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皖狄
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1 置睿税务二零一五年一月 ( 第一期 ) 税务周刊营改增趋势继续关注重组利好文件深入解读税务实务税务新政税务案例解析税收前沿税收风险控制点点滴滴上海置睿浪腾税务师事务所是由上海置睿税务师事务所吸收合并上海浪韬税务师事务所而来, 其拥有一支兼具理论与实践经验的专业税务服务团队, 包括在财务会计审计评估税收实务纳税筹划金融投资管理咨询等经济领域的资深专业人士, 丰富的执业经验, 精湛的执业技术, 敏捷的创新思维, 敬业的执业精神, 是我们为社会各界提供优质高效个性化服务的基础上海置翔财务咨询有限公司是专业从事税务咨询税务代理税收筹划及财税培训的专业税务中介代理机构在税务筹划代理领域有着丰富的经验, 拥有一批在税收筹划财务会计法律顾问等领域的业内资深注册税务师注册会计师高级会计师等置日企业管理咨询 ( 上海 ) 有限公司是由日本猿渡税理士事务所投资成立, 主要面对在华外资企业外商驻华机构跨国公司提供全方位的财务税务相关业务的服务对企业的经营进行分析并提出合理建议, 为企业压缩成本, 优化企业管理, 规避多缴税金及税务处罚诚信是我们合作的基础, 专业是我们合作的桥梁, 高效是我们合作的成果我们将信守承诺, 来赢得您的支持和信任, 并与您共同成长 2013 上海置睿浪腾税务师事务所上海置翔财务咨询有限公司置日企业管理咨询 ( 上海 ) 有限公司

2 目录税收前沿 : 企业重组之重磅文件解析非货币性资产对外投资... 3 非货币资产对外投资税收政策把握要领... 3 税务案例解析 :... 7 浅析劳务派遣费用税前扣除的问题... 7 税务新政 :... 9 财税 (2014)116 号财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知... 9 财税 (2014)109 号财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知财政部税务总局出台税收优惠政策支持企业兼并重组国家税务总局公告 2014 年第 67 号国家税务总局关于发布股权转让所得个人所得税管理办法 ( 试行 ) 的公告税务实务 : 从关联企业入手追回非居民企业所得税

3 税收前沿 : 企业重组之重磅文件解析非货币性资产对外投资非货币资产对外投资税收政策把握要领作者 : 赵国庆国家税务总局税务干部学院正如财政部国家税务总局在新闻通稿中所说的, 财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知 ( 财税号 ) 实际就是 2013 年 11 月财政部国家税务总局关于上海自贸区内企业以非货币性资产对外投资等资产重组行为有关企业所得税先行先试政策的一个全国推广 ( 财税号 ) 从条款内容上看基本一样他们最大的差别在于 :91 号文第八条第二款规定 : 本通知所称非货币性资产对外投资等资产重组行为, 是指以非货币性资产出资设立或注入公司, 限于以非货币性资产出资设立新公司和符合财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 ( 财税号 ) 第一条规定的股权收购资产收购而 116 号文第五条第二款规定 : 本通知所称非货币性资产投资, 限于以非货币性资产出资设立新的居民企业, 或将非货币性资产注入现存的居民企业换句话说, 在当时上海自贸区的 91 号文下非货币资产对外投资要享受优惠, 要么你把非货币资产对外投资成立新企业, 但如果要注入现存企业则必须符合 59 号文资产收购或股权收购的条件但 116 号文则放宽了, 你设立新公司可以, 投到现存的居民企业也行我去年就上海自贸区的这个政策专门写了一篇文章, 已经发在财务与会计杂志 2014 年 12 期上, 就其政策执行中的相关问题进行了非常详细的说明这里, 就把其中作为一部分即涉及到这个政策实际操作中需要把握的一些要领摘录如下 : 第一部分 :59 号文与 116 号文适用的差异点分析一是 59 号文对于股权收购和资产收购的比例要求很高, 必须达到 75% 以上 ( 现降为 50%) 但是, 如果企业仅仅是用部分非货币性资产对外投资, 比如 B 企业的股东仅用其持有 B 企业 50% 的股权或 B 企业仅用其 20% 的非货币资产对外投资, 达不到 59 号文的比例条件, 则不能适用 ; 二是,59 号文要求企业重组后的连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动, 即有经营连续性的考量但 116 号文不需要这个条件 3

4 三是, 相对于 59 号文,116 号文适用范围更宽对于 59 号文的对外投资行为, 无论是资产收购还是股权收购, 都必须是在现存的两个企业之间的行为对于企业用非货币性资产对外投资成立新企业的行为,59 号文是无法使用的但是, 符合 116 号文条件的企业, 其发生的以非货币性资产出资设立新公司的行为可以适用 5 年递延纳税四是对于被投资企业而言, 如果适用 59 号文的特殊性税务处理, 其取得股权或资产的计税基础必须以该股权或资产的原有计税基础确认但是, 如果适用 116 号文, 不管投资企业是一次性纳税还是分 5 年递延纳税, 被投资企业取得资产的计税基础都是按公允价值确认, 这一点也正是 116 号文相对于 59 号文最大的差异之处即投资方以 5 年递延纳税的代价, 换取了被投资方可以立即按资产的公允价值在税前扣除成本或折旧 ( 摊销 ) 第二部分 :116 号文实际操作中应把握的要领企业在运用 116 号文时, 应重点把握如下几方面的问题 : 第一并非所有适用 59 号文特殊性税务处理的资产收购和股权收购行为都可以适用 116 号文, 这是所有企业特别要注意的因为,59 号文规定, 在资产收购和股权收购中, 符合特殊性税务处理的股权支付, 是指企业重组中购买换取资产的一方支付的对价中, 以本企业或其控股企业的股权股份作为支付的形式同时, 国家税务总局关于发布企业重组业务企业所得税管理办法的公告 ( 国家税务总局公告 2010 年第 4 号, 以下简称 4 号公告 ) 规定 : 第二条所称控股企业, 是指由本企业直接持有股份的企业比如,A 企业收购 B 企业 100% 的实质性经营资产, 但支付的对价不是 A 企业自身的股权, 而是 A 企业子公司 C 的股权此时, 按照文件 59 号文和 4 号公告的规定, 该行为是符合特殊性税务处理的但是, 该行为并非是 B 企业的非货币性资产对外投资行为, 而是 A 企业和 B 企业之间发生的非货币性资产交换行为, 即 A 企业用其持有的子公司 C 的股权作为一项非货币资产 ( 长期股权投资 ) 和 B 企业的非货币性资产进行交换, 不符合 116 号文的以非货币资产对外投资的定义 ( 股权收购同样如此 ) 因此, 如果被收购企业取得的不是收购企业自身的股权, 而是其持有的控股公司的股权, 此时, 企业只能选择按照 59 号文享受特殊性税务处理, 无法按照 116 号文适用特殊性税务处理第二, 适用 116 号文时, 投资企业取得的非股权支付额同样需要按照 59 号文的规定在当期立即纳税, 同时投资企业取得被投资企业股权的计税基础应用其投资的非货币资产的原有计税基础减去非股权支付, 加上因非股权支付确认的所得这一点,116 号文没有说, 但是, 这应该是应有之意对于企业用非货币资产对外投资成立新企业没有这个问题但是, 如果企业用非货币资产注入现存企业就存在这个问题假设 B 企业将其一项非货币资 4

5 产, 账面价值 100 万, 公允价值 200 万投资到 A 企业 A 企业支付的对价是公允价值为 150 万的股权和 50 万的现金此时,B 企业只有对于取得股权的部分, 即投资行为可以递延 5 年纳税, 但是对于资产销售直接取得现金的部分, 当期必须立即纳税, 不能递延非股权支付部分的应纳税额计算方式就用 59 号文的规定, 即非股权支付对应的资产转让所得或损失 =( 被转让资产的公允价值 - 被转让资产的计税基础 ) ( 非股权支付金额被转让资产的公允价值 ) 即, 此时 B 企业对于 50 万的现金部分, 应确认 25 万所得, 当期一次性纳税剩余的 75 万所得递延 5 年纳税同时,B 企业取得 A 企业股权的计税基础为 75 万 ( ) 但是,A 企业取得 B 企业非货币资产的计税基础, 按照 116 号文的规定, 应按公允价值 200 万确认第三, 企业发生的资产收购或股权收购行为, 如果同时符合 59 号文的特殊性税务处理和 116 号文的特殊性税务处理, 应该如何进行选择, 这也是一个非常重要的问题我们以一个资产收购的案例来看一下, 假设 A 企业用其 100% 的实质性经营资产 ( 计税基础 100 万, 公允价值 200 万 ), 投资到企业 B, 取得的对价 100% 为 B 企业的股权不考虑其他情况, 这是一个既符合 59 号文特殊性税务处理的资产收购, 也符合 116 号文特殊性税务处理的非货币资产对外投资行为如果适用 59 号文,A 企业取得 B 企业股权的计税基础是 100 万,C 企业取得 B 企业资产的计税基础也是 100 万如果适用 116 号文的特殊性税务处理,A 企业可以将 100 万的评估增值分 5 年递延纳税, 每年确认 20 万的所得但是,B 企业可以按公允价值 200 万确认取得资产的计税基础这里有个关键的差异需要大家关注按照 116 号文, 只要 A 企业对评估增值部分 5 年确认纳税了,B 企业就可以按公允价值确认资产的计税基础但是, 在 59 号文的特殊性税务处理下, 即使 A 企业在取得 B 企业股权 12 个月后, 将股权按公允价值出售, 已经将对外投资环节的评估增值在股权转让环节确认纳税了, 但是,B 企业取得 A 企业资产的计税基础仍然只能按原有计税基础确认, 而不能调整为公允价值对比 59 号文和 116 号文的特殊性税务处理, 这里就展出了大家广为质疑的 59 号文针对资产收购 ( 股权收购 ) 特殊性税务处理中可能存在的重复征税的问题但是,59 号文的规则本身并不错, 因为这是由于我国企业所得税制度的特点决定的因为我国企业所得税中对于清算环节企业股东取得的相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分, 会确认为股息所得享受免税待遇因此,A 企业股权转让环节就评估增值确认的所得会在股权受让方在 B 企业清算环节确认损失因此, 整体来看, 国家并没有重复征税明白了这个重要的差异, 企业在选择适用 59 号文和 116 号文时, 就应该根据投资和被投资企业的实际情况, 做到心中有数了 5

6 第四关注非货币资产评估价值和双方认可价值不一致产生的税收风险问题 116 号文规定, 投资企业和被投资企业都是以被投资资产并按评估后的公允价值作为税务处理的依据但是, 在实践中, 企业用非货币资产对外投时, 非货币资产的评估价格和双方确认的作价投资金额之间不一致的情况比如,A 企业用其持有的 C 企业股权对 B 企业投资,C 企业股权按照评估报告确认的价值是 1000 万, 但是 A 和 B 在参考评估报告后, 综合各方面因素, 双方协商后达成一致意见,A 企业只能以该股权作价 600 万作为出资额对 B 企业投资 ( 假设交易真实, 不存在虚假交易或其他关联交易情况 ) 此时, 究竟双方是按 1000 万还是 600 万进行税务处理呢? 从 116 号为规定来看, 毫无疑问应该是按 1000 万进行税务处理但是, 双方在会计上都是按 600 万进行会计核算并办理增资手续的由于税法和工商实际增资行为以及会计处理都存在差异, 双方会存在一定的税收风险在实务中, 企业如果要适用 116 号文的规定, 还是尽量避免这种问题的出现 6

7 税务案例解析 : 浅析劳务派遣费用税前扣除的问题国家税务总局所得税司 2013 年春季在中国税务上发表了一篇文章纳税人不可不知的所得税新政, 在网上掀起了一股小讨论本文就文章中关于季节工临时工等费用扣除问题的章节进行一下分析根据国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告 ( 国家税务总局公告 2012 年第 15 号 ) 的规定, 企业因雇用季节工临时工实习生返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用, 应区分为工资薪金支出和职工福利费支出, 并按企业所得税法规定在企业所得税前扣除其中属于工资薪金支出的, 准予计入企业工资薪金总额的基数, 作为计算其他各项相关费用扣除的依据这一规定适应了当前企业用工的实际情况, 不但明确了劳务派遣用工发生的支出在税前扣除, 更重要的是明确了这笔费用可以计入企业工资薪金总额的基数因为工资薪金总额是企业所得税管理一个重要数据口径, 它是计算职工福利费职工教育经费工会经费的计算依据, 分别在 14% 2.5% 和 2% 的扣除限额内进行扣除因此工资薪金总额的大小直接觉得着福利费等三费的扣除金额在税务机关实际执行中, 对这条规定有着不同的理解用工单位支付劳务派遣费的时候, 两种不同的支付方式 : 一是直接支付, 即用工单位向劳务派遣用工直接支付费用 ; 二是间接支付, 即用工单位向劳务派遣单位支付费用, 劳务派遣单位向用工单位开具发票收取款项对于用工单位支付的全部费用准予在税前扣除, 税务机关一般都没有意见, 但是对于是否可以计入工资薪金总额, 则各地税务机关理解不一致一些税务机关认为在直接支付的情况下, 用工单位可以按照 15 号公告的要求, 区分工资薪金职工福利费, 属于工资薪金支出的, 可以计入工资薪金总额, 但是在间接支付的情况下, 用工单位发生的是劳务费, 取得发票之后, 可在税前扣除, 但是不能计入工资薪金总额, 派遣单位取得款项之后, 再向派遣用工支付工资时, 可以计入派遣单位的工资薪金总额, 如果允许用工单位计入工资薪金总额, 就会出现一笔资金在两家单位同时计入工资总额的情况在 15 号公告发布前,2012 年初上海税务局发布了一个公告关于企业发生的派遣员工工资薪金等费用税前扣除问题的通知 ( 沪国税所 [2012]1 号 ), 上海税务局在试图解决间接支付劳务派遣费时所谓重复计算工资薪金总额的问题, 提出了一个征管措施, 具体就 7

8 是 : 用工单位为劳务派遣单位派遣员工所负担的所有工资薪金支出额 ( 包含劳务派遣单位支付和本单位直接支付 ), 可计入用工单位工资总额的基数, 作为计算职工福利费等各项扣除的计算基数依据若劳务派遣单位已计入工资总额基数且已计算扣除职工福利费等费用的除外用工单位需在年度企业所得税汇算清缴申报时一并提供与劳务派遣单位签订的劳务用工合同复印件劳务派遣单位开具的发票复印件 ( 发票上须列明代发工资社保费的金额本通知下发前已填开的发票未列明代发工资社保费金额的, 应作情况说明 ) 用工单位实际负担的劳务派遣单位派遣员工工资薪金及相关费用税前扣除情况统计表这个征管措施就是要求间接支付时, 只能在用工单位和派遣单位的其中一家计算工资薪金总额, 不能同时计入两家企业的工资薪金总额中一年之后, 总局所得税司的这篇文章又进行了深入解读, 明确解释说不论是直接支付还是间接支付, 用工单位都可以区分工资薪金支出和职工福利费, 其中工资薪金支出可以计入工资薪金总额我认为税务总局这个解读最符合 15 号公告中的原意, 即所实际发生的费用, 应区分为工资薪金支出和职工福利费支出, 公告本身并没有对间接支付进行限制性规定各地税务机关之所以对间接支付进行限制, 是因为觉得不能将一笔劳务派遣费在用工单位和派遣单位两家都同时计入工资薪金总额, 因此上海的观点是只能在其中一方计入, 其他多数税务机关的观点是只能在派遣方计入, 不能在用工方计入我认为劳务派遣方和用工方是两个不同的企业所得税纳税主体, 一笔资金在两个企业间流转, 各自分别安装税收法律规定计算纳税, 不存在所谓什么重复计算工资薪金基数的问题, 所谓重复计算都是指在一个纳税主体内发生的企业会计准则第 9 号职工薪酬应用指南指出本准则将企业因获得职工提供服务而给予职工的各种形式的报酬或对价, 全部纳入职工薪酬的范围其中职工, 是指与企业订立劳动合同的所有人员, 含全职兼职和临时职工 ; 也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员, 如董事会成员监事会成员等在企业的计划和控制下, 虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命, 但为其提供与职工类似服务的人员, 也纳入职工范畴, 如劳务用工合同人员因此从会计准则的观点来看, 派遣用工发生的费用应纳入职工薪酬的管理范围,15 号公告的解读, 在一定程度上遵从了会计准则的相关规定综上所述, 我个人观点是认同纳税人不可不知的所得税新政中的观点, 即间接支付也能计算工资薪金总额, 不论劳务派遣方如何进行核算, 对于用工方来说, 这就是他们用工的成本费用, 这样规定更加符合企业业务实际, 并进一步与会计准则相关规定趋同 8

9 税务新政 : 财税 (2014)116 号财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知各省自治区直辖市计划单列市财政厅 ( 局 ) 国家税务局地方税务局, 新疆生产建设兵团财务局 : 为贯彻落实国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见 ( 国发号 ), 根据中华人民共和国企业所得税法及其实施条例有关规定, 现就非货币性资产投资涉及的企业所得税政策问题明确如下 : 一居民企业 ( 以下简称企业 ) 以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得, 可在不超过 5 年期限内, 分期均匀计入相应年度的应纳税所得额, 按规定计算缴纳企业所得税二企业以非货币性资产对外投资, 应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额, 计算确认非货币性资产转让所得企业以非货币性资产对外投资, 应于投资协议生效并办理股权登记手续时, 确认非货币性资产转让收入的实现三企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权, 应以非货币性资产的原计税成本为计税基础, 加上每年确认的非货币性资产转让所得, 逐年进行调整被投资企业取得非货币性资产的计税基础, 应按非货币性资产的公允价值确定四企业在对外投资 5 年内转让上述股权或投资收回的, 应停止执行递延纳税政策, 并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得, 在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时, 一次性计算缴纳企业所得税 ; 企业在计算股权转让所得时, 可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位企业在对外投资 5 年内注销的, 应停止执行递延纳税政策, 并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得, 在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时, 一次性计算缴纳企业所得税五本通知所称非货币性资产, 是指现金银行存款应收账款应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产 9

10 本通知所称非货币性资产投资, 限于以非货币性资产出资设立新的居民企业, 或将非货币性资产注入现存的居民企业六企业发生非货币性资产投资, 符合财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 ( 财税号 ) 等文件规定的特殊性税务处理条件的, 也可选择按特殊性税务处理规定执行七本通知自 2014 年 1 月 1 日起执行本通知发布前尚未处理的非货币性资产投资, 符合本通知规定的可按本通知执行财政部国家税务总局 2014 年 12 月 31 日财税 (2014)109 号财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知各省自治区直辖市计划单列市财政厅 ( 局 ) 国家税务局地方税务局, 新疆生产建设兵团财务局 : 为贯彻落实国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见 ( 国发号 ), 根据中华人民共和国企业所得税法及其实施条例有关规定, 现就企业重组有关企业所得税处理问题明确如下 : 一关于股权收购将财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 ( 财税号 ) 第六条第 ( 二 ) 项中有关股权收购, 收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的 75% 规定调整为股权收购, 收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的 50% 二关于资产收购将财税号文件第六条第 ( 三 ) 项中有关资产收购, 受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的 75% 规定调整为资产收购, 受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的 50% 10

11 三关于股权资产划转对 100% 直接控制的居民企业之间, 以及受同一或相同多家居民企业 100% 直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产, 凡具有合理商业目的不以减少免除或者推迟缴纳税款为主要目的, 股权或资产划转后连续 12 个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动, 且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的, 可以选择按以下规定进行特殊性税务处理 : 1 划出方企业和划入方企业均不确认所得 2 划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础, 以被划转股权或资产的原账面净值确定 3 划入方企业取得的被划转资产, 应按其原账面净值计算折旧扣除四本通知自 2014 年 1 月 1 日起执行本通知发布前尚未处理的企业重组, 符合本通知规定的可按本通知执行财政部国家税务总局财政部税务总局出台税收优惠政策支持企业兼并重组发布日期 :2015 年 01 月 08 日来源 : 国家税务总局办公厅为贯彻落实国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见要求, 近日, 财政部国家税务总局联合发布了关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知和关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知, 扩大了重组特殊性税务处理适用范围, 对非货币性资产投资给予了递延纳税政策, 进一步支持企业兼并重组, 优化企业发展环境税务总局所得税司有关负责人表示, 就现行税制而言, 我国自 2008 年实施新的企业所得税法以来, 初步建立了一套企业重组的所得税政策体系和管理制度企业重组的企业所得税政策分为一般性税务处理和特殊性税务处理两类, 一般性税务处理应在重组交易发生时纳税, 特殊性税务处理可以递延纳税现行重组所得税政策对企业兼并重组和优化产业结构发挥了重要的促进作用但随着经济社会发展, 企业兼并重组步伐加快, 企业重组的所得税政策体系也要不断进行完善 11

12 该负责人介绍, 新政策将适用特殊性税务处理的股权收购和资产收购中, 被收购股权或资产比例由不低于 75% 调整为不低于 50%, 降幅高达 1/3, 这一比例在国际上处于中等偏下水平, 大大扩展了适用特殊性税务处理的企业重组范围新政策还明确了对集团内 100% 直接控制的居民企业之间按照账面净值划转股权或资产的行为, 给予特殊性税务处理待遇, 交易双方均不确认所得这将大大降低集团内企业内部交易的税收成本, 促进企业的资源整合和业务重组新政策还将上海自贸区非货币性资产投资递延纳税政策推广到全国适用, 明确居民企业以非货币性资产对外投资实现的资产转让所得, 可在 5 年内递延缴纳企业所得税, 鼓励企业非货币性资产对外投资行为, 缓解企业纳税负担税务总局税收科学研究所所长李万甫表示, 近年来, 我国企业并购重组已成为企业加强资源整合实现快速发展提高竞争力的有效措施, 也是化解产能过剩矛盾优化产业结构提高发展质量效益的重要途径支持企业兼并重组的两个文件的出台非常及时, 这是促进经济结构战略性调整的重大举措, 将为新常态下企业兼并重组带来重大利好重组企业所得税政策的完善, 为支持企业做大做强拓展国际国内市场优化产业结构提供了有力的政策支撑, 也将对我国转变经济发展方式发挥积极作用链接 : 财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知 ( 财税号 ) 财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知 ( 财税号 ) 国家税务总局公告 2014 年第 67 号国家税务总局关于发布股权转让所得个人所得税管理办法 ( 试行 ) 的公告行现将股权转让所得个人所得税管理办法 ( 试行 ) 予以发布, 自 2015 年 1 月 1 日起施特此公告 12

13 国家税务总局 2014 年 12 月 7 日股权转让所得个人所得税管理办法 ( 试行 ) 第一章总则第一条为加强股权转让所得个人所得税征收管理, 规范税务机关纳税人和扣缴义务人征纳行为, 维护纳税人合法权益, 根据中华人民共和国个人所得税法及其实施条例中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则, 制定本办法第二条本办法所称股权是指自然人股东 ( 以下简称个人 ) 投资于在中国境内成立的企业或组织 ( 以下统称被投资企业, 不包括个人独资企业和合伙企业 ) 的股权或股份第三条本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为, 包括以下情形 : ( 一 ) 出售股权 ; ( 二 ) 公司回购股权 ; ( 三 ) 发行人首次公开发行新股时, 被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售 ; ( 四 ) 股权被司法或行政机关强制过户 ; ( 五 ) 以股权对外投资或进行其他非货币性交易 ; ( 六 ) 以股权抵偿债务 ; ( 七 ) 其他股权转移行为第四条个人转让股权, 以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额, 按财产转让所得缴纳个人所得税合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费第五条个人股权转让所得个人所得税, 以股权转让方为纳税人, 以受让方为扣缴义务人第六条扣缴义务人应于股权转让相关协议签订后 5 个工作日内, 将股权转让的有关情况报告主管税务机关被投资企业应当详细记录股东持有本企业股权的相关成本, 如实向税务机关提供与股权转让有关的信息, 协助税务机关依法执行公务 13

14 第二章股权转让收入的确认第七条股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金实物有价证券和其他形式的经济利益第八条转让方取得与股权转让相关的各种款项, 包括违约金补偿金以及其他名目的款项资产权益等, 均应当并入股权转让收入第九条纳税人按照合同约定, 在满足约定条件后取得的后续收入, 应当作为股权转让收入第十条股权转让收入应当按照公平交易原则确定第十一条符合下列情形之一的, 主管税务机关可以核定股权转让收入 : ( 一 ) 申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的 ; ( 二 ) 未按照规定期限办理纳税申报, 经税务机关责令限期申报, 逾期仍不申报的 ; ( 三 ) 转让方无法提供或拒不提供股权转让收入的有关资料 ; ( 四 ) 其他应核定股权转让收入的情形第十二条符合下列情形之一, 视为股权转让收入明显偏低 : ( 一 ) 申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的其中, 被投资企业拥有土地使用权房屋房地产企业未销售房产知识产权探矿权采矿权股权等资产的, 申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的 ; ( 二 ) 申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的 ; ( 三 ) 申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的 ; ( 四 ) 申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的 ; ( 五 ) 不具合理性的无偿让渡股权或股份 ; ( 六 ) 主管税务机关认定的其他情形第十三条符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低, 视为有正当理由 : ( 一 ) 能出具有效文件, 证明被投资企业因国家政策调整, 生产经营受到重大影响, 导致低价转让股权 ; ( 二 ) 继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶父母子女祖父母外祖父母孙子女外孙子女兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人 ; 14

15 ( 三 ) 相关法律政府文件或企业章程规定, 并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让 ; ( 四 ) 股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形第十四条主管税务机关应依次按照下列方法核定股权转让收入 : ( 一 ) 净资产核定法股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定被投资企业的土地使用权房屋房地产企业未销售房产知识产权探矿权采矿权股权等资产占企业总资产比例超过 20% 的, 主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入 6 个月内再次发生股权转让且被投资企业净资产未发生重大变化的, 主管税务机关可参照上一次股权转让时被投资企业的资产评估报告核定此次股权转让收入 ( 二 ) 类比法 1. 参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入核定 ; 2. 参照相同或类似条件下同类行业企业股权转让收入核定 ( 三 ) 其他合理方法主管税务机关采用以上方法核定股权转让收入存在困难的, 可以采取其他合理方法核定第三章股权原值的确认第十五条个人转让股权的原值依照以下方法确认 : ( 一 ) 以现金出资方式取得的股权, 按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值 ; ( 二 ) 以非货币性资产出资方式取得的股权, 按照税务机关认可或核定的投资入股时非货币性资产价格与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值 ; ( 三 ) 通过无偿让渡方式取得股权, 具备本办法第十三条第二项所列情形的, 按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值 ; ( 四 ) 被投资企业以资本公积盈余公积未分配利润转增股本, 个人股东已依法缴纳个人所得税的, 以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值 ; ( 五 ) 除以上情形外, 由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值 15

16 第十六条股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的, 该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认第十七条个人转让股权未提供完整准确的股权原值凭证, 不能正确计算股权原值的, 由主管税务机关核定其股权原值第十八条对个人多次取得同一被投资企业股权的, 转让部分股权时, 采用加权平均法确定其股权原值第四章纳税申报第十九条个人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关第二十条具有下列情形之一的, 扣缴义务人纳税人应当依法在次月 15 日内向主管税务机关申报纳税 : ( 一 ) 受让方已支付或部分支付股权转让价款的 ; ( 二 ) 股权转让协议已签订生效的 ; ( 三 ) 受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的 ; ( 四 ) 国家有关部门判决登记或公告生效的 ; ( 五 ) 本办法第三条第四至第七项行为已完成的 ; ( 六 ) 税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形第二十一条纳税人扣缴义务人向主管税务机关办理股权转让纳税 ( 扣缴 ) 申报时, 还应当报送以下资料 : ( 一 ) 股权转让合同 ( 协议 ); ( 二 ) 股权转让双方身份证明 ; ( 三 ) 按规定需要进行资产评估的, 需提供具有法定资质的中介机构出具的净资产或土地房产等资产价值评估报告 ; ( 四 ) 计税依据明显偏低但有正当理由的证明材料 ; ( 五 ) 主管税务机关要求报送的其他材料第二十二条被投资企业应当在董事会或股东会结束后 5 个工作日内, 向主管税务机关报送与股权变动事项相关的董事会或股东会决议会议纪要等资料被投资企业发生个人股东变动或者个人股东所持股权变动的, 应当在次月 15 日内向主 16

17 管税务机关报送含有股东变动信息的个人所得税基础信息表 (A 表 ) 及股东变更情况说明主管税务机关应当及时向被投资企业核实其股权变动情况, 并确认相关转让所得, 及时督促扣缴义务人和纳税人履行法定义务第二十三条转让的股权以人民币以外的货币结算的, 按照结算当日人民币汇率中间价, 折算成人民币计算应纳税所得额第五章征收管理第二十四条税务机关应加强与工商部门合作, 落实和完善股权信息交换制度, 积极开展股权转让信息共享工作第二十五条税务机关应当建立股权转让个人所得税电子台账, 将个人股东的相关信息录入征管信息系统, 强化对每次股权转让间股权转让收入和股权原值的逻辑审核, 对股权转让实施链条式动态管理第二十六条税务机关应当落实好国税部门地税部门之间的信息交换与共享制度, 不断提升股权登记信息应用能力 17

18 税务实务 : 从关联企业入手追回非居民企业所得税周楠刘丹本报记者郑国勇某企业分配股息时未按照合作章程的有关规定执行, 将原本应付外方的股息通过往来款的形式支付给外方的境内关联企业, 从而规避国家外汇管理局对收付汇的监管大连市国税局第一稽查局经过细致分析, 多手段多渠道取证, 最终依法补征税款, 为非居民企业税收股息分配的相关稽查工作开展提供了新思路细致分析画出投资方变更示意图某海洋公园公司 2002 年成立, 主要经营旅游产品业务税务登记表中显示的投资方名称为 H 旅游公司和 L 公园通过调看企业相关财务数据, 大连市国税局第一稽查局检查人员发现, 某海洋公园公司 2012 年的实收资本比上一年减少了万元, 减少部分计入了资本公积 2010 年, 该企业的未分配利润年末比年初减少了万元检查人员查看了该企业自成立以来的变更信息, 共发现 36 条记录, 其中 2010 年 9 月投资方变更的信息引起了检查人员的高度重视, 根据变更信息, 检查人员勾勒出一幅投资方变更示意图该企业投资方的变更登记上反映 :2010 年之前, 投资方为 L 公园新加坡 X 公司 HC 集团, 变更后的投资方为 H 旅游公司和 L 公园结合该企业 2010 年未分配利润大量减少的情况, 检查人员科学地制定了预案, 逐项核查涉税疑点首次交锋检查人员带着问号离开 2013 年 8 月 20 日, 检查人员首次来到该企业, 就被财务部长告知, 由于账簿管理人员请了病假, 所有的账簿凭证合同都没办法提供面对这一突发情况, 检查人员只好就此前发现的疑点, 对企业财务负责人进行了询问通过询问, 检查人员得知, 该企业原为三方投资的中外合作企业, 后经股权转让变为两方投资的其他有限公司, 这与查前分析中投资方变更信息的情况相互印证同时, 检查人员敏锐地捕捉到两个关键词股权转让和外方投资这其中是否涉及非居民企业所得税? 由于拿不到任何书面资料, 检查人员只得带着这个大大的问号暂时离开了抽丝剥茧焦点集中到核实股息分配上两天之后, 检查人员再次来到该企业检查, 终于在企业提供的相关资料中发现, 该企 18

19 业 2010 年 5 月 27 日作出董事会决议, 以 7 3 的比例将该企业 2009 年 12 月 31 日前形成的未分配利润共计 6686 万元分配给 HC 集团与 L 公园, 这一点也印证了查前分析中的疑点但让检查人员意外的是, 股息分配中竟然没有体现外方新加坡 X 公司当检查人员向财务部长提出这个疑问时, 财务部长十分坦率地说 : 我们公司最初的章程中规定股息分配的比例应该是 2 5 3, 但是其实 X 公司与 HC 集团存在关联关系, 所以直接把 X 公司应分的利润通过往来款的形式直接给了 HC 集团检查人员又要来企业的合作章程和合同, 印证了这一说法此时的检查告一段落, 股权转让为平价美元转让, 实收资本的变动是因为 L 公园最初以土地估价注资, 后期土地发生溢价, 又为确保其持股比例不变, 所以实收资本发生了变化, 溢价部分计入到资本公积出于严谨考虑, 该企业直到 2012 年拿到土地评估报告后才在账面上作了相应调整其他方面的检查暂未发现涉税问题于是, 所有的焦点都集中到了股息分配的进一步核实上来态势胶着财务人员否定之前说法检查人员决定, 兵分两路, 一路去被查企业, 另一路带着协查通知书去 HC 集团外调负责外调的检查人员向 HC 集团的财务总监询问了股息分配事项, 得到的答案与之前被查企业财务部长的回答一致, 承认与 HC 集团存在一定的关联关系, 所以在利润分配时才会有 7 3 的分配比例询问过程格外顺利, 正当检查人员打印询问笔录时, 电话铃响了,HC 集团财务总监接了一个漫长的电话接完电话后, 财务总监对之前已经制作好的询问笔录提出质疑, 解释说自己其实不清楚当时为什么这么分配, 这个决定是董事会集体的决定, 他没有权利解释, 并拒绝签字检查人员只得修改询问笔录, 财务总监才签字按印事后两路检查人员经沟通得知,HC 集团与被查企业财务人员同时否定之前的说法, 绝不承认利润应归属外方虽然所有的书面证据都已经固定, 但财务人员同时矢口否认给检查带来了困扰因为被查企业为中外合作企业, 其分配股息红利可以不依出资比例进行分配, 而依据章程规定进行, 而章程也可以后期修改如果该企业拒不承认, 而章程后期也经过修改的话, 那么征税的依据不够充分就在双方陷入胶着状态的时候, 大连市国税局国际处的税务人员提出, 检查人员可以从关联企业入手, 核实分配给 HC 集团的股息是否有可能通过其他途径再转移给新加坡 X 公司 19

20 峰回路转企业补缴税款 240 万元检查人员听取了从关联企业着手的意见, 要求被查企业提供新加坡 X 公司的基本情况该企业却推辞说, 没有相关资料检查人员只得再次前往 HC 集团实施协查, 集团方也以相关资料调取需要时间为由加以推脱面对困难, 检查人员没有一味地等待, 决定在现有的资料中寻找突破口他们在合作章程中发现, 新加坡 X 公司的法定代表人为程某, 而 HC 集团的法定代表人为曲某检查人员凭着丰富的经验, 大胆猜想, 借助公安系统查询得知, 二人为夫妻关系这次, 检查人员再次要求 HC 集团提供资料, 并明确告知对方已经确认两位法定代表人为夫妻关系这一事实一天之后, 检查人员拿到了新加坡 X 公司的投资人情况和 2010 年 ~2012 年其与 HC 集团之间的往来账页新加坡 X 公司的投资方正是 HC 集团的几大股东, 并且双方存在大量的借款往来另外, 针对合同及章程是否变更这一问题, 对被查企业的财务部长再次询问, 确认了该企业的章程合同在后期并没有变更至此, 检查人员将所有证据摆到被查企业董事长和财务部长的面前, 该企业最终同意依法补缴 2010 年未代扣代缴的非居民企业所得税 240 万元联系我们 : 丁蕾税务顾问注册税务师会计师车红梅项目经理电话 : 电话 : 手机 : 手机 : 邮箱 :edision.ding@zx-tax.com 邮箱 :mary.che@zx-tax.com 地址 : 上海市长宁区中山西路 933 号虹桥银城大厦 1417 室传真 : 网址 : 20

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