第 二 章 文 獻 探 討 第 一 節 稅 務 案 件 行 政 救 濟 實 務 流 程 租 稅 行 政 救 濟 是 為 因 應 納 稅 義 務 人, 對 於 稽 徵 機 關 核 定 之 稅 額 或 罰 鍰 處 分 表 示 不 服, 提 出 異 議, 請 求 國 家 救 濟 而 予 公 平 處 置 的 制 度 其 主 要 內 容 包 括 復 查 訴 願 行 政 訴 訟 復 查 是 根 據 稅 捐 稽 徵 法 之 規 定, 訴 願 及 行 政 訴 訟 程 序 是 根 據 訴 願 法 及 行 政 訴 訟 法 的 規 定 從 復 查 至 行 政 訴 訟, 構 成 一 系 列 之 租 稅 行 政 救 濟 程 序 圖 2-1 描 述 我 國 現 行 稅 務 案 件 之 行 政 救 濟 流 程 如 下 : 核 課 稅 單 復 查 復 查 決 定 不 服 提 起 訴 願 ( 向 行 政 上 級 機 關 ) 訴 願 無 理 由 駁 回 ( 對 訴 願 決 定 不 服 ) 向 高 等 行 政 法 院 起 訴 判 決 無 理 由 駁 回 向 最 高 行 政 法 院 起 訴 判 決 ( 確 定 ) 未 逾 30 日 向 國 稅 局 復 查 暫 無 須 繳 稅 款 向 財 政 部 訴 願 繳 半 數 稅 款 或 提 供 訴 願 決 定 不 服 納 稅 義 務 人 收 受 稅 單 在 期 限 內 繳 款 須 加 徵 滯 納 金 逾 30 日 擔 保 未 繳 納 半 數 金 額 或 供 擔 保 納 稅 人 敗 訴 強 制 執 行 政 府 重 發 單 課 徵 亦 加 計 利 息 高 等 行 政 法 院 上 訴 最 高 行 政 法 院 納 稅 人 勝 訴, 退 回 已 繳 稅 款 及 加 計 之 利 息 圖 2-1 稅 務 案 件 行 政 救 濟 實 務 流 程 ( 包 含 稅 務 行 政 機 關 救 濟 與 司 法 救 濟 流 程 ) 9
一 稅 務 案 件 司 法 救 濟 流 程 及 基 本 規 範 納 稅 義 務 人 於 收 受 稅 單 時, 縱 令 對 課 稅 處 分 不 服, 仍 須 在 期 限 內 繳 款, 否 則 即 會 加 徵 滯 納 金, 在 申 請 復 查 之 階 段 尚 無 行 政 執 行 之 問 題, 但 於 復 查 決 定 書 處 分 後, 需 先 向 財 政 部 繳 納 半 數 稅 款 或 是 供 相 當 金 額 之 擔 保 以 停 止 行 政 執 行 待 訴 願 決 定 書 處 分 後, 納 稅 義 務 人 視 是 否 甘 服 訴 願 決 定 之 內 容, 決 定 是 否 提 起 行 政 訴 訟 程 序 我 國 現 行 稅 務 訴 訟 採 行 政 訴 訟 體 制, 現 行 行 政 訴 訟 之 審 級 為 二 級 二 審, 即 行 政 法 院 分 為 第 一 審 之 高 等 行 政 法 院 與 上 訴 審 之 最 高 行 政 法 院 不 服 高 等 行 政 法 院 之 裁 判 者, 除 法 律 另 有 規 定 外, 得 向 最 高 行 政 法 院 提 起 上 訴 或 抗 告, 第 一 審 之 高 等 行 政 法 院 是 事 實 審, 採 言 詞 審 理 為 原 則 ; 而 最 高 行 政 法 院 是 上 訴 審, 亦 稱 之 為 法 律 審, 採 書 面 審 理 為 原 則, 但 在 特 定 情 形 3 下, 亦 得 行 言 詞 辯 論 兼 事 實 審 之 功 能 於 討 論 基 本 稅 務 訴 訟 救 濟 流 程 後, 在 進 行 稅 務 訴 訟 時, 仍 須 討 論 稅 務 救 濟 基 本 規 範 之 相 關 法 令, 本 文 彙 整 如 下 : ( 一 ) 稅 務 行 政 救 濟 基 本 規 範 1 時 效 期 間 (1) 復 查 A 稅 額 繳 款 書 或 罰 鍰 繳 款 書 送 達 後, 在 繳 納 期 間 屆 滿 次 日 起 三 十 日 內 提 出 復 查 申 請 書 B 無 應 納 稅 額 者 應 於 核 定 通 知 書 送 達 三 十 日 內 提 出 復 查 申 請 書 (2) 訴 願 : 應 於 收 到 復 查 決 定 書 次 日 起 三 十 日 內 提 出 訴 願 (3) 行 政 訴 訟 : 應 於 收 到 訴 願 決 定 書 次 日 起 二 個 月 內 提 出 訴 訟 狀 2 行 政 救 濟 相 關 條 文 重 點 內 容 (1) 稅 捐 稽 徵 法 第 35 條 3 參, 黃 士 洲,2005, 掌 握 稅 務 官 司 的 關 鍵, 頁 10-19; 吳 金 柱,2007, 租 稅 法 要 論, 頁 59-61; 張 進 德,2006, 租 稅 法 與 實 例 解 說, 頁 671-685; 王 建 煊,2006, 租 稅 法, 頁 456-460, 簡 素 美, 1991, 我 國 現 行 租 稅 行 政 救 濟 制 度 之 研 究 與 展 望, 財 稅 研 究, 頁 81 10
納 稅 義 務 人 對 於 核 定 稅 捐 之 處 分 如 有 不 服, 應 敘 明 理 由, 檢 附 證 明 文 件, 申 請 復 查 : A 依 核 定 稅 額 通 知 書 所 載 有 應 納 稅 額 或 應 補 徵 稅 額 者, 應 於 繳 款 書 送 達 後, 於 繳 納 期 間 屆 滿 翌 日 起 算 三 十 日 內, 申 請 復 查 B 依 核 定 稅 額 通 知 書 所 載 無 應 納 稅 額 或 應 補 稅 額 者, 應 於 核 定 稅 額 通 知 書 送 達 後 三 十 日 內, 申 請 復 查 (2) 稅 捐 稽 徵 法 第 38 條 納 稅 義 務 人 對 稅 捐 稽 徵 機 關 之 復 查 決 定 如 有 不 服, 得 依 法 提 起 訴 願 及 行 政 訴 訟 (3) 稅 捐 稽 徵 法 第 39 條 納 稅 義 務 人 應 納 稅 捐, 於 繳 納 期 間 屆 滿 三 十 日 後 仍 未 繳 納 者, 由 稅 捐 稽 徵 機 關 移 送 法 院 強 制 執 行 但 納 稅 義 務 人 已 申 請 復 查 者, 得 暫 緩 移 送 法 院 強 制 執 行 暫 緩 執 行 之 案 件, 除 有 下 列 情 形 之 一 者 外, 稽 徵 機 關 應 移 送 法 院 強 制 執 行 : A 納 稅 義 務 人 對 復 查 決 定 之 應 納 稅 額 繳 納 半 數, 並 依 法 提 起 訴 願 者 B 納 稅 義 務 人 依 前 款 規 定 繳 納 半 數 稅 額 確 有 困 難, 經 稽 徵 機 關 核 准, 提 供 相 當 擔 保 者 (4) 訴 願 法 第 14 條 訴 願 之 提 起, 應 自 行 政 處 分 達 到 或 公 告 期 滿 之 次 日 起 三 十 日 內 為 之 利 害 關 係 人 提 起 訴 願 者, 期 間 自 知 悉 時 起 算 但 自 行 政 處 分 達 到 或 公 告 期 滿 後, 已 逾 三 年 者, 不 得 提 起 (5) 行 政 訴 訟 法 第 106 條 撤 銷 訴 訟 之 提 起, 應 於 訴 願 決 定 書 送 達 後 二 個 月 之 不 變 期 間 內 為 之 但 訴 願 人 以 外 之 利 害 關 係 人 知 悉 在 後 者, 自 知 悉 時 起 算 撤 銷 訴 訟, 自 訴 願 決 定 書 送 達 後, 已 逾 三 年 者, 不 得 提 起 11
3 稅 務 行 政 訴 訟 採 二 級 二 審 制 行 政 訴 訟 之 審 級 為 二 級 二 審 制, 即 行 政 法 院 分 為 高 等 行 政 法 院 及 最 高 行 政 法 院 訴 願 人 不 服 訴 願 決 定 者, 得 向 高 等 行 政 法 院 提 起 撤 銷 訴 訟, 不 服 高 等 行 政 法 院 之 裁 判 者, 除 法 律 另 有 規 定 外, 得 向 最 高 行 政 法 院 提 起 抗 告 或 上 訴, 因 此 以 高 等 行 政 法 院 為 第 一 審, 係 事 實 審 兼 法 律 審, 採 言 詞 審 理 主 義 為 原 則 ; 最 高 行 政 法 院 為 上 訴 審, 係 法 律 審, 採 書 面 審 理 主 義 為 原 則, 惟 於 特 定 條 件 下, 亦 得 行 言 詞 辯 論 兼 事 實 審 功 能 4 訴 訟 種 類 訴 訟 種 類 除 撤 銷 訴 訟 外, 亦 有 課 予 義 務 訴 訟 確 認 訴 訟 一 般 給 付 訴 訟 及 維 護 公 益 之 特 種 訴 訟 (1) 撤 銷 訴 訟 : 對 於 行 政 機 關 之 違 法 行 政 處 分, 認 為 損 害 其 權 利 或 法 律 上 之 利 益 等 公 法 上 爭 議 事 件, 得 提 起 行 政 訴 訟 (2) 課 予 義 務 訴 訟 : 對 於 不 服 怠 為 處 分 之 訴 與 不 服 拒 絕 申 請 之 訴 等 公 法 上 爭 議 事 件, 得 提 起 行 政 訴 訟 (3) 確 認 訴 訟 : 對 於 確 認 行 政 處 分 無 效 之 訴 訟 確 認 公 法 上 法 律 關 係 成 立 或 不 成 立 之 訴 訟 確 認 已 執 行 完 畢 或 因 其 他 事 由 而 消 滅 之 行 政 處 分 為 違 法 等 爭 議 事 件, 得 提 起 行 政 訴 訟 (4) 一 般 給 付 訴 訟 : 對 於 請 求 作 成 行 政 處 分 以 外 之 其 他 非 財 產 上 之 給 付 因 公 法 上 原 因 發 生 財 產 上 之 給 付 及 因 公 法 上 契 約 發 生 之 給 付 等 公 法 上 爭 議 事 件, 得 提 起 行 政 訴 訟 (5) 特 種 訴 訟 : 規 定 人 民 為 維 護 公 益, 就 無 關 自 己 權 利 及 法 律 上 利 益 之 事 項, 對 行 政 機 關 之 違 法 行 政 行 為, 得 提 起 行 政 訴 訟 5 通 常 訴 訟 程 序 及 簡 易 訴 訟 程 序 (1) 通 常 訴 訟 程 序 : 行 政 訴 訟 事 件 原 則 上 採 通 常 訴 訟 程 序, 第 一 審 訴 訟 程 序 必 須 經 過 言 詞 辯 論, 當 事 人 應 就 訴 訟 關 係 為 事 實 上 及 法 律 上 之 陳 述 ; 又 因 行 政 訴 訟 涉 及 公 益, 故 行 政 法 院 應 依 職 權 調 查 事 實 關 係, 12
不 受 當 事 人 主 張 之 拘 束 ; 以 及 審 判 長 闡 明 權 之 行 使 等 事 項, 新 法 均 有 明 文 規 定 通 常 訴 訟 事 件, 在 高 等 行 政 法 院 之 審 判, 以 法 官 三 人 合 議 行 之 (2) 簡 易 訴 訟 程 序 : 行 政 訴 訟 法 第 二 百 二 十 九 條 各 款 所 規 定 之 簡 易 訴 訟 事 件, 則 適 用 簡 易 訴 訟 程 序, 原 則 上 不 經 言 詞 辯 論 簡 易 訴 訟 事 件, 以 法 官 一 人 獨 任 行 之 6 重 新 審 理 制 度 撤 銷 或 變 更 原 處 分 或 決 定 之 判 決, 對 第 三 人 亦 有 效 力 時, 該 第 三 人 若 能 提 出 足 以 影 響 判 決 結 果 之 攻 擊 或 防 禦 方 法, 又 因 非 可 歸 責 於 己 之 事 由, 致 未 參 加 訴 訟, 因 該 判 決 而 蒙 受 撤 銷 或 變 更 決 定 之 不 利 益, 顯 欠 公 允, 現 行 行 政 訴 訟 法 設 有 重 新 審 理 制 度, 准 許 第 三 人 得 對 於 確 定 之 終 局 判 決 聲 請 重 新 審 理, 以 資 救 濟 7 保 全 程 序 現 行 行 政 訴 訟 法 設 有 假 扣 押 及 假 處 分 等 保 全 程 序, 分 述 如 下 : (1) 假 扣 押 : 中 央 或 地 方 機 關 與 人 民 間, 因 公 法 上 原 因 發 生 之 金 錢 給 付, 或 因 公 法 上 契 約 發 生 之 金 錢 給 付, 依 假 扣 押 程 序 以 保 全 強 制 執 行 之 制 度 (2) 假 處 分 : 公 法 上 權 利 之 爭 執, 固 得 提 起 行 政 訴 訟, 但 因 訴 訟 程 序 繁 雜, 如 公 法 上 之 權 利 狀 態 已 有 變 更 或 將 有 變 更, 嗣 後 權 利 人 雖 取 得 確 定 之 勝 訴 判 決, 將 無 從 實 現 其 權 利, 因 此 有 依 假 處 分 程 序 保 全 強 制 執 行 之 制 度 ; 又 於 爭 執 之 公 法 上 法 律 關 係 有 定 暫 時 狀 態 之 必 要 者, 亦 得 聲 請 為 定 暫 時 狀 態 之 假 處 分 8 稅 務 行 政 訴 訟 準 用 民 事 訴 訟 法 之 程 序 規 定 行 政 訴 訟 為 處 理 公 法 上 法 律 關 係 之 爭 議, 與 民 事 訴 訟 為 處 理 私 法 上 法 律 關 係 之 爭 議 雖 有 不 同, 但 二 者 之 訴 訟 種 類 及 程 序 仍 不 乏 性 質 相 通 之 處, 故 定 有 準 用 民 事 訴 訟 法 之 規 定 13
第 二 節 最 高 行 政 法 院 與 高 等 行 政 法 院 體 系 組 織 與 架 構 本 節 介 紹 最 高 行 政 法 院 及 高 等 行 政 法 院 之 組 織 架 構, 並 瞭 解 我 國 行 政 法 院 法 官 的 組 成 資 格 與 背 景 來 源 4 一 行 政 法 院 之 組 織 及 管 轄 ( 一 ) 行 政 法 院 之 職 掌 行 政 法 院 掌 理 行 政 訴 訟 審 判 事 務 於 八 十 九 年 七 月 一 日, 成 立 臺 北 臺 中 高 雄 三 所 高 等 行 政 法 院, 行 政 訴 訟 採 二 級 二 審 制, 訴 願 人 不 服 行 政 機 關 訴 願 決 定 者, 可 以 向 高 等 行 政 法 院 提 起 行 政 訴 訟, 不 服 高 等 行 政 法 院 裁 判 者, 得 向 最 高 行 政 法 院 提 起 上 訴 或 抗 告, 使 當 事 人 獲 得 審 級 救 濟 之 利 益 ( 二 ) 行 政 法 院 分 下 列 二 級 : 1 高 等 行 政 法 院 高 等 行 政 法 院 之 管 轄 事 件 (1) 不 服 訴 願 決 定 或 法 律 規 定 視 同 訴 願 決 定, 提 起 之 訴 訟 事 件 (2) 其 他 依 法 律 規 定 由 高 等 行 政 法 院 管 轄 之 事 件 2 最 高 行 政 法 院 最 高 行 政 法 院 管 轄 事 件 (1) 不 服 高 等 行 政 法 院 裁 判 而 上 訴 或 抗 告 之 事 件 (2) 其 他 依 法 律 規 定 由 最 高 行 政 法 院 管 轄 之 事 件 ( 三 ) 合 議 制 與 獨 任 高 等 行 政 法 院 之 審 判, 以 法 官 三 人 合 議 行 之 但 簡 易 訴 訟 程 序 以 法 官 一 人 獨 任 行 之 最 高 行 政 法 院 之 審 判, 以 法 官 五 人 合 議 行 之 4 詳 細 行 政 法 院 組 織 架 構 審 級 及 管 轄 規 定, 參 陳 計 男, 行 政 訴 訟 法 釋 論,2000, 頁 9-11; 陳 清 秀,1999, 行 政 訴 訟 法, 頁 247-257; 吳 庚,2001, 行 政 法 之 理 論 與 實 用, 頁 561; 吳 庚,1999, 行 政 爭 訟 法 論, 頁 23-25 14
二 擔 任 行 政 法 院 法 官 資 格 ( 一 ) 高 等 行 政 法 院 法 官 之 資 格 高 等 行 政 法 院 法 官 得 由 一 般 審 理 民 刑 訴 訟 案 件 法 官 律 師 及 專 5 家 學 者 間 遴 選 或 甄 試 ( 二 ) 最 高 行 政 法 院 法 官 之 資 格 最 高 行 政 法 院 法 官 得 由 高 等 行 政 法 院 法 官 一 般 民 刑 訴 訟 案 件 6 法 官 檢 察 官 律 師 及 專 家 學 者 間 遴 選 或 甄 試 5 6 依 照 行 政 法 院 組 織 法 第 17 條 規 定 : 高 等 行 政 法 院 法 官, 應 就 具 有 下 列 資 格 之 一, 經 遴 選 或 甄 試 審 查 訓 練 合 格 者 任 用 之.. 一 曾 任 行 政 法 院 評 事 最 高 行 政 法 院 法 官 或 高 等 行 政 法 院 法 官 者 二 曾 任 薦 任 或 簡 任 司 法 官 二 年 以 上, 或 曾 任 薦 任 或 簡 任 司 法 官 並 任 薦 任 或 簡 任 公 務 人 員 合 計 二 年 以 上 者 三 曾 任 教 育 部 審 定 合 格 之 大 學 或 獨 立 學 院 之 教 授 副 教 授, 講 授 憲 法 行 政 法 租 稅 法 商 標 法 專 利 法 土 地 法 公 平 交 易 法 政 府 採 購 法 或 其 他 主 要 行 政 法 課 程 八 年 以 上, 具 有 薦 任 或 簡 任 職 任 用 資 格 者 四 曾 任 中 央 研 究 院 研 究 員 副 研 究 員 合 計 八 年 以 上, 有 憲 法 行 政 法 之 專 門 著 作, 並 具 有 薦 任 或 簡 任 職 任 用 資 格 者 五 曾 在 公 立 或 經 立 案 之 私 立 大 學 獨 立 學 院 法 律 政 治 行 政 學 系 或 其 研 究 所 畢 業, 任 薦 任 或 簡 任 公 務 人 員, 辦 理 機 關 之 訴 願 或 法 制 業 務 八 年 以 上 者 六 經 律 師 考 試 及 格, 並 有 執 行 行 政 訴 訟 律 師 業 務 經 驗 八 年 以 上, 具 有 薦 任 或 簡 任 職 任 用 資 格 者 具 有 前 項 第 二 款 之 資 格 改 任 者, 應 由 司 法 院 成 立 遴 選 委 員 會 遴 選 之, 於 任 用 前, 並 應 施 以 行 政 法 行 政 訴 訟 法 商 標 法 專 利 法 及 租 稅 法 等 在 職 訓 練 ; 其 遴 選 辦 法 及 在 職 訓 練 辦 法, 由 司 法 院 以 命 令 定 之 具 有 第 一 項 第 三 款 至 第 六 款 之 資 格 者, 應 經 司 法 院 成 立 之 甄 試 審 查 委 員 會 甄 試 審 查 合 格, 並 施 以 行 政 法 行 政 訴 訟 法 商 標 法 專 利 法 及 租 稅 法 等 職 前 訓 練 合 格 後 任 用 之 ; 其 甄 試 審 查 辦 法 及 職 前 訓 練 辦 法, 由 司 法 院 以 命 令 定 之 前 項 甄 試 審 查 委 員 會 委 員, 由 司 法 院 指 派 人 員 並 遴 聘 行 政 院 及 考 試 院 代 表 學 者 專 家 及 社 會 公 正 人 士 擔 任 之, 其 中 行 政 院 代 表 考 試 院 代 表 學 者 專 家 及 社 會 公 正 人 士 人 數 不 得 少 於 二 分 之 一 依 照 行 政 法 院 組 織 法 第 18 條 規 定 : 最 高 行 政 法 院 法 官, 應 就 具 有 下 列 資 格 之 一, 經 遴 選 或 甄 試 審 查 訓 練 合 格 者 任 用 之.. 一 曾 任 行 政 法 院 評 事 或 最 高 行 政 法 院 法 官 者 二 曾 任 最 高 法 院 法 官 最 高 法 院 檢 察 署 檢 察 官 高 等 行 政 法 院 法 官 高 等 法 院 或 其 分 院 法 官 高 等 法 院 或 其 分 院 檢 察 署 檢 察 官 四 年 以 上, 成 績 優 良, 具 有 簡 任 職 任 用 資 格 者 三 曾 任 高 等 行 政 法 院 法 官 高 等 法 院 或 其 分 院 法 官 高 等 法 院 或 其 分 院 檢 察 署 檢 察 官, 並 任 地 方 法 院 或 其 分 院 兼 任 院 長 之 法 官 地 方 法 院 或 其 分 院 檢 察 署 檢 察 長 合 計 四 年 以 上, 成 績 優 良, 具 有 簡 任 職 任 用 資 格 者 四 曾 任 教 育 部 審 定 合 格 之 大 學 或 獨 立 學 院 之 教 授, 講 授 憲 法 行 政 法 租 稅 法 商 標 法 專 利 法 土 地 法 公 平 交 易 法 政 府 採 購 法 或 其 他 主 要 行 政 法 課 程 五 年 以 上, 具 有 簡 任 職 任 用 資 格 者 五 曾 任 中 央 研 究 院 研 究 員 五 年 以 上, 有 憲 法 行 政 法 之 專 門 著 作, 並 具 有 簡 任 職 任 用 資 格 者 六 曾 在 公 立 或 經 立 案 之 私 立 大 學 獨 立 學 院 法 律 政 治 行 政 學 系 或 其 研 究 所 畢 業, 任 簡 任 公 務 人 員 任 內 辦 理 機 關 之 訴 願 或 法 制 業 務 六 年 以 上 者 七 經 律 師 考 試 及 格, 並 有 執 行 行 政 訴 訟 律 師 業 務 經 驗 十 二 年 以 上, 具 有 簡 任 職 任 用 資 格 者 具 有 前 項 第 二 款 第 三 款 之 資 格, 其 由 普 通 法 院 法 官 或 檢 察 署 檢 察 官 改 任 者, 應 由 司 法 院 成 立 遴 選 委 員 會 遴 選 之, 於 任 用 前, 並 應 施 以 行 政 法 行 政 訴 訟 法 商 標 法 專 利 法 及 租 稅 法 等 在 職 訓 練 ; 其 遴 選 辦 法 及 在 職 訓 練 辦 法, 由 司 法 院 以 命 令 定 之 具 有 第 一 項 第 四 款 至 第 七 款 之 資 格 者, 應 經 司 法 院 成 立 之 甄 試 審 查 委 員 會 甄 試 審 查 合 格, 並 施 以 行 政 法 行 政 訴 訟 法 商 標 法 專 利 法 及 租 稅 法 等 職 前 訓 練 合 格 後 任 用 之 ; 其 甄 試 審 查 辦 法 與 職 前 訓 練 辦 法, 由 司 法 院 以 命 令 定 之 前 項 甄 試 審 查 委 員 會 委 員, 由 司 法 院 指 派 人 員 並 遴 聘 行 政 院 及 考 試 院 代 表 學 者 專 家 及 社 會 公 正 人 士 擔 任 之, 其 中 行 政 院 代 表 考 試 院 代 表 學 者 專 家 及 社 會 公 正 人 士 人 數 不 得 少 於 二 分 之 一 15
( 三 ) 行 政 法 院 法 官 專 業 化 法 官 法 草 案 1 與 稅 務 行 政 救 濟 之 關 係 從 上 述 最 高 行 政 法 院 及 高 等 行 政 法 院 法 官 資 格 規 定 應 可 知 悉, 原 行 政 法 院 法 官 多 半 均 是 一 般 法 院 法 官 檢 察 官 轉 任 或 是 學 術 界 學 有 專 精 的 法 律 學 者 來 擔 任, 即 容 易 產 生 之 前 所 述 之 問 題 : 傳 統 法 律 人 約 有 八 成 以 上 未 受 過 專 業 稅 法 訓 練, 要 如 何 處 理 繫 屬 在 行 政 法 院 中 最 7 多 的 稅 務 案 件? 因 此 行 政 法 院 法 官 的 遴 選 制 度 就 成 為 司 法 改 革 極 為 重 要 的 一 環 為 吸 納 優 秀 人 才 營 造 優 質 司 法 環 境 確 保 公 平 審 判 提 高 裁 判 品 質, 其 實 最 重 要 根 本 的 因 素 在 於 法 官 專 業 化 訓 練, 而 2007 年 10 月 司 法 改 革 基 金 會 所 提 的 法 官 法 草 案 即 成 為 相 當 重 要 的 關 鍵 2 法 官 遴 選 資 格 之 變 革 法 官 法 草 案 8 自 十 餘 年 前 就 由 民 間 團 體 研 議 完 成 草 案, 並 送 請 第 三 屆 立 法 委 員 提 案 (1998 年 ) 由 於 遲 遲 缺 乏 相 對 應 的 官 方 版 本, 立 法 進 度 因 而 遲 滯 不 前 法 官 法 草 案 版 本 甚 多, 無 論 官 方 版 或 民 間 版 之 法 官 法 草 案, 均 期 待 法 官 遴 選 之 標 準 能 夠 以 專 業 化 的 考 量 為 主 軸, 法 官 由 具 法 律 實 務 經 驗 之 檢 察 官 律 師 學 者 遴 選, 以 符 合 專 業 訴 訟 案 件 之 需 求 法 官 法 草 案 規 定 法 官 的 積 極 資 格, 並 設 司 法 院 法 官 遴 選 委 員 會, 以 多 元 人 士 組 成 十 九 人 之 委 員 會, 透 過 嚴 謹 之 遴 選 程 序 遴 選 法 官 由 其 在 專 業 性 質 較 高 的 行 政 法 院, 法 官 的 遴 選 制 度 更 為 重 要, 需 要 更 多 專 業 化 的 考 量, 以 期 待 具 有 品 質 的 專 業 法 官 7 雖 然 多 數 法 官 均 未 接 受 稅 法 訓 練, 但 仍 有 少 數 行 政 法 院 判 決 值 得 令 人 嘉 許 及 仿 效, 以 臺 北 高 等 行 政 法 院 93 年 度 訴 字 第 458 號 判 決 為 例, 該 判 決 以 充 份 的 論 證 及 說 理, 由 營 業 稅 法 在 間 接 稅 制 與 加 值 型 稅 制 之 設 計 基 礎 底 下 各 自 有 所 涉 待 規 範 的 法 律 課 題 出 發, 並 透 過 對 會 計 學 民 法 與 稅 法 概 念 的 詳 細 解 析, 正 確 的 指 出 : 固 定 資 產 與 民 法 上 之 不 動 產 概 念 全 然 無 涉, 甚 至 不 須 是 民 法 上 得 據 為 獨 立 權 利 客 體 者 之 財 產 ( 例 如 附 著 於 土 地 而 不 符 合 定 著 物 之 物 質 ) 只 要 是 供 營 業 人 長 期 做 為 營 業 使 用 以 創 造 銷 售 活 動 之 資 產 均 屬 之, 包 括 機 器 設 備 在 內 甚 至 在 一 定 程 度 上 為 擴 張 解 釋, 將 無 形 資 產 或 遞 耗 資 產 亦 等 同 固 定 資 產 之 看 待 ( 因 為 無 形 資 產 或 遞 耗 資 產 也 一 樣 是 供 企 業 長 期 使 用 ) 8 97 年 度 司 法 改 革 基 金 會 版 本 法 官 法 草 案 總 說 明, 參 附 件 一 16
對 我 國 法 院 訴 訟 進 行 能 為 更 有 效 率 的 審 理 因 此 稅 務 訴 訟 案 件 在 法 9 官 法 草 案 中, 期 待 遴 選 之 法 官 能 夠 有 更 多 會 計 稅 務 的 專 業 知 識 10 三 現 行 行 政 訴 訟 案 件 及 判 決 結 果 之 分 析 ( 一 ) 稅 務 訴 訟 案 件 占 行 政 訴 訟 案 件 四 成 之 多 行 政 訴 訟 案 件 類 型 包 括 稅 捐 關 務 智 慧 財 產 權 土 地 考 銓 及 其 他 行 政 處 分 種 類 之 案 件, 其 中 尤 以 稅 捐 案 件 數 量 占 40% 以 上 為 最 高, 因 此 稅 務 訴 訟 案 件 如 能 掌 握 時 效 性, 妥 適 處 理, 將 會 替 行 政 訴 訟 程 序 帶 來 訴 訟 經 濟 之 效 果 現 智 慧 財 產 法 院 已 成 為 專 業 法 院, 專 責 處 理 智 慧 財 產 案 件 ; 稅 務 行 政 案 件 不 論 是 專 業 性 或 是 數 量 上, 亦 有 其 必 要 以 建 構 專 業 法 院, 專 門 處 理 稅 務 案 件 為 妥 表 列 2-1, 最 高 行 政 法 院 平 均 有 40% 以 上 之 案 件 量 為 稅 務 案 件, 甚 至 於 92 年 度 時 高 達 50% 為 稅 務 案 件 ; 另 觀 表 列 2-2, 高 等 行 政 法 院 亦 有 平 均 30% 以 上 為 稅 務 案 件, 稅 務 行 政 訴 訟 案 件 比 例 最 高 行 政 法 院 較 高 等 行 政 法 院 為 高, 原 因 是 稅 務 案 件 涉 及 金 額 龐 大, 影 響 憲 法 對 人 民 財 產 權 保 障 甚 鉅, 因 此 人 民 對 高 等 行 政 法 院 判 決 不 服, 還 會 上 訴 至 最 高 行 政 法 院, 除 非 窮 盡 訴 訟 途 徑, 否 則 難 以 直 接 接 受 課 稅 處 分 我 國 現 在 行 政 法 院 法 官 多 仍 欠 缺 對 稅 法 以 及 相 關 背 景 知 識 ( 如 會 計 審 計 查 核 財 務 報 告 分 析 ) 的 專 精 認 識, 因 此 在 具 體 個 案 的 法 律 與 事 實 認 定 上, 較 無 法 準 確 切 合 個 案 事 物 本 質, 而 作 出 另 納 稅 義 務 人 甘 服 之 判 斷 參, 黃 士 洲,2005, 掌 握 稅 務 官 司 的 關 鍵, 頁 23 參 司 法 院 司 法 統 計 專 題 研 究 報 告 行 政 訴 訟 事 件 統 計 分 析,www.judicial.gov.tw/juds/index1.htm 9 10 17
表 2-1 最 高 行 政 法 院 行 政 訴 訟 上 訴 終 結 事 件 性 質 類 別 單 位 : 件 年 稅 捐 合 稅 關 商 專 土 考 其 ( 月 ) 案 件 計 捐 務 標 利 地 銓 他 別 比 例 90 年 109 43 5 4 1 13 6 37 39% 91 年 1,240 604 35 75 38 94 35 359 49% 92 年 2,311 1,157 54 107 82 206 77 628 50% 93 年 2,275 882 53 125 93 219 118 785 39% 94 年 3,094 1,428 97 133 94 251 83 1,008 46% 95 年 3,293 1,482 167 118 136 254 155 981 45% 96 年 4,448 1,867 339 166 179 226 161 1,510 42% 97 年 1-3 月 1,724 778 108 117 48 86 67 520 45% 資 料 來 源 : 司 法 院 統 計 處 網 站 資 料 http://www.judicial.gov.tw/juds/index1.htm 表 2-2 高 等 行 政 法 院 行 政 訴 訟 第 一 審 終 結 事 件 性 質 類 別 單 位 : 件 年 ( 月 ) 別 合 計 稅 捐 關 務 商 標 專 利 土 地 考 詮 其 他 稅 捐 案 件 比 例 89 年 2,327 306 21 37 7 113 36 1,807 13% 90 年 38,313 2,239 144 339 317 508 158 34,608 6% 91 年 8,481 3,188 150 472 421 677 272 3,301 38% 92 年 9,714 3,685 269 399 324 797 328 3,912 38% 93 年 8,695 3,188 267 406 410 604 315 3,505 37% 94 年 8,935 3,124 482 293 455 511 354 3,716 35% 95 年 8,734 3,058 542 398 358 461 316 3,601 35% 96 年 8,722 3,042 307 453 340 504 406 3,670 35% 97 年 1,894 597 70 91 84 95 107 850 32% 1-3 月 資 料 來 源 : 司 法 院 統 計 處 網 站 資 料 http://www.judicial.gov.tw/juds/index1.htm 18
( 二 ) 原 判 決 維 持 率 仍 高 達 90%( 表 2-3 表 2-4) 近 年 來 我 國 對 臺 北 高 等 行 政 法 院 台 中 高 等 行 政 法 院 高 雄 高 等 行 政 法 院 三 所 高 等 行 政 法 院 之 判 決 上 訴, 最 高 行 政 法 院 上 訴 維 持 率 均 超 過 90% 以 上, 因 此 依 照 此 數 據 推 測, 於 行 政 訴 訟 占 最 多 案 件 量 之 稅 務 爭 訟 案 件, 平 均 勝 訴 率 可 能 亦 不 高 表 2-3 最 高 行 政 法 院 --- 按 終 結 ( 審 判 ) 情 形 分 析 單 位 : 件 廢 年 合 撤 不 合 法 駁 無 理 由 駁 棄 和 解 與 ( 月 ) 計 回 回 上 訴 回 上 訴 原 其 他 別 判 90 年 109 2 18.0 50.0 3.0 36 91 年 1,240 16 309.0 801.0 108.0 6 92 年 2,311 19 636.0 1,331.0 321.0 4 93 年 2,275 24 672.5 1,234.0 341.5 3 94 年 3,094 17 1,069.0 1,708.5 291.5 8 95 年 3,293 30 1,163.0 1,779.5 311.5 9 96 年 4,448 40 2,432.0 1,700.0 273.0 3 97 年 1 月 817 12 789.0 14.0 1.0 1 97 年 2 月 568 1 548.0 11.5 6.5 1 97 年 3 月 339 6 210.0 96.0 27.0-97 年 1-3 月 1,724 19 1,547.0 121.5 34.5 2 資 料 來 源 : 司 法 院 統 計 處 網 站 資 料 http://www.judicial.gov.tw/juds/index1.htm 19
表 2-4 行 政 訴 訟 第 一 審 終 結 件 數 --- 按 終 結 ( 審 判 ) 情 形 分 單 位 : 件 年 ( 月 ) 別 89 年 90 年 91 年 92 年 93 年 94 年 95 年 96 年 97 年 1 月 97 年 2 月 97 年 3 月 97 年 1-3 月 合 撤 勝 訴 敗 訴 計 回 判 決 判 決 裁 勝 敗 情 況 定 其 互 見 判 決 駁 他 判 決 回 2,327 460 1,247 934 307 6 25 505 90 38,313 1,674 3,646 504 2,992 150 263 32,336 394 8,934 770 5,274 730 4,261 283 280 1,842 768 9,892 934 6,344 918 5,050 376 330 1,787 497 9,179 828 6,092 648 5,056 386 339 1,228 694 9,205 846 6,387 543 5,518 323 207 1,302 673 8,911 701 6,327 651 5,419 256 210 1,359 525 8,921 798 6,135 741 5,140 254 308 1,355 633 741 69 533 42 481 10 29 85 54 457 61 256 34 210 10 21 87 55 749 113 450 44 390 16 20 136 50 1,947 243 1,239 120 1,081 36 70 308 159 和 解 與 其 他 資 料 來 源 : 司 法 院 統 計 處 網 站 資 料 http://www.judicial.gov.tw/juds/index1.htm 20
第 三 節 稅 務 訴 訟 案 件 問 題 探 討 稅 務 案 件 有 其 特 殊 性 及 時 效 性, 且 稅 務 案 件 與 民 刑 事 或 其 他 行 政 訴 訟 案 件 之 不 同 點 在 於, 稅 務 爭 執 多 為 同 一, 且 因 隨 著 課 稅 週 期 而 不 斷 滋 生 例 如, 就 公 司 的 研 究 發 展 支 出 得 否 適 用 促 進 產 業 升 級 條 例 關 於 投 資 抵 減 相 關 規 定 的 案 件 而 言, 因 公 司 研 究 發 展 多 具 有 持 續 性, 且 研 究 計 畫 多 跨 越 數 個 課 稅 年 度 若 某 研 究 計 畫 支 出 申 請 適 用 投 資 抵 減, 其 後 於 核 課 期 間 內, 國 稅 局 剔 除 其 中 某 一 課 稅 年 度 研 究 計 畫 支 出, 即 代 表 核 課 期 間 內 的 同 一 研 究 計 畫 支 出 亦 將 遭 到 剔 除 的 命 運, 在 往 後 該 同 一 研 究 計 畫 得 否 申 請 適 用 投 資 抵 減 亦 將 產 生 爭 議 如 果 經 由 行 政 救 濟 程 序, 不 能 迅 速 給 予 納 稅 人 或 國 稅 局 最 後 確 定 結 論, 將 衍 生 後 續 無 數 同 一 案 件 類 型 的 紛 爭 產 生, 增 加 納 稅 人 與 國 稅 局 後 續 救 濟 處 理 成 本, 行 政 法 院 亦 將 面 臨 遲 滯 相 關 訴 訟 案 件 或 法 院 整 體 的 結 案 時 程 有 鑑 於 行 政 訴 訟 案 件 需 爭 取 時 效 性, 在 有 效 傳 達 稅 務 案 件 的 經 濟 實 況 及 掌 握 時 效 性 的 雙 優 勢 前 提 下, 討 論 稅 務 代 理 人 應 如 何 針 對 法 官 重 視 之 重 點 代 理 稅 務 訴 訟, 確 實 有 其 必 要 性 存 在 11 一 稅 務 行 政 訴 訟 代 理 人 訴 狀 撰 寫 原 則 ( 一 ) 兼 顧 情 理 法 之 衡 平 稅 務 行 政 救 濟 案 件, 書 類 論 述 依 據 以 法 律 命 令 為 首, 惟 基 於 特 殊 情 況 環 境, 某 類 型 事 項 無 法 由 法 律 或 命 令 等 直 接 規 範, 必 須 藉 由 公 平 正 義 考 量 課 稅 與 否 的 適 當 性, 此 時 亦 應 兼 顧 情 理 之 論 述 ( 二 ) 整 理 釐 清 基 礎 事 實 關 係 與 法 律 關 係 基 礎 事 實 關 係 應 按 照 歷 史 發 展 經 過 詳 述 之, 就 重 要 法 律 事 實 應 有 證 據 為 憑 而 有 關 法 律 關 係 之 部 分, 應 置 於 書 狀 理 由 欄 前 面, 其 次 應 展 開 有 利 於 當 事 人 的 理 由 之 敘 述, 其 他 不 利 於 當 事 人 爭 點 之 辯 駁, 置 後 處 理 依 照 陳 清 秀 老 師 意 見, 曾 有 訴 訟 代 理 人 將 不 利 於 當 11 陳 清 秀,1999, 行 政 訴 訟 法, 頁 596-597 21
事 人 之 爭 點, 一 再 提 出 反 駁, 但 對 於 有 利 於 當 事 人 事 實 之 證 據 理 由, 卻 僅 在 末 段 輕 描 淡 寫 描 述, 反 而 模 糊 有 利 於 當 事 人 之 重 點, 給 予 審 判 者 整 體 呈 現 在 不 利 於 當 事 人 之 狀 態, 此 撰 狀 方 式 即 非 妥 適 ( 三 ) 引 用 有 利 於 當 事 人 之 判 例 解 釋 函 令 與 學 說 判 例 具 有 事 實 上 之 拘 束 力, 因 此 為 增 加 訴 狀 之 說 服 力, 增 加 法 官 有 利 心 證 之 證 明 力, 凡 有 關 有 利 於 當 事 人 之 所 有 實 務 見 解 ( 舉 凡 判 例 判 決 解 釋 函 令 ) 與 學 說, 宜 應 儘 量 引 用, 而 非 僅 是 訴 訟 代 理 人 一 己 見 解 而 已 二 稅 務 訴 訟 代 理 人 在 行 政 救 濟 中 之 角 色 ( 一 ) 律 師 與 會 計 師 在 稅 務 行 政 救 濟 中, 是 否 能 夠 發 揮 其 功 能, 是 一 般 納 稅 義 務 人 最 關 心 之 議 題, 為 避 免 人 民 權 益 遭 受 違 法 行 政 處 分 侵 害, 以 致 財 產 蒙 受 損 害, 實 有 必 要 探 討 此 問 題 因 行 政 訴 訟 程 序 繁 瑣, 行 政 法 規 又 多 如 牛 毛, 因 此 一 般 多 數 當 事 人 並 不 瞭 解 行 政 救 濟 法 規, 又 行 政 救 濟 程 序 係 涉 及 機 關 對 人 民 之 侵 益 行 為, 相 當 嚴 重, 涉 及 之 金 額 亦 龐 大, 故 仍 須 有 專 業 稅 務 訴 訟 代 理 人 處 理 案 件, 始 能 保 障 其 法 律 上 權 益, 因 此 一 般 專 業 稅 務 救 濟 之 代 理 人 應 發 揮 下 列 預 期 12 效 果 : 1 協 助 蒐 集 有 利 於 當 事 人 之 證 據, 以 證 明 有 利 於 當 事 人 之 事 實, 提 高 勝 訴 率 人 民 自 己 處 理 行 政 救 濟 案 件 時, 常 容 易 發 生 不 知 蒐 集 提 出 有 利 自 己 的 證 據 之 情 形 2 協 助 整 理 主 張 有 利 於 當 事 人 之 法 律 事 實, 以 提 供 行 政 救 濟 機 關 斟 酌 3 協 助 提 出 主 張 有 利 於 當 事 人 之 法 令 根 據 及 判 例 解 釋, 以 證 明 行 政 處 分 違 法 12 陳 清 秀,1999, 行 政 訴 訟 法, 頁 593-607 22
4 協 助 提 出 有 利 於 當 事 人 之 行 政 法 理 與 法 律 見 解, 以 提 高 勝 算 比 率 ( 二 ) 稅 務 行 政 救 濟 案 件 訴 訟 代 理 人 應 有 之 認 知 1 協 助 實 現 社 會 正 義 律 師 會 計 師 為 訴 訟 代 理 人 時, 應 以 追 求 社 會 合 理 化 為 目 標, 處 理 當 事 人 案 件 時, 不 宜 濫 行 挑 唆 訴 訟, 應 於 情 理 法 之 範 圍 內, 為 當 事 人 爭 取 利 益, 對 於 社 會 上 不 合 理 之 現 象, 亦 協 助 使 其 合 理, 以 協 助 社 會 正 義 之 實 現 2 熟 悉 法 學 方 法 論 法 律 文 意 有 時 而 窮, 訴 訟 代 理 人 應 靈 活 運 用 法 律, 而 非 受 有 限 文 字 之 束 縛, 以 寬 廣 的 面 向 思 考 法 律 問 題, 並 熟 悉 法 學 方 法 論, 瞭 解 法 律 解 釋 方 法 與 法 律 漏 洞 補 充 的 方 法, 才 能 舉 一 反 三, 有 助 辦 案 品 質 之 提 升 又 稅 務 案 件 牽 連 各 方 面 利 益 狀 態, 為 進 行 公 平 客 觀 的 利 益 13 衡 量, 法 理 學 中 利 益 法 學 派 之 觀 點, 及 美 國 近 20 年 來 所 盛 行 之 法 律 經 濟 分 析 理 論, 亦 殊 值 探 討 ( 三 ) 注 意 行 政 救 濟 案 件 特 殊 性 1 事 實 面 行 政 法 規 ( 尤 其 是 稅 法 案 件 ) 所 規 範 之 訴 訟 案 件 常 比 一 般 民 刑 事 訴 訟 案 件 為 複 雜, 因 此 在 案 情 事 實 面 上, 應 對 當 事 人 間 利 益 狀 態 多 14 加 注 意, 以 便 在 法 律 上 提 出 調 和 各 方 利 益 之 主 張 2 法 規 面 行 政 法 規 相 當 複 雜, 且 更 易 速 度 會 因 為 社 會 需 求 變 動 迅 速, 且 租 稅 法 理 與 一 般 民 事 法 理 有 異, 為 一 獨 特 之 法 律 領 域, 因 此 稅 務 訴 訟 代 理 人 在 具 體 案 件 上 除 需 掌 握 真 相 外, 更 須 分 析 整 理 相 關 法 令 規 定, 13 14 利 益 法 學 派 針 對 法 理 論 之 討 論, 是 以 利 益 的 出 發 點 為 基 礎, 思 考 法 律 利 益 衝 突 價 值 判 斷 之 問 題 例 如 於 逃 漏 稅 案 件, 勸 諭 當 事 人 早 日 自 動 報 繳 稅 款, 除 避 免 國 庫 損 失 外, 亦 可 享 有 稅 捐 稽 徵 法 第 48 條 自 動 報 繳 免 罰 之 利 益, 兼 顧 調 和 公 益 與 私 益 23
並 提 出 有 利 當 事 人 的 相 關 法 令 判 決 與 解 釋 函 令 ( 四 ) 程 序 上 應 盡 善 良 管 理 人 之 注 意 義 務 1 訴 願 及 行 政 訴 訟 期 間 之 遵 守 訴 訟 代 理 人 應 注 意 法 定 救 濟 期 間, 切 莫 延 誤 法 定 救 濟 期 間, 導 致 當 事 人 法 律 關 係 於 不 服 時 確 定, 倘 若 不 及 研 究 上 訴 內 容 撰 狀, 亦 應 先 聲 明 不 服 提 起 上 訴, 再 近 期 內 補 充 上 訴 理 由 2 當 事 人 及 救 濟 機 關 之 正 確 性 原 則 上 原 被 告 即 行 政 機 關 與 行 政 處 分 之 相 對 人 3 閱 覽 卷 宗 為 能 明 白 行 政 機 關 所 蒐 集 之 有 利 或 不 利 當 事 人 事 證, 以 及 原 行 政 處 分 之 理 由, 律 師 有 必 要 向 原 處 分 機 關 申 請 閱 卷 或 向 行 政 法 院 聲 請 閱 卷, 以 便 知 己 知 彼, 正 確 提 出 事 證 及 撰 狀 內 容 三 稅 務 訴 訟 案 件 之 舉 證 責 任 ( 一 ) 舉 證 責 任 與 稅 務 訴 訟 之 關 係 訴 訟 程 序 中 常 謂 : 舉 證 之 所 在 敗 訴 之 所 在, 稅 務 行 政 訴 訟 案 件 中, 亦 有 當 事 實 情 況 不 明 時, 舉 證 責 任 由 何 人 負 擔 之 問 題, 蓋 因 稅 務 訴 訟 主 要 為 納 稅 義 務 人 訴 請 撤 銷 稽 徵 機 關 所 作 之 租 稅 核 課 或 併 裁 罰 之 行 政 處 分 程 序, 亦 是 納 稅 義 務 人 尋 求 行 政 法 院 實 現 憲 法 對 其 基 本 權 之 保 障, 稅 務 訴 訟 之 裁 判 有 實 現 課 稅 公 平 確 保 國 家 租 稅 債 權 有 效 合 理 實 現 之 目 的, 基 於 訴 訟 上 舉 證 責 任 具 有 左 右 訴 訟 結 果 之 重 要 地 位, 故 稅 務 訴 訟 上 舉 證 責 任 亦 直 接 擔 負 納 稅 義 務 人 之 基 本 權 與 課 稅 公 平 可 否 落 實 之 責 ( 二 ) 舉 證 責 任 概 念 無 論 採 行 何 種 訴 訟 程 序, 難 免 會 產 生 事 證 無 法 查 明 之 情 形, 舉 證 責 任 是 在 幫 助 法 官 於 事 實 不 明 時 為 裁 判, 此 規 則 為 證 明 負 擔 之 規 24
則, 亦 稱 為 舉 證 責 任 分 配 原 則, 舉 證 責 任 論 是 解 決 待 證 事 實 最 後 不 明 時 法 律 效 果 如 何 分 配 之 理 論 1 當 審 理 後 待 證 事 實 仍 未 臻 明 確 時, 才 有 所 謂 舉 證 責 任 之 問 題 2 法 官 適 用 或 解 釋 法 律 產 生 疑 義, 也 不 能 依 舉 證 責 任 來 解 決 ( 三 ) 舉 證 責 任 本 質 1 主 觀 舉 證 責 任 ( 行 為 責 任 ): 由 客 觀 舉 證 責 任 衍 生 出 主 觀 舉 證 責 任 概 念, 意 即 當 事 人 為 避 免 敗 訴 負 有 以 自 己 之 舉 證 活 動 證 明 系 爭 事 實 之 責 任, 此 種 責 任 稱 為 主 觀 舉 證 責 任, 又 稱 為 形 式 舉 證 責 任 或 證 據 提 出 責 任 原 則 上, 在 民 事 訴 訟 中, 基 於 辯 論 主 義, 釐 清 事 實 關 係 屬 於 當 事 人 權 能 及 責 任, 非 經 任 何 一 造 當 事 人 主 張 之 主 要 事 實, 法 院 不 得 採 為 裁 判 基 礎, 認 定 係 爭 事 實 關 係 所 需 之 證 據 資 料, 原 則 上 應 由 當 事 人 聲 明 方 法 得 知 ; 當 事 人 間 無 爭 執 之 事 實 無 庸 舉 證, 法 院 應 採 為 裁 判 基 礎, 因 此 當 事 人 為 避 免 敗 訴, 負 有 以 自 己 之 舉 證 活 動 證 明 該 事 實 之 責 任, 即 為 主 觀 之 舉 證 責 任 因 此 有 不 少 學 者 認 為 : 主 觀 舉 證 責 任 僅 存 於 採 行 辯 論 主 義 之 訴 訟 程 序, 採 行 職 權 調 查 主 義 下 之 行 政 訴 訟 程 15 序 並 無 主 觀 舉 證 責 任 之 適 用 2 客 觀 舉 證 責 任 ( 結 果 責 任 ): 待 證 事 實 至 審 理 最 後 時 點 仍 然 無 法 確 定 或 未 經 證 明 時 的 法 律 效 果 問 題 只 要 法 院 審 理 後, 對 於 待 證 事 實 仍 未 形 成 明 確 心 證, 則 依 舉 證 分 配 原 則, 應 負 擔 舉 證 責 任 之 一 方 如 無 法 提 出 證 據, 或 是 所 提 出 之 證 據 無 法 說 服 法 官 達 到 一 定 之 心 證, 則 法 院 會 依 照 舉 證 責 任 法 則, 判 決 負 客 觀 舉 證 責 任 者 敗 訴, 故 客 觀 舉 證 責 任 為 承 擔 敗 訴 之 結 果 責 任 15 吳 庚,2001, 行 政 法 理 論 與 實 用,P177; 陳 敏,2003, 行 政 法 總 論,P1463, 吳 東 都,2001, 行 政 訴 訟 舉 證 責 任 以 德 國 法 為 中 心,P65 以 下 25
( 四 ) 稅 務 訴 訟 上 之 舉 證 責 任 1 原 則 上 由 稅 務 機 關 負 舉 證 責 任, 納 稅 義 務 人 亦 負 協 力 之 義 務 納 稅 義 務 人 課 稅 標 的 課 稅 標 準 與 稅 率 等 課 稅 要 件, 其 所 涉 及 特 定 應 課 稅 事 實, 原 則 上 由 稅 捐 機 關 負 擔 舉 證 責 任, 惟 有 關 減 免 稅 負 16 或 退 稅 之 訟 爭 問 題, 應 由 納 稅 義 務 人 負 擔 主 張 與 舉 證 責 任 民 事 訴 訟 上 之 舉 證 責 任 分 配 原 則, 在 稅 務 行 政 訴 訟 上 亦 準 用 之, 從 而 納 稅 義 務 人 如 有 未 依 法 申 報 所 得, 包 括 短 報 漏 報 或 為 申 報 等 情 形, 無 異 否 認 相 關 部 分 之 租 稅 債 務 之 存 在, 如 稽 徵 機 關 認 為 納 稅 義 務 人 有 違 章 漏 稅 事 實 並 對 之 處 罰 時, 應 就 其 課 稅 要 件 事 實 之 存 在, 負 舉 17 證 責 任 89 年 7 月 1 日 施 行 之 行 政 訴 訟 新 制 對 稅 務 訴 訟 之 實 務 影 響 深 遠, 單 從 納 稅 義 務 人 勝 訴 比 例 而 言, 亦 因 程 序 上 踐 行 公 開 辯 論, 及 法 院 依 職 權 調 查 權 限 而 提 高 不 少 同 時 亦 糾 正 稽 徵 機 關 過 去 從 未 詳 查 課 稅 違 章 事 實 之 前, 即 逕 自 臆 測 課 稅 裁 處 之 陋 習, 已 有 發 揮 行 政 救 濟 制 度 保 障 納 稅 義 務 人 之 程 序 實 體 基 本 權 利 的 功 能, 但 如 要 進 一 步 綜 觀 稅 務 訴 訟 事 務 性 質 及 實 際 運 作, 仍 可 發 現 納 稅 義 務 人 與 稽 徵 機 關 處 於 不 相 當 之 程 序 地 位, 不 僅 於 稅 法 知 識 上 不 如 稽 徵 機 關 熟 稔, 更 在 僅 能 消 極 撤 銷 侵 害 權 益 的 課 稅 裁 罰 處 分, 18 於 大 法 官 釋 字 537 號 解 釋 以 後, 行 政 法 院 趨 向 重 視 納 稅 義 務 人 程 16 17 18 陳 木 松, 論 證 據 法 則 在 所 得 稅 訟 爭 上 之 運 用,P33 34, 財 稅 人 員 訓 練 所 講 義 ; 轉 引 註 自 盧 欽 滄,2001, 稅 務 調 查 與 間 接 證 明 法,P7-19, 文 笙 書 局 李 平 雄,1981, 租 稅 爭 訟 與 舉 證 責 任, 頁 210 司 法 院 大 法 官 釋 字 第 537 號 解 釋 (91 年 1 月 11 日 ): 合 法 登 記 之 工 廠 供 直 接 生 產 使 用 之 自 有 房 屋, 依 中 華 民 國 八 十 二 年 七 月 三 十 日 修 正 公 佈 施 行 之 房 屋 稅 條 例 第 十 五 條 第 二 項 第 二 款 規 定, 其 房 屋 稅 有 減 半 徵 收 之 租 稅 優 惠 同 條 例 第 七 條 復 規 定 : 納 稅 義 務 人 應 於 房 屋 建 造 完 成 之 日 起 三 十 日 內, 向 當 地 主 管 稽 徵 機 關 申 報 房 屋 現 值 及 使 用 情 形 ; 其 有 增 建 改 建 變 更 使 用 或 移 轉 承 典 時 亦 同 此 因 租 稅 稽 徵 程 序, 稅 捐 稽 徵 機 關 雖 依 職 權 調 查 原 則 而 進 行, 惟 有 關 課 稅 要 件 事 實, 多 發 生 於 納 稅 義 務 人 所 得 支 配 之 範 圍, 稅 捐 稽 徵 機 關 掌 握 困 難, 為 貫 徹 公 平 合 法 課 稅 之 目 的, 因 而 課 納 稅 義 務 人 申 報 協 力 義 務 財 政 部 七 十 一 年 九 月 九 日 台 財 稅 第 三 六 七 一 二 號 函 所 稱 : 依 房 屋 稅 條 例 第 七 條 之 規 定, 納 稅 義 務 人 所 有 之 房 屋 如 符 合 減 免 規 定, 應 將 符 合 減 免 之 使 用 情 形 並 檢 附 有 關 證 件 ( 如 工 廠 登 記 證 等 ) 向 當 地 主 管 稽 徵 機 關 申 報, 申 報 前 已 按 營 業 用 稅 率 繳 納 之 房 屋 稅, 自 不 得 依 第 十 五 條 第 二 項 第 二 款 減 半 徵 收 房 屋 稅, 與 上 開 法 條 規 定 意 旨 相 符, 於 憲 法 上 租 稅 法 律 主 義 尚 無 牴 觸 26
序 上 之 協 力 義 務, 特 別 是 保 持 提 示 課 稅 資 訊 的 協 力 2 法 院 亦 有 職 權 調 查 責 任 按 稅 捐 救 濟 雖 受 職 權 調 查 主 義 所 支 配, 稽 徵 機 關 與 行 政 法 院 有 主 動 調 查 課 稅 裁 罰 事 實 的 責 任, 並 課 予 稽 徵 機 關 負 擔 客 觀 舉 證 責 任, 19 日 前 高 雄 高 等 行 政 法 院 96 年 度 再 字 第 54 號 判 決 意 旨 曾 討 論, 漏 稅 罰 非 行 為 犯, 如 果 涉 及 漏 稅 罰 處 分, 無 推 定 過 失 制 度 的 適 用 國 稅 局 要 處 罰 行 為 人 時, 必 須 就 行 為 人 有 漏 稅 的 事 實 及 故 意 過 失 等 可 歸 責 條 件 負 舉 證 責 任 舉 證 責 任 的 歸 屬 的 確 具 有 訴 訟 上 重 要 性, 然 此 並 不 意 謂 身 為 稅 務 訴 訟 原 告 的 納 稅 義 務 人, 可 怠 於 提 出 對 己 有 利 的 事 證 與 法 律 主 張 特 別 是 在 行 政 法 院 已 引 進 德 國 稅 法 上 範 圍 理 論, 於 近 年 來 逐 步 加 重 強 調 納 稅 義 務 人 於 稽 徵 程 序 與 訴 訟 程 序 上 之 協 力 義 務 故 納 稅 義 務 人 為 維 護 自 身 權 利, 本 不 宜 輕 忽 主 動 提 出 有 利 事 證 的 重 要 性, 請 更 應 重 視 對 於 有 無 履 行 協 力 義 務 爭 點 之 攻 防 20 19 20 漏 稅 罰 非 行 為 犯, 參 諸 司 法 院 大 法 官 釋 字 第 356 號 解 釋 意 旨, 足 認 行 為 罰 與 漏 稅 罰 係 屬 兩 事, 則 本 件 涉 及 漏 稅 罰 處 分, 自 無 前 揭 釋 字 第 275 號 解 釋 創 設 推 定 過 失 制 度 之 適 用 又 再 審 被 告 依 稅 務 舉 證 責 任 分 配 法 則, 自 應 就 再 審 原 告 有 漏 稅 之 事 實 及 故 意 過 失 等 可 歸 責 條 件 負 舉 證 責 任 本 件 再 審 被 告 疏 於 舉 證, 再 審 被 告 裁 罰 之 處 分, 自 屬 違 反 上 開 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 及 司 法 院 函 釋 規 定 況 94 年 2 月 5 日 公 佈 行 政 罰 法 第 7 條 第 1 項 規 定, 其 立 法 理 由 指 出, 基 於 現 代 國 家 有 責 任 始 有 處 罰 原 則, 並 為 提 昇 人 權 之 保 障, 國 家 欲 處 罰 行 為 人, 應 由 行 政 機 關 就 行 為 人 之 故 意 過 失 負 舉 證 責 任 洪 家 殷,2007, 漏 稅 處 罰 訴 訟 案 件 舉 證 責 任 之 研 究, 月 旦 財 經 法 雜 誌,P19 至 30 27
四 稅 務 訴 訟 中 法 律 之 適 用 與 解 釋 ( 一 ) 法 律 之 適 用 法 律 之 適 用, 係 指 法 律 本 身 抽 象 條 文 記 載 與 個 別 具 體 事 實 相 互 結 合, 使 其 發 生 一 定 法 律 效 果 之 過 程 當 條 文 不 明 確, 應 予 以 解 釋 使 其 具 體 化, 倘 條 文 有 疏 漏, 應 加 以 補 充 之 法 律 邏 輯 論 之 三 段 論 法 即 法 律 適 用 之 過 程 法 律 適 用 三 段 論 法 之 過 程 如 下 大 前 提 ( 抽 象 法 律 規 定 ) 小 前 提 ( 具 體 個 案 事 實 ) 涵 攝 : 結 論 ( 小 前 提 置 入 大 前 提 之 規 範, 視 是 否 相 同, 如 同, 即 為 結 論 ) ( 二 ) 法 律 之 解 釋 1 機 關 解 釋 法 律 解 釋 之 方 式 分 為 :(1) 立 法 解 釋, 即 由 立 法 機 關 ( 立 法 院 ) 所 為 之 法 律 解 釋 ;(2) 行 政 解 釋, 係 指 行 政 機 關 適 用 法 律 時, 對 於 法 令 所 為 之 解 釋 ;(3) 司 法 解 釋, 亦 即 由 司 法 或 司 法 機 關 對 於 法 律 所 為 之 解 釋 上 開 機 關 解 釋 之 內 容, 於 稅 務 訴 訟 上 具 有 重 要 之 意 義, 因 我 國 以 租 稅 法 定 原 則 為 課 稅 標 準, 稅 務 機 關 之 行 政 處 分 需 有 法 律 依 據 或 法 律 授 權 始 能 為 之 惟 稅 務 訴 訟 案 件 種 類 甚 多, 倘 法 律 無 法 具 體 因 應 現 實 稅 務 個 案, 則 行 政 院 財 政 部 等 行 政 機 關 亟 需 以 機 關 解 釋 之 行 政 函 令 加 以 補 充, 如 個 案 涉 訟 後 發 現 爭 議, 該 爭 議 即 由 法 院 判 決 為 其 最 後 依 據, 甚 至 稅 務 個 案 有 涉 及 人 民 憲 法 保 障 之 意 旨, 需 由 大 法 官 解 釋 加 以 處 理, 故 法 院 裁 判 或 判 例 等 之 司 法 解 釋, 亦 具 有 租 稅 法 定 原 則 重 要 性 意 義 28
2 學 理 解 釋 學 理 解 釋 為 稅 法 專 業 學 者 所 為 之 法 律 內 容 補 充 性 之 解 釋, 可 行 使 解 釋 之 方 式 如 下 :(1) 文 義 解 釋, 依 照 法 律 文 義 或 字 意 所 為 之 解 釋 ;(2) 論 理 解 釋, 依 照 邏 輯 方 法 推 測 立 法 者 原 意 ;(3) 歷 史 解 釋, 由 立 法 資 料, 從 法 制 史 探 討 真 意 ;(4) 目 的 解 釋, 從 條 文 目 的 解 釋 某 一 條 文 真 意 所 在 惟 文 意 解 釋 在 稅 務 訴 訟 案 件 層 面 上 會 受 到 限 制, 例 如 : 依 照 租 稅 法 定 原 則, 國 家 對 人 民 為 課 稅 之 行 政 處 分 必 須 依 照 法 律 規 定, 始 能 為 之, 因 課 稅 處 分 是 法 律 保 留 之 範 圍 ; 惟 實 務 上, 課 稅 機 關 有 時 會 超 越 法 律 文 義, 而 依 照 實 質 課 稅 原 則 課 稅, 引 發 是 否 違 反 租 稅 法 定 原 則 之 爭 議 29
第 四 節 改 善 稅 務 行 政 訴 訟 制 度 之 探 討 本 研 究 匯 總 學 者 專 家 改 進 建 議, 為 現 行 制 度 檢 討 之 參 考, 並 說 明 下 列 議 題 一 專 業 稅 務 法 庭 及 專 業 法 院 縱 上 所 述, 我 國 自 1998 年 實 施 行 政 訴 訟 法 以 來, 建 立 了 二 級 二 審 的 行 政 訴 訟 制 度, 並 於 一 審 訴 訟 程 序 進 行 言 詞 辯 論 程 序, 故 稅 務 訴 訟 的 21 重 心 已 移 往 一 審 行 政 訴 訟 程 序 在 制 度 上, 臺 北 高 等 行 政 法 院 建 立 專 業 稅 務 法 庭 確 實 值 得 稱 許 然 而, 營 利 事 業 所 得 稅 所 涉 及 的 交 易 事 實 背 景 甚 為 複 雜, 參 雜 許 多 財 務 會 計 與 稅 法 特 別 規 定, 對 於 僅 受 過 法 學 教 育 而 未 受 過 財 務 會 計 訓 練 的 行 政 法 院 法 官 來 說, 確 實 較 難 理 解 營 利 事 業 所 得 稅 的 實 際 層 面, 而 稅 法 的 相 關 規 定 又 過 於 抽 象, 以 致 在 實 務 上 往 往 是 直 接 適 用 財 政 部 所 頒 布 之 解 釋 函 令 ( 財 政 部 歷 來 均 將 其 函 釋 彙 整 成 法 令 彙 編 ), 以 解 決 具 體 案 例 所 涉 及 的 稅 法 疑 義 22 現 行 實 務 雖 然 引 進 法 官 助 理 制 度, 引 進 若 干 具 備 財 會 專 業 人 員 進 入 行 政 法 院 體 系, 惟 所 配 置 人 數 尚 有 不 足, 難 以 藉 此 提 昇 行 政 法 院 審 判 的 質 量 ( 一 ) 專 業 法 院 : 專 業 法 院 乃 依 法 設 立 管 轄 專 門 領 域 案 件 之 獨 立 的 法 院 其 意 義 分 述 如 下 : 1 專 業 法 院 係 為 管 轄 專 門 領 域 之 案 件 而 設 立 : 為 因 應 現 今 社 會 快 速 進 步 及 價 值 觀 之 多 元 化, 乃 將 特 定 類 型 之 專 門 領 域 案 件 ( 如 : 少 年 事 件 案 件 智 慧 財 產 案 件 ), 劃 歸 特 別 設 立 之 專 業 法 院 管 轄, 由 具 有 專 業 知 識 之 法 官 審 判 或 使 專 業 人 士 參 與 處 理, 以 加 強 法 院 分 工, 並 提 高 裁 判 品 質, 增 進 國 民 對 司 法 裁 判 之 信 服 度 我 國 目 前 21 22 參 陳 清 秀,1999, 行 政 訴 訟 法, 頁 603 機 關 解 釋 函 令 於 我 國 行 政 訴 訟 法 實 務 及 學 界 通 說 均 認 為 是 行 政 法 之 法 源 參 張 進 德,2006, 租 稅 法 與 實 例 解 說, 頁 8-10; 黃 俊 杰,2004, 納 稅 者 權 利 保 護, 頁 41-42; 鄭 俊 仁,2001, 行 政 程 序 法 與 稅 法 之 相 關 規 定, 月 旦 法 學 雜 誌, 第 七 十 二 期 (5 月 ):62-71; 黃 俊 杰,2002, 解 釋 函 令 作 為 課 稅 依 據, 月 旦 法 學 雜 誌, 第 七 十 二 期 :50-62 30
專 業 法 院 僅 有 高 雄 少 年 法 院 與 智 慧 財 產 法 院 2 專 業 法 院 係 獨 立 法 院 : 專 業 法 院 係 國 家 獨 立 之 司 法 機 關, 與 同 一 管 轄 區 域 範 圍 之 其 他 法 院 無 論 在 審 級 或 司 法 行 政 監 督 上 均 屬 平 行, 非 其 分 院 3 專 業 法 院 須 依 法 設 置 : 我 國 法 院 組 織 採 定 型 之 審 判 機 關, 法 院 之 組 織 職 權 等 事 項 需 依 組 織 法 之 規 定 而 定, 是 以 專 業 法 院 之 設 立 亦 應 有 法 律 依 據 4 司 法 院 現 已 成 立 台 灣 高 雄 少 年 法 院 與 依 照 智 慧 財 產 法 院 組 織 法 規 定, 成 立 智 慧 財 產 權 專 業 法 院 23, 未 來 期 待 在 行 政 訴 訟 上 佔 有 多 數 比 例 之 稅 務 案 件 亦 能 有 專 業 法 院 之 設 置 ( 二 ) 專 業 法 庭 : 專 業 法 庭 是 指 在 同 一 法 院 內, 為 因 應 社 會 情 勢 的 變 遷 而 設 置, 基 於 水 準 分 工 專 業 化 的 需 求, 以 處 理 較 具 有 專 業 性 案 件 的 法 庭,( 法 院 組 織 法 第 14 條 第 36 條 ) ( 三 ) 二 者 間 之 異 同 : 1 專 業 法 院 是 國 家 獨 立 的 司 法 機 關, 其 地 位 同 於 地 方 法 院 且 非 其 分 院 ; 而 專 業 法 庭 僅 是 地 方 法 院 或 高 等 法 院 內 部 的 審 判 單 位, 亦 即 法 庭 內 部 的 審 判 庭 之 ㄧ 2 專 業 法 院 的 職 權 是 由 事 務 管 轄 定 之 ; 而 專 業 法 庭 的 職 權 是 由 法 院 內 23 設 置 智 慧 財 產 法 院 為 專 業 法 院 之 目 的, 因 科 技 發 展 及 商 業 型 態 的 多 元 化, 以 知 識 產 能 為 基 礎 所 形 成 的 專 利 商 標 及 著 作 權 等 智 慧 財 產 權, 不 僅 性 質 上 與 傳 統 的 財 產 權 有 異, 在 權 利 保 護 上 亦 有 不 同 的 面 貌 尤 其 高 科 技 產 業 發 達 與 否, 攸 關 國 家 競 爭 力, 而 以 钜 額 投 資 研 發 取 得 的 高 科 技 成 果, 常 存 有 多 種 智 慧 財 產 權, 必 須 藉 由 法 律 程 序 的 保 護, 始 能 確 保 該 產 業 在 國 際 市 場 的 競 爭 力 因 此 就 法 律 層 面 而 言, 必 須 建 構 妥 適 保 護 智 慧 財 產 權 的 程 序 制 度, 方 足 以 維 持 國 家 在 國 際 社 會 的 競 爭 力 我 國 採 行 民 事 刑 事 訴 訟 及 行 政 訴 訟 分 軌 並 行, 因 而 就 同 一 專 利 權 或 商 標 權 客 體 發 生 爭 訟 時, 常 可 能 涉 及 權 利 有 效 性 之 行 政 爭 訟, 亦 可 能 同 時 涉 及 侵 權 行 為 損 害 賠 償 之 民 事 訴 訟 訴 訟 程 序 分 軌 並 行 之 結 果, 固 有 利 於 維 持 各 訴 訟 程 序 之 專 業 性, 但 也 容 易 因 同 一 事 實 之 重 覆 認 定, 而 延 宕 司 法 救 濟 時 效, 不 僅 耗 費 當 事 人 的 時 間 精 力 及 相 關 的 司 法 資 源, 更 使 權 利 人 無 法 獲 得 即 時 的 保 護, 往 往 也 引 起 各 界 質 疑 裁 判 的 妥 適 性 與 安 定 性, 且 極 易 挫 敗 我 國 產 業 的 國 際 競 爭 力 因 此 設 置 智 慧 財 產 法 院 為 高 等 法 院 惟 稅 務 案 件 面 貌 並 不 會 較 智 慧 財 產 案 件 為 單 純, 甚 至 多 樣 性 及 複 雜 性 更 甚 於 智 慧 財 產 法 院, 因 此 未 來 是 否 應 設 置 專 業 稅 務 法 院, 仍 有 討 論 之 必 要 31
部 的 事 務 分 配 來 決 定 二 稅 務 訴 訟 案 件 之 專 家 參 審 制 ( 一 ) 定 義 參 審 法 庭, 通 常 是 由 一 名 職 業 法 官 與 兩 位 參 審 員 組 成, 參 審 員 於 職 業 法 官 就 認 定 事 實 與 適 用 法 律 職 權 完 全 相 同, 此 點 與 陪 審 制 有 別 24 25 參 審 制 又 依 照 參 審 員 之 資 格 區 分 為 平 民 參 審 制 與 專 家 參 審 制 ( 二 ) 參 審 制 度 的 利 弊 得 失 參 審 制 一 般 又 以 參 審 員 的 資 格 為 基 準, 分 為 平 民 參 審 制 與 專 家 參 審 制 兩 種 平 民 參 審 的 優 點, 在 於 使 民 眾 的 法 律 價 值 和 情 感 得 以 直 接 輸 入 司 法 程 序, 不 僅 使 司 法 產 品 合 法 化, 也 使 法 律 制 度 本 身 民 主 化, 但 是 這 項 優 點 經 常 被 不 當 地 誇 大, 國 內 甚 至 有 人 以 為 職 權 主 義 在 歐 陸 之 所 以 能 夠 良 好 運 作, 正 是 因 為 有 平 民 監 督 的 參 審 制 所 致 其 實, 水 能 載 舟, 亦 能 覆 舟, 由 於 法 治 國 家 的 刑 事 司 法 程 序, 不 能 遵 奉 國 人 皆 曰 可 殺 則 殺 之 的 教 條, 而 是 以 證 據 論 事 實, 以 法 律 論 罪 刑, 因 此, 就 實 務 操 作 而 言, 歐 陸 法 官 經 常 強 力 主 導 未 受 法 律 訓 練 的 參 審 員, 甚 至 於 直 接 指 出 參 審 員 在 審 判 中 的 錯 誤 判 斷 或 不 當 言 行 ( 三 ) 參 審 制 度 適 用 於 稅 務 案 件 稅 務 案 件 因 涉 及 法 律 層 面 與 會 計 層 面 之 雙 重 知 識, 故 如 能 藉 由 稅 務 會 計 專 家 學 者 參 與 訴 訟, 將 能 更 貼 近 個 案 真 實 以 保 障 當 事 人 權 益, 故 上 述 之 參 審 制 度 下 之 專 家 參 審 制, 或 可 成 為 未 來 遴 選 承 辦 稅 務 案 件 法 官 之 參 考 24 25 平 民 參 審 制 之 優 點 在 於 使 民 眾 的 法 律 價 值 和 情 感 得 以 直 接 輸 入 司 法 程 序, 不 僅 使 司 法 產 品 合 法 化, 也 使 法 律 制 度 本 身 民 主 化, 但 此 項 優 點 經 常 被 不 當 誇 大, 且 就 實 務 操 作 而 言, 歐 陸 法 官 經 常 強 力 主 導 未 受 法 律 訓 練 的 參 審 員, 甚 至 直 接 指 出 參 審 員 在 審 判 中 錯 誤 判 斷 及 不 當 言 行 專 家 參 審 制 係 指 依 法 庭 專 業 性 質, 由 法 律 以 外 的 各 行 專 家 共 同 參 與 審 判 32
三 稅 務 解 釋 函 令 合 憲 性 1 稅 法 最 高 指 導 原 則, 係 指 稅 捐 法 定 主 義 與 稅 捐 公 平 原 則 等 財 政 憲 法 等 基 本 原 則, 此 亦 為 研 擬 稅 法 解 釋 函 令 之 憲 法 界 限 稅 捐 解 釋 函 令 是 具 體 化 稅 法 之 命 令, 除 為 便 利 課 徵 手 續 及 實 現 國 家 財 政 完 整 性 之 目 的 外, 更 不 能 忽 略 人 權 保 障, 才 是 憲 法 存 在 之 根 本 價 值 因 此 解 釋 函 令 必 須 同 時 注 意 國 家 財 政 政 策, 及 合 乎 憲 法 與 法 律 之 人 權 保 障, 從 釋 字 287 號 以 觀, 財 政 部 之 解 釋 函 令 似 過 渡 強 調 便 利 課 徵 手 26 續 及 實 現 國 家 財 政 完 整 性, 卻 忽 略 人 權 保 障 之 憲 法 界 限 有 許 多 27 針 對 稅 法 解 釋 函 令 ( 包 括 施 行 細 則 ) 被 宣 告 違 憲, 例 如 : 釋 字 210 28 號 釋 字 218 號 釋 字 337 號 釋 字 339 號 釋 字 367 號 2 行 政 法 院 在 審 判 實 務 上 通 常 多 半 採 取 支 持 財 政 部 解 釋 函 令 的 立 場, 並 多 認 為 該 等 函 釋 是 闡 釋 法 律 的 意 旨, 並 無 增 加 法 律 所 無 的 限 制 因 此 如 欲 在 制 度 面 上 建 立 稅 務 專 業 法 庭, 必 須 要 有 真 正 瞭 解 稅 法 會 計 背 景 的 專 業 法 官, 才 不 致 於 陷 入 前 述 以 財 政 部 解 釋 函 令 為 主 導 的 稅 務 訴 訟 環 境 ; 另 在 實 務 面 上, 訴 訟 代 理 人 須 將 其 專 業 的 稅 務 會 計 知 識 訴 狀 以 合 乎 法 官 所 能 接 受 的 模 式 陳 述, 否 則 這 些 涉 及 人 民 財 產 權 的 重 大 訴 訟 案 件, 若 行 政 法 院 在 審 理 案 件 及 作 成 判 決 時, 法 官 無 法 展 現 對 稅 法 商 業 實 情 背 景 的 熟 稔, 亦 未 能 充 分 於 判 決 書 中 說 明 法 院 何 以 認 為 解 釋 函 令 可 以 採 納 的 理 由, 僅 僅 只 是 直 接 援 引 函 釋 的 結 29 論, 將 對 人 民 財 產 權 之 不 利 的 影 響 26 27 28 29 司 法 院 大 法 官 釋 字 287 號 解 釋 (80 年 12 月 13 日 ): 行 政 主 管 機 關 就 行 政 法 規 所 為 之 釋 示, 係 闡 明 法 規 之 原 意, 固 應 自 法 規 生 效 之 日 起 有 其 適 用 惟 在 後 之 釋 示 如 與 在 前 之 釋 示 不 一 致 時, 在 前 之 釋 示 並 非 當 然 錯 誤, 於 後 釋 示 發 布 前, 依 前 釋 示 所 為 之 行 政 處 分 已 確 定 者, 除 前 釋 示 確 有 違 法 之 情 形 外, 為 維 持 法 律 秩 序 之 安 定, 應 不 受 後 釋 示 之 影 響 財 政 部 中 華 民 國 七 十 五 年 三 月 二 十 一 日 台 財 稅 字 第 七 五 三 四 四 七 號 函 說 明 四 : 本 函 發 布 前 之 案 件, 已 繳 納 營 利 事 業 所 得 稅 確 定 者, 不 再 變 更 ; 尚 未 確 定 或 已 確 定 而 未 繳 納 或 未 開 徵 之 案 件, 應 依 本 函 規 定 予 以 補 稅 免 罰, 符 合 上 述 意 旨, 與 憲 法 並 無 牴 觸 黃 俊 杰, 納 稅 者 權 利 保 護,P41 42 參 附 件 二, 大 法 官 解 釋 解 釋 文 蔡 朝 安 與 張 世 昌,2006, 建 立 值 得 信 賴 的 稅 務 專 業 法 庭, 司 法 改 革 雜 誌, 第 61 期 33
四 審 判 法 官 及 訴 訟 代 理 人 專 業 知 識 之 增 進 因 專 業 訓 練 上 之 差 異, 導 致 法 律 與 會 計 專 業 人 員 間 大 家 對 同 一 件 稅 務 案 件 事 實, 但 著 重 的 論 述 型 態 不 同 而 導 致 個 案 成 敗 之 差 別 故 處 理 稅 務 行 政 案 件 時, 訴 訟 代 理 人 需 審 究 行 政 法 院 法 官 審 判 之 重 點 為 何, 始 能 於 訴 訟 程 序 中 不 論 是 言 詞 或 書 面 陳 述, 均 能 使 法 官 能 迅 速 獲 得 心 證, 以 利 處 理 當 事 人 案 件 ; 另 一 部 份 建 議 在 司 法 院 法 官 方 面, 亦 應 加 強 會 計 稅 務 知 識, 始 能 期 待 適 法 裁 判 五 稅 務 訴 訟 代 理 人 資 格 ( 一 ) 我 國 目 前 得 為 稅 務 訴 訟 代 理 人 者 為 專 技 人 員 律 師 會 計 師, 依 照 2007 年 7 月 4 日 通 過 之 行 政 訴 訟 法 第 49 條 : 行 政 訴 訟 法 當 事 人 得 委 任 代 理 人 為 訴 訟 行 為 但 每 一 當 事 人 委 任 之 訴 訟 代 理 人 不 得 逾 三 人 行 政 訴 訟 應 以 律 師 為 訴 訟 代 理 人 非 律 師 具 有 下 列 情 形 之 一 者, 亦 得 為 訴 訟 代 理 人 : 1 稅 務 行 政 事 件, 具 備 會 計 師 資 格 者 2 專 利 行 政 事 件, 具 備 專 利 師 資 格 或 依 法 得 為 專 利 代 理 人 者 3 當 事 人 為 公 法 人 中 央 或 地 方 機 關 公 法 上 之 非 法 人 團 體 時, 其 所 屬 專 任 人 員 辦 理 法 制 法 務 訴 願 業 務 或 與 訴 訟 事 件 相 關 業 務 者 委 任 前 項 之 非 律 師 為 訴 訟 代 理 人 者, 應 得 審 判 長 許 可 第 二 項 之 非 律 師 為 訴 訟 代 理 人, 審 判 長 許 其 為 本 案 訴 訟 行 為 者, 視 為 已 有 前 項 之 許 可 前 二 項 之 許 可, 審 判 長 得 隨 時 以 裁 定 撤 銷 之, 並 應 送 達 於 為 訴 訟 委 任 之 人 訴 訟 代 理 人 委 任 複 代 理 人 者, 不 得 逾 一 人 前 四 項 之 規 定, 於 複 代 理 人 適 用 之 34
( 二 ) 上 開 條 文 於 制 訂 之 初, 曾 有 立 法 委 員 曾 任 為 訴 訟 之 代 理 人 必 須 是 律 30 師, 因 此 稅 務 訴 訟 之 代 理 人 不 得 選 任 律 師 以 外 之 人 為 之, 後 會 計 師 公 會 統 計 2002 至 2004 年 我 國 稅 務 行 政 訴 訟 之 勝 訴 率, 發 現 僅 由 會 計 師 擔 任 稅 務 訴 訟 之 代 理 人 者, 相 較 律 師 為 稅 務 訴 訟 代 理 人 有 較 31 高 之 勝 訴 率, 故 行 政 訴 訟 法 於 立 法 階 段 綜 合 考 量 一 切 情 狀, 為 保 障 人 民 訴 訟 權, 擴 大 當 事 人 得 選 任 律 師 及 會 計 師 擔 任 稅 務 訴 訟 代 理 人 ( 三 ) 因 稅 務 行 政 訴 訟 涉 及 範 圍 包 含 法 律 與 會 計, 就 訴 訟 程 序 及 基 本 訴 訟 32 注 意 事 項, 律 師 應 較 具 優 勢 ; 然 就 會 計 層 面 而 言, 會 計 學 影 響 稅 務 之 收 入 與 費 用 認 定, 故 需 瞭 解 會 計 學 內 容, 始 能 針 對 實 體 層 面 爭 議 稅 額 合 理 性 故 我 國 2007 年 修 正 行 政 訴 訟 法 修 正 稅 務 訴 訟 案 件, 經 審 判 長 許 可 後 即 可 委 由 會 計 師 擔 任 訴 訟 代 理 人 另 同 年 底 立 法 院 會 議 三 讀 通 過 會 計 師 法 第 三 十 九 條, 亦 配 合 行 政 訴 訟 法 修 正, 修 改 限 縮 為 會 計 師 僅 可 擔 任 該 法 所 明 列 業 務 之 訴 願 或 依 行 政 訴 訟 法 規 定 之 稅 務 行 政 訴 訟 代 理 人 ; 另 外 亦 刪 除 會 計 師 可 充 任 專 利 代 理 之 字 樣 ( 四 ) 稅 務 訴 訟 代 理 人 專 業 知 識 之 增 進 普 遍 而 言, 稅 務 訴 訟 代 理 人 如 為 律 師, 則 對 會 計 及 稅 務 相 關 議 題 較 為 生 疏 ; 如 稅 務 訴 訟 代 理 人 為 會 計 師, 則 對 訴 訟 流 程 與 法 學 知 識 較 30 轉 載 2006 年 11 月 1 日, 經 濟 日 報, 新 聞 報 導 立 委 陳 根 德 認 為 稅 務 行 政 訴 訟 之 訴 訟 代 理 人 必 定 是 律 師 31 依 照 會 計 師 公 會 在 立 法 院 2007 年 時 研 議 修 正 行 政 訴 訟 法 第 49 條 時, 所 提 出 之 2002-2004 年 間 最 高 行 政 法 院 稅 務 訴 訟 判 決 之 統 計 數 據 資 料 : 稅 務 訴 訟 案 件 數 823 件, 其 中 75 件 為 納 稅 義 務 人 勝 訴 之 判 決, 無 稅 務 訴 訟 代 理 人 有 19 件,56 件 有 稅 務 訴 訟 代 理 人 ( 包 含 會 計 師 32 件 律 師 16 件 會 計 師 與 律 師 聯 合 代 理 8 件 ), 根 據 稅 務 訴 訟 代 理 人 其 承 辦 案 件 與 勝 訴 案 件 之 比 較, 會 計 師 勝 訴 率 為 :14.2, 律 師 勝 訴 率 10.5, 會 計 師 與 律 師 聯 合 代 理 12.7%, 故 由 會 計 師 擔 任 稅 務 訴 訟 代 理 人 之 勝 訴 率 較 高 32 Kritzer, H.M. 1998 Legal Advocacy: Lawyers and Non lawyers at work. The university of Michigan Press. 35
難 掌 握, 因 此 不 論 是 何 種 稅 務 訴 訟 代 理 人, 應 對 於 自 己 不 足 之 知 識 多 加 涉 獵, 始 能 順 利 承 辦 稅 務 訴 訟 案 件 36