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2010 年 6 月 出 版 苏 格 兰 特 许 会 计 师 协 会 2010 ISBN 978-1-904574-62-0 EAN9781904574620 本 报 告 由 苏 格 兰 特 许 会 计 师 协 会 (ICAS) 技 术 政 策 委 员 会 发 布 本 报 告 主 要 代 表 受 访 者 的 个 人 观 点, 报 告 中 的 建 议 由 工 作 组 成 员 提 出, 并 不 代 表 苏 格 兰 特 许 会 计 师 协 会 技 术 政 策 委 员 会 理 事 会 以 及 评 论 组 成 员 的 观 点 对 于 任 何 因 本 出 版 物 中 的 材 料 而 采 取 或 不 采 取 行 动 所 导 致 的 损 失, 本 报 告 作 者 以 及 出 版 者 不 承 担 任 何 责 任 版 权 所 有 未 经 出 版 者 事 先 书 面 允 许, 任 何 人 不 得 复 制 存 储 至 检 索 系 统 或 以 各 种 电 子 机 械 影 印 记 录 方 式 传 播 本 出 版 物 中 的 任 何 部 分 本 报 告 相 关 电 子 文 档 可 以 从 苏 格 兰 特 许 会 计 师 协 会 和 中 国 会 计 准 则 委 员 会 网 站 下 载 : http://www.icas.org.uk http://www.casc.gov.cn 影 印 本 可 从 如 下 地 址 获 取 : The Institute of Chartered Accountants of Scotland 21 Haymarket Yards, Edinburgh EH12 5BH 电 话 :0131 347 0240 传 真 :0131 347 0114 电 子 邮 箱 :accountingandauditing@icas.org.uk 2

目 录 前 言... 1 致 谢... 3 内 容 概 要... 5 中 国 的 新 会 计 准 则... 10 中 国 对 原 则 导 向 方 法 的 观 点... 13 会 计 职 业 界... 20 有 效 惩 戒... 28 中 国 会 计 准 则 与 国 际 财 务 报 告 准 则 的 未 来... 35 结 论... 40 附 录 一 : 受 访 者 名 单... 42 附 录 二 : 访 问 议 题... 44 附 录 三 : 苏 格 兰 特 许 会 计 师 协 会 2006 年 报 告 建 议 概 要... 46 3

前 言 我 们 非 常 欣 喜 地 向 您 推 荐 这 份 关 于 中 国 采 用 以 国 际 财 务 报 告 准 则 为 基 础 的 会 计 准 则 情 况 的 高 质 量 报 告 关 于 全 球 会 计 语 言 和 原 则 导 向 会 计 准 则 未 来 前 景 的 讨 论 非 常 重 要, 在 中 国 会 计 准 则 委 员 会 (CASC) 和 苏 格 兰 特 许 会 计 师 协 会 (ICAS) 通 力 合 作 下, 中 国 积 极 参 与 到 这 一 讨 论 之 中, 我 们 对 双 方 的 努 力 表 示 赞 赏 报 告 在 许 多 方 面 具 有 重 要 指 导 意 义 一 方 面, 中 国 在 实 施 新 会 计 准 则 方 面 所 做 出 的 努 力, 说 明 只 要 有 正 确 领 导 和 资 源 保 障, 新 兴 市 场 和 转 型 经 济 国 家 同 样 能 取 得 巨 大 成 绩 中 国 企 业 会 计 准 则 的 成 功 制 定 并 实 现 与 国 际 财 务 报 告 准 则 的 趋 同, 使 得 中 国 成 为 致 力 于 建 立 全 球 统 一 的 高 质 量 会 计 准 则 的 领 先 国 家 中 国 在 会 计 准 则 建 设 趋 同 和 实 施 过 程 中 的 经 验, 可 以 被 其 他 国 家 借 鉴 另 一 方 面, 在 实 现 全 球 采 用 原 则 导 向 会 计 准 则 的 过 程 中, 会 计 准 则 制 定 机 构 和 监 管 机 构 将 会 面 临 重 大 挑 战, 报 告 对 此 也 做 了 深 入 分 析 我 们 希 望 这 份 报 告 能 对 那 些 正 在 采 用 国 际 财 务 报 告 准 则 的 其 他 国 家 有 所 帮 助 1

中 国 会 计 准 则 委 员 会 和 苏 格 兰 特 许 会 计 师 协 会 坚 决 支 持 以 国 际 财 务 报 告 准 则 为 基 础 的 会 计 准 则 和 更 广 泛 意 义 上 原 则 导 向 会 计 准 则 的 理 念 本 报 告 对 此 作 了 见 解 深 刻 的 分 析, 我 们 表 示 高 度 赞 赏 苏 格 兰 特 许 会 计 师 协 会 会 长 中 华 人 民 共 和 国 财 政 部 会 计 司 司 长 2

致 谢 苏 格 兰 特 许 会 计 师 协 会 感 谢 工 作 组 评 论 组 成 员 以 及 受 访 者 付 出 的 努 力 特 别 感 谢 中 国 财 政 部 中 国 注 册 会 计 师 协 会 普 华 永 道 北 京 办 事 处 以 及 吴 卫 军 先 生 对 本 项 目 的 大 力 协 助 工 作 组 成 员 休 希 尔 兹 ( 主 席 ) ( 德 意 志 银 行 外 部 报 告 主 管 ) 克 里 斯 汀 黑 利 尔 教 授 ( 英 国 邓 迪 大 学 教 授 ICAS 前 研 究 主 管 ) 大 卫 伍 德 (ICAS 技 术 政 策 委 员 会 执 行 主 任 ) 米 歇 尔 克 里 特 ( 秘 书 ) (ICAS 研 究 部 助 理 主 任 ) 评 论 组 成 员 詹 恩 布 朗 ( 凯 恩 能 源 股 份 有 限 公 司 财 务 总 监 ) 3

大 卫 凯 恩 斯 ( 国 际 财 务 报 告 顾 问 英 国 伦 敦 经 济 学 院 客 座 教 授 ) 杰 弗 里 米 切 尔 ( 瑞 穗 国 际 集 团 独 立 董 事 ) 波 林 威 特 曼 教 授 ( 爱 丁 堡 大 学 会 计 学 教 授 ) 吴 卫 军 ( 普 华 永 道 北 京 合 伙 人 ) 肖 泽 忠 教 授 ( 卡 地 夫 大 学 会 计 学 教 授, 中 国 会 计 金 融 和 管 理 研 究 中 心 主 任 ) 注 : 工 作 组 和 评 论 组 的 成 员 均 以 个 人 身 份 参 与 并 发 表 评 论, 其 评 论 并 不 代 表 他 们 所 在 的 组 织 或 机 构 4

内 容 概 要 2006 年, 苏 格 兰 特 许 会 计 师 协 会 (ICAS) 出 版 了 他 们 的 开 创 性 报 告 原 则 而 非 规 则 : 重 在 职 业 判 断 报 告 提 出 建 立 一 套 主 要 以 高 层 次 原 则 而 非 许 多 具 体 规 则 为 基 础 的 全 球 统 一 的 会 计 准 则 原 则 和 规 则 的 争 论 往 往 被 错 误 地 认 为 是 关 于 美 国 公 认 会 计 原 则 (US GAAP) 和 国 际 财 务 报 告 准 则 (IFRS) 相 对 优 缺 点 的 欧 美 间 的 讨 论 但 是, 如 果 我 们 真 正 要 在 全 球 建 立 一 套 统 一 的 会 计 语 言, 就 必 须 将 讨 论 范 围 扩 大 到 欧 洲 和 美 国 之 外 所 以,ICAS 希 望 中 国 参 与 到 关 于 财 务 报 告 准 则 制 定 的 讨 论 中 本 项 目 的 目 标 是 : 确 定 并 强 调 中 国 在 实 施 IFRS( 原 则 导 向 准 则 ) 过 程 中 取 得 的 成 就 ; 在 中 国 经 验 的 基 础 上, 确 定 并 思 考 在 实 施 原 则 导 向 准 则 过 程 中 所 需 要 解 决 的 问 题 ; 评 估 中 国 对 原 则 导 向 准 则 的 支 持 程 度, 以 影 响 未 来 IFRS 的 制 定 2006 年 2 月, 中 国 财 政 部 宣 布 开 始 实 施 一 套 基 于 IFRS 的 新 会 计 准 则 虽 然 许 多 人 认 为 IFRS 不 是 一 套 完 全 的 原 则 导 向 准 则, 但 在 本 研 究 项 目 下, IFRS 被 认 为 是 原 则 导 向 体 系 的 替 代 中 国 从 规 则 导 向 准 则 向 更 加 原 则 导 向 5

准 则 的 转 型, 使 得 中 国 实 施 IFRS 的 经 验 极 具 借 鉴 意 义 我 们 这 个 项 目 的 目 标 是 理 解 新 准 则 实 施 过 程 中 所 遇 到 的 问 题 和 挑 战, 同 时 就 原 则 导 向 准 则 广 泛 征 求 意 见 本 报 告 根 据 2009 年 对 中 国 财 务 报 告 主 要 利 益 相 关 方 的 一 系 列 访 谈 所 编 著 中 国 新 会 计 准 则 的 引 入, 不 仅 对 中 国, 更 对 会 计 准 则 的 制 定, 具 有 分 水 岭 意 义 对 正 处 在 经 济 体 制 快 速 变 革 中 的 中 国 而 言, 新 准 则 代 表 着 一 种 完 全 不 同 的 方 法 这 一 变 革 的 重 要 程 度, 怎 样 强 调 都 不 为 过 中 国 对 IFRS 的 明 确 认 可 也 标 志 着 中 国 向 建 立 一 套 全 球 统 一 的 会 计 语 言 迈 出 了 重 要 一 步 基 于 这 些 访 谈, 我 们 清 楚 地 知 道, 只 有 通 过 IFRS 的 简 化 和 向 更 加 原 则 导 向 的 方 法 转 变, 财 务 报 告 的 全 球 趋 同 才 有 可 能 实 现 原 则 导 向 环 境 中 最 大 的 挑 战 是 如 何 有 效 一 贯 和 公 允 地 运 用 职 业 判 断 为 确 保 在 这 样 的 环 境 中 职 业 判 断 得 到 合 理 运 用, 需 要 培 训 会 计 从 业 人 员, 提 高 职 业 道 德, 提 供 额 外 的 指 南 以 确 保 原 则 具 有 可 操 作 性 此 外, 所 有 利 益 相 关 方 必 须 认 识 到 他 们 在 做 出 职 业 判 断 和 接 受 职 业 判 断 结 果 时 所 承 担 的 责 任 正 如 我 们 的 建 议 所 指 出 的, 除 了 确 保 所 有 的 会 计 人 员 ( 特 别 是 那 些 习 惯 于 在 旧 的 会 计 体 系 下 单 纯 地 运 用 规 则 的 会 计 人 员 ) 积 累 与 市 场 经 济 运 作 相 关 的 商 业 经 验 以 外, 仍 有 许 多 工 作 要 做 但 是 我 们 发 现, 中 国 的 利 益 相 关 方 已 经 认 识 到 这 些 问 题, 并 设 法 解 决 这 些 问 题 其 执 行 力 度 令 人 震 惊 6

最 引 人 注 目 的 是, 在 财 政 部 的 领 导 下, 中 国 官 方 对 此 大 力 支 持, 并 承 诺 中 国 采 用 原 则 导 向 的 会 计 准 则 虽 然 中 国 近 期 不 会 放 弃 其 全 部 会 计 主 权, 但 中 国 在 实 施 基 于 IFRS 的 会 计 准 则 方 面 的 努 力, 让 我 们 有 理 由 相 信, 建 立 一 套 统 一 的 会 计 语 言 的 目 标 是 可 以 实 现 的 建 议 工 作 组 建 议 如 下 : 对 作 为 会 计 准 则 制 定 机 构 的 中 国 财 政 部 和 其 他 监 管 机 构 而 言 : 中 国 监 管 机 构 应 当 继 续 保 持 其 开 放 和 适 度 监 管 的 政 策, 持 续 有 效 地 沟 通 实 施 措 施 建 立 行 业 和 职 业 论 坛, 形 成 会 计 问 题 相 关 解 释 和 职 业 判 断 的 信 息 共 享 机 制 继 续 加 强 国 际 间 的 交 流 和 互 动, 以 支 持 国 际 趋 同 的 进 程 和 相 互 了 解 依 照 国 际 会 计 准 则 第 1 号, 更 加 重 视 披 露 财 务 报 表 编 制 者 所 做 的 关 键 职 业 判 断 这 对 财 务 报 告 的 有 效 沟 通 至 关 重 要 监 管 机 构 应 当 考 虑 如 何 在 不 引 发 利 润 操 纵 不 良 动 机 的 前 提 下 实 现 监 管 目 标 上 市 公 司 出 现 连 续 三 年 亏 损 情 况, 将 被 暂 停 上 市 的 规 则 便 是 一 个 会 引 发 利 润 操 纵 行 为 的 例 证 考 虑 在 未 完 全 采 用 IFRS 的 情 况 下, 中 国 是 否 能 从 遵 从 全 球 统 一 的 7

财 务 报 告 准 则 中 受 益 对 中 国 注 册 会 计 师 协 会 和 作 为 职 业 会 计 师 监 管 机 构 的 财 政 部 而 言 : 职 业 会 计 师 需 要 具 备 更 多 的 市 场 经 济 下 的 企 业 实 践 经 验, 以 作 出 恰 当 的 职 业 判 断 并 应 用 原 则 导 向 的 会 计 准 则 中 国 注 册 会 计 师 协 会 和 财 政 部 需 要 确 保 新 会 员 不 仅 通 过 了 考 试, 而 且 至 少 具 备 工 作 环 境 下 要 求 的 实 践 经 验 对 国 际 会 计 准 则 理 事 会 (IASB) 而 言 : IASB 需 要 采 取 措 施, 使 IFRS 向 更 加 原 则 导 向 的 准 则 迈 进 特 别 是 : IASB 应 当 建 立 起 一 套 层 次 清 晰 的 原 则 和 概 念, 对 各 种 概 念 给 予 必 需 并 且 最 少 的 额 外 指 南, 以 保 证 准 则 更 具 操 作 性 在 IASB 的 概 念 框 架 下, 实 质 重 于 形 式 的 概 念 应 当 被 置 于 一 个 显 著 且 权 威 的 位 置 IASB 需 要 从 根 本 上 缩 减 IFRS 的 长 度, 简 化 IFRS 的 语 言 并 优 化 IFRS 的 结 构, 为 会 计 准 则 的 趋 同 等 效 和 采 纳 打 好 基 础 对 国 际 职 业 界 而 言 : 中 国 企 业 以 及 世 界 范 围 内 的 其 他 企 业, 应 当 采 用 一 套 全 球 统 一 的 职 业 道 德 标 准 和 原 则, 比 如 八 国 集 团 (G8) 财 长 会 议 所 提 出 的 标 准 这 个 标 准 应 当 被 当 作 职 业 道 德 的 高 层 基 调, 特 别 是 作 为 财 务 报 告 职 业 判 断 时 的 职 8

业 道 德 要 求 建 立 职 业 判 断 框 架, 为 企 业 采 用 职 业 判 断 的 程 序 和 过 程 提 供 指 南, 使 会 计 人 员 能 在 原 则 导 向 的 环 境 中 工 作 9

中 国 的 新 会 计 准 则 2006 年 2 月, 财 政 部 发 布 了 包 含 39 项 准 则 的 新 的 中 国 会 计 准 则 在 本 报 告 中, 新 的 中 国 会 计 准 则 指 的 是 由 财 政 部 颁 布 的 基 本 准 则 和 38 项 具 体 企 业 会 计 准 则 虽 然 没 有 与 IFRS 完 全 一 致, 但 是, 新 的 中 国 会 计 准 则 采 用 了 IFRS 中 的 原 则, 因 此 实 现 了 与 IFRS 的 实 质 趋 同 此 外, 2008 年 12 月, 欧 盟 委 员 会 决 定 允 许 中 国 在 欧 盟 的 上 市 公 司 在 三 年 过 渡 期 内 可 以 根 据 中 国 企 业 会 计 准 则 编 制 其 财 务 报 告 随 后 将 最 终 决 定 中 国 会 计 准 则 与 IFRS 是 否 等 效 新 的 中 国 会 计 准 则 于 2007 年 1 月 1 日 起 在 所 有 上 市 公 司 开 始 施 行, 其 他 公 司 和 企 业 也 在 逐 步 施 行 中 国 会 计 准 则 将 继 续 根 据 IFRS 的 发 展, 不 断 进 行 更 新 这 些 新 的 会 计 准 则 的 出 台 取 得 了 显 著 的 成 就 在 某 种 程 度 上, 由 于 与 旧 会 计 准 则 存 在 重 大 实 质 不 同, 向 新 会 计 准 则 的 转 变 成 为 一 种 挑 战 旧 准 则 具 有 高 度 的 规 范 性, 是 规 则 导 向 的 而 且, 旧 准 则 是 按 行 业 划 分 的, 由 于 每 一 套 行 业 准 则 的 性 质 都 不 同, 从 技 术 角 度 来 看, 实 施 多 元 化 经 营 的 公 司 难 以 编 制 出 具 有 实 质 意 义 的 合 并 报 表 10

因 为 中 国 处 在 从 计 划 经 济 体 制 向 市 场 经 济 体 制 快 速 转 型 期, 所 以 向 新 的 中 国 会 计 准 则 转 换 更 加 具 有 挑 战 性 众 所 周 知, 中 国 的 国 有 企 业 在 国 民 经 济 中 占 据 主 导 地 位 事 实 上, 在 1999 年 之 前, 许 多 会 计 师 事 务 所 本 身 也 是 国 有 的 在 许 多 情 况 下, 这 些 事 务 所 由 老 一 代 的 会 计 人 员 组 成, 他 们 接 受 的 教 育 是 规 范 性 的 成 本 会 计 方 法 几 位 受 访 者 指 出, 文 化 是 会 计 人 员 强 烈 反 对 进 行 职 业 判 断 的 原 因 之 一, 然 而 这 种 职 业 判 断 是 更 加 原 则 导 向 的 会 计 准 则 所 必 须 的 将 文 化 因 素 缺 乏 教 育 和 缺 少 IFRS 下 会 计 经 验 结 合 起 来, 我 们 可 以 清 晰 地 看 到 实 施 新 的 中 国 会 计 准 则 所 面 临 的 巨 大 挑 战 虽 然 一 些 受 访 者 认 为 中 国 的 经 济 环 境 是 相 当 简 单 的, 很 少 涉 及 衍 生 工 具 的 使 用, 但 是 另 一 些 人 指 出 某 些 复 杂 的 交 易 也 会 导 致 会 计 的 复 杂 性 推 动 新 的 中 国 会 计 准 则 实 施 的 财 政 部 是 中 国 唯 一 具 有 制 定 会 计 准 则 权 力 的 机 构 自 2006 年 7 月 起, 财 政 部 开 展 了 大 规 模 的 针 对 新 的 会 计 准 则 的 教 育 培 训 计 划, 成 千 上 万 的 会 计 从 业 人 员 接 受 了 培 训 这 种 培 训 针 对 上 市 公 司 会 计 师 事 务 所 监 管 机 构 和 学 术 团 体 持 续 的 培 训 工 作 得 到 了 位 于 北 京 上 海 厦 门 的 三 家 国 家 会 计 学 院 中 国 注 册 会 计 师 协 会 以 及 中 国 证 券 监 督 管 理 委 员 会 (CSRC, 以 下 简 称 证 监 会 ) 的 大 力 支 持 财 政 部 和 中 国 注 册 会 计 师 协 会 还 推 动 了 会 计 师 考 试 制 度 的 发 展 和 改 进 除 这 些 培 训 工 作 以 外, 财 政 部 在 中 国 注 册 会 计 师 协 会 和 中 国 证 券 监 督 管 理 委 员 会 的 协 助 下, 还 施 行 了 一 系 列 的 配 套 制 度, 包 括 跟 踪 新 准 则 实 施 情 况 的 反 馈 机 制, 11

以 及 在 审 计 内 部 控 制 和 公 司 治 理 等 方 面 的 相 关 措 施 中 国 对 新 会 计 准 则 的 支 持 力 度, 以 及 所 有 利 益 相 关 方 对 采 用 基 于 IFRS 的 中 国 会 计 准 则 的 决 心, 令 人 印 象 非 常 深 刻 在 哪 里 遇 到 问 题, 就 在 哪 里 认 真 迅 速 地 解 决 问 题 同 以 前 的 会 计 准 则 相 比, 财 政 部 发 布 的 应 用 指 南 也 因 为 减 少 了 规 定 性 的 描 述 缩 减 了 篇 幅 并 更 有 帮 助 效 果 而 大 受 欢 迎 在 接 下 来 的 部 分, 我 们 将 详 细 探 讨 新 的 中 国 会 计 准 则 所 体 现 的 对 原 则 导 向 方 法 的 发 展 和 态 度 然 后, 在 展 望 中 国 财 务 报 告 的 未 来 之 前, 我 们 将 围 绕 中 国 会 计 职 业 界 和 有 效 惩 戒 的 作 用 进 行 探 讨 12

中 国 对 原 则 导 向 方 法 的 观 点 ICAS 关 于 原 则 的 定 义 和 原 则 导 向 会 计 原 则 是 为 支 持 真 实 和 公 允 并 作 为 行 为 指 南 而 设 置 的 一 种 被 广 泛 认 同 的 说 法 原 则 导 向 会 计 准 则 以 概 念 框 架 为 基 础, 它 由 一 系 列 层 次 清 晰 的 交 错 的 原 则 构 成, 不 包 括 明 线 和 防 止 滥 用 规 则 这 种 方 法 需 要 财 务 报 表 编 制 者 审 计 师 和 监 管 机 构 应 用 职 业 判 断 (ICAS,2006, 第 一 页 和 第 二 页 ) 过 去 十 年 中 发 生 的 丑 闻 使 人 们 意 识 到, 规 则 导 向 的 财 务 报 告 准 则 在 完 备 性 方 面 难 以 满 足 利 益 相 关 方 的 要 求 因 此, 中 国 政 府 采 用 IFRS 作 为 其 新 的 原 则 导 向 会 计 准 则 的 基 础, 受 到 多 方 欢 迎 我 们 从 讨 论 中 明 显 发 现, 中 国 大 多 数 的 财 务 报 告 利 益 相 关 方 熟 悉 原 则 导 向 会 计 的 概 念 虽 然 原 则 导 向 的 准 则 获 得 了 广 泛 支 持, 但 是 对 这 种 方 法 的 优 点 存 在 不 同 的 观 点 关 于 其 他 方 会 如 何 看 待 原 则 导 向 的 准 则 这 一 点, 还 产 生 了 一 些 不 同 甚 至 是 冲 突 性 的 观 点 13

虽 然 在 财 政 部 的 领 导 下, 政 府 方 面 表 示 会 大 力 支 持 以 IFRS 为 基 础 的 原 则 导 向 的 准 则, 但 是 这 并 不 意 味 着 中 国 近 期 就 会 全 面 采 纳 IFRS 完 全 放 弃 制 定 会 计 准 则 的 自 主 权 因 为 原 则 导 向 准 则 是 相 对 比 较 新 的 准 则, 并 且 由 于 过 去 对 如 何 作 出 职 业 判 断 缺 少 相 应 的 教 育 基 础 和 经 验 积 累, 所 以 对 许 多 人 来 说, 要 在 原 则 导 向 的 环 境 下 作 出 职 业 判 断, 明 显 是 一 个 挑 战 此 外, 先 前 的 文 化 背 景 并 不 允 许 或 鼓 励 人 们 作 出 职 业 判 断, 这 也 形 成 了 人 们 目 前 的 观 念 账 目 编 制 者 在 针 对 特 定 会 计 处 理 作 出 职 业 判 断 时, 为 规 避 风 险 往 往 希 望 借 助 于 明 确 的 权 威 规 定 书 面 的 规 则 才 是 安 全 的 一 位 受 访 者 如 是 说 原 则 导 向 的 会 计 准 则 对 会 计 人 员 提 出 了 更 高 的 要 求 关 于 投 资 者 对 新 会 计 准 则 的 态 度, 有 各 种 不 同 的 意 见 一 些 人 认 为 投 资 者 对 原 则 导 向 和 规 则 导 向 的 会 计 准 则 并 没 有 任 何 倾 向 性 意 见 一 位 受 访 者 告 诉 我 们, 投 资 者 只 关 注 利 润 指 标, 而 另 一 位 受 访 者 说, 由 于 投 资 者 对 会 计 准 则 知 之 甚 少, 他 们 对 两 种 方 法 都 没 有 真 正 的 偏 好 还 有 其 他 一 些 不 同 的 观 点 : 一 部 分 受 访 者 认 为 规 则 导 向 的 方 法 将 有 利 于 投 资 者 在 不 同 的 公 司 之 间 作 出 比 较, 而 另 一 种 观 点 认 为, 在 原 则 导 向 的 准 则 下, 财 务 信 息 使 用 者 将 能 更 好 地 理 解 会 计 语 言 14

学 术 机 构 支 持 原 则 导 向 准 则, 但 是, 由 于 难 以 理 解 如 何 进 行 具 体 交 易 的 会 计 处 理, 他 们 认 为 会 计 职 业 界 不 会 普 遍 支 持 原 则 导 向 准 则 然 而, 受 访 的 审 计 人 员 和 财 务 报 表 编 制 者 表 示, 他 们 遵 照 原 则 导 向 的 准 则 工 作 起 来 相 当 舒 适, 同 时 也 承 认 个 人 在 作 出 职 业 判 断 和 提 升 高 层 次 的 专 业 技 能 以 及 职 业 道 德 方 面, 将 会 面 临 更 多 的 挑 战 一 位 审 计 人 员 指 出 : 原 则 导 向 会 计 假 设 所 有 的 人 都 本 性 善 良, 并 且 追 求 利 益 相 关 方 的 最 大 利 益 ; 而 规 则 导 向 会 计 假 设 人 性 本 恶, 总 是 希 望 绕 过 规 则, 寻 找 漏 洞 因 此, 这 位 受 访 者 很 难 得 出 一 种 方 法 比 另 一 种 方 法 好 的 结 论 因 为 总 是 有 财 务 报 表 编 制 者 在 寻 找 漏 洞, 所 以 总 需 要 一 些 新 的 规 则 但 是 这 位 受 访 者 和 其 他 人 也 指 出, 往 往 也 需 要 原 则 来 应 对 新 的 和 复 杂 的 情 况 不 过, 尽 管 规 则 更 易 于 使 用 且 能 减 少 工 作 量, 大 多 数 审 计 人 员 仍 然 支 持 原 则 导 向 的 准 则 中 国 证 监 会 要 求 上 市 公 司 执 行 新 准 则, 但 他 们 可 能 更 倾 向 于 支 持 规 则 导 向 的 会 计 方 法, 因 为 这 种 方 法 能 够 提 供 更 多 的 可 比 性 信 息, 更 加 有 利 于 监 管 机 构 向 政 府 负 责 受 访 者 认 为, 由 于 监 管 机 构 要 求 更 为 严 格, 因 此 希 望 有 详 细 的 规 定 作 为 执 法 依 据 然 而, 也 有 人 指 出, 监 管 机 构 也 可 能 会 支 持 原 则 导 向 的 会 计 方 法, 因 为 如 果 他 们 允 许 原 则 适 用 于 广 泛 的 交 易, 那 么 就 不 需 要 为 每 一 个 新 出 现 的 情 况 去 制 定 详 细 的 规 则 了 15

任 何 规 则 制 定 以 后 都 会 有 新 的 情 况 产 生, 你 永 远 需 要 迎 头 赶 上 并 进 行 预 测 许 多 人 指 出, 商 业 行 为 和 职 业 道 德 规 范 在 不 同 的 组 织 之 间 存 在 诸 多 不 同, 所 以, 政 府 并 不 愿 意 在 一 些 难 以 核 实 职 业 判 断 的 领 域 ( 比 如 公 允 价 值 ) 完 全 实 行 原 则 导 向 的 准 则 对 引 入 原 则 导 向 准 则 的 观 点 访 谈 表 明, 中 国 大 多 数 财 务 报 告 利 益 相 关 方 对 会 计 行 业 实 行 原 则 导 向 的 方 法 经 过 了 深 思 熟 虑 人 们 认 为 原 则 导 向 的 会 计 能 够 使 财 务 信 息 得 到 最 真 实 反 映, 并 且 代 表 了 经 济 实 质 许 多 受 访 者 认 为 原 则 导 向 的 准 则 体 现 了 经 济 实 质 重 于 法 律 形 式 原 则 导 向 的 会 计 准 则 将 提 高 财 务 报 告 的 质 量 但 是, 仅 仅 是 简 单 的 原 则 并 不 能 起 到 作 用, 还 需 要 对 原 则 提 供 额 外 的 指 南 以 及 进 一 步 的 细 化, 才 能 使 这 些 原 则 具 有 可 操 作 性 事 实 上, 一 位 评 论 者 指 出, 一 个 人 的 规 则 可 能 是 其 他 人 的 原 则, 所 以 更 为 普 遍 的 观 点 16

是, 原 则 与 规 则 之 争 并 不 是 只 要 原 则 或 者 只 要 规 则, 而 是 考 虑 在 原 则 和 规 则 之 间 取 得 一 个 合 理 的 平 衡 但 显 而 易 见 的 是, 原 则 导 向 准 则 获 得 了 更 大 程 度 的 支 持 中 国 经 济 的 独 特 性 和 复 杂 性 要 求 对 原 则 导 向 准 则 辅 以 指 南 ( 或 规 则 ) 目 前, 财 政 部 已 经 发 布 了 指 南 以 帮 助 财 务 信 息 使 用 者 执 行 新 的 准 则, 证 监 会 也 从 监 管 机 构 的 角 度 发 布 了 信 息 披 露 指 南, 例 如 股 票 期 权 定 价 指 南 指 南 使 财 务 信 息 使 用 者 和 审 计 人 员 更 容 易 执 行 和 解 释 原 则 受 访 者 对 于 为 何 需 要 额 外 的 指 南 给 出 了 另 外 四 个 原 因 : 在 选 择 适 当 会 计 处 理 方 法 产 生 争 议 时 提 供 解 决 方 法 ; 协 助 会 计 人 员 迅 速 作 出 决 策 ; 指 导 财 务 报 表 编 制 者 的 工 作 ; 解 释 翻 译 的 准 则 (IFRS 的 原 则 ), 否 则, 在 中 国 的 商 业 环 境 下, 他 们 可 能 被 误 解 受 访 者 普 遍 支 持 对 以 前 会 计 准 则 中 的 规 定 性 描 述 进 行 大 幅 缩 减, 欢 迎 财 政 部 发 布 应 用 指 南 关 于 原 则 导 向 的 准 则 还 形 成 了 许 多 其 他 的 观 点 有 人 认 为, 这 样 一 套 准 则 仅 对 于 那 些 接 受 过 良 好 教 育 的 人 才 真 正 具 有 可 操 作 性 还 有 人 表 示, 17

原 则 导 向 的 准 则 必 然 依 赖 于 管 理 层 的 意 图 和 判 断, 从 而 为 利 润 操 纵 留 下 了 很 大 的 空 间 原 则 导 向 体 系 依 赖 于 职 业 判 断 的 观 点 可 以 理 解, 但 是 人 们 也 认 识 到 这 会 带 来 财 务 报 表 在 不 同 企 业 之 间 或 者 不 同 年 份 之 间 不 一 致 的 风 险, 从 而 影 响 会 计 质 量 最 后, 人 们 承 认, 原 则 导 向 的 财 务 报 告 准 则 依 然 需 要 一 套 保 证 准 则 得 以 适 当 执 行 的 配 套 制 度 在 公 司 内 部, 需 要 有 作 出 职 业 判 断 并 且 批 准 通 过 的 程 序 ; 独 立 审 计 人 员 需 要 对 管 理 层 的 判 断 作 出 必 要 的 质 疑, 并 为 投 资 者 提 供 保 证 ; 还 需 要 适 当 的 监 管 机 构 要 求 准 则 实 施, 并 就 实 施 决 定 进 行 沟 通 一 位 受 访 者 指 出, 在 中 国 存 在 这 样 一 种 倾 向, 投 资 者 监 管 机 构 和 企 业 都 将 会 计 判 断 视 为 审 计 师 的 责 任 范 围, 而 不 是 公 司 管 理 层 的 责 任 公 司 应 当 承 担 此 类 职 业 判 断 的 责 任, 并 对 此 负 责 会 计 人 员 应 该 从 根 本 上 意 识 到 他 们 受 托 于 公 众 并 为 公 众 利 益 服 务 很 明 显, 规 则 导 向 准 则 将 会 带 来 什 么 结 果 也 是 大 家 心 知 肚 明 的, 因 为 2 有 人 不 断 提 到 明 线 防 止 滥 用 规 定 例 外 情 况 以 及 详 细 要 求 而 且 人 们 也 认 识 到 规 则 可 能 被 操 纵 和 规 避, 明 线 也 可 能 被 滥 用 并 导 致 误 导 性 的 信 息 2 明 线 是 准 则 中 固 定 的 标 准 或 百 分 比, 该 标 准 或 百 分 比 被 用 作 是 对 某 一 问 题 更 宽 泛 评 估 的 替 代, 从 而 剔 除 了 任 何 判 断 的 要 素 18

虽 然 规 则 很 难 学 习, 但 是 却 易 于 应 用 不 过, 伴 随 着 新 问 题 和 新 交 易 的 出 现, 规 则 总 是 需 要 不 断 更 新 以 上 考 虑 事 项 为 下 述 各 节 中 的 关 键 点 和 讨 论 以 及 由 此 得 出 的 建 议 奠 定 了 基 础 ICAS 对 规 则 的 定 义 规 则 是 建 立 明 确 的 决 策 方 式 的 途 径, 使 用 规 则 的 时 间 和 方 式 都 是 明 确 的 (ICAS,2006, 第 四 页 ) 19

会 计 职 业 界 正 如 前 文 所 强 调 的, 原 则 导 向 体 系 引 起 了 人 们 对 会 计 职 业 界 是 否 具 有 作 出 职 业 判 断 并 运 用 原 则 的 能 力 和 诚 信 的 关 注 在 中 国 的 文 化 背 景 下 更 是 如 此 会 计 人 员 已 经 习 惯 于 在 其 职 业 和 日 常 生 活 中 循 规 蹈 矩 事 实 上, 一 位 受 访 者 就 说 : 中 国 的 会 计 人 员 也 许 并 不 具 备 经 验 教 育 和 文 化 背 景 来 理 解 如 何 作 出 职 业 判 断 这 提 示 我 们, 由 于 人 们 更 趋 于 规 避 风 险 而 选 择 遵 守 规 则 ( 一 种 规 则 倾 向 ), 中 国 文 化 造 成 了 人 们 不 愿 意 自 愿 作 出 职 业 判 断 这 很 大 程 度 上 与 职 业 判 断 所 面 临 的 监 管 挑 战 相 关 新 会 计 准 则 的 成 功 依 赖 于 职 业 会 计 师 个 人 职 业 会 计 师 团 体 监 管 机 构 和 聘 用 单 位 之 间 的 相 互 配 合, 也 需 要 培 训 与 教 育 经 验 和 个 人 诚 信 的 共 同 作 用 在 中 国, 这 是 财 政 部 证 监 会 注 册 会 计 师 协 会 国 家 会 计 学 院 和 高 等 教 育 机 构 共 同 努 力 的 结 果 一 般 认 为, 中 国 拥 有 高 质 量 的 会 计 从 业 人 员, 他 们 渴 求 知 识, 并 致 力 于 自 我 修 养 和 终 身 学 习 有 人 批 评 老 一 辈 的 会 计 从 业 人 员 更 大 程 度 上 只 是 一 个 簿 记 员, 他 们 只 熟 悉 如 何 在 旧 的 会 计 体 系 下 运 用 规 则, 并 被 这 种 体 系 牵 绊, 不 会 作 出 任 何 形 式 的 职 业 判 断 但 值 得 注 意 的 是, 中 国 40 岁 以 20

下 的 会 计 从 业 人 员 占 到 了 80% 左 右, 他 们 接 受 了 更 加 注 重 原 则 导 向 的 教 育, 更 善 于 运 用 原 则 导 向 准 则 由 中 国 财 政 部 和 注 册 会 计 师 协 会 实 施 的 大 规 模 会 计 培 训 令 很 多 受 访 者 赞 叹 大 家 形 成 一 个 共 识, 即 由 于 在 实 践 中 人 们 对 会 计 准 则 的 理 解 水 平 不 同, 继 续 教 育 和 培 训 显 得 至 关 重 要 正 如 一 位 受 访 者 所 说 : 引 入 一 套 新 的 准 则 需 要 很 长 的 时 间 受 访 者 认 为, 为 使 原 则 导 向 体 系 能 够 高 效 运 行, 教 育 和 培 训 项 目 不 仅 应 当 教 会 学 生 有 关 准 则 的 技 术 知 识, 还 应 当 让 学 生 理 解 每 一 项 准 则 背 后 的 含 义, 明 白 如 何 用 职 业 道 德 的 态 度 作 出 职 业 判 断, 并 将 适 当 的 证 据 形 成 文 件 记 录 经 过 几 年 关 于 原 则 的 教 育 和 培 训, 职 业 判 断 能 力 会 有 所 提 升 受 访 者 认 为, 会 计 人 员 最 重 要 的 技 能 是 理 解 公 司 业 务 和 战 略, 并 能 够 理 解 交 易 的 经 济 实 质 这 对 进 行 职 业 判 断 至 关 重 要 有 人 建 议, 为 了 让 会 计 人 员 正 确 地 理 解 业 务, 公 司 管 理 层 需 要 对 公 司 内 部 的 会 计 人 员 和 公 司 外 部 的 审 计 人 员 坦 诚 交 流 有 关 公 司 战 略 和 交 易 经 济 实 质 的 信 息 在 中 国, 在 原 则 导 向 体 系 下 作 出 职 业 判 断 是 一 项 新 的 技 能, 人 们 需 要 时 间 来 获 得 经 验 和 信 心 21

解 在 原 则 导 向 准 则 下 工 作, 你 需 要 对 原 则 业 务 和 交 易 有 更 深 刻 的 理 受 访 者 认 为, 培 养 这 些 技 能 的 最 佳 方 式 是 将 工 作 经 验 与 应 用 职 业 判 断 的 实 务 培 训 相 结 合, 尽 可 能 地 使 用 案 例 研 究 许 多 公 司 都 已 经 实 施 了 这 种 形 式 的 内 部 案 例 研 究 培 训 但 应 当 指 出, 即 使 经 过 培 训 并 获 得 了 适 当 的 专 业 技 能, 也 并 非 人 人 都 可 以 培 养 出 职 业 判 断 能 力 因 此 聘 用 合 格 胜 任 的 会 计 人 员 成 为 关 键, 会 计 人 员 应 当 更 多 地 拥 有 诚 信 的 品 质, 而 不 只 是 专 业 技 能 最 近, 职 业 道 德 教 育 正 通 过 案 例 研 究 和 在 职 业 道 德 环 境 下 的 工 作 经 历 大 规 模 地 展 开 职 业 道 德 是 作 出 良 好 职 业 判 断 的 基 石 很 多 人 认 为, 对 会 计 人 员 来 说, 拥 有 高 标 准 的 职 业 道 德 至 关 重 要, 尤 其 是 在 原 则 导 向 体 系 下 作 出 职 业 判 断 的 时 候 例 如, 一 位 受 访 者 说 : 职 业 道 德 是 作 出 良 好 职 业 判 断 的 基 石, 另 一 位 受 访 者 说 做 重 要 的 职 业 判 断 时 需 要 更 高 的 职 业 道 德 标 准 尽 管 有 些 受 访 者 提 到 了 商 业 行 为 规 范 的 多 样 性, 但 主 流 的 观 点 仍 认 为, 绝 大 多 数 的 中 国 会 计 人 员 拥 有 正 确 的 态 度 并 乐 于 接 受 挑 战 在 会 计 师 事 务 所 和 公 司 中, 正 确 的 高 层 定 调 和 企 业 文 化, 22

是 为 员 工 营 造 在 原 则 导 向 体 系 下 遵 守 职 业 道 德 的 良 好 环 境 的 关 键 会 计 师 事 务 所 的 受 访 者 认 为, 让 员 工 具 有 职 业 道 德 和 会 计 人 员 应 当 为 公 众 利 益 服 务 的 观 念 是 十 分 重 要 的 一 些 注 册 会 计 师 指 出, 由 于 注 册 会 计 师 (CPA) 资 格 非 常 难 以 取 得, 以 吊 销 其 资 格 作 为 惩 罚, 能 够 使 注 册 会 计 师 们 不 会 轻 易 地 出 卖 自 己 的 职 业 道 德 中 国 注 册 会 计 师 协 会 拥 有 一 套 以 国 际 会 计 师 联 合 会 的 会 员 道 德 守 则 为 基 础 制 定 的 职 业 道 德 守 则 但 是 像 很 多 国 家 一 样, 中 国 目 前 还 没 有 一 套 公 认 的 企 业 道 德 守 则 最 近,G8 财 长 会 议 发 表 了 关 于 采 用 职 业 道 德 规 范 和 原 则 的 全 球 标 准 的 计 划, 这 为 中 国 建 立 自 己 的 企 业 道 德 守 则 提 供 了 契 机 如 果 一 个 组 织 的 文 化 是 注 重 职 业 道 德 的, 那 么 这 个 组 织 中 的 所 有 人 都 会 感 到 压 力 并 受 到 影 响, 从 而 遵 守 职 业 道 德 中 国 的 会 计 人 员 不 仅 需 要 应 对 一 套 更 趋 于 原 则 导 向 的 新 准 则, 还 需 要 应 对 由 于 经 济 和 企 业 不 断 发 展 而 出 现 的 新 的 特 殊 的 情 况 我 们 在 讨 论 中 发 现, 国 际 经 验 有 效 地 帮 助 了 中 国 会 计 职 业 的 发 展, 会 计 人 员 和 监 管 机 构 经 常 从 国 际 经 验 或 者 与 其 他 国 际 组 织 的 交 流 中 受 益 财 政 部 每 年 与 IASB 召 开 两 次 会 议, 中 国 在 IASB 理 事 会 中 也 拥 有 一 名 成 员 我 们 有 必 要 让 像 中 国 这 样 具 有 重 要 经 济 地 位 的 国 家, 在 IASB 理 事 会 中 占 有 一 席 之 地, 对 23

IASB 有 所 影 响, 并 把 他 们 的 经 验 放 在 显 著 的 位 置 来 考 虑 财 政 部 鼓 励 公 司 和 会 计 师 事 务 所 就 IASB 发 表 的 IFRS 征 求 意 见 稿 和 讨 论 稿 发 表 意 见, 更 深 入 地 参 与 关 于 IFRS 的 讨 论 这 种 国 际 间 的 经 验 交 流 对 国 际 趋 同 十 分 重 要, 并 且 这 种 交 流 不 应 当 是 一 种 单 向 的 过 程 虽 然 中 国 也 存 在 其 他 国 际 会 计 师 团 体, 但 是 主 要 的 职 业 会 计 师 团 体 是 中 国 注 册 会 计 师 协 会, 中 国 注 册 会 计 师 协 会 作 为 一 个 行 业 自 律 组 织, 负 责 组 织 会 计 人 员 考 试 为 会 员 提 供 服 务 监 督 会 员 的 服 务 质 量 和 职 业 道 德 国 家 会 计 学 院 负 责 职 业 后 续 教 育 发 展 项 目 财 政 部 是 唯 一 拥 有 发 布 会 计 准 则 权 力 的 机 构 一 位 受 访 者 建 议, 中 国 注 册 会 计 师 协 会 的 职 权 范 围 应 当 扩 大, 在 评 论 会 计 准 则 和 组 织 会 计 问 题 讨 论 方 面 发 挥 更 积 极 的 作 用 协 会 应 该 建 立 一 个 正 式 的 机 构 来 对 会 计 准 则 进 行 评 论 或 组 织 讨 论 获 得 中 国 注 册 会 计 师 的 资 格 可 以 有 很 多 途 径 学 生 在 获 得 学 位 后 方 可 报 考, 但 不 要 求 必 须 是 会 计 专 业 的 学 生 考 试 由 中 国 注 册 会 计 师 协 会 命 题 并 管 理, 但 是 考 试 的 培 训 通 常 是 由 会 计 师 事 务 所 外 部 培 训 机 构 提 供 或 者 自 学, 而 不 是 由 中 国 注 册 会 计 师 协 会 提 供 国 家 会 计 学 院 也 提 供 CPA 考 试 的 培 训 课 程, 但 由 于 资 费 较 高, 选 择 这 种 培 训 的 主 要 是 有 资 格 的 注 册 会 计 师 而 非 学 生 一 位 受 访 者 提 到, 有 19 所 大 学 开 设 了 注 册 会 计 师 专 门 化 专 业, 24

学 生 可 以 在 进 入 会 计 师 事 务 所 之 前, 在 校 通 过 CPA 考 试 但 是, 他 们 仍 需 要 两 年 的 工 作 经 验, 才 能 成 为 中 国 注 册 会 计 师 执 业 会 员 一 位 受 访 的 会 计 师 事 务 所 合 伙 人 认 为, 尽 管 聘 用 这 样 的 学 生 节 省 了 时 间 和 资 金, 但 在 事 务 所 的 工 作 经 验 才 是 良 好 执 业 表 现 的 主 要 标 准, 而 这 种 ( 大 学 ) 途 径 所 培 养 的 学 生 也 许 并 不 擅 长 运 用 原 则 导 向 的 准 则 这 与 那 些 认 为 原 则 要 靠 大 学 讲 授 的 学 者 的 观 点 恰 恰 相 反 提 高 中 国 会 计 人 员 专 业 水 平 的 长 期 目 标 只 能 通 过 更 多 的 培 训 和 经 验 来 实 现 有 受 访 者 认 为,CPA 考 试 应 当 取 消 多 项 选 择 题 这 种 考 试 形 式, 因 为 多 项 选 择 题 是 否 能 够 有 效 评 价 学 生 思 考 和 应 用 职 业 判 断 的 能 力 是 值 得 怀 疑 的 CPA 考 试 应 当 更 加 注 重 学 生 理 解 业 务 应 用 会 计 和 审 计 判 断 及 收 集 恰 当 的 审 计 证 据 的 能 力 一 些 受 访 者 认 为 职 业 道 德 已 经 成 为 了 CPA 考 试 的 核 心 课 程, 但 还 有 人 认 为 应 当 继 续 增 加 职 业 道 德 在 考 试 中 的 比 重 与 那 些 小 的 本 地 会 计 师 事 务 所 相 比, 像 四 大 这 样 的 大 型 会 计 师 事 务 所 因 为 拥 有 国 际 和 技 术 资 源, 更 容 易 实 施 培 训 但 是 受 访 的 本 地 会 计 师 事 务 所 合 伙 人 也 都 建 立 了 内 部 和 外 部 的 培 训 项 目 25

职 业 道 德 已 经 成 为 CICPA 的 核 心 课 程, 但 如 何 运 用 职 业 判 断 和 收 集 充 分 的 审 计 证 据, 还 未 引 起 人 们 足 够 的 重 视 我 们 得 知, 中 国 注 册 会 计 师 协 会 会 员 每 两 年 必 须 完 成 80 小 时 的 职 业 后 续 教 育 课 程 中 国 只 有 少 数 的 会 计 从 业 人 员 拥 有 CPA 资 格, 其 余 的 大 多 数 会 计 人 员 遵 循 的 是 财 政 部 组 织 的 从 业 人 员 登 记 和 培 训 机 制 财 政 部 设 置 了 考 试 办 公 室, 负 责 管 理 会 计 人 员 考 试 和 认 证 工 作, 并 且 也 有 强 制 的 培 训 要 求 中 国 的 会 计 和 经 济 正 在 飞 速 发 展, 人 们 需 要 足 够 的 前 沿 知 识 来 作 出 职 业 判 断, 让 实 务 中 和 企 业 里 的 会 计 人 员 接 受 足 够 的 职 业 后 续 教 育 显 得 尤 为 重 要 26

我 们 的 建 议 职 业 会 计 师 需 要 更 多 的 市 场 经 济 下 的 商 业 实 践 经 验, 以 便 做 出 正 确 的 职 业 判 断 并 运 用 原 则 导 向 的 准 则 中 国 注 册 会 计 师 协 会 和 财 政 部 应 当 确 保 新 会 员 不 仅 通 过 了 考 试, 而 且 至 少 具 备 了 工 作 环 境 下 要 求 的 实 践 经 验 中 国 企 业 以 及 其 他 国 家 的 企 业, 应 当 采 用 一 套 类 似 于 八 国 集 团 财 长 会 议 提 出 的 职 业 道 德 规 范 和 原 则 的 全 球 标 准 这 个 标 准 应 当 确 定 职 业 道 德 的 高 层 基 调, 特 别 是 对 财 务 报 表 进 行 职 业 判 断 时 要 遵 守 职 业 道 德 继 续 加 强 国 际 间 的 交 流 和 互 动, 以 支 持 国 际 趋 同 的 进 程 和 相 互 了 解 27

有 效 惩 戒 任 何 一 个 会 计 体 系 都 涉 及 惩 戒 问 题, 特 别 是 对 于 需 要 作 出 职 业 判 断 的 原 则 导 向 体 系, 这 些 职 业 判 断 会 造 成 不 同 的 解 释 和 处 理 如 何 实 施 新 的 原 则 导 向 体 系? 与 中 国 处 在 相 似 阶 段 的 其 他 国 家 是 否 可 以 从 中 国 的 监 管 进 程 中 有 所 借 鉴? IASB 主 席 戴 维 泰 迪 爵 士 提 到 的 IASB 的 方 法 是 : 这 种 方 法 要 求 公 司 及 其 审 计 师 都 退 一 步 思 考 所 采 用 的 会 计 处 理 是 否 与 基 本 原 则 相 一 致 这 并 不 是 一 个 轻 松 的 选 择 我 们 的 方 法 要 求 公 司 及 其 审 计 师 按 照 公 共 利 益 作 出 职 业 判 断 这 既 要 求 财 务 报 表 编 制 者 承 诺 财 务 报 表 对 所 有 交 易 都 进 行 了 真 实 反 映, 又 要 求 审 计 师 承 诺 顶 住 客 户 压 力 进 行 审 计 没 有 这 些 承 诺, 这 种 方 法 就 会 无 效, 今 后 也 会 有 越 来 越 多 的 交 易 和 结 构 无 法 被 清 楚 地 表 述 我 们 希 望 通 过 基 本 原 则 的 清 晰 表 述, 使 公 司 及 其 审 计 师 不 需 要 依 靠 具 体 规 则 来 解 决 这 些 问 题 ( 摘 自 2002 年 戴 维 泰 迪 爵 士 在 美 国 参 议 院 某 委 员 会 会 议 上 的 讲 话 ) 首 先 被 问 及 的 问 题 是, 在 原 则 导 向 准 则 背 景 下 惩 戒 意 味 着 什 么? 如 前 所 述, 原 则 导 向 体 系 可 能 会 造 成 不 同 的 解 释 和 处 理, 但 为 了 保 持 会 计 概 念 28

框 架 的 可 靠 性, 为 投 资 者 和 其 他 报 表 使 用 者 提 供 可 比 的 基 础, 会 计 处 理 必 须 拥 有 合 理 程 度 的 一 致 性 因 此, 惩 戒 的 作 用 是 确 保 相 似 项 目 的 会 计 处 理 拥 有 合 理 程 度 的 一 致 性, 提 高 不 同 期 间 和 不 同 企 业 会 计 信 息 的 相 互 可 比 性 企 业 有 时 会 得 出 不 同 的 结 论, 只 要 企 业 及 其 审 计 师 本 着 公 共 利 益, 合 理 地 进 行 了 职 业 判 断, 那 么 监 管 机 构 就 应 当 接 受 企 业 的 结 论 人 们 需 要 制 定 程 序 来 应 用 原 则 有 效 惩 戒 的 基 础 首 先 在 于 财 务 报 表 编 制 者 和 审 计 师 正 如 前 面 章 节 讨 论 的, 财 务 报 表 编 制 者 和 审 计 师 需 要 经 验 培 训 和 指 导, 以 作 出 良 好 的 职 业 判 断 我 们 认 为, 在 公 司 和 会 计 师 事 务 所 内 部 需 要 一 个 职 业 判 断 框 架, 以 保 证 企 业 遵 循 程 序 和 过 程, 使 员 工 可 以 在 原 则 导 向 的 环 境 中 工 作 职 业 判 断 框 架 应 当 建 立 一 套 程 序, 使 具 有 一 定 知 识 经 验 和 客 观 性 的 财 务 报 表 编 制 者 和 审 计 师 能 够 在 适 用 的 会 计 准 则 中, 根 据 相 关 事 实 和 情 况 对 会 计 事 项 形 成 意 见 这 个 程 序 应 当 包 含 可 用 于 进 行 职 业 判 断 的 权 威 和 其 他 信 息 来 源 的 详 情 ( 方 法 类 似 于 国 际 会 计 准 则 第 8 号 第 10 至 第 12 段 提 到 的 其 他 信 息 来 源 ), 以 及 对 评 价 和 支 持 所 作 职 业 判 断 的 证 据 进 行 归 档 的 要 求 国 际 会 计 准 则 第 1 号 已 经 针 对 后 者 提 出 了 披 露 要 求, 即 应 当 披 露 : 29

管 理 层 在 应 用 企 业 会 计 政 策 过 程 中 所 作 出 的 对 财 务 报 表 中 确 认 金 额 具 有 重 大 影 响 的 判 断 ( 涉 及 的 会 计 估 计 除 外 ) ( 国 际 会 计 准 则 第 1 号, 第 122 段 ) 职 业 判 断 框 架 会 在 选 择 和 应 用 会 计 原 则 估 计 和 评 价 与 应 用 会 计 原 则 相 关 的 证 据 时 使 用 职 业 判 断 框 架 需 要 在 与 财 务 报 告 相 关 的 法 律 和 监 管 过 程 中 得 到 接 受 和 认 同 有 观 点 认 为, 日 趋 增 长 的 管 理 层 判 断 增 加 了 财 务 信 息 不 一 致 性 的 风 险, 从 而 减 少 了 可 比 性 这 就 需 要 通 过 强 有 力 的 审 计 职 能 和 强 有 力 的 治 理 结 构 来 支 持 关 键 判 断, 以 应 对 增 加 的 风 险 例 如 会 计 政 策 的 选 择 公 允 价 值 计 量 等 问 题, 应 当 由 公 司 的 审 计 委 员 会 审 查 通 过 需 要 强 调 将 职 业 判 断 证 据 形 成 文 件 的 重 要 性, 这 对 于 企 业 和 会 计 师 事 务 所 都 很 重 要, 这 些 文 件 可 以 用 于 就 公 司 决 议 进 行 内 部 报 告, 以 及 在 审 计 文 件 中 作 为 审 计 证 据 为 了 能 够 使 关 于 职 业 判 断 的 交 流 更 有 意 义, 受 访 者 注 意 到, 企 业 需 要 更 多 地 披 露 关 键 职 业 判 断 和 作 出 这 些 职 业 判 断 的 依 据 有 受 访 者 向 我 们 表 达 了 对 中 国 会 计 信 息 披 露 质 量 和 其 是 否 会 降 低 不 同 事 项 会 计 处 理 的 透 明 度 的 担 忧 30

我 们 需 要 更 加 关 注 信 息 披 露 会 计 师 事 务 所 是 惩 戒 过 程 中 的 一 部 分, 在 我 们 的 讨 论 中, 会 计 师 事 务 所 与 财 务 报 表 编 制 者 对 于 帮 助 客 户 理 解 新 会 计 准 则 和 作 出 关 键 的 职 业 判 断 同 等 重 要 一 些 受 访 者 表 示, 四 大 会 计 师 事 务 所 和 其 他 会 计 师 事 务 所 之 间 的 审 计 严 格 程 度 和 专 业 水 平 存 在 差 异 这 一 说 法 在 非 四 大 会 计 师 事 务 所 的 评 论 意 见 中 并 没 有 得 到 证 实 中 国 监 管 机 构 应 对 新 的 原 则 导 向 环 境 的 方 式 得 到 了 普 遍 支 持 财 政 部 和 证 监 会 的 开 放 态 度, 尤 其 在 起 草 指 南 时 咨 询 学 术 界 企 业 界 和 审 计 师 意 见 的 做 法, 受 到 了 受 访 者 的 欢 迎 财 政 部 倡 导 对 事 务 所 和 企 业 提 出 的 技 术 问 题 提 供 建 设 性 反 馈 意 见 并 进 行 讨 论, 这 一 做 法 广 受 欢 迎 一 位 来 自 非 四 大 会 计 师 事 务 所 的 受 访 者 利 用 这 一 咨 询 过 程, 让 基 层 审 计 师 参 与 到 会 计 问 题 的 讨 论 中, 鼓 励 他 们 思 考 并 作 出 职 业 判 断 财 政 部 鼓 励 企 业 和 事 务 所 的 人 员 向 他 们 提 出 问 题 原 则 导 向 体 系 会 导 致 不 同 的 企 业 形 成 不 同 的 判 断 和 处 理, 反 映 了 在 处 理 本 企 业 特 定 环 境 下 的 某 项 交 易 时, 管 理 层 最 恰 当 地 运 用 原 则 所 作 出 的 判 31

断 在 原 则 导 向 框 架 内, 有 些 时 候, 不 同 企 业 可 能 就 如 何 将 原 则 应 用 于 某 项 交 易 产 生 不 同 的 结 论, 监 管 机 构 必 须 接 受 这 一 点 我 们 发 现 一 种 共 识 是, 如 果 进 行 了 合 理 判 断 和 披 露, 中 国 的 监 管 机 构 可 以 接 受 那 些 不 同 的 会 计 处 理, 但 是 这 仅 限 于 未 造 成 巨 大 差 异 未 对 盈 余 产 生 重 要 影 响 且 不 具 有 不 良 动 机 的 情 形 值 得 注 意 的 是, 在 有 些 情 况 下, 职 业 判 断 会 对 盈 余 造 成 重 大 影 响, 比 如 确 定 一 个 项 目 是 资 本 化 还 是 费 用 化 虽 然 这 种 影 响 的 规 模 可 能 向 监 管 机 构 提 出 警 报, 但 职 业 判 断 本 身 可 能 并 非 不 恰 当 如 果 会 计 师 和 审 计 师 都 严 格 遵 守 财 政 部 发 布 的 详 细 指 南, 监 管 机 构 也 就 不 太 可 能 再 质 疑 他 们 的 判 断 与 规 则 导 向 准 则 相 比, 原 则 导 向 准 则 下 的 不 同 职 业 判 断 都 可 以 得 到 解 释, 因 此 任 何 矛 盾 都 是 可 以 解 决 的 我 们 注 意 到, 如 果 上 市 公 司 连 续 三 年 亏 损, 将 被 暂 停 上 市 这 为 利 润 操 纵 提 供 了 强 有 力 的 动 机, 特 别 是 在 连 续 两 年 亏 损 后 的 第 三 年 在 原 则 导 向 环 境 下, 当 存 在 重 大 判 断 的 时 候, 这 种 动 机 可 能 会 歪 曲 会 计 决 策 监 管 机 构 应 当 考 虑 如 何 在 不 引 发 利 润 操 纵 动 机 的 情 况 下 实 现 监 管 目 标 我 们 得 知, 如 果 财 务 报 表 编 制 者 和 审 计 师 不 能 证 明 其 对 会 计 事 项 判 断 的 合 理 性, 监 管 机 构 将 对 相 关 企 业 和 会 计 师 事 务 所 实 施 处 罚, 必 要 时 要 求 32

其 重 述 财 务 报 表 但 一 般 情 况 下 不 会 有 法 律 诉 讼, 因 为 在 中 国, 法 律 赔 偿 是 有 限 的 然 而, 受 访 者 希 望 监 管 机 构 更 加 强 硬, 应 当 增 加 违 背 职 业 道 德 带 来 的 机 会 成 本 和 惩 罚 我 们 赞 同 必 须 有 强 硬 并 适 度 的 惩 戒, 当 职 业 判 断 明 显 不 恰 当 或 不 能 被 验 证 时, 应 当 给 予 适 当 的 处 罚 未 遵 守 准 则 的 案 例 可 以 用 于 教 育 其 他 人 我 们 了 解 到, 很 多 人 认 为 惩 戒 得 以 成 功 的 重 要 因 素 之 一 是 对 惩 戒 决 策 进 行 沟 通 在 监 管 的 发 展 过 程 中, 监 管 机 构 应 当 持 续 与 企 业 和 会 计 师 事 务 所 沟 通 惩 戒 措 施 我 们 经 讨 论 发 现, 这 种 案 例 可 以 被 会 计 师 事 务 所 或 者 监 管 机 构 的 内 部 培 训 有 效 使 用 此 外, 人 们 可 以 利 用 行 业 论 坛 来 交 流 观 点 互 相 学 习 33

我 们 的 建 议 建 立 职 业 判 断 框 架, 为 企 业 遵 循 程 序 和 过 程 提 供 指 南, 使 会 计 人 员 能 够 在 原 则 导 向 环 境 中 工 作 依 照 国 际 会 计 准 则 第 1 号, 更 加 重 视 披 露 财 务 报 表 编 制 者 就 关 键 职 业 判 断 作 出 的 解 释 这 对 财 务 报 告 的 有 效 沟 通 至 关 重 要 监 管 机 构 应 当 考 虑 如 何 在 不 引 发 利 润 操 纵 动 机 的 前 提 下, 实 现 监 管 目 标 上 市 公 司 出 现 连 续 三 年 亏 损 情 况, 将 被 暂 停 上 市 的 规 则 便 是 一 个 会 引 发 利 润 操 纵 行 为 的 例 证 中 国 的 监 管 机 构 应 当 继 续 其 开 放 的 政 策 和 适 度 的 监 管, 持 续 有 效 地 沟 通 惩 戒 措 施 建 立 行 业 和 职 业 论 坛, 作 为 会 计 问 题 相 关 解 释 和 职 业 判 断 的 信 息 共 享 机 制 34

中 国 会 计 准 则 与 国 际 财 务 报 告 准 则 的 未 来 中 国 会 计 职 业 界 在 采 用 IFRS( 原 则 导 向 准 则 ) 方 面 所 取 得 的 巨 大 成 就 是 不 能 低 估 的 中 国 会 计 职 业 界 和 会 计 准 则 的 未 来 如 何? 在 原 则 导 向 框 架 内, 为 真 实 反 映 经 济 实 质, 我 们 赞 同 在 作 出 职 业 判 断 时 实 质 重 于 形 式 概 念 ( 即 会 计 应 当 反 映 交 易 或 事 项 的 经 济 实 质 而 非 法 律 形 式 ) 的 重 要 性 我 们 经 讨 论 发 现, 需 要 提 供 进 一 步 的 指 南 来 帮 助 会 计 人 员 在 实 践 中 应 用 这 一 概 念 受 访 者 认 为, 实 质 重 于 形 式 概 念 和 真 实 与 公 允 概 念 紧 密 相 关 IASB 应 当 起 草 实 质 重 于 形 式 的 实 施 指 南 或 准 则, 以 帮 助 原 则 导 向 准 则 的 成 功 运 用, 该 指 南 或 准 则 可 以 被 中 国 财 政 部 采 用 人 们 需 要 理 解 交 易 的 经 济 实 质 而 非 法 律 形 式 但 目 前 对 此 并 没 有 特 定 解 释 IASB 应 就 如 何 定 义 交 易 的 经 济 实 质 进 行 研 究 实 质 重 于 形 式 是 现 行 IASB 编 报 财 务 报 表 的 框 架 所 要 求 的 一 项 财 务 报 表 信 息 质 量 特 征 但 是 在 最 近 的 改 进 的 财 务 报 告 概 念 框 架 征 求 意 见 35

稿 中, 降 低 了 经 济 实 质 的 层 次, 即 可 以 认 为 概 念 更 为 狭 窄, 考 虑 经 济 实 质 和 法 律 形 式 时, 不 是 考 虑 整 项 交 易, 而 是 考 虑 交 易 的 各 个 组 成 部 分 另 外, 征 求 意 见 的 概 念 框 架 称, 概 念 框 架 不 会 凌 驾 于 具 体 准 则 之 上 这 与 我 们 对 原 则 导 向 会 计 的 理 解 相 反, 因 为 我 们 通 常 认 为, 作 为 层 级 的 组 成 部 分, 原 则 导 向 会 计 应 当 有 原 则 导 向 准 则 可 以 遵 循 的 清 晰 的 总 体 概 念 框 架 我 们 认 为,IASB 应 当 建 立 清 晰 的 总 体 概 念 层 级 和 能 够 反 映 总 体 概 念 的 原 则, 同 时 提 供 使 准 则 具 有 可 操 作 性 所 必 需 并 且 最 少 的 额 外 指 南 如 前 所 述, 中 国 现 行 的 会 计 准 则 被 视 为 与 IFRS 趋 同 2005 年, 在 新 的 中 国 会 计 准 则 建 立 之 初, 中 国 会 计 准 则 与 IFRS 之 间 有 一 些 差 别, 包 括 减 值 损 失 的 转 回 关 联 方 及 其 交 易 的 披 露 政 府 补 助 的 会 计 处 理 财 政 部 与 IASB 随 后 分 别 修 订 了 准 则, 并 解 决 了 在 关 联 方 披 露 和 政 府 补 助 上 的 差 异 IASB 也 发 现 了 一 些 在 中 国 特 殊 的 情 形 和 环 境 中 形 成 的 会 计 事 项, 对 IASB 寻 求 IFRS 的 高 质 量 解 决 方 案 很 有 帮 助 这 些 事 项 包 括 公 允 价 值 计 量 和 共 同 控 制 下 的 企 业 合 并 中 国 未 来 需 要 完 全 采 用 IFRS, 还 是 仅 与 IFRS 趋 同 就 已 经 足 够? 有 受 访 者 认 为, 为 了 保 护 对 会 计 准 则 的 独 立 自 主 权, 中 国 不 会 逐 字 采 用 IFRS, 但 是 中 国 会 继 续 采 用 IFRS 原 则 并 以 适 合 中 国 经 济 和 商 业 环 境 的 方 式 应 用 这 些 原 则 我 们 认 为, 在 不 会 声 明 完 全 采 用 IFRS 的 前 提 下, 中 国 应 当 考 虑 能 否 获 得 国 际 财 务 报 告 准 则 的 全 部 利 益 有 受 访 者 认 为, 如 果 中 国 的 会 计 36

准 则 仅 仅 是 与 IFRS 趋 同, 这 是 否 足 以 继 续 增 强 投 资 者 对 中 国 的 财 务 报 告 的 信 心, 进 而 促 进 引 进 投 资? 其 他 的 受 访 者 表 示 了 对 未 来 趋 同 的 担 忧, 他 们 担 心 未 来 IASB 发 布 更 多 的 规 则 导 向 的 美 国 式 国 际 财 务 报 告 准 则, 或 者 较 低 质 量 的 复 杂 准 则, 特 别 是 这 可 能 导 致 美 国 公 认 会 计 原 则 走 后 门 的 情 况 我 们 认 为,IASB 在 起 草 和 修 订 准 则 时, 需 要 更 好 地 理 解 不 同 国 家 ( 比 如 中 国 ) 的 文 化 和 经 济 差 异 复 杂 的 准 则 会 给 可 理 解 性 带 来 问 题, 因 此 财 政 部 发 布 了 额 外 指 南 来 帮 助 人 们 运 用 新 的 准 则 这 些 指 南 是 否 会 随 时 间 的 推 移 而 减 少, 人 们 有 不 同 看 法 中 国 是 一 个 转 型 经 济 体 且 转 型 速 度 飞 快, 但 在 某 些 方 面 IFRS 的 规 定 仍 领 先 中 国 的 实 务 当 IFRS 需 要 经 过 翻 译 后 才 能 被 非 英 语 国 家 采 用 时, 语 言 成 为 最 大 的 问 题 我 们 对 一 些 较 为 复 杂 的 IFRS 经 过 翻 译 是 否 还 能 保 留 初 衷 持 怀 疑 态 度 例 如, 很 可 能 一 词 的 翻 译 在 不 同 国 家 有 多 种 不 同 的 意 思 我 们 还 注 意 到,IFRS 从 发 布 到 生 效 之 间 没 有 足 够 的 时 间 被 全 面 细 致 地 翻 译 为 其 他 语 言 语 言 是 个 问 题 如 何 能 够 让 非 英 语 母 语 的 人 理 解 IASB 文 件? 公 允 价 值 对 中 国 这 个 市 场 并 未 充 分 发 展 或 者 不 活 跃 的 国 家 来 说, 是 全 新 的 概 念, 公 允 价 值 问 题 是 受 访 者 一 直 以 来 特 别 是 在 当 前 金 融 危 机 背 景 下 37

共 同 关 注 的 焦 点 人 们 关 注 如 何 在 这 样 的 市 场 下 确 认 公 允 价 值 还 有 一 个 值 得 注 意 的 问 题 是, 房 地 产 市 场 的 缺 乏 使 我 们 无 法 得 到 某 些 没 有 初 始 成 本 的 资 产 的 市 场 价 值 准 则 要 能 被 所 有 国 家 使 用,IASB 必 须 认 识 到 不 同 国 家 有 不 同 的 经 济 背 景 和 发 展 阶 段, 并 考 虑 准 则 能 否 应 用 于 新 兴 和 发 展 中 国 家 这 对 实 现 财 务 报 告 的 全 球 趋 同 十 分 重 要, 只 有 IFRS 缩 短 长 度 简 化 语 言 减 少 规 则, 才 能 实 现 全 球 趋 同 总 之, 会 计 准 则 应 当 更 言 简 意 赅 易 于 翻 译, 从 而 促 进 财 务 报 告 的 全 球 趋 同 中 国 内 地 和 香 港 正 在 实 行 一 国 两 制 政 策 香 港 会 计 师 公 会 是 制 定 香 港 财 务 报 告 准 则 的 职 业 团 体 香 港 财 务 报 告 准 则 是 与 IFRS 全 面 趋 同 的 会 计 准 则, 由 IFRS 逐 字 翻 译 而 成 但 是, 中 国 会 计 准 则 委 员 会 和 香 港 会 计 师 公 会 就 维 持 双 方 对 中 国 会 计 准 则 和 香 港 财 务 报 告 准 则 的 持 续 趋 同 承 诺 达 成 了 协 议 另 外,2009 年 8 月 香 港 证 券 交 易 所 发 布 了 咨 询 文 件, 就 是 否 接 受 在 香 港 上 市 的 内 地 注 册 公 司 采 用 内 地 的 会 计 及 审 计 准 则, 并 接 受 内 地 会 计 师 事 务 所 的 审 计 征 求 意 见 正 如 在 本 报 告 其 他 部 分 所 强 调 的, 中 国 会 计 准 则 在 相 对 较 短 的 时 间 内 发 生 了 巨 大 变 化, 新 准 则 的 实 施 取 得 了 重 要 成 就 但 是 在 很 多 访 谈 中, 受 访 者 都 表 示 让 会 计 人 员 监 管 机 构 和 财 务 报 表 使 用 者 掌 握 必 要 的 经 验 和 技 能, 仍 需 要 相 当 长 的 时 间 38

随 着 我 们 经 验 的 积 累, 问 题 会 逐 渐 减 少, 使 用 者 对 报 表 的 理 解 也 会 我 们 的 建 议 IASB 应 当 进 一 步 采 取 措 施, 向 更 加 原 则 导 向 的 准 则 迈 进 特 别 是 : IASB 应 当 建 立 清 晰 的 总 体 概 念 层 级 和 能 够 反 映 总 体 概 念 的 原 则, 同 时 提 供 使 准 则 具 有 可 操 作 性 所 必 需 并 且 最 少 的 额 外 指 南 实 质 重 于 形 式 概 念 应 当 作 为 一 个 重 要 且 权 威 的 概 念 体 现 在 IASB 概 念 框 架 中 IASB 需 要 在 语 句 长 度 语 言 应 用 和 结 构 等 方 面 彻 底 简 化 IFRS, 为 等 效 趋 同 或 者 采 纳 提 供 基 础 应 当 考 虑, 在 不 会 声 明 全 面 采 用 IFRS 的 前 提 下, 中 国 能 否 从 遵 从 全 球 统 一 的 财 务 报 告 准 则 中 受 益 39

结 论 本 研 究 项 目 的 主 要 目 标 是 : 确 定 并 强 调 中 国 实 施 IFRS( 原 则 导 向 准 则 ) 过 程 中 取 得 的 成 就 ; 在 中 国 经 验 的 基 础 上, 确 定 并 思 考 在 实 施 原 则 导 向 准 则 过 程 中 所 需 要 解 决 的 问 题 ; 评 估 中 国 对 原 则 导 向 准 则 的 支 持 程 度, 以 推 进 IFRS 的 未 来 发 展 从 这 份 报 告 中, 我 们 清 晰 地 看 到 了 中 国 实 施 原 则 导 向 准 则 取 得 的 主 要 成 就 IFRS( 原 则 导 向 准 则 ) 的 实 施 范 围 和 花 费 的 时 间 令 人 赞 叹, 中 国 监 管 机 构 的 高 效 组 织 和 每 个 人 的 积 极 与 热 情 也 鼓 舞 人 心 随 着 会 计 人 员 在 原 则 导 向 准 则 环 境 下 工 作 经 验 的 积 累, 许 多 领 域 还 需 要 进 一 步 完 善, 但 人 们 在 很 大 程 度 上 采 取 了 能 行 的 工 作 态 度 中 国 的 许 多 政 府 机 构 开 展 了 大 规 模 的 培 训 项 目, 令 人 印 象 深 刻 承 诺 作 出 变 革 为 原 则 导 向 准 则 的 成 功 实 施 作 出 了 显 著 的 贡 献 虽 然 每 个 国 家 的 起 点 不 同, 但 是 中 国 采 用 以 原 则 导 向 准 则 为 基 础 的 新 会 计 准 则 的 经 验, 为 其 他 国 家 提 供 了 实 用 的 典 范 原 则 导 向 准 则 实 施 成 功 的 主 要 原 因 有 : 40

财 政 部 监 管 机 构 ( 例 如 证 监 会 等 ) 和 会 计 职 业 界 的 承 诺 和 热 忱 ; 财 务 报 告 所 有 利 益 相 关 方 为 此 项 工 作 的 成 功 所 作 的 共 同 努 力 ; 大 量 的 教 育 和 培 训 项 目 ; 为 帮 助 会 计 准 则 应 用 而 发 布 可 理 解 的 应 用 指 南 ; 监 管 机 构 合 理 适 当 地 惩 戒 措 施 ; 建 立 职 业 道 德 文 化 作 为 会 计 职 业 判 断 的 基 础 ; 专 业 技 能 和 实 务 经 验 的 不 断 积 累 ; 公 司 从 其 审 计 师 那 里 得 到 的 帮 助 和 接 受 的 挑 战 原 则 导 向 准 则 在 中 国 得 到 了 官 方 的 大 力 支 持 虽 然 原 则 导 向 的 准 则 获 得 了 全 面 的 大 力 支 持, 但 是 关 于 其 他 方 会 如 何 看 待 原 则 导 向 准 则 的 问 题 还 是 产 生 了 一 系 列 不 同 的 甚 至 是 有 冲 突 的 观 点 有 人 对 IFRS 向 更 加 规 则 导 向 的 方 法 转 变 的 风 险 以 及 由 此 给 国 际 趋 同 带 来 的 后 果 表 示 担 忧 41

附 录 一 : 受 访 者 名 单 受 访 者 受 访 时 的 职 位 葛 徐 杭 州, 天 健 会 计 师 事 务 所, 合 伙 人 朱 海 武 北 京, 中 瑞 岳 华 会 计 师 事 务 所, 合 伙 人 陆 正 飞 博 士 北 京, 北 京 大 学 光 华 管 理 学 院, 会 计 学 教 授 副 院 长 杨 志 国 博 士 北 京, 中 国 注 册 会 计 师 协 会, 副 秘 书 长 卓 成 文 北 京, 中 国 银 行 财 务 管 理 部, 副 总 经 理 刘 玉 廷 博 士 北 京, 财 政 部 会 计 司, 司 长 周 忠 惠 教 授 北 京, 中 国 证 券 监 督 管 理 委 员 会, 首 席 会 计 师 克 莱 尔 桑 福 德 普 华 永 道 会 计 师 事 务 所 伦 敦 总 监 ( 借 调 到 普 华 永 道 北 京 ) 张 智 媛 香 港, 香 港 会 计 师 公 会, 行 政 总 裁 保 罗 帕 克 特 香 港, 德 勤 会 计 师 事 务 所,IFRS 全 球 办 公 室 总 监 华 马 田 香 港, 毕 马 威 会 计 师 事 务 所, 合 伙 人 凯 瑟 琳 莫 莉 香 港, 毕 马 威 会 计 师 事 务 所, 合 伙 人 张 为 国 伦 敦, 国 际 会 计 准 则 理 事 会, 理 事 萨 拉 莱 格 香 港, 汇 丰 银 行, 首 席 会 计 师 42

詹 姆 斯 佛 若 斯 谢 荣 教 授 戴 定 毅 陈 信 元 教 授 林 勇 峰 博 士 华 强 苟 兴 羽 张 先 云 周 吉 平 香 港, 汇 丰 银 行, 亚 太 地 区 会 计 政 策 总 监 上 海, 上 海 国 家 会 计 学 院, 副 院 长 上 海, 德 豪 中 国 立 信 会 计 师 事 务 所, 高 级 合 伙 人 上 海, 上 海 财 经 大 学, 会 计 学 院 院 长 上 海, 上 海 证 券 交 易 所, 上 市 公 司 管 理 部 副 主 任 北 京, 中 和 正 信 会 计 师 事 务 所, 合 伙 人 北 京, 中 和 正 信 会 计 师 事 务 所, 合 伙 人 北 京, 中 证 天 通 会 计 师 事 务 所, 总 会 计 师 北 京, 中 国 石 油 天 然 气 股 份 有 限 公 司, 副 董 事 长 所 有 的 采 访 笔 记 对 工 作 组 成 员 保 密 43

附 录 二 : 访 问 议 题 原 则 与 规 则 中 国 是 否 认 识 到 制 定 原 则 导 向 会 计 准 则 与 制 定 规 则 导 向 的 会 计 准 则 的 差 别? 您 认 为 制 定 原 则 导 向 会 计 准 则 与 制 定 规 则 导 向 会 计 准 则 的 差 别 是 什 么? 一 种 方 法 是 否 比 另 一 种 好? 如 果 是, 为 什 么? 是 否 有 必 要 花 费 精 力 去 区 别 原 则 导 向 会 计 与 规 则 导 向 会 计? 您 有 没 有 其 他 更 好 的 选 择? 请 描 述 一 下 需 要 制 定 更 加 详 细 的 会 计 准 则 和 指 南 的 关 键 理 由 是 什 么? 什 么 机 构 负 责 提 供 指 南 和 其 他 建 议? 您 如 何 看 待 中 国 财 务 报 告 准 则 的 发 展 历 程? 会 计 职 业 界 中 国 的 会 计 信 息 编 制 者 在 原 则 导 向 的 会 计 准 则 环 境 中 所 面 临 的 问 题 是 什 么? 中 国 的 审 计 人 员 在 原 则 导 向 的 会 计 准 则 环 境 中 所 面 临 的 问 题 是 什 么? 44

为 了 帮 助 原 则 导 向 体 系 的 实 施 需 要 作 出 哪 些 改 变? 原 则 导 向 会 计 如 何 服 务 于 财 务 报 表 使 用 者? 税 务 机 关 和 监 管 机 构 如 何 看 待 原 则 导 向 会 计? 如 果 两 个 公 司 对 某 一 会 计 处 理 持 不 同 意 见 应 当 如 何 处 理? 监 管 机 构 应 当 如 何 应 对? 为 什 么? 税 务 机 关 又 应 当 如 何 应 对? 为 什 么? 审 计 人 员 在 根 据 可 用 信 息 作 出 他 们 的 最 佳 判 断 后 又 面 临 批 评 或 怀 疑 时 该 如 何 处 理? 教 育 和 职 业 判 断 如 何 教 育 会 计 专 业 的 学 生 以 及 会 计 从 业 人 员, 使 得 他 们 能 够 作 出 职 业 判 断? 这 些 教 育 在 会 计 师 事 务 所 和 培 训 机 构 之 间 应 有 什 么 不 同? 中 国 会 计 界 认 为 合 格 的 会 计 师 需 要 具 备 哪 些 关 键 技 能 和 经 验? 在 原 则 导 向 的 会 计 准 则 下 工 作 并 作 出 职 业 判 断 需 要 具 备 哪 些 额 外 的 技 能 和 经 验? 对 一 个 合 格 的 会 计 师 来 说 什 么 才 是 正 确 的 态 度 和 价 值 观? 会 计 人 员 如 何 学 习 作 出 职 业 判 断? 会 计 人 员 如 何 学 习 遵 守 职 业 道 德? 45

附 录 三 : 苏 格 兰 特 许 会 计 师 协 会 2006 年 报 告 建 议 概 要 援 引 2006 年 4 月 报 告 原 则 而 非 规 则 : 重 在 职 业 判 断 报 告 将 原 则 定 义 为 :... 为 支 持 真 实 和 公 允 并 作 为 行 为 指 南 而 设 置 一 种 被 广 泛 认 同 的 说 法 报 告 接 着 说 : 原 则 导 向 会 计 准 则 以 概 念 框 架 为 基 础, 它 由 一 系 列 层 次 清 晰 的 普 遍 适 用 的 原 则 构 成, 不 包 括 明 线 和 防 止 滥 用 规 则 这 种 方 法 需 要 财 务 报 表 编 制 者 审 计 师 和 监 管 机 构 应 用 职 业 判 断 报 告 将 规 则 定 义 为 : 规 则 是 建 立 明 确 的 决 策 方 式 的 途 径, 使 用 规 则 的 时 间 和 方 式 都 是 明 确 的 2006 年 工 作 小 组 的 建 议 如 下 : 1. 我 们 支 持 只 有 原 则 导 向 会 计 准 则 才 能 全 面 满 足 企 业 和 公 共 利 益 的 需 求 的 共 识 46

2. 必 须 认 识 到 会 计 不 可 能 做 到 完 全 可 比 我 们 应 当 更 加 重 视 财 务 报 表 编 制 者 对 其 所 做 关 键 判 断 的 解 释 这 对 财 务 报 告 的 有 效 沟 通 至 关 重 要 3. 原 则 导 向 会 计 需 要 建 立 清 晰 的 总 体 概 念 的 层 级, 能 够 反 映 总 体 概 念 的 原 则 和 有 限 的 额 外 指 南 额 外 指 南 应 当 仅 限 于 对 准 则 本 身 的 简 要 解 释 和 重 要 问 题 的 简 短 说 明 4. 规 则 导 向 会 计 增 加 了 不 必 要 的 复 杂 性, 增 加 了 会 计 人 员 的 工 作 量, 而 且 并 不 一 定 能 够 形 成 真 实 和 公 允 的 观 点 或 者 公 允 反 映 5. 原 则 导 向 会 计 为 财 务 报 表 列 报 提 供 了 广 泛 的 基 础, 它 具 有 足 够 的 灵 活 性 来 处 理 所 发 生 的 新 的 不 同 情 况, 同 时 也 减 少 了 不 恰 当 的 解 释 6. 我 们 认 为 建 立 原 则 导 向 准 则 需 要 全 球 会 计 界 的 变 革, 财 务 报 表 编 制 者 和 审 计 师 都 要 为 自 己 的 职 业 判 断 承 担 更 多 的 责 任, 并 尽 量 减 少 寻 找 详 细 指 南 的 需 求 7. 为 了 实 施 这 些 改 革, 我 们 需 要 对 现 在 和 将 来 的 会 计 从 业 者 进 行 培 训, 确 保 他 们 拥 有 专 业 素 养 和 勇 气 来 作 出 以 真 实 公 允 为 基 础 的 合 理 的 并 且 符 合 道 德 标 准 的 判 断 为 支 持 这 一 做 法, 应 将 职 业 判 断 形 成 文 件 并 披 露 8. 会 计 准 则 的 有 效 惩 戒 要 求 监 管 机 构 能 够 乐 于 接 受 基 于 判 断 的 不 同 结 果 财 务 报 表 编 制 者 和 审 计 师 必 须 有 能 力 行 使 职 业 判 断, 监 管 机 构 也 应 当 信 任 财 务 报 表 编 制 者 和 审 计 师 必 然 结 果 是 会 计 准 则 不 应 当 再 包 含 明 线 和 防 止 滥 用 规 则 47

9. 解 释 机 构 应 当 关 注 重 要 事 项 而 非 具 体 细 节 具 体 细 节 应 当 由 财 务 报 表 编 制 者 和 审 计 师 根 据 情 况 作 出 职 业 判 断, 并 清 晰 地 披 露 做 出 此 职 业 判 断 的 原 因 10. 如 果 趋 同 是 以 具 体 的 规 则 导 向 方 法 为 基 础 的, 趋 同 就 无 法 实 现, 因 为 规 则 导 向 的 方 法 很 难 在 世 界 上 不 同 国 家 和 地 区 的 不 同 文 化 中 推 广 48