提供信息以帮助管理层增强和完善内部控制这种事后的评价是一种亡羊补牢式的滞后的方法而不是未雨绸缪预防式的方法, 这些方法无法根据企业目标考察风险, 也未能根据风险安排相应的措施以控制风险, 因此, 已越来越不能适应现代管理的需要 ( 二 ) 基于风险管理的现代内部控制评价方法现代内部控制的测试与评价遵循的逻辑顺序是目标风险控制, 同时将根据企业风险评估调整审计战略, 确定审计重点, 紧密关注高风险的领域, 以提供更相关更符合管理层和董事会需求的确证信息, 从而保证要素投入主体的利益以下是以风险为导向的内部控制的几种方法 : 1 标杆比较法标杆比较法就是将本企业各项活动与从事该项活动最佳者进行比较, 从而提出行动方法, 以弥补自身的不足 ( 美国 ALLTEL 公司运用了此种办法进行内部控制 ) 它一般分为以下两个步骤 : 首先, 企业需要建立或确认自身所在行业的最佳实务其次, 了解企业风险管理整体框架实际情况并将其与最佳实务进行对比, 用定量或定性方式评估差距 2 风险控制矩阵风险控制矩阵是审计人员根据企业经营目标风险与控制之间的联系, 为确保审计建议能针对重要的风险而建立的一张工作表

8 风险控制矩阵是差距分析和审计过程中的一个关键文档 RCM 为公司相关的风险需要达到的控制以及当前控制状态等提供一个控制范例 3 控制自我评价方法内部控制自我评价是近年来产生的一种新的内部控制评价方法, 体现了内部控制评价的新观念控制自我评估 CSA 强调内部控制系统既不是内部审计工作的责任, 也不仅仅是高级管理层应关心的问题, 相反, 应该把它看成所有雇员共同的责任控制自我评估体现了应该最先询问那些参与了风险评估过程以及执行了整个控制过程的人, 它包含的不断改善与现代的全面质量管理概念非常匹配, 与整体协作的概念及群体学习的模式也有相通之处, 因而在今天的商业社会中存在着巨大的潜能六小结以 ERM 为核心的内部控制, 即是在企业设计内部控制系统及相关职能管理机构在制定内部控制规范时, 将 ERM 置于核心地位. 通过目标设定事件识别风险对策和风险评估等手段, 建立有助于风险管理的控制环境, 协调控制活动, 加强信息沟通及监督, 从而实现企业的战略目标从我国目前的具体情况来看, 建议从以下几方面考虑相关对策 ( 一 ) 将风险管理责任落实到人, 强调董事对企业战略的风险负责 ( 二 ) 协调公司治理结构和内部控制制度的关系, 提高内部控制效果 ( 三 ) 建立健全对企业内部控制效果的披露制度

9 ( 四 ) 加强风险管理在执行过程中的监控力度参考文献 : [1] 方红星, 王宏译企业风险管理整合框架. 大连 : 东北财经大学出版社 [2] 宋常, 丁卫企业风险管理与内部控制关系探微. 学术交流, 2 [3] 凯恩 A 罗杰. 博弈论 : 战略分析入门 [M]. 北京 : 机械工业出版社,2006. [4] 周兆生内部控制与风险管理. 审计与经济研究, 4: 46~ 49 [5] 章周竑. 论企业内部控制自我评价方法, 现代商贸 [J],2010(3):184. [6] 范嵘. 内部控制的自我评价 [J]. 中国科技财富,2008,(06): 31~32. [7] 黄世忠强化公司治理完善控制环境. 财会通讯, 1: 33~ 34 [8] 施先旺. 内部控制理论的变迁及其启示. 审计研究 [J],2008(6): 79~83. 备注 : 该文章在 2011 年中国企业内部控制建设征文活动中荣获鼓励奖

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01 IV www.ghub.org/cfc/mining2014 www.ghub.org/cfc_en/mining2014 03 04 06 06 06 09 10 14 15 15 16 16 16 17 18 19 26 28 28 29 29 31 35 36 案例分析 : 简介案例一紫金矿业集团中国紫金山金铜矿和秘鲁 Rio Blanco 铜矿案例二五矿资源有限公司 (MMG) 老挝