案例吊称：IPO审计风险管理——万福生科及洪良国际发行案对比分析

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1 案 例 名 称 :IPO 审 计 风 险 管 理 万 福 生 科 及 洪 良 国 际 发 行 案 对 比 分 析 专 业 领 域 / 方 向 : 审 计 适 用 课 程 : 审 计 理 论 与 实 务 内 部 控 制 与 风 险 管 理 选 用 课 程 : 审 计 理 论 与 实 务 编 写 目 的 : 本 案 例 旨 在 引 导 学 员 进 一 步 关 注 IPO 审 计 风 险 管 理 相 关 问 题 根 据 本 案 例 资 料, 一 方 面, 学 员 可 以 进 一 步 思 考 审 计 风 险 和 审 计 失 败 的 关 系 及 各 自 产 生 原 因, 以 及 我 国 会 计 师 事 务 所 进 行 IPO 审 计 时 风 险 评 估 和 应 对 的 具 体 问 题 ; 另 一 方 面, 学 员 可 以 在 重 点 掌 握 了 审 计 风 险 理 论 的 基 础 上, 进 一 步 关 注 审 计 独 立 性 适 用 的 合 理 性 问 题, 拓 宽 对 会 计 事 务 所 质 量 控 制 建 设 的 研 究 思 路 和 领 域 知 识 点 : 审 计 风 险 审 计 失 败 审 计 质 量 控 制 关 键 词 : 审 计 风 险 IPO 审 计 重 大 错 报 风 险 质 量 控 制 中 文 摘 要 :2013 年, 创 业 板 造 假 第 一 股 万 福 生 科 事 件 的 发 生 使 为 其 审 计 的 中 磊 会 计 师 事 务 所 由 于 审 计 失 败 遭 受 严 重 处 罚, 监 管 者 对 中 介 机 构 尤 其 是 项 目 责 任 人 的 处 罚 力 度 前 所 未 有 而 在 洪 良 国 际 的 IPO 造 假 案 中, 为 其 审 计 的 毕 马 威 国 际 会 计 公 司 虽 然 审 计 失 败, 但 是 毕 马 威 不 但 没 有 受 到 香 港 证 监 会 的 处 罚, 反 而 得 到 了 社 会 公 众 的 支 持 和 尊 重 万 福 生 科 事 件 与 洪 良 国 际 事 件 的 种 种 正 体 现 了 两 者 审 计 风 险 管 理 有 效 性 的 不 同, 考 虑 到 在 风 险 导 向 审 计 模 式 下, 风 险 的 评 估 和 应 对 的 关 注 程 度 相 对 薄 弱, 尚 有 许 多 问 题 值 得 研 究, 所 以, 本 案 例 在 素 材 选 择 题 目 设 计 上 都 侧 重 于 引 导 学 员 进 一 步 关 注 会 计 师 事 务 所 IPO 审 计 风 险 管 理 的 问 题 英 文 摘 要 :ZHONGLEI CPA firm endured severely punishes due to audit failure with the WANFU CO. (WANFU Biotechnology Agriculture Development Co., LTD) fraud in 2013 GEM occurred,in which the regulator agencies gave the most penalties, but In the IPO fraud case of HONTEX ( Hontex International Holdings Company Limited)has the opposite situation. The international 1

2 accounting firm KPMG has the occurrence of audit failure, but not only Hong Kong SFC has not punished KPMG, but the public has given support and respect. The difference between WANFU CO. case and HONTEX case reflected audit risk management effectiveness. Taking into account the modern risk-based audit, the degree of attention to risk assessment and response is relatively weak. There are many issues worthy of research. So the students are focused on further attention IPO audit risk management in material selection and design topics of this case. 2

3 IPO 审 计 风 险 管 理 万 福 生 科 及 洪 良 国 际 发 行 案 对 比 分 析 近 年 来, 会 计 师 事 务 所 及 注 册 会 计 师 与 IPO 审 计 相 关 的 诉 讼 案 件 时 常 发 生, 使 注 册 会 计 师 行 业 声 誉 受 损, 并 严 重 影 响 了 注 册 会 计 师 行 业 的 健 康 发 展 2013 年, 创 业 板 造 假 第 一 股 万 福 生 科 ( 全 称 万 福 生 科 农 业 开 发 股 份 有 限 公 司, 证 券 代 码 :300268, 以 下 简 称 万 福 生 科 ) 事 件 的 发 生 再 一 次 动 摇 了 资 本 市 场 的 稳 定 性, 引 发 了 投 资 者 的 讨 论 与 关 注, 监 管 者 对 会 计 师 事 务 所 尤 其 是 项 目 责 任 人 的 处 罚 力 度 前 所 未 有 而 在 香 港 证 券 史 上 最 严 厉 的 一 次 处 罚 案 例 中, 为 洪 良 国 际 控 股 有 限 公 司 ( 以 下 简 称 洪 良 国 际 ) 审 计 的 毕 马 威 国 际 会 计 公 司 ( 以 下 简 称 毕 马 威 ) 虽 然 审 计 失 败, 并 且 还 有 审 计 人 员 涉 嫌 收 受 贿 赂 的 行 为, 但 是 毕 马 威 并 没 有 受 到 香 港 证 监 会 的 处 罚 相 似 的 事 件 出 现 不 同 的 处 理 结 果, 各 路 媒 体 和 很 多 投 资 者 不 禁 要 提 出 这 样 的 疑 问, 毕 马 威 是 如 何 躲 避 了 香 港 证 监 会 的 处 罚? 我 们 这 里 把 关 注 的 焦 点 放 在 审 计 风 险 管 理 环 节 一 背 景 简 介 ( 一 ) 创 业 板 市 场 利 益 驱 动 IPO 全 称 Initial public offerings( 首 次 公 开 募 股 ), 是 指 股 份 有 限 公 司 或 有 限 责 任 公 司 首 次 向 社 会 公 众 公 开 招 股 的 发 行 方 式 由 于 企 业 一 旦 上 市 成 功, 就 可 以 募 集 到 丰 厚 的 资 金, 带 有 功 利 目 的 申 请 IPO 的 企 业 可 能 会 利 用 各 种 不 合 法 手 段 以 求 上 市 成 功, 这 就 增 加 了 财 务 报 表 的 重 大 错 报 风 险, 加 大 了 审 计 难 度 2009 年 创 业 板 开 闸 后,IPO 市 场 容 量 呈 倍 数 放 大, 很 多 会 计 师 事 务 所 券 商 都 投 入 重 点 资 源, 抢 占 市 场 由 于 更 换 会 计 师 事 务 所 容 易 受 到 监 管 层 和 投 资 者 的 检 查 和 怀 疑, 所 以 会 计 师 事 务 所 从 IPO 开 始 接 触 到 上 市 后 的 年 度 审 计, 一 般 都 由 一 家 会 计 师 事 务 所 独 立 承 揽 连 续 审 计 和 周 期 长 的 特 点 使 得 审 计 费 用 很 高, 而 即 便 发 行 人 上 市 失 败, 会 计 师 事 务 所 的 审 计 费 可 以 照 收 不 误, 带 来 的 直 接 结 果 是 利 益 的 驱 动 使 IPO 审 计 外 勤 周 期 缩 短, 这 都 为 日 后 风 险 矛 盾 的 积 累 爆 发 埋 下 了 伏 笔 ( 二 ) 证 监 会 重 拳 整 治 资 本 市 场 造 假 3

4 资 本 逐 利 的 本 性 决 定, 信 息 欺 诈 内 幕 交 易 操 纵 市 场 等 投 机 违 法 行 为 是 市 场 的 伴 生 物, 具 有 长 期 性 固 有 性, 不 会 因 为 市 场 成 熟 加 强 管 理 就 能 完 全 消 失 因 此, 每 年 四 大 检 查 机 构 ( 证 监 会 中 国 注 册 会 计 师 协 会, 财 政 部 专 员 办 审 计 署 ) 都 会 进 行 例 行 检 查, 检 查 包 括 质 控 体 系 职 业 道 德 基 本 项 目 质 量 培 训 情 况 独 立 性 等 方 方 面 面, 以 此 关 注 审 计 质 量, 比 如 在 独 立 性 方 面, 就 会 对 收 费 较 低 的 事 务 所 比 较 关 注, 计 算 其 成 本, 看 收 入 是 否 低 于 市 场 价 格 2013 年 以 来, 上 市 公 司 被 立 案 调 查 的 数 量 大 幅 增 长, 尤 其 自 证 监 会 主 席 肖 钢 上 任 以 来, 仅 8 个 多 月 的 时 间 里 就 有 50 余 家 上 市 公 司 收 到 了 来 自 中 国 证 监 会 的 调 查 通 知 书 特 别 是 在 10 月 1 日 发 布 中 国 证 券 监 督 管 理 委 员 会 派 出 机 构 行 政 处 罚 工 作 规 定 的 一 月 内, 平 均 每 两 天 就 有 两 家 上 市 公 司 遭 到 核 查 舆 论 普 遍 认 为 证 监 会 正 处 于 史 上 最 严 执 法 期 : 严 打 信 息 披 露 违 规 处 罚 财 务 造 假 企 业 仅 IPO 核 查 就 逼 退 三 成 排 队 企 业, 证 监 会 对 资 本 市 场 的 整 肃 逐 步 形 成 升 级 态 势 二 案 例 概 况 ( 一 ) 公 司 概 况 表 2-1 万 福 生 科 和 洪 良 国 际 概 况 项 目 公 司 万 福 生 科 ( 湖 南 ) 农 业 开 发 股 份 有 限 公 司 证 券 代 码 : 洪 良 国 际 控 股 有 限 公 司 ( 香 港 联 交 所,00946 成 立 时 间 地 点 2003 年 湖 南 1993 年 成 立 于 福 建 福 清, 由 台 商 萧 登 波 创 办 2009 年 10 月 7 日, 经 股 东 会 审 议 通 过, 股 份 制 改 造 整 体 变 更 设 立 万 福 生 科 湖 南 农 业 开 发 股 份 有 限 公 司 上 市 时 间 2011 年 9 月 27 日 正 式 登 陆 创 业 板 2009 年 12 月 24 日 在 香 港 联 交 所 上 市 募 集 资 金 额 度 发 行 价 格 为 人 民 币 25 元 / 股, 发 行 募 集 资 金 总 额 为 4.25 亿 元 以 每 股 2.15 港 元 的 价 格 发 行 5 亿 股, 筹 资 净 额 约 10 亿 港 元 上 市 目 的 政 府 推 动 洪 良 国 际 力 图 转 型, 上 市 后, 该 公 司 将 大 力 拓 展 零 售 品 牌 业 务 行 业 地 位 省 级 农 业 产 业 化 龙 头 企 业 省 级 高 新 技 术 企 业 内 地 著 名 连 锁 品 牌 MXN( 麦 根 ) 最 大 的 多 功 能 及 高 科 技 布 料 生 产 商 4

5 从 事 稻 米 精 深 加 工 研 发 在 内 地 经 营 休 闲 服 品 牌 和 纺 织 品 生 主 要 业 务 产, 同 时 给 李 宁 安 踏 Kappa 等 运 生 产 和 销 售 的 企 业 动 类 服 装 品 牌 提 供 代 工 服 务 公 司 类 型 民 营 企 业 民 营 ( 台 资 ) 企 业 审 计 师 中 磊 会 计 师 事 务 所 毕 马 威 国 际 会 计 公 司 通 过 表 2-1 可 以 看 出, 两 家 公 司 都 是 具 有 规 模 的 拥 有 一 定 地 位 的 股 份 有 限 公 司, 为 了 实 现 规 模 发 展, 需 要 进 行 上 市, 不 同 的 是, 万 福 生 科 的 上 市 有 着 当 地 政 府 的 更 多 技 术 和 政 策 大 力 支 持, 因 为 在 万 福 生 科 之 前, 常 德 ( 万 福 生 科 所 在 城 市 ) 当 地 企 业 上 市 基 本 陷 于 停 滞, 公 司 所 在 的 桃 源 县, 更 是 从 未 有 过 公 司 上 市 的 业 绩 洪 良 国 际 是 一 家 传 统 布 料 生 产 商, 上 市 的 目 的 是 力 图 转 型, 要 大 力 拓 展 零 售 品 牌 业 务 在 上 市 融 资 计 划 中, 洪 良 国 际 拟 把 35% 用 作 扩 展 MXN 品 牌 旗 舰 店, 超 过 10% 将 用 作 收 购 扩 张,26% 将 用 作 拓 展 MXN 的 品 牌 业 务,22.5% 用 作 购 买 节 能 设 备, 其 余 款 项 用 作 一 般 营 运 资 金 从 洪 良 国 际 融 资 用 途 上 看, 有 超 过 一 半 的 资 金 直 接 用 于 旗 下 品 牌 的 扩 张, 显 现 出 洪 良 国 际 发 展 品 牌 业 务 的 决 心 那 么, 两 家 公 司 的 造 假 是 如 何 被 发 现 的 呢? ( 二 ) 财 务 造 假 案 发 始 末 描 述 1. 万 福 生 科 财 务 造 假 案 发 始 末 (1) 造 假 案 发 2012 年 8 月, 湖 南 证 监 局 上 市 公 司 检 查 组 对 万 福 生 科 进 行 上 市 后 的 例 行 现 场 检 查, 检 查 组 很 快 发 现 了 万 福 生 科 2012 半 年 报 预 付 账 款 存 在 重 大 异 常 : 公 开 披 露 的 资 产 负 债 表 显 示, 预 付 账 款 余 额 为 1.46 亿 元, 而 科 目 余 额 表 显 示, 万 福 生 科 预 付 账 款 余 额 超 过 3 个 亿, 预 付 账 款 账 表 不 符 ; 财 务 总 监 解 释 称 为 了 让 报 表 好 看 一 点, 将 一 部 分 预 付 账 款 重 分 类 至 在 建 工 程 等 其 它 科 目, 但 检 查 组 职 业 敏 感 让 其 意 识 到 如 此 畸 高 的 预 付 账 款 绝 对 不 正 常, 因 为 上 年 同 期 才 只 有 0.2 亿 元, 那 么 这 些 预 付 款 去 哪 里 了? 5

6 检 查 组 立 即 追 查 到 银 行, 追 踪 资 金 真 实 去 向, 银 行 真 实 的 资 金 流 水 显 示, 账 列 预 付 8036 万 元 设 备 供 应 款 根 本 就 没 有 打 给 供 应 商 ( 法 人 ), 而 是 打 给 自 然 人 ; 再 一 比 对, 发 现 下 游 回 款 根 本 不 是 客 户 ( 法 人 ) 打 进 来 的, 而 是 自 然 人 打 进 来 的 现 场 检 查 组 发 现 万 福 生 科 银 行 回 单 涉 嫌 造 假 重 大 违 法 事 实 之 后, 湖 南 证 监 局 立 即 于 2012 年 9 月 14 日 宣 布 对 其 立 案 调 查, 案 情 上 报 之 后 得 到 证 监 会 高 度 重 视,9 月 17 日 中 国 证 监 会 稽 查 总 队 宣 布 对 其 立 案 调 查 在 铁 的 事 实 面 前, 财 务 总 监 无 奈 交 出 私 人 控 制 的 56 张 个 人 银 行 卡, 稽 查 大 队 又 在 现 场 截 获 存 有 2012 年 上 半 年 真 实 收 入 数 据 的 U 盘, 从 此 揭 开 了 一 个 伪 造 银 行 回 单 14 亿 元 虚 构 收 入 9 亿 多 元 的 惊 天 大 案 (2) 拨 开 云 雾 : 万 福 生 科 如 何 玩 转 9 亿 假 账? 万 福 生 科 的 造 假 模 式 是 用 公 司 的 自 有 资 金 打 到 体 外 循 环, 同 时 虚 构 粮 食 收 购 和 产 品 销 售 业 务, 虚 增 销 售 收 入 和 利 润, 具 体 见 资 金 体 外 循 环 示 意 图 ( 图 2-1) 为 完 成 资 金 体 外 循 环, 万 福 生 科 借 用 了 一 些 农 户 的 身 份 去 开 立 银 行 账 户, 并 由 万 福 生 图 2-1 资 金 体 外 循 环 示 意 图 自 有 资 金 - 冒 充 预 付 款 产 品 销 售 农 户 自 有 资 金 体 外 循 环 万 福 生 科 真 实 销 售 环 节 客 户 虚 增 自 有 资 金 - 冒 充 销 售 回 款 销 售 回 款 ( 收 入 ) ( 摘 自 新 华 网 ) 科 控 制 使 用, 有 些 个 人 银 行 账 户 甚 至 连 农 户 本 人 都 不 知 道 具 体 流 程 是, 它 首 先 把 自 己 账 上 的 资 金 打 到 其 控 制 个 人 账 户 上 去, 同 时 在 财 务 上 记 录 粮 食 收 购 的 预 付 款, 再 相 应 的 做 粮 食 收 购 的 入 账, 完 成 原 材 料 入 账 之 后 再 把 这 些 实 际 控 制 的 个 人 账 户 的 钱, 以 不 同 客 户 回 款 的 名 义 分 笔 转 回 到 公 司 的 账 户 上, 财 务 上 对 应 地 做 这 些 客 户 的 销 售 回 款 冲 减 应 收 款, 再 相 应 的 做 客 户 销 售 收 入 等 账 目, 利 用 资 金 的 循 环 达 到 虚 增 销 售 收 入 的 目 的 在 资 金 循 环 过 程 中, 除 伪 造 大 量 的 银 行 凭 证 外, 还 使 用 了 现 金 6

7 存 取 的 方 式, 整 个 造 假 流 程 都 有 真 实 的 购 销 合 同 入 库 单 检 验 单 生 产 单 销 售 单 发 票 等 真 实 的 票 据 和 凭 证 去 对 应, 如 果 把 中 间 的 某 张 单 据 单 独 拿 出 来, 形 式 上 没 有 问 题, 但 实 际 上 该 笔 业 务 却 是 虚 假 的 虚 构 业 务 的 整 个 造 假 流 程 很 逼 真 很 难 辨 别 所 以 如 果 不 去 追 查 资 金 的 真 实 来 源, 只 凭 单 据 的 形 式 核 查 是 发 现 不 了 问 题 的 (3) 会 计 师 事 务 所 失 职 那 么 进 行 IPO 审 计 的 会 计 师 事 务 所 为 何 没 有 发 现 万 福 生 科 虚 构 大 客 户 回 款 事 实 呢? 审 计 师 核 查 客 户 银 行 流 水 基 本 通 过 银 行 对 账 单 进 行, 而 相 当 部 分 银 行 对 账 单 没 有 显 示 对 方 户 名, 这 就 给 了 万 福 生 科 挥 水 摸 鱼 的 机 会, 将 经 纪 人 账 户 打 进 的 钱 包 装 成 大 客 户 的 回 款, 万 福 生 科 伪 造 了 银 行 回 单, 甚 至 也 伪 造 了 部 分 银 行 对 账 单, 这 导 致 直 接 从 银 行 对 账 单 入 手 无 法 核 查 银 行 流 水 真 实 性 虽 然 中 磊 会 计 师 事 务 所 2011 年 报 审 计 时 也 对 8036 万 元 预 付 设 备 款 作 了 供 应 商 访 谈 函 证 和 拍 照, 但 并 没 有 深 入 进 行 重 大 错 报 风 险 评 估 和 分 析 程 序, 未 能 发 现 虚 增 利 润 的 财 务 操 纵 行 为, 导 致 审 计 失 败 首 先, 万 福 生 科 所 处 的 稻 米 加 工 行 业 早 在 2009 年 就 开 始 发 生 重 大 变 化, 全 国 大 米 加 工 企 业 由 于 原 料 供 应 不 足 爆 发 了 大 面 积 停 产 危 机, 但 万 福 生 科 是 在 招 股 书 中, 对 2011 年 上 半 年 由 于 断 粮 危 机 造 成 的 停 产 只 字 未 提, 对 此, 中 磊 事 务 所 没 有 充 分 关 注 万 福 生 科 所 处 的 行 业 的 重 大 变 化, 识 破 其 原 材 料 供 应 谎 言, 以 识 别 和 评 估 重 大 错 报 风 险 其 次, 中 磊 会 计 师 事 务 所 如 将 万 福 生 科 的 销 售 毛 利 率 与 同 行 业 公 司 相 比 较, 就 会 发 现, 年, 万 福 生 科 淀 粉 糖 毛 利 率 分 别 高 达 27.7% 29.39% 28.13%, 与 生 产 同 类 产 品 的 公 司 相 比, 在 其 核 心 产 品 营 运 能 力 资 本 结 构 皆 远 不 如 江 西 恒 天 的 情 形 下, 万 福 生 科 实 现 净 利 润 是 其 竞 争 对 手 三 倍 在 证 监 会 检 查 组 对 万 福 生 科 2012 年 上 半 年 年 报 例 行 检 查 结 论 尚 未 公 布 之 时, 中 磊 会 计 师 事 务 所 对 万 福 生 科 2012 年 报 审 计 出 具 了 带 强 调 事 项 的 保 留 意 见 审 计 报 告, 并 提 醒 称, 万 福 生 科 2008 至 2012 年 上 半 年 自 查 会 计 报 表 存 在 重 大 虚 假 信 息, 7

8 一 旦 公 司 股 票 终 止 上 市 或 被 暂 停 上 市, 则 可 能 导 致 公 司 巨 额 的 银 行 贷 款 难 以 展 期, 同 时 也 可 能 导 致 巨 额 的 民 事 赔 偿 责 任 和 行 政 处 罚 2. 洪 良 国 际 财 务 造 假 案 发 始 末 (1) 案 发 始 末 缘 起 毕 马 威 职 员 的 举 报 邮 件 2010 年 2 月 20 日, 在 毕 马 威 香 港 办 公 室 楼 下, 一 位 名 叫 陈 秋 云 的 协 助 洪 良 国 际 上 市 的 中 间 人, 将 一 满 袋 现 钞 递 给 毕 马 威 职 员 刘 淑 婷, 作 为 她 为 洪 良 国 际 提 供 审 计 服 务 的 额 外 报 酬 刘 淑 婷 拒 绝 接 受 这 笔 钱, 但 随 后, 毕 马 威 高 级 经 理 梁 思 哲 将 这 笔 10 万 港 元 的 现 金 带 上 了 办 公 室 给 刘 淑 婷 梁 思 哲 是 刘 淑 婷 的 上 司, 跟 她 一 块 参 与 了 洪 良 国 际 的 IPO 审 计 刘 淑 婷 随 后 获 悉, 梁 思 哲 收 受 了 来 自 洪 良 国 际 的 30 万 港 元 现 金 2010 年 3 月 1 日, 刘 淑 婷 将 此 事 以 邮 件 的 方 式, 向 毕 马 威 负 责 内 部 调 查 的 合 伙 人 何 咏 璇 进 行 了 汇 报 随 即, 该 合 伙 人 两 度 约 谈 梁 思 哲, 但 梁 思 哲 一 度 否 认 其 收 受 贿 赂 毕 马 威 于 是 紧 急 启 动 了 对 洪 良 国 际 IPO 审 计 项 目 的 核 查, 并 且 发 现 了 一 些 差 异 及 问 题 经 毕 马 威 向 监 管 机 构 报 告, 香 港 证 券 及 期 货 事 务 监 察 委 员 会 ( 以 下 简 称 香 港 证 监 会 ) 及 廉 政 公 署 相 继 介 入 该 案 的 调 查, 并 于 2010 年 3 月 29 日 对 洪 良 国 际 展 开 法 律 程 序 自 此, 揭 开 了 洪 良 国 际 造 假 的 内 幕 于 是,2010 年 3 月 30 日, 上 市 仅 仅 3 个 月, 香 港 证 监 会 入 禀 高 等 法 院, 指 控 洪 良 国 际 招 股 书 资 料 虚 假 具 误 导 性 严 重 夸 大 财 务 状 况, 勒 令 洪 良 国 际 即 日 停 牌 2010 年 5 月 10 日, 毕 马 威 请 辞 审 计 师 职 务 并 生 效 (2) 造 假 手 段 香 港 证 监 会 调 查 发 现, 洪 良 国 际 的 营 业 额 税 前 盈 利 和 现 金 数 据 均 失 实 营 业 额 虚 报 超 过 20 亿 元 人 民 币, 盈 利 夸 大 近 6 亿 元 人 民 币, 招 股 章 程 内 载 有 多 项 不 实 及 严 重 夸 大 陈 述 财 务 造 假 表 现 为 : 其 一, 销 售 额 异 常 膨 胀 2008 年 5 月, 洪 良 国 际 为 发 展 零 售 业 务 以 1.4 亿 元 收 购 福 建 石 狮 麦 根 服 饰 收 购 之 后 的 13 个 月 时 间, 为 洪 良 国 际 带 来 匪 夷 所 思 的 1.54 亿 元 毛 利, 已 超 过 原 始 投 资 额 根 据 香 港 证 监 会 披 露 的 资 料, 洪 良 国 际 在 2006 年 到

9 年 的 销 售 收 入 分 别 被 夸 大 了 约 3.81 亿 元 7.09 亿 元 及 9.75 亿 元, 当 年 实 际 收 入 被 虚 增 了 1.4 倍 3.2 倍 及 3.3 倍 其 二, 其 服 装 零 售 业 务 的 毛 利 率 表 现 不 正 常 公 司 主 要 生 产 综 合 化 纤 类 针 织 布 料, 属 于 传 统 的 低 毛 利 加 工 企 业 最 多 的 10% 左 右, 但 洪 良 国 际 年 报 告 的 毛 利 率 居 高 不 下 且 逐 年 增 长, 分 别 为 23% 25% 和 28%, 远 高 于 同 业 水 平 2009 上 半 年, 洪 良 国 际 零 售 服 装 的 平 均 售 价 由 2008 年 的 64.6 元 大 跌 28% 至 46.5 元, 但 其 毛 利 却 奇 迹 般 上 升 了 近 9% 其 三, 相 悖 的 业 绩 报 告 洪 良 国 际 招 股 说 明 书 披 露,2006 年 到 2008 年 的 税 前 利 润 分 别 为 1.16 亿 元 1.95 亿 元 和 3.09 亿 元, 年 复 合 增 长 率 高 达 60% 根 据 香 港 证 监 会 的 披 露,2006 年 到 2008 年 的 税 前 利 润 分 别 夸 大 了 1.02 亿 元 1.85 亿 及 2.98 亿 元, 虚 构 爆 增 8.3 倍 18.5 倍 和 27.1 倍 其 四, 虚 增 的 现 金 流 在 账 务 数 据 处 理 上, 洪 良 国 际 通 过 彻 底 捏 造 现 金 及 银 行 存 款, 来 支 撑 其 虚 构 的 高 增 长 和 强 盈 利 能 力, 每 年 虚 增 的 现 金 及 其 等 价 物 同 虚 增 的 税 前 利 润 非 常 匹 配 洪 良 国 际 招 股 书 披 露 的 年 末 账 面 现 金 及 其 等 价 物 分 别 为 0.89 亿 元 1.75 亿 元 和 2.38 亿 元, 但 按 香 港 证 监 会 的 披 露, 其 虚 增 的 现 金 及 其 等 价 物 分 别 为 0.67 亿 元 1.65 亿 元 和 2.05 亿 元, 几 乎 完 全 在 虚 构 现 金 及 其 等 价 物 ( 三 ) 案 发 后 状 况 描 述 万 福 生 科 和 洪 良 国 际 分 别 被 中 国 证 监 会 和 香 港 证 监 会 正 式 立 案 调 查, 经 历 了 自 查 监 管 机 构 调 查, 披 露 处 罚 结 果 等 过 程, 有 关 两 家 公 司 的 造 假 手 段 及 相 应 的 会 计 师 事 务 所 受 到 的 影 响 见 表 2-2 表 2-2 万 福 生 科 和 洪 良 国 际 造 假 被 查 处 过 程 描 述 项 目 公 司 万 福 生 科 ( 湖 南 ) 农 业 开 发 股 份 有 限 公 司 证 券 代 码 : 洪 良 国 际 控 股 有 限 公 司 ( 香 港 联 交 所,00946 成 立 时 间 地 点 2003 年 湖 南 1993 年 成 立 于 福 建 福 清 审 计 师 中 磊 会 计 师 事 务 所 毕 马 威 国 际 会 计 公 司 9

10 正 式 开 始 调 查 2012 年 9 月 14 日 湖 南 省 证 监 局 立 案 稽 查, 9 月 19 日 万 福 生 科 停 牌 接 受 中 国 证 监 会 立 案 调 查 2010 年 4 月 香 港 证 监 会 介 入 调 查 财 务 造 假 手 段 审 计 失 败 原 因 发 现 契 机 对 会 计 师 事 务 所 处 理 结 果 处 罚 内 容 利 用 公 司 自 有 资 金 进 行 体 外 循 环, 同 时 虚 构 粮 食 收 购 和 产 品 销 售 业 务, 虚 增 销 售 收 入 和 利 润 未 实 施 风 险 评 估 程 序 未 有 效 函 证 往 来 款 项 未 执 行 有 效 的 分 析 程 序 监 管 部 门 ( 证 监 会 核 查 组 ) 的 一 次 常 规 督 导 2013 年 10 月 8 日 中 国 证 监 会 行 政 处 罚 决 定 书 ( 中 磊 会 计 师 事 务 所 有 限 责 任 公 司 ) 号 中 磊 会 计 师 事 务 所 被 没 收 业 务 收 入 138 万 元, 并 处 以 2 倍 的 罚 款, 撤 销 其 证 券 服 务 业 务 许 可 对 签 字 会 计 师 王 越 黄 国 华 给 予 警 告, 并 分 别 处 10 万 元 13 万 元 罚 款, 均 采 取 终 身 证 券 市 场 禁 入 措 施 对 签 字 会 计 师 邹 宏 文 给 予 警 告, 并 处 3 万 元 罚 款 通 过 捏 造 现 金 及 银 行 存 款, 来 支 撑 其 虚 构 的 高 增 长 和 强 盈 利 能 力 ; 通 过 收 购 数 量 众 多 分 布 零 散 的 服 装 零 售 网 点, 编 造 虚 假 的 财 务 数 据 未 执 行 有 效 的 分 析 程 序 未 有 效 函 证 往 来 款 项 职 员 举 报, 毕 马 威 自 查 毕 马 威 未 受 到 处 罚 香 港 证 监 会 迫 使 洪 良 国 际 按 照 停 牌 前 的 股 价 将 募 集 的 资 金 退 还 中 小 股 东 ( 四 ) 会 计 师 事 务 所 质 量 控 制 和 风 险 管 理 1. 毕 马 威 会 计 师 事 务 所 的 风 险 管 理 策 略 毕 马 威 由 于 及 时 采 用 了 风 险 管 理 策 略, 有 效 规 避 了 声 誉 和 经 济 上 的 巨 大 损 失 由 于 内 部 规 则 和 程 序 明 确 禁 止 任 何 人 士 向 会 计 师 事 务 所 的 员 工 做 出 任 何 馈 赠, 毕 马 威 宣 布 暂 停 梁 思 哲 的 职 务 在 内 部 调 查 后, 毕 马 威 主 动 向 监 管 机 构 举 报 其 内 部 成 员 在 为 洪 良 国 际 全 球 发 售 股 份 招 股 书 拟 备 会 计 师 报 告 时 可 能 曾 经 收 取 现 金 礼 物 毕 马 威 还 表 示, 由 于 与 客 户 的 关 系 已 经 受 损, 无 法 独 立 完 成 审 计 洪 良 国 际 截 至 2009 年 12 月 31 日 年 度 的 财 务 报 表, 于 2010 年 5 月 10 日 请 辞 审 计 师 职 务 并 生 效 通 过 毕 马 威 此 次 事 件 的 处 理 过 程, 可 以 看 出 毕 马 威 有 着 明 确 的 审 计 质 量 控 制 的 10

11 内 部 规 则 和 程 序, 一 旦 涉 及 有 收 受 礼 品 甚 至 贿 赂 的 问 题, 所 产 生 的 影 响 是 非 常 重 大 的, 审 计 师 的 独 立 性 将 会 受 到 非 常 大 的 影 响, 以 至 于 几 乎 没 有 防 范 措 施 可 以 将 其 降 低 至 可 接 受 的 水 平 毕 马 威 发 现 了 受 贿 行 为, 没 有 隐 瞒 并 马 上 报 告 给 相 关 的 监 管 机 构, 之 后 立 即 向 被 审 计 单 位 请 辞, 也 正 是 其 IPO 审 计 风 险 管 理 的 一 种 策 略 香 港 会 计 师 公 会 也 表 示 不 会 对 毕 马 威 及 其 注 册 会 计 师 追 究 责 任 洪 良 国 际 造 假 案 从 表 面 上 看, 似 乎 是 一 起 突 发 事 件 ( 即 邮 件 举 报 ) 使 毕 马 威 躲 避 了 香 港 证 监 会 的 处 罚 ; 实 质 上, 这 与 会 计 师 事 务 所 员 工 的 职 业 道 德 员 工 本 身 意 识 到 的 法 律 责 任 密 切 相 关, 而 这 些 都 是 会 计 师 事 务 所 质 量 控 制 的 组 成 部 分 2. 两 家 会 计 师 事 务 所 的 质 量 控 制 状 况 描 述 会 计 师 事 务 所 内 部 质 量 控 制 关 系 到 出 具 业 务 报 告 的 质 量 为 客 户 服 务 的 水 准, 说 到 底 关 系 到 事 务 所 的 生 存 和 发 展 会 计 师 事 务 所 的 风 险 管 理 与 其 质 量 控 制 密 切 相 关 而 质 量 控 制 结 果 与 分 所 政 策 及 管 理 模 式 等 要 素 息 息 相 关 2010 年 财 政 部 颁 布 会 计 师 事 务 所 分 所 管 理 暂 行 办 法, 在 财 政 部 和 中 注 协 做 大 做 强 政 策 积 极 推 动 下, 会 计 师 事 务 所 纷 纷 通 过 设 立 分 所 或 合 并 其 他 事 务 所 并 将 其 改 造 为 分 所 的 方 式 迅 速 扩 大 规 模, 会 计 师 事 务 所 的 质 量 控 制 通 常 受 到 分 支 机 构 的 设 置 及 管 理 情 况 组 织 形 式 事 务 所 分 所 设 立 动 因 业 务 分 配 机 制 业 务 特 点 等 多 方 面 因 素 的 影 响 参 与 审 计 的 两 家 事 务 所 均 属 于 分 所 形 式, 具 体 比 较 如 表 2-3 所 示 表 2-3 中 磊 会 计 师 事 务 所 和 毕 马 威 影 响 质 量 控 制 要 素 ( 部 分 ) 描 述 公 司 项 目 万 福 生 科 - 中 磊 会 计 师 事 务 所 洪 良 国 际 - 毕 马 威 国 际 会 计 公 司 管 理 模 式 1 总 分 所 管 理 模 式 采 用 统 一 模 式 管 理 中 国 业 务 组 织 形 式 有 限 责 任 公 司 制 特 殊 普 通 合 伙 2 行 业 内 排 名 前 20 的 事 务 所 国 际 四 大 会 计 公 司 之 一 自 身 规 模 1 总 分 所 管 理 模 式, 往 往 是 由 一 个 具 有 特 殊 资 质 的 规 模 较 大 的 事 务 所 在 各 地 吸 收 分 所, 而 这 些 分 所 与 规 模 较 大 的 总 所 在 经 营 理 念 上 具 有 较 大 的 相 似 性, 对 外 总 所 和 各 地 的 分 所 是 一 个 统 一 的 法 人 实 体, 对 外 统 一 承 担 审 计 风 险 11

12 4 3 非 战 略 动 因 市 场 机 会 非 战 略 动 因 市 场 机 会 设 立 动 因 业 务 的 性 质 和 复 杂 程 度 农 业 类 上 市 公 司 存 在 现 金 交 易 量 大 采 购 和 销 售 较 为 分 散 存 货 盘 点 困 难 等 特 点, 审 计 风 险 较 高 纺 织 及 服 装 类 上 市 公 司 存 在 复 杂 关 联 方 交 易 销 售 渠 道 繁 多 分 散 盈 余 管 理 等 特 点, 审 计 风 险 处 于 中 等 偏 上 业 务 分 配 机 制 5 各 自 执 业 或 业 务 协 调 各 自 执 业 或 业 务 协 调 签 字 注 册 会 计 师 来 源 王 越 黄 国 华 ( 广 西 分 所 ) 6 梁 思 哲 刘 淑 婷 ( 香 港 分 所 ) 在 注 册 会 计 师 行 业 发 展 过 程 中, 保 证 执 业 质 量 处 于 相 对 重 要 的 地 位, 事 务 所 既 要 保 证 规 模 又 要 保 证 执 业 质 量 中 注 协 于 2012 年 6 月 8 日 发 布 的 关 于 支 持 会 计 师 事 务 所 进 一 步 做 强 做 大 的 若 干 政 策 措 施 明 确 指 出, 事 务 所 应 重 视 合 并 对 象 的 质 量, 重 视 合 并 后 实 现 五 统 一, 即 在 人 事 财 务 业 务 技 术 标 准 和 信 息 管 理 五 方 面 实 现 统 一 可 见, 对 于 并 购 做 大 后 的 事 务 所 来 说, 要 做 到 五 统 一, 发 挥 出 强 强 联 合 的 应 有 效 应, 仍 需 很 长 一 段 路 要 走, 不 容 懈 怠 三 参 考 资 料 本 案 例 的 关 注 重 点 在 会 计 师 事 务 所 的 审 计 风 险 管 理 上, 与 此 相 关 的 参 考 资 料 除 了 前 面 案 例 正 文 中 提 供 的 背 景 资 料 以 外, 还 包 括 有 关 企 业 会 计 准 则 审 计 准 则 审 2 李 成 花 (2010) 通 过 数 据 描 述 对 具 有 证 券 期 货 从 业 资 格 的 事 务 所 分 所 特 征 进 行 了 总 结 : 证 券 资 格 会 计 师 事 务 所 分 所 总 体 规 模 偏 小, 七 成 以 上 分 所 注 册 会 计 师 人 数 小 于 30 人, 规 模 小 会 导 致 质 量 管 理 不 到 位 3 有 学 者 ( 王 兵 辛 清 泉,2010) 研 究 发 现 会 计 师 事 务 所 分 所 审 计 质 量 较 总 所 低, 这 种 特 征 主 要 体 现 在 非 十 大 会 计 师 事 务 所 设 立 的 分 所 中, 这 可 能 源 于 很 多 非 十 大 会 计 师 事 务 所 并 不 是 自 身 业 务 发 展 的 需 要, 因 此 对 分 所 的 质 量 检 查 和 人 员 培 训 管 理 较 少, 导 致 分 所 质 量 更 低 4 非 战 略 型 动 因 下, 会 计 师 事 务 所 迫 于 业 务 拓 展 的 需 要, 被 动 的 搞 合 并, 不 断 的 扩 大 事 务 所 的 规 模, 但 如 果 事 务 所 没 有 远 期 的 战 略 规 划 作 为 事 务 所 成 立 分 所 的 支 撑, 成 立 的 分 所 独 立 性 就 会 比 较 强, 甚 至 会 出 现 总 分 所 各 自 执 政 的 现 象 这 种 情 况 下, 总 分 所 之 间 不 存 在 紧 密 的 约 束 关 系, 总 所 对 分 所 的 约 束 主 要 是 通 过 契 约 合 同 关 系 进 行 的 5 总 分 所 主 要 在 各 自 的 业 务 区 域 内 执 行 业 务, 并 在 执 行 过 程 中 进 行 必 要 的 业 务 协 调 6 签 字 注 册 会 计 师 是 来 自 广 西 分 所, 是 对 湖 南 公 司 进 行 审 计, 在 业 务 统 一 调 配 下, 这 种 情 况 属 于 同 分 审 计, 即 统 一 分 所 审 计, 并 无 总 所 人 员 签 字 把 关 12

13 计 质 量 控 制 准 则 等 法 规 以 及 相 关 行 业 资 料 如 果 需 要 进 行 万 福 生 科 及 洪 良 国 际 发 行 案 的 扩 展 研 究, 可 资 参 考 的 其 他 有 关 主 要 资 料 目 录 可 见 表 3-1 表 3-1 资 料 序 号 其 他 主 要 参 考 资 料 目 录 资 料 名 称 万 福 生 科 ( 湖 南 ) 农 业 开 发 股 份 有 限 公 司 创 业 板 首 发 招 股 说 明 书 万 福 生 科 2011 年 报 万 福 生 科 2012 半 年 度 报 告 万 福 生 科 ( 湖 南 ) 农 业 开 发 股 份 有 限 公 司 2013 年 半 年 度 报 告 万 福 生 科 2012 自 查 报 告 中 国 证 监 会 行 政 处 罚 决 定 书 ( 中 磊 会 计 师 事 务 所 有 限 责 任 公 司 )(2013)52 号 中 国 证 监 会 行 政 处 罚 决 定 书 ( 中 磊 会 计 师 事 务 所 有 限 责 任 公 司 王 越 黄 国 华 ) 号 洪 良 国 际 招 股 说 明 书 洪 良 国 际 2009 年 报 洪 良 国 际 2010 自 查 报 告 香 港 证 监 会 证 券 及 期 货 条 例 第 213 条 第 298 条 四 讨 论 题 目 从 中 磊 会 计 事 务 所 的 被 严 厉 惩 罚, 到 毕 马 威 的 安 然 无 恙, IPO 审 计 中 会 计 师 事 务 所 该 如 何 定 位 自 己 的 角 色 和 承 担 起 应 有 的 责 任 带 给 人 们 太 多 的 启 示, 引 发 人 们 太 多 的 思 考 本 案 例 的 侧 重 点 仅 在 于 : 结 合 万 福 生 科 和 洪 良 国 际 发 行 案, 重 点 思 考 如 下 问 题 : 1.IPO 审 计 的 特 点? 2. 审 计 风 险 的 含 义 及 其 与 审 计 失 败 的 关 系? 3. 注 册 会 计 师 在 IPO 各 阶 段 工 作 重 点 及 面 临 的 审 计 风 险 有 哪 些? 4. 结 合 案 例, 请 说 明 如 何 评 估 财 务 报 表 重 大 错 报 风 险? 5. 结 合 案 例, 探 讨 为 洪 良 国 际 审 计 的 审 计 师 是 否 应 该 受 到 处 罚, 理 由 是 什 么? 6. 结 合 案 例, 探 讨 影 响 会 计 师 事 务 所 质 量 控 制 的 要 素 包 括 那 些? 7. 结 合 案 例, 比 较 本 土 事 务 所 和 国 际 四 大 所 之 间 风 险 控 制 和 质 量 控 制 制 度 的 运 用 是 否 有 差 异, 差 异 的 主 要 影 响 因 素 是 什 么? 13

14 8. 结 合 案 例, 探 讨 如 何 会 计 师 事 务 所 应 该 保 证 质 量 控 制 政 策 和 程 序 得 到 有 效 执 行? 14

15 IPO 审 计 风 险 管 理 万 福 生 科 及 洪 良 国 际 发 行 案 对 比 分 析 案 例 说 明 书 一 本 案 例 要 解 决 的 关 键 问 题 本 案 例 要 实 现 的 教 学 目 标 在 于 : 引 导 学 员 进 一 步 关 注 IPO 审 计 风 险 管 理 相 关 问 题 根 据 本 案 例 资 料, 一 方 面, 学 员 可 以 进 一 步 思 考 审 计 风 险 和 审 计 失 败 的 关 系, 及 各 自 产 生 原 因, 以 及 我 国 会 计 师 事 务 所 进 行 IPO 审 计 时 风 险 评 估 和 应 对 的 具 体 问 题 ; 另 一 方 面, 学 员 可 以 在 重 点 掌 握 了 审 计 风 险 理 论 的 基 础 上, 进 一 步 关 注 审 计 独 立 性 适 用 的 合 理 性 问 题, 拓 宽 对 会 计 事 务 所 质 量 控 制 建 设 的 研 究 思 路 和 领 域 二 案 例 讨 论 的 准 备 工 作 为 了 有 效 实 现 本 案 例 目 标, 学 员 应 该 具 备 下 列 相 关 知 识 背 景 : 1 理 论 背 景 审 计 风 险 的 含 义 及 构 成 要 素 ;IPO 审 计 的 特 点 及 其 与 审 计 风 险 的 关 系 ; 审 计 风 险 和 审 计 失 败 的 关 系 ; 识 别 和 评 估 财 务 报 表 重 大 错 报 风 险 的 程 序 ; 审 计 质 量 控 制 的 要 素 2 行 业 背 景 中 磊 会 计 师 事 务 所 有 限 责 任 公 司 ( 简 称 中 磊 会 计 师 事 务 所 ), 是 经 财 政 部 财 会 [2000]1013 号 文 批 复 成 立 的 社 会 中 介 机 构, 注 册 地 北 京, 并 在 江 西 上 海 等 多 地 设 有 分 所 根 据 中 国 注 册 会 计 师 协 会 统 计,2011 至 2013 年 在 事 务 所 规 模 和 从 业 人 员 数 量 上 均 入 选 百 强 所 前 50 强 毕 马 威 (KPMG) 是 一 家 网 络 遍 布 全 球 的 专 业 服 务 机 构, 国 际 四 大 会 计 公 司 之 一, 专 门 提 供 审 计 税 务 和 咨 询 等 服 务, 总 部 位 于 荷 兰 阿 姆 斯 特 丹 在 中 国 共 设 有 十 七 家 机 构, 在 香 港 分 所 从 业 专 业 人 员 超 过 2,000 名 3 制 度 背 景 中 华 人 民 共 和 国 证 券 法 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1231 号 针 对 评 估 的 重 大 错 报 风 险 实 施 的 程 序 和 会 计 师 事 务 所 质 量 控 制 准 则 第 5101 号 业 务 15

16 质 量 控 制 的 相 关 规 定 ; 中 国 注 册 会 计 师 职 业 道 德 守 则 和 会 计 师 事 务 所 内 部 治 理 指 南 的 现 行 规 范 三 案 例 分 析 要 点 1 需 要 学 员 识 别 的 关 键 问 题 本 案 例 需 要 学 员 识 别 的 主 要 知 识 点 包 括 :IPO 审 计 的 特 点 ; 审 计 风 险 的 含 义 及 其 构 成 要 素 ; 审 计 风 险 与 审 计 失 败 的 关 系 ; 识 别 和 评 估 财 务 报 表 的 重 大 错 报 风 险 的 风 险 评 估 程 序 ; 会 计 师 事 务 所 应 该 建 立 的 质 量 控 制 政 策 和 程 序 2 解 决 问 题 的 可 供 选 择 方 案 及 其 评 价 (1)IPO 审 计 的 特 点 IPO 审 计 的 特 点 导 致 审 计 风 险 更 大, 这 里 需 要 学 员 注 意 IPO 审 计 与 其 他 审 计 相 比 尤 其 与 年 报 审 计 过 程 的 区 别 (2) 重 大 错 报 风 险 的 识 别 和 评 估 了 解 被 审 计 单 位 及 其 环 境 而 实 施 的 程 序 称 为 风 险 评 估 程 序, 目 的 是 为 了 识 别 和 评 估 财 务 报 表 的 重 大 错 报 风 险 所 谓 重 大 错 报 风 险 即 是 指 财 务 报 表 在 审 计 前 存 在 重 大 错 报 的 可 能 性 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1101 号 财 务 报 表 审 计 的 目 标 和 一 般 原 则 第 十 六 条 指 出 : 被 审 计 单 位 在 实 施 战 略 以 实 现 其 目 标 的 过 程 中 可 能 面 I 临 各 种 经 营 风 险, 注 册 会 计 师 应 当 重 点 关 注 可 能 影 响 财 务 报 表 的 经 营 风 险 因 此, 界 定 经 营 风 险 等 影 响 重 大 错 报 风 险 的 因 素, 是 评 估 重 大 错 报 风 险 的 前 提 经 营 风 险 = 战 略 风 险 经 营 流 程 风 险, 来 自 外 部 环 境 的 威 胁 一 般 称 为 战 略 风 险, 来 自 企 业 内 部 各 经 营 流 程 的 风 险 可 称 为 经 营 流 程 风 险 由 于 IPO 审 计 的 特 点, 重 大 错 报 风 险 的 评 估 要 更 为 谨 慎, 在 万 福 生 科 案 例 中, 整 个 造 假 流 程 都 有 真 实 的 购 销 合 同 入 库 单 检 验 单 生 产 单 销 售 单 发 票 等 真 实 的 票 据 和 凭 证 去 对 应, 如 果 把 中 间 的 某 张 单 据 单 独 拿 出 来, 形 式 上 没 有 问 题, 但 实 际 上 该 笔 业 务 却 是 虚 假 的 虚 构 业 务 的 整 个 造 假 流 程 很 逼 真 很 难 辨 别 中 磊 事 务 所 没 有 充 分 关 注 万 福 生 科 所 处 的 行 业 的 重 大 变 化, 识 破 其 原 材 料 供 应 谎 言, 以 识 别 和 评 估 重 大 错 报 风 险 (3) 会 计 师 事 务 所 应 该 建 立 的 质 量 控 制 政 策 和 程 序 16

17 根 据 注 册 会 计 师 执 业 准 则 会 计 师 事 务 所 质 量 控 制 准 则 第 5101 号 业 务 质 量 控 制, 会 计 师 事 务 所 应 当 建 立 并 保 持 质 量 控 制 制 度 质 量 控 制 制 度 包 括 针 对 下 列 要 素 而 制 定 的 政 策 和 程 序 :( 一 ) 对 会 计 师 事 务 所 业 务 质 量 承 担 的 领 导 责 任 ;( 二 ) 相 关 职 业 道 德 要 求 ;( 三 ) 客 户 关 系 和 具 体 业 务 的 接 受 与 保 持 ;( 四 ) 人 力 资 源 ;( 五 ) 业 务 执 行 ;( 六 ) 监 控 结 合 案 例, 学 员 可 以 根 据 准 则 的 相 关 规 定 去 探 讨 哪 些 政 策 和 程 序 建 立 是 非 常 必 要 的 (4) 会 计 师 事 务 所 的 质 量 控 制 影 响 因 素 会 计 师 事 务 所 的 质 量 控 制 内 容 可 以 分 为 质 量 控 制 政 策 和 质 量 控 制 程 序, 需 要 具 体 考 虑 以 下 因 素, 如 管 理 模 式 自 身 规 模 分 所 数 量 设 立 分 所 的 动 因 对 人 员 和 分 所 的 授 权 人 员 的 经 验 和 知 识 业 务 的 性 质 和 复 杂 程 度 和 成 本 效 益 3 推 荐 解 决 问 题 的 方 案 (1)IPO 审 计 的 特 点 IPO 审 计 特 点 导 致 审 计 风 险 大,IPO 审 计 与 其 他 审 计 相 比, 具 有 如 下 特 点 : 第 一, 委 托 关 系 复 杂 与 一 般 年 审 相 比, 审 计 委 托 关 系 更 为 复 杂, 关 于 IPO 审 计 委 托 人, 有 被 审 计 单 位, 有 被 审 计 单 位 股 东, 有 被 审 计 单 位 上 级 主 管 部 门, 从 目 前 看, 由 被 审 计 单 位 委 托 的 情 形 更 普 遍, 即 由 会 计 师 事 务 所 与 被 审 计 单 位 直 接 签 订 业 务 约 定 书, 根 据 审 计 委 托, 注 册 会 计 师 直 接 向 被 审 计 单 位 出 具 审 计 报 告, 被 审 计 单 位 向 会 计 师 事 务 所 支 付 审 计 费 用 第 二, 需 要 与 其 他 中 介 机 构 协 同 配 合 IPO 审 计 是 一 个 复 杂 的 立 体 工 程, 需 要 保 荐 人 会 计 师 评 估 师 律 师 精 算 师 等 中 介 机 构 的 参 与 保 荐 人 一 般 为 具 有 保 荐 资 格 的 证 券 公 司, 是 公 司 改 制 上 市 的 总 协 调 机 构 一 般 来 说, 保 荐 人 同 时 是 发 行 人 的 财 务 顾 问 辅 导 机 构, 还 是 该 次 股 票 发 行 的 主 承 销 商 持 续 督 导 机 构 在 IPO 过 程 中, 会 计 师 需 与 其 他 中 介 机 构 密 切 配 合, 表 现 为 时 间 节 奏 一 致, 结 果 互 相 利 用 第 三, 与 其 他 中 介 不 同 在 IPO 审 计 中, 与 其 他 中 介 相 比, 会 计 师 的 工 作 更 为 复 杂 细 致 严 谨 工 作 量 大 责 任 大, 但 是 与 其 他 中 介 相 比, 会 计 师 的 收 费 又 是 最 低 的, 其 收 费 与 其 付 出 不 配 比 第 四, 周 期 长 根 据 国 证 券 监 督 管 理 委 员 会 令 第 32 号 首 次 公 开 发 行 股 票 并 上 市 管 理 办 法, 发 行 人 的 主 体 资 格 应 当 是 依 法 设 立 且 合 法 存 续 的 股 份 有 限 公 司, 发 17

18 行 人 自 股 份 有 限 公 司 成 立 后, 持 续 经 营 时 间 应 当 在 3 年 以 上, 但 经 国 务 院 批 准 的 除 外 有 限 责 任 公 司 按 原 账 面 净 资 产 值 折 股 整 体 变 更 为 股 份 有 限 公 司 的, 持 续 经 营 时 间 可 以 从 有 限 责 任 公 司 成 立 之 日 起 计 算 因 此 被 审 计 单 位 从 公 司 改 制 到 最 后 完 成 上 市, 一 般 需 要 3 年 左 右 的 时 间 按 照 有 关 规 定, 会 计 数 据 有 效 期 为 半 年, 因 此 会 计 师 往 往 需 要 数 次 加 期 审 计, 与 一 般 审 计 相 比, 审 计 周 期 长 第 五, 对 象 复 杂 IPO 审 计 对 象 情 况 非 常 复 杂, 当 会 计 师 进 场 时, 往 往 被 审 计 单 位 的 重 组 方 案 还 没 定, 被 审 计 单 位 与 各 中 介 机 构 共 同 协 商 制 定 方 案, 会 计 师 的 审 计 范 围 对 象 要 随 着 审 计 方 案 的 变 化 而 改 变 IPO 的 审 计 对 象 复 杂 多 样, 有 民 营 企 业 国 企 外 企 等, 目 前 在 大 型 国 企 上 市 己 基 本 完 成 的 情 况 下, 民 营 企 业 的 IPO 数 量 增 长 迅 猛, 民 营 企 业 受 家 族 背 景 等 因 素 的 制 约, 会 计 基 础 薄 弱, 账 务 核 算 千 差 万 别 第 六, 结 果 关 注 度 高 从 企 业 上 市 条 件 看, 财 务 指 标 完 成 与 否 直 接 关 系 到 IPO 成 功 与 否, 实 质 上 审 计 报 告 的 使 用 者 众 多, 上 市 申 报 审 核 阶 段, 证 监 会 要 审 核 ; 被 审 计 单 位 上 市 发 行 时, 招 股 说 明 书 中 要 用 大 幅 篇 幅 引 用 经 审 计 的 财 务 数 据, 众 多 股 东 也 会 非 常 关 注 IPO 企 业 的 盈 利 能 力 以 及 财 务 状 况 2. 审 计 风 险 和 审 计 失 败 的 关 系? 根 据 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1101 号 --- 财 务 报 表 审 计 的 目 标 和 一 般 原 则, 第 十 七 条 中 对 审 计 风 险 的 定 义 : 审 计 风 险 是 指 财 务 报 表 存 在 重 大 错 报 而 注 册 会 计 师 发 表 不 恰 当 审 计 意 见 的 可 能 性 在 现 代 风 险 导 向 审 计 下, 审 计 风 险 = 重 大 错 报 风 险 检 查 风 险 审 计 风 险 和 审 计 失 败 的 关 系,(1) 区 别 :1 表 现 形 式 不 同 前 者 是 一 种 可 能 性, 而 后 者 表 现 为 一 种 事 实, 通 常 由 相 关 监 管 部 门 调 查 认 定 后 作 出 决 定 2 形 成 原 因 不 同 前 者 是 由 客 观 原 因, 或 审 计 人 员 并 未 意 识 到 的 主 观 原 因 造 成 的, 强 调 的 是 客 观 性 ; 而 后 者 是 由 审 计 主 体 主 观 因 素 造 成, 表 现 为 过 失 或 欺 诈 3 结 果 不 同 前 者 具 有 损 失 的 或 然 性, 后 者 是 认 定 后 的 事 实, 必 然 导 致 审 计 损 失 (2) 联 系 : 两 者 的 核 心 都 是 因 为 审 计 意 见 表 达 不 当 造 成 在 司 法 认 定 中, 由 于 对 重 要 性 和 必 要 职 业 关 注 的 认 定 缺 乏 量 化 标 准, 导 致 形 成 意 见 表 达 不 当 的 主 客 观 原 因 难 以 严 格 区 分 因 此 审 计 风 险 在 某 些 情 况 下, 也 会 被 认 定 并 转 化 为 审 计 失 败 而 造 18

19 成 审 计 损 失 审 计 风 险 是 客 观 存 在 的, 当 审 计 风 险 与 损 失 联 系 在 一 起 时, 常 常 表 现 为 事 实 上 的 审 计 失 败 3. 注 册 会 计 师 在 IPO 各 阶 段 工 作 重 点 及 面 临 的 审 计 风 险 有 哪 些? 注 册 会 计 师 IPO 审 计 与 一 般 年 审 的 重 大 区 别 是 IPO 审 计 是 一 个 巨 大 的 系 统 工 程, 需 要 历 经 尽 职 调 查 改 制 重 组 审 计 改 制 验 资 持 续 审 计 配 合 辅 导 验 收 上 市 申 报 审 计 相 关 报 告 制 作 证 监 会 意 见 反 馈 上 市 发 行 验 资 等 各 个 阶 段 第 一, 改 制 设 立 阶 段 如 果 公 司 计 划 以 发 行 股 票 方 式 募 集 资 金 并 上 市, 则 企 业 必 须 改 制 为 股 份 有 限 公 司, 在 这 一 阶 段, 注 册 会 计 师 要 做 的 工 作 包 括 初 步 谨 慎 性 调 查 参 与 确 定 重 组 改 制 方 案 改 制 基 准 日 报 表 审 计 股 份 公 司 股 本 验 证, 需 要 出 具 的 报 告 为 改 制 重 组 审 计 报 告 及 验 资 报 告 第 二, 辅 导 验 收 阶 段 根 据 证 券 发 行 上 市 保 荐 业 务 管 理 办 法 第 七 条, 发 行 人 及 其 董 事 监 事 高 级 管 理 人 员, 为 证 券 发 行 上 市 制 作 出 具 有 关 文 件 的 律 师 事 务 所 会 计 师 事 务 所 资 产 评 估 机 构 等 证 券 服 务 机 构 及 其 签 字 人 员, 应 当 依 照 法 律 行 政 法 规 和 中 国 证 监 会 的 规 定, 配 合 保 荐 机 构 及 其 保 荐 代 表 人 履 行 保 荐 职 责, 并 承 担 相 应 的 责 任 因 此, 在 这 一 阶 段, 注 册 会 计 师 要 协 助 保 荐 人 对 发 行 人 进 行 相 关 辅 导 第 三, 上 市 申 报 文 件 制 作 阶 段 在 该 阶 段, 由 保 荐 人 牵 头 组 织 发 行 人 律 师 会 计 师 制 作 发 行 申 请 文 件, 保 荐 人 及 两 名 保 荐 人 进 行 尽 职 推 荐 注 册 会 计 师 在 此 阶 段 需 要 出 具 的 报 告 为 :1 申 报 企 业 最 近 三 年 或 两 年 经 审 计 财 务 报 表 及 审 计 报 告 ; 会 计 师 对 企 业 内 部 控 制 制 度 鉴 证 报 告 ;2 申 报 会 计 报 表 与 原 企 业 会 计 报 表 差 异 审 核 报 告 ; 3 对 近 三 年 或 两 年 纳 税 情 况 及 税 收 政 策 与 税 收 优 惠 出 具 鉴 证 报 告 ;4 非 经 常 性 损 益 明 细 表 审 核 报 告 ;5 盈 利 预 测 及 审 核 报 告 ( 该 报 告 非 文 件 必 须 要 求, 公 司 可 选 择 是 否 出 具 ) 第 四, 受 理 核 准 阶 段 当 保 荐 机 构 完 成 辅 导 工 作, 证 监 会 各 地 证 监 局 出 具 辅 导 监 管 报 告, 并 且 发 行 人 按 照 公 开 发 行 证 券 公 司 信 息 披 露 内 容 与 格 式 准 则 第 9 号 一 首 次 公 开 发 行 股 票 申 请 文 件 的 要 求 制 作 了 申 请 文 件 后, 保 荐 机 构 就 可 以 推 荐 企 业 并 向 证 监 会 申 报 申 请 文 件 在 此 阶 段, 注 册 会 计 师 的 职 责 是 对 发 审 委 会 议 对 发 行 人 股 票 发 行 申 请 提 出 的 审 19

20 核 意 见 中 的 财 务 会 计 问 题 进 行 书 面 反 馈 第 五, 发 行 上 市 阶 段 投 资 者 申 购 缴 款 结 束 后, 主 承 销 商 应 当 聘 请 具 有 证 券 相 关 业 务 资 格 的 会 计 师 事 务 所 对 申 购 资 金 进 行 验 证, 出 具 验 资 报 告 据 证 券 法 第 五 十 二 条, 申 请 股 票 上 市 交 易, 应 当 向 证 券 交 易 所 提 交 依 法 经 会 计 师 事 务 所 审 计 的 公 司 最 近 三 年 的 财 务 会 计 报 告, 因 此, 在 这 一 阶 段, 注 册 会 计 师 还 应 出 具 最 近 三 年 财 务 会 计 报 告 的 审 计 报 告 从 上 述 注 册 会 计 师 在 公 司 IPO 各 阶 段 的 角 色 可 以 看 出, 注 册 会 计 师 的 总 体 角 色 为 咨 询 加 审 计, 从 咨 询 审 计 工 作 在 整 个 IPO 过 程 中 的 比 重 来 看, 甚 至 咨 询 的 工 作 量 大 于 审 计,IPO 的 过 程 又 十 分 复 杂 繁 琐, 时 间 跨 度 很 长, 注 册 会 计 师 往 往 在 是 否 能 够 保 持 独 立 性 中 挣 扎, 如 果 强 调 独 立 性, 企 业 的 财 务 指 标 可 能 无 法 满 足 证 监 会 上 市 条 件, 企 业 根 本 无 法 上 市 ; 如 果 不 独 立, 按 照 目 前 的 监 管 环 境 及 处 罚 频 率, 也 可 能 在 很 大 程 度 上 能 够 逃 避 法 律 制 裁, 注 册 会 计 师 有 时 会 抱 着 侥 幸 心 理 与 其 他 中 介 机 构 密 切 配 合, 以 帮 助 企 业 达 到 成 功 上 市 的 目 的, 因 此,IPO 审 计 的 检 查 风 险 加 大 4. 结 合 案 例, 请 说 明 如 何 评 估 财 务 报 表 重 大 错 报 风 险? 所 谓 重 大 错 报 风 险 即 是 指 财 务 报 表 在 审 计 前 存 在 重 大 错 报 的 可 能 性 中 国 注 册 会 计 师 审 计 准 则 第 1211 号 了 解 被 审 计 单 位 及 其 环 境 并 评 估 重 大 错 报 风 险 中 强 调 : 注 册 会 计 师 应 当 了 解 被 审 计 单 位 及 其 环 境, 以 足 够 识 别 和 评 估 财 务 报 表 重 大 错 报 风 险 审 计 准 则 要 求 了 解 被 审 计 单 位 及 其 基 本 情 况 的 内 容 能 够 获 得 上 述 各 因 素 的 相 关 信 息, 这 些 内 容 包 括 :⑴ 行 业 状 况 法 律 环 境 与 监 管 环 境 以 及 其 他 外 部 因 素 ;⑵ 被 审 计 单 位 的 性 质 ;⑶ 被 审 计 单 位 对 会 计 政 策 的 选 择 和 运 用 :⑷ 被 审 计 单 位 的 目 标 战 略 以 及 相 关 经 营 风 险 ;⑸ 被 审 计 单 位 财 务 业 绩 的 衡 量 和 评 价 ;⑹ 被 审 计 单 位 的 内 部 控 制 在 上 述 构 成 因 素 中 战 略 风 险 通 常 只 影 响 报 表 层 次, 而 经 营 流 程 由 于 可 以 区 分 各 经 营 环 节 因 此 经 营 流 程 风 险 影 响 业 务 循 环 中 各 交 易 和 账 户 的 认 定 层 次 的 重 大 错 报 风 险, 控 制 风 险 和 会 计 风 险 也 影 响 具 体 交 易 或 账 户 的 认 定 层 次 的 重 大 错 报 风 险 这 样 就 明 确 了 分 别 根 据 什 么 因 素 来 确 定 会 计 报 表 层 次 和 认 定 层 次 的 重 大 错 报 风 险 具 体 来 说, 注 册 会 计 师 可 以 采 用 的 审 计 程 序 内 容 包 括 : 询 问 被 审 计 单 位 管 理 层 和 内 部 其 他 相 关 人 员 ; 实 施 分 析 程 序 ; 观 察 和 检 查 ; 其 他 审 计 程 序 和 信 息 来 源 20

21 在 万 福 生 科 案 例 中, 首 先, 中 磊 会 计 师 事 务 所 未 充 分 了 解 被 审 计 单 位 及 其 环 境 以 评 估 重 大 错 报 风 险 风 险 导 向 审 计 中, 了 解 被 审 计 单 位 及 其 环 境 是 必 要 程 序 中 磊 会 计 师 事 务 所 没 有 全 面 了 解 万 福 生 科 的 基 本 情 况 及 其 所 处 行 业 动 向, 未 实 施 风 险 评 估 程 序, 没 有 识 别 其 重 大 错 报 风 险 万 福 生 科 所 处 的 稻 米 加 工 行 业 早 在 2009 年 就 开 始 发 生 重 大 变 化, 全 国 大 米 加 工 企 业 由 于 原 料 供 应 不 足 爆 发 了 大 面 积 停 产 危 机, 但 是 在 招 股 书 中, 万 福 生 科 对 2012 年 上 半 年 由 于 断 粮 危 机 造 成 的 停 产 只 字 未 提, 对 此, 中 磊 事 务 所 没 有 充 分 关 注 万 福 生 科 所 处 的 行 业 的 重 大 变 化, 识 破 其 原 材 料 供 应 谎 言, 以 识 别 和 评 估 重 大 错 报 风 险 分 析 程 序 是 发 现 财 务 报 表 的 异 常 变 化 的 有 效 手 段, 应 用 于 风 险 评 估 程 序 和 实 质 性 程 序 中 磊 会 计 师 事 务 所 如 果 执 行 分 析 程 序 是 易 于 识 破 万 福 生 科 虚 构 利 润 的 把 戏 如 将 其 销 售 毛 利 率 与 同 行 业 公 司 相 比 较, 年, 万 福 生 科 淀 粉 糖 毛 利 率 分 别 高 达 27.7% 29.39% 28.13%, 而 生 产 同 类 产 品 的 西 王 糖 业 鲁 州 生 物 的 同 期 毛 利 率 却 始 终 处 于 10% 左 右 ; 又 如 与 其 主 要 竞 争 对 手 江 西 恒 天 实 业 有 限 公 司 相 比, 在 其 核 心 产 品 营 运 能 力 资 本 结 构 皆 远 不 如 江 西 恒 天 的 情 形 下, 万 福 生 科 实 现 净 利 润 是 其 竞 争 对 手 三 倍 因 此, 中 磊 会 计 师 事 务 所 却 未 执 行 有 效 的 分 析 程 序 识 别 重 大 错 报 导 致 审 计 失 败 在 洪 良 国 际 发 行 案 中, 毕 马 威 也 未 执 行 有 效 的 分 析 程 序 例 如 洪 良 国 际 公 司 主 要 生 产 综 合 化 纤 类 针 织 布 料, 属 于 传 统 的 低 毛 利 加 工 企 业, 毛 利 率 最 多 的 只 有 10% 左 右, 但 洪 良 国 际 年 报 告 的 毛 利 率 居 高 不 下 且 逐 年 增 长, 分 别 为 23% 25% 和 28%, 远 高 于 同 业 水 平 2009 上 半 年, 洪 良 国 际 零 售 服 装 的 平 均 售 价 由 2008 年 的 64.6 元 大 跌 28% 至 46.5 元, 但 其 毛 利 却 奇 迹 般 上 升 了 近 9% 截 止 到 2009 年 6 月 底,MXN 品 牌 服 装 的 销 售 已 经 达 到 了 2.4 个 亿, 占 洪 良 国 际 全 部 营 业 额 的 30% 相 对 不 算 成 熟 正 处 在 发 展 阶 段 的 服 装 品 牌, 短 短 半 年 时 间, 销 售 增 长 就 超 过 130%, 而 类 似 行 业 服 装 知 名 品 牌 如 KAPPA, 销 售 增 长 只 有 30% 毕 马 威 未 执 行 有 效 的 分 析 程 序 来 识 别 重 大 错 报, 进 而 在 最 初 没 有 发 现 财 务 报 表 中 的 虚 假 错 报 5. 结 合 案 例, 探 讨 为 洪 良 国 际 审 计 的 审 计 师 是 否 应 该 受 到 处 罚, 理 由 是 什 么? 从 洪 良 国 际 的 造 假 的 财 务 表 现 来 看, 无 论 是 从 布 料 偏 高 的 毛 利 率 膨 胀 的 销 售 额 还 是 相 悖 的 业 绩 报 告, 只 要 注 册 会 计 师 保 持 职 业 谨 慎 态 度, 不 可 能 完 全 发 现 不 了, 21

22 这 里 毕 马 威 事 中 没 有 执 行 有 效 分 析 程 序, 事 后 的 质 量 监 控 也 没 有 发 现, 而 是 员 工 的 举 报 导 致 造 假 被 揭 发, 所 以 从 审 计 准 则 的 执 行 有 效 性 的 角 度 来 评 价, 毕 马 威 的 注 册 会 计 师 应 该 受 到 处 罚 6. 结 合 案 例, 探 讨 会 计 师 事 务 所 应 该 建 立 的 质 量 控 制 政 策 和 程 序 有 哪 些? 根 据 注 册 会 计 师 执 业 准 则 会 计 师 事 务 所 质 量 控 制 准 则 第 5101 号 业 务 质 量 控 制, 会 计 师 事 务 所 应 当 建 立 并 保 持 质 量 控 制 制 度 质 量 控 制 制 度 包 括 针 对 下 列 要 素 而 制 定 的 政 策 和 程 序 :( 一 ) 对 会 计 师 事 务 所 业 务 质 量 承 担 的 领 导 责 任 ;( 二 ) 相 关 职 业 道 德 要 求 ;( 三 ) 客 户 关 系 和 具 体 业 务 的 接 受 与 保 持 ;( 四 ) 人 力 资 源 ;( 五 ) 业 务 执 行 ;( 六 ) 监 控 会 计 师 事 务 所 质 量 控 制 准 则 第 5101 号 业 务 质 量 控 制 准 则 第 四 章 第 三 十 五 条 (2) 规 定, 识 别 和 评 价 对 独 立 性 产 生 不 利 影 响 的 情 形, 并 采 取 适 当 的 行 动 消 除 这 些 不 利 影 响 ; 或 通 过 采 取 防 范 措 施 将 其 降 至 可 接 受 的 水 平 ; 或 如 果 认 为 适 当, 在 法 律 法 规 允 许 的 情 况 下 解 除 业 务 约 定 毕 马 威 建 立 了 内 部 风 险 控 制 规 则 和 程 序, 当 得 知 其 内 部 成 员 梁 思 哲 在 为 洪 良 国 际 全 球 发 售 股 份 招 股 书 拟 备 会 计 师 报 告 时 可 能 曾 经 收 取 现 金 礼 物, 则 宣 布 暂 停 了 梁 思 哲 的 职 务 在 内 部 调 查 后, 毕 马 威 主 动 向 监 管 机 构 举 报 因 为 贿 赂 问 题 影 响 的 不 仅 是 个 别 注 册 会 计 师 的 独 立 性, 还 会 严 重 损 伤 会 计 师 事 务 所 层 面 的 独 立 性 因 此, 毕 马 威 于 2010 年 5 月 10 日 请 辞 审 计 师 职 务 并 生 效 业 务 质 量 控 制 准 则 第 四 十 条 规 定, 会 计 师 事 务 所 应 当 制 定 有 关 客 户 关 系 和 具 体 业 务 接 受 与 保 持 的 政 策 和 程 序, 已 考 虑 客 户 的 诚 信 从 洪 良 国 际 的 历 史 财 务 报 表 存 在 重 大 舞 弊 和 行 贿 情 节 来 看, 足 以 表 明 管 理 层 缺 乏 诚 信 客 户 的 诚 信 问 题, 虽 然 不 会 必 然 导 致 财 务 报 表 产 生 重 大 错 报, 但 绝 大 多 数 的 审 计 问 题 都 来 源 于 不 诚 信 的 客 户 会 计 师 事 务 所 接 受 一 个 错 误 的 客 户 带 来 的 损 失, 可 能 远 远 超 过 源 于 这 个 客 户 的 收 费, 陷 于 诉 讼 和 声 誉 下 降 等 带 来 的 无 形 损 失, 更 是 难 以 估 量 和 无 法 弥 补 的, 因 此, 即 使 在 承 接 阶 段 选 择 了 错 误 的 客 户, 那 么 之 后 解 除 业 务 约 定 也 是 明 智 的 选 择 7. 结 合 案 例, 比 较 本 土 事 务 所 和 国 际 四 大 所 之 间 风 险 控 制 和 质 量 控 制 制 度 的 运 用 是 否 有 差 异, 差 异 的 主 要 影 响 因 素 是 什 么? 22

23 本 土 事 务 所 和 国 际 四 大 所 都 已 经 建 立 基 本 的 质 量 控 制 制 度 和 程 序, 明 确 质 量 控 制 目 的, 但 是 业 务 规 模 执 业 人 员, 行 业 专 长 等 方 面 的 差 异 也 会 导 致 质 量 控 制 的 执 行 和 运 用 存 在 差 异 因 此, 本 土 事 务 所 和 国 际 四 大 所 之 间 风 险 控 制 和 质 量 控 制 制 度 的 运 用 有 差 异, 差 异 的 主 要 影 响 因 素 有 如 下 几 个 方 面 : (1) 从 业 务 规 模 上 看, 仅 2012 年 度 中 国 会 计 所 百 强 排 行 榜 显 示, 普 华 德 勤 安 永 和 毕 马 威 四 大 在 华 机 构, 业 务 收 入 分 别 超 过 29 亿 29 亿 22 亿 和 19 亿, 包 揽 前 四 名, 业 务 总 收 入 占 全 国 会 计 师 事 务 所 行 业 去 年 总 收 入 440 亿 元 的 近 1/4 虽 然 四 大 在 审 计 领 域 拥 有 的 绝 对 优 势, 但 国 内 本 土 会 计 师 事 务 所 与 四 大 的 差 距 正 逐 步 缩 小 据 统 计,2002 年, 收 入 最 高 的 本 土 会 计 师 事 务 所 与 四 大 平 均 收 入 比 为 1 比 4.06, 这 一 差 距 在 近 些 年 逐 年 缩 小,2011 年 缩 小 为 1 比 1.68 (2) 行 业 专 长 和 业 务 结 构 的 优 化 方 面 实 际 上, 排 名 前 列 的 本 土 所 已 经 具 备 了 跟 四 大 充 分 竞 争 的 条 件 和 实 力, 但 在 业 务 结 构 的 优 化 转 制 以 及 专 长 化 等 方 面, 本 土 会 计 师 事 务 所 尚 有 较 大 差 距 目 前, 注 册 会 计 师 事 务 所 已 经 远 远 地 超 出 了 传 统 的 会 计 审 计 服 务 概 念, 发 展 成 为 一 个 综 合 运 用 现 代 金 融 财 务 技 术, 为 企 业 提 供 包 括 内 部 控 制 审 核 并 购 重 组 资 产 证 券 化 以 及 金 融 衍 生 业 务 等 多 方 面 财 务 顾 问 服 务 的 专 家 系 统 业 务 结 构 的 优 化 属 于 事 前 的 质 量 控 制, 能 有 效 规 避 审 计 风 险 前 瞻 产 业 研 究 院 会 计 行 业 研 究 员 罗 娟 指 出, 虽 然 国 际 四 大 的 业 务 范 围 几 乎 包 含 了 经 济 活 动 的 各 个 层 面, 但 却 有 着 各 自 不 同 的 专 业 发 展 领 域, 集 中 优 势 资 源, 提 供 的 服 务 向 纵 深 方 向 发 展, 以 增 强 审 计 质 量 的 同 时, 培 育 更 强 的 竞 争 力 (3) 人 才 是 关 键 会 计 师 事 务 所 以 其 智 力 资 本 的 集 中 为 特 色, 由 于 事 务 所 的 最 终 产 品 是 由 人 力 资 本 通 过 智 力 劳 动 创 造 的, 因 此, 注 册 会 计 师 的 积 极 性 和 创 造 性 的 发 挥 决 定 了 事 务 所 的 审 计 质 量 和 经 营 风 险, 并 由 此 影 响 着 事 务 所 的 声 誉 和 发 展 国 际 四 大 所 纷 纷 在 国 内 抢 滩 人 才, 其 提 供 的 高 薪 和 优 越 的 发 展 机 会 吸 引 了 大 量 毕 业 生 的 加 入 对 比 而 言, 我 国 大 部 分 会 计 师 事 务 所 没 有 完 善 的 人 才 培 养 机 制, 导 致 人 才 缺 乏, 这 也 将 影 响 到 其 人 才 储 备 并 阻 碍 将 来 的 进 一 步 发 展 前 瞻 产 业 研 究 院 会 计 行 业 研 究 员 罗 娟 认 为, 综 观 全 球 注 册 会 计 师 行 业 的 发 展, 越 是 能 力 框 架 比 较 广 23

24 高 层 人 才 比 较 多 团 队 组 成 年 轻 化 的 会 计 师 事 务 所, 越 是 能 在 激 烈 的 国 内 国 际 市 场 竞 争 中 脱 颖 而 出 因 此, 有 必 要 加 快 整 合 优 化 我 国 注 册 会 计 师 队 伍 的 人 才 结 构, 保 证 审 计 质 量, 形 成 品 牌 会 计 师 事 务 所 行? 8. 结 合 案 例, 探 讨 如 何 会 计 师 事 务 所 应 该 保 证 质 量 控 制 政 策 和 程 序 得 到 有 效 执 为 了 使 会 计 师 事 务 所 的 分 所 管 理 得 到 进 一 步 的 规 范 和 加 强, 使 事 务 所 的 内 部 治 理 更 加 合 理 和 优 化, 在 总 结 我 国 目 前 现 有 的 会 计 师 事 务 所 分 所 管 理 经 验 和 不 足 的 基 础 上, 财 政 部 出 台 了 会 计 师 事 务 所 分 所 管 理 暂 行 办 法, 该 暂 行 办 法 中 规 定 会 计 师 事 务 所 应 当 从 人 员 财 务 业 务 信 息 管 理 技 术 标 准 等 方 面 做 好 质 量 控 制 工 作 审 计 质 量 控 制 体 系 的 构 建 应 当 包 括 以 下 五 个 方 面 : 组 织 结 构 设 置 职 业 原 则 和 理 念 业 务 管 理 控 制 体 系 支 持 体 系 监 督 体 系 其 中, 业 务 管 理 控 制 体 系 是 审 计 质 量 控 制 体 系 的 核 心 内 容, 其 他 体 系 的 构 建 都 是 为 更 好 的 提 升 业 务 质 量 服 务 的, 组 织 结 构 设 置 是 前 提, 执 业 原 则 和 理 念 是 基 础, 支 持 体 系 做 支 撑, 监 督 体 系 是 保 障 组 织 结 构 设 置 应 当 考 虑 组 织 形 式 的 选 择 以 及 事 务 所 的 组 织 管 理 模 式 执 业 原 则 和 理 念 是 提 升 业 务 质 量 的 基 础, 包 括 统 一 执 业 标 准 明 确 执 业 人 员 的 职 责 分 工 营 造 合 适 的 企 业 文 化 强 调 职 业 道 德 理 念 业 务 管 理 控 制 是 整 个 审 计 质 量 控 制 体 系 的 核 心, 在 总 分 所 管 理 模 式 下, 业 务 管 理 控 制 主 要 包 括 建 立 业 务 分 级 分 类 管 理 制 度, 建 立 总 分 所 之 间 的 业 务 协 调, 业 务 执 行 时 要 规 范 总 分 所 之 间 的 印 章 管 理 机 制 支 持 体 系 为 提 高 审 计 业 务 质 量 提 供 人 员 财 务 信 息 技 术 等 方 面 的 支 撑 监 督 体 系 要 体 现 实 施 审 计 业 务 时 的 全 过 程 控 制, 即 承 接 业 务 前 的 事 前 控 制, 执 行 业 务 时 的 事 中 控 制, 完 成 审 计 业 务 后 的 事 后 控 制 四 教 学 组 织 方 式 1 问 题 清 单 及 提 问 顺 序 资 料 发 放 顺 序 本 案 例 讨 论 题 目 依 次 为 : (1)IPO 审 计 的 特 点? (2) 审 计 风 险 的 含 义 及 其 构 成 要 素? (3) 审 计 风 险 与 审 计 失 败 的 关 系? 24

25 (4) 注 册 会 计 师 在 IPO 各 阶 段 工 作 重 点 及 面 临 的 审 计 风 险 有 哪 些? (5) 什 么 是 财 务 报 表 重 大 错 报 风 险? (6) 注 册 会 计 师 进 行 的 风 险 评 估 程 序 有 哪 些? (7) 结 合 案 例, 请 说 明 如 何 评 估 财 务 报 表 层 次 和 认 定 层 次 重 大 错 报 风 险? (8) 结 合 案 例, 探 讨 为 洪 良 国 际 审 计 的 审 计 师 是 否 应 该 受 到 处 罚, 理 由 是 什 么? (9) 结 合 案 例, 探 讨 影 响 会 计 师 事 务 所 质 量 控 制 的 要 素 包 括 那 些? (10) 结 合 案 例, 比 较 本 土 事 务 所 和 国 际 四 大 所 之 间 风 险 控 制 和 质 量 控 制 制 度 的 运 用 是 否 有 差 异, 差 异 的 主 要 影 响 因 素 是 什 么? (11) 结 合 案 例, 探 讨 如 何 会 计 师 事 务 所 应 该 保 证 质 量 控 制 政 策 和 程 序 得 到 有 效 执 行? 本 案 例 的 参 考 资 料 及 其 索 引, 在 讲 授 有 关 知 识 点 之 后 一 次 性 布 置 给 学 员 2 课 时 分 配 (1) 课 后 自 行 阅 读 资 料 : 约 3 小 时 ; (2) 小 组 讨 论 并 提 交 分 析 报 告 提 纲 : 约 3 小 时 ; (3) 课 堂 小 组 代 表 发 言 进 一 步 讨 论 : 约 3 小 时 ; (4) 课 堂 讨 论 总 结 : 约 0.5 小 时 3 讨 论 方 式 本 案 例 可 以 采 用 小 组 式 进 行 讨 论 4 课 堂 讨 论 总 结 课 堂 讨 论 总 结 的 关 键 是 : 归 纳 发 言 者 的 主 要 观 点 ; 重 申 其 重 点 及 亮 点 ; 提 醒 大 家 对 焦 点 问 题 或 有 争 议 观 点 进 行 进 一 步 思 考 ; 建 议 大 家 对 案 例 素 材 进 行 扩 展 研 究 和 深 入 分 析 25