14.《企业会计准则讲解_2008_》第十四章 或有事项.doc

Transcription

1 第 十 四 章 或 有 事 项 第 一 节 或 有 事 项 概 述 一 或 有 事 项 的 概 念 及 其 特 征 企 业 在 经 营 活 动 中 有 时 会 面 临 诉 讼 仲 裁 债 务 担 保 产 品 质 量 保 证 重 组 等 具 有 较 大 不 确 定 性 的 经 济 事 项 这 些 不 确 定 事 项 对 企 业 的 财 务 状 况 和 经 营 成 果 可 能 会 产 生 较 大 的 影 响 企 业 会 计 准 则 第 13 号 或 有 事 项 ( 以 下 简 称 或 有 事 项 准 则 ), 规 范 了 或 有 事 项 的 确 认 计 量 和 相 关 信 息 的 披 露, 及 时 反 映 或 有 事 项 对 企 业 潜 在 的 财 务 影 响, 以 及 企 业 可 能 因 此 承 担 的 风 险 根 据 或 有 事 项 准 则 的 规 定, 或 有 事 项 是 指 过 去 的 交 易 或 者 事 项 形 成 的, 其 结 果 须 由 某 些 未 来 事 项 的 发 生 或 不 发 生 才 能 决 定 的 不 确 定 事 项 常 见 的 或 有 事 项 主 要 包 括 : 未 决 诉 讼 或 未 决 仲 裁 债 务 担 保 产 品 质 量 保 证 ( 含 产 品 安 全 保 证 ) 亏 损 合 同 重 组 义 务 环 境 污 染 整 治 承 诺 等 或 有 事 项 具 有 以 下 特 征 : ( 一 ) 或 有 事 项 是 由 过 去 的 交 易 或 者 事 项 形 成 的 或 有 事 项 作 为 一 种 不 确 定 事 项, 是 由 企 业 过 去 的 交 易 或 者 事 项 形 成 的 由 过 去 的 交 易 或 者 事 项 形 成, 是 指 或 有 事 项 的 现 存 状 况 是 过 去 交 易 或 者 事 项 引 起 的 客 观 存 在 例 如, 未 决 诉 讼 虽 然 是 正 在 进 行 中 的 诉 讼, 但 该 诉 讼 是 企 业 因 过 去 的 经 济 行 为 导 致 起 诉 其 他 单 位 或 被 其 他 单 位 起 诉, 这 是 现 存 的 一 种 状 况, 而 不 是 未 来 将 要 发 生 的 事 项 由 于 或 有 事 项 具 有 因 过 去 的 交 易 或 者 事 项 而 形 成 这 一 特 征, 未 来 可 能 发 生 的 自 然 灾 害 交 通 事 故 经 营 亏 损 等 事 项, 不 属 于 或 有 事 项 准 则 规 范 的 或 有 事 项 ( 二 ) 或 有 事 项 的 结 果 具 有 不 确 定 性 或 有 事 项 的 结 果 具 有 不 确 定 性, 是 指 或 有 事 项 的 结 果 是 否 发 生 具 有 不 确 定 性 或 者 或 有 事 项 的 结 果 预 计 将 会 发 生, 但 发 生 的 具 体 时 间 或 金 额 具 有 不 确 定 性 例 如 有 些 未 决 诉 讼, 被 告 是 否 会 败 诉, 在 案 件 审 理 过 程 中 有 时 是 难 以 确 定 的, 需 要 根 据 法 院 判 决 情 况 加 以 确 定 再 如, 某 企 业 因 生 产 排 污 治 理 不 力 并 对 周 围 环 境 造 成 污 染 而 被 起 诉, 如 无 特 殊 情 况, 该 企 业 很 可 能 败 诉 但 是, 在 诉 讼 成 立 时, 该 企 业 因 败 诉 将 支 出 多 少 金 额, 或 者 何 时 将 发 生 这 些 支 出, 可 能 是 难 以 确 定 的 ( 三 ) 或 有 事 项 的 结 果 须 由 未 来 事 项 决 定 由 未 来 事 项 决 定, 是 指 或 有 事 项 的 结 果 只 能 由 未 来 不 确 定 事 项 的 发 生 或 不 发 生 才 能 决 定 或 有 事 项 对 企 业 是 有 利 影 响 还 是 不 利 影 响, 或 已 知 是 有 利 影 响 或 不 利 影 响 但 影 响 多 大, 在 或 有 事 项 发 生 时 是 难 以 确 定 的, 只 能 由 未 来 不 确 定 事 项 的 发 生 或 不 发 生 才 能 证 实 例 如, 企 业 为 其 他 单 位 提 供 债 务 担 保, 该 担 保 事 项 最 终 是 否 会 要 求 企 业 履 行 偿 还 债 务 的 连 带 责 任, 一 般 只 能 看 被 担 保 方 的 未 来 经 营 情 况 和 偿 债 能 力 如 果 被 担 保 方 经 营 情 况 和 财 务 状 况 良 好 且 有 较 好 的 信 用, 那 么 企 业 将 不 需 要 履 行 该 连 带 责 任 只 有 在 被 担 保 方 到 期 无 力 还 款 时, 企 业 ( 担 保 方 ) 才 承 担 偿 还 债 务 的 连 带 责 任 或 有 事 项 与 不 确 定 性 联 系 在 一 起, 但 会 计 处 理 过 程 中 存 在 的 不 确 定 性 并 不 都 形 成 或 有 事 项 准 则 所 规 范 的 或 有 事 项, 企 业 应 当 按 照 或 有 事 项 的 定 义 和 特 征 进 行 判 断 例 如, 折 旧 的 提 取 虽 然 涉 及 对 固 定 资 产 净 残 值 和 使 用 寿 命 的 估 计, 具 有 一 定 的 不 确 定 性, 但 固 定 资 产 原 值 是 确 定 的, 其 价 值 最 终 会 转 移 到 成 本 或 费 用 中 也 是 确 定 的, 因 此 折 旧 不 是 或 有 事 项 二 或 有 事 项 形 成 或 有 负 债 和 或 有 资 产 或 有 事 项 的 结 果 可 能 会 产 生 预 计 负 债 或 有 负 债 或 者 或 有 资 产 等, 其 中, 预 计 负 债 属 于 负 债 的 1

2 范 畴, 一 般 符 合 负 债 的 确 认 条 件 而 应 予 确 认 随 着 某 些 未 来 事 项 的 发 生 或 者 不 发 生, 或 有 负 债 可 能 转 化 为 企 业 的 预 计 负 债, 或 者 消 失 ; 或 有 资 产 也 有 可 能 形 成 企 业 的 资 产 或 者 消 失 ( 一 ) 或 有 负 债 或 有 负 债, 是 指 过 去 的 交 易 或 者 事 项 形 成 的 潜 在 义 务, 其 存 在 须 通 过 未 来 不 确 定 事 项 的 发 生 或 不 发 生 予 以 证 实 ; 或 过 去 的 交 易 或 者 事 项 形 成 的 现 时 义 务, 履 行 该 义 务 不 是 很 可 能 导 致 经 济 利 益 流 出 企 业 或 该 义 务 的 金 额 不 能 可 靠 计 量 或 有 负 债 涉 及 两 类 义 务 : 一 类 是 潜 在 义 务 ; 另 一 类 是 现 时 义 务 1. 潜 在 义 务 潜 在 义 务 是 指 结 果 取 决 于 不 确 定 未 来 事 项 的 可 能 义 务 也 就 是 说, 潜 在 义 务 最 终 是 否 转 变 为 现 时 义 务, 由 某 些 未 来 不 确 定 事 项 的 发 生 或 不 发 生 才 能 决 定 或 有 负 债 作 为 一 项 潜 在 义 务, 其 结 果 如 何 只 能 由 未 来 不 确 定 事 项 的 发 生 或 不 发 生 来 证 实 2. 现 时 义 务 现 时 义 务 是 指 企 业 在 现 行 条 件 下 已 承 担 的 义 务 作 为 或 有 负 债 的 现 时 义 务, 其 特 征 是 : 该 现 时 义 务 的 履 行 不 是 很 可 能 导 致 经 济 利 益 流 出 企 业, 或 者 该 现 时 义 务 的 金 额 不 能 可 靠 地 计 量 其 中, 不 是 很 可 能 导 致 经 济 利 益 流 出 企 业, 是 指 该 现 时 义 务 导 致 经 济 利 益 流 出 企 业 的 可 能 性 不 超 过 50%( 含 50%) 金 额 不 能 可 靠 计 量 是 指, 该 现 时 义 务 导 致 经 济 利 益 流 出 企 业 的 金 额 难 以 合 理 预 计, 现 时 义 务 履 行 的 结 果 具 有 较 大 的 不 确 定 性 例 年 4 月,B 公 司 公 司 从 银 行 贷 款 美 元 100 万 元, 期 限 1 年, 由 A 公 司 担 保 50%;20 8 年 4 月,C 公 司 通 过 银 行 从 G 公 司 贷 款 人 民 币 1000 万 元, 期 限 2 年, 由 A 公 司 全 额 担 保 20 8 年 12 月 31,B 公 司 由 于 受 政 策 影 响 和 内 部 管 理 不 善 等 原 因, 经 营 效 益 不 如 以 往, 可 能 不 能 偿 还 到 期 美 元 债 务 ;C 公 司 经 营 情 况 良 好, 预 期 不 存 在 还 款 困 难 本 例 中, 对 B 公 司 而 言,A 公 司 可 能 需 履 行 连 带 责 任 ;A 公 司 很 可 能 需 履 行 连 带 责 任,; 就 C 公 司 而 言,A 公 司 履 行 连 带 责 任 的 可 能 性 极 小 根 据 或 有 事 项 准 则 的 规 定, 这 两 项 债 务 担 保 形 成 A 公 司 的 或 有 负 债, 不 符 合 预 计 负 债 的 确 认 条 件,A 公 司 应 当 在 20 8 年 12 月 31 日 的 财 务 报 表 附 注 中 披 露 相 关 债 务 担 保 的 被 担 保 单 位 担 保 金 额 及 财 务 影 响 等 ( 二 ) 或 有 资 产 或 有 资 产, 是 指 过 去 的 交 易 或 者 事 项 形 成 的 潜 在 资 产, 其 存 在 须 通 过 未 来 不 确 定 事 项 的 发 生 或 不 发 生 予 以 证 实 或 有 资 产 作 为 一 种 潜 在 资 产, 其 结 果 具 有 较 大 的 不 确 定 性, 只 有 随 着 经 济 情 况 的 变 化, 通 过 某 些 未 来 不 确 定 事 项 的 发 生 或 不 发 生 才 能 证 实 其 是 否 会 形 成 企 业 真 正 的 资 产 例 如, 甲 企 业 向 法 院 起 诉 乙 企 业 侵 犯 了 其 专 利 权 法 院 尚 未 对 该 案 件 进 行 公 开 审 理, 甲 企 业 是 否 胜 诉 尚 难 判 断 对 于 甲 企 业 而 言, 将 来 可 能 胜 诉 而 获 得 的 赔 偿 属 于 一 项 或 有 资 产, 但 这 项 或 有 资 产 是 否 会 转 化 为 真 正 的 资 产, 要 由 法 院 的 判 决 结 果 确 定 如 果 终 审 判 决 结 果 是 甲 企 业 胜 诉, 那 么 这 项 或 有 资 产 就 转 化 为 甲 企 业 的 一 项 资 产 如 果 终 审 判 决 结 果 是 甲 企 业 败 诉, 那 么 或 有 资 产 就 消 失 了, 更 不 可 能 形 成 甲 企 业 的 资 产 ( 三 ) 或 有 负 债 和 或 有 资 产 转 化 为 负 债 ( 预 计 负 债 ) 和 资 产 或 有 负 债 和 或 有 资 产 不 符 合 负 债 或 资 产 的 定 义 和 确 认 条 件, 企 业 不 应 当 确 认 或 有 负 债 和 或 有 资 产, 而 应 当 按 照 或 有 事 项 准 则 的 规 定 进 行 相 应 的 披 露 但 是, 影 响 或 有 负 债 和 或 有 资 产 的 多 种 因 素 处 于 不 断 变 化 之 中, 企 业 应 当 持 续 地 对 这 些 因 素 予 以 关 注 随 着 时 间 推 移 和 事 态 的 进 展, 或 有 负 债 对 应 的 潜 在 义 务 可 能 转 化 为 现 时 义 务, 原 本 不 是 很 可 能 导 致 经 济 利 益 流 出 的 现 时 义 务 也 可 能 被 证 实 将 很 可 能 导 致 企 业 流 出 经 济 利 益, 并 且 现 时 义 务 的 金 额 也 能 够 可 靠 计 量 在 这 种 情 况 下, 或 有 负 债 就 转 化 为 企 业 的 或 预 计 负 债, 应 当 予 以 确 认 或 有 资 产 也 是 一 样, 其 对 应 的 潜 在 资 产 最 终 是 否 能 够 流 入 企 业 会 逐 渐 变 得 明 确, 如 果 某 一 时 点 企 业 基 本 确 定 能 够 收 到 这 项 潜 在 资 产 并 且 其 金 额 能 够 可 靠 计 量, 则 应 当 将 其 确 认 为 企 业 的 资 产 本 章 着 重 讲 解 了 或 有 事 项 的 概 念 特 征 预 计 负 债 的 确 认 和 计 量 等 问 题 2

3 第 二 节 预 计 负 债 的 确 认 和 计 量 或 有 事 项 的 确 认 和 计 量 通 常 是 指 预 计 负 债 的 确 认 和 计 量 或 有 事 项 形 成 的 或 有 资 产 只 有 在 企 业 基 本 确 定 能 够 收 到 的 情 况 下, 才 转 变 为 真 正 的 资 产, 从 而 应 当 予 以 确 认 一 预 计 负 债 的 确 认 条 件 与 或 有 事 项 相 关 的 义 务 同 时 满 足 下 列 条 件 的, 应 当 确 认 为 预 计 负 债 : 该 义 务 是 企 业 承 担 的 现 时 义 务 ; 履 行 该 义 务 很 可 能 导 致 经 济 利 益 流 出 企 业 ; 该 义 务 的 金 额 能 够 可 靠 地 计 量 ( 一 ) 该 义 务 是 企 业 承 担 的 现 时 义 务 该 义 务 是 企 业 承 担 的 现 时 义 务, 是 指 与 或 有 事 项 相 关 的 义 务 是 在 企 业 当 前 条 件 下 已 承 担 的 义 务, 企 业 没 有 其 他 现 实 的 选 择, 只 能 履 行 该 现 时 义 务 通 常 情 况 下, 过 去 的 事 项 导 致 现 时 义 务 是 比 较 明 确 的, 但 也 存 在 极 少 情 况, 如 法 律 诉 讼, 特 定 事 项 是 否 已 发 生 或 这 些 事 项 是 否 已 产 生 了 一 项 现 时 义 务 可 能 难 以 确 定, 企 业 应 当 考 虑 包 括 资 产 负 债 表 日 后 所 有 可 获 得 的 证 据 专 家 意 见 等, 以 此 确 定 资 产 负 债 表 日 是 否 存 在 现 时 义 务 如 果 据 此 判 断, 资 产 负 债 表 日 很 可 能 存 在 现 时 义 务, 且 符 合 预 计 负 债 确 认 条 件 的, 应 当 确 认 一 项 预 计 负 债 ; 如 果 资 产 负 债 表 日 现 时 义 务 很 可 能 不 存 在 的, 企 业 应 披 露 一 项 预 计 负 债, 除 非 含 有 经 济 利 益 的 资 源 流 出 企 业 的 可 能 性 极 小 或 有 事 项 准 则 所 指 的 义 务 包 括 法 定 义 务 和 推 定 义 务 其 中, 法 定 义 务, 是 指 因 合 同 法 规 或 其 他 司 法 解 释 等 产 生 的 义 务, 通 常 是 企 业 在 经 济 管 理 和 经 济 协 调 中, 依 照 经 济 法 律 法 规 的 规 定 必 须 履 行 的 责 任 比 如, 企 业 与 另 外 企 业 签 订 购 货 合 同 产 生 的 义 务, 就 属 于 法 定 义 务 从 事 矿 山 开 采 建 筑 施 工 危 险 品 生 产 以 及 道 路 交 通 运 输 等 高 危 企 业, 按 照 国 家 有 关 规 定 提 取 的 安 全 非, 就 属 于 法 定 义 务 如 果 拟 定 中 新 法 律 的 具 体 条 款 还 未 最 终 确 定, 并 且 仅 当 该 法 律 基 本 确 定 会 按 草 拟 的 文 本 颁 布 时 才 形 成 义 务, 该 义 务 应 视 为 法 定 义 务 推 定 义 务, 是 指 因 企 业 的 特 定 行 为 而 产 生 的 义 务 企 业 的 特 定 行 为, 泛 指 企 业 以 往 的 习 惯 做 法 已 公 开 的 承 诺 或 已 公 开 宣 布 的 经 营 政 策 由 于 以 往 的 习 惯 做 法, 或 通 过 这 些 承 诺 或 公 开 的 声 明, 企 业 向 外 界 表 明 了 它 将 承 担 特 定 的 责 任, 从 而 使 受 影 响 的 各 方 形 成 了 其 将 履 行 那 些 责 任 的 合 理 预 期 例 如, 甲 公 司 是 一 家 化 工 企 业, 因 扩 大 经 营 规 模, 到 A 国 创 办 了 一 家 分 公 司 假 定 A 国 尚 未 针 对 甲 公 司 这 类 企 业 的 生 产 经 营 可 能 产 生 的 环 境 污 染 制 定 相 关 法 律, 因 而 甲 公 司 的 分 公 司 对 在 A 国 生 产 经 营 可 能 产 生 的 环 境 污 染 不 承 担 法 定 义 务 但 是, 甲 公 司 为 在 A 国 树 立 良 好 的 形 象, 自 行 向 社 会 公 告, 宣 称 将 对 生 产 经 营 可 能 产 生 的 环 境 污 染 进 行 治 理 甲 公 司 的 分 公 司 为 此 承 担 的 义 务 就 属 于 推 定 义 务 义 务 通 常 涉 及 指 向 的 另 一 方 没 有 必 要 知 道 义 务 指 向 的 另 一 方 的 身 份, 实 际 上 义 务 可 能 是 对 公 众 承 担 的 通 常 情 况 下, 义 务 总 是 涉 及 对 另 一 方 的 承 诺, 但 是, 管 理 层 或 董 事 会 的 决 定 在 资 产 负 债 表 日 并 不 一 定 形 成 推 定 义 务, 除 非 该 决 定 在 资 产 负 债 表 日 之 前 已 经 以 一 种 相 当 具 体 的 方 式 传 达 给 受 影 响 的 各 方, 使 各 方 形 成 了 企 业 将 履 行 其 责 任 的 合 理 预 期 ( 二 ) 履 行 该 义 务 很 可 能 导 致 经 济 利 益 流 出 企 业 履 行 该 义 务 很 可 能 导 致 经 济 利 益 流 出 企 业, 是 指 履 行 与 或 有 事 项 相 关 的 现 时 义 务 时, 导 致 经 济 利 益 流 出 企 业 的 可 能 性 超 过 50% 但 小 于 或 等 于 95% 企 业 因 或 有 事 项 承 担 了 现 时 义 务, 并 不 说 明 该 现 时 义 务 很 可 能 导 致 经 济 利 益 流 出 企 业 例 如, 20 1 年 5 月 1 日, 甲 企 业 与 乙 企 业 签 订 协 议, 承 诺 为 乙 企 业 的 2 年 期 银 行 借 款 提 供 全 额 担 保 对 于 甲 企 业 而 言, 由 于 担 保 事 项 而 承 担 了 一 项 现 时 义 务, 但 这 项 义 务 的 履 行 是 否 很 可 能 导 致 经 济 利 益 流 出 企 业, 需 依 据 乙 企 业 的 经 营 情 况 和 财 务 状 况 等 因 素 加 以 确 定 假 定 20 1 年 末, 乙 企 业 的 财 务 状 况 恶 化, 且 没 有 迹 象 表 明 可 能 发 生 好 转 此 种 情 况 出 现, 表 明 乙 企 业 很 可 能 违 约, 从 而 甲 企 业 履 行 承 担 的 现 时 义 务 将 很 可 能 导 致 经 济 利 益 流 出 企 业 存 在 很 多 类 似 义 务, 如 产 品 保 证 或 类 似 合 同, 履 行 时 要 求 的 经 济 利 益 流 出 的 可 能 性 应 通 过 总 体 考 虑 才 能 确 定 对 于 某 个 项 目 而 言, 虽 然 经 济 利 益 流 出 的 可 能 性 较 小, 但 包 括 该 项 目 的 该 类 义 务 很 3

4 可 能 导 致 经 济 利 益 流 出 的, 应 当 视 同 该 项 目 的 该 类 义 务 很 可 能 导 致 经 济 利 益 流 出 企 业 ( 三 ) 该 义 务 的 金 额 能 够 可 靠 地 计 量 该 义 务 的 金 额 能 够 可 靠 地 计 量, 是 指 与 或 有 事 项 相 关 的 现 时 义 务 的 金 额 能 够 合 理 地 估 计 由 于 或 有 事 项 具 有 不 确 定 性, 因 或 有 事 项 产 生 的 现 时 义 务 的 金 额 也 具 有 不 确 定 性, 需 要 估 计 对 或 有 事 项 确 认 一 项 预 计 负 债, 相 关 现 时 义 务 的 金 额 应 当 能 够 可 靠 估 计 例 如, 甲 企 业 ( 被 告 ) 涉 及 一 桩 诉 讼 案 根 据 以 往 的 审 判 案 例 推 断, 甲 企 业 很 可 能 要 败 诉, 相 关 的 赔 偿 金 额 也 可 以 估 算 出 一 个 范 围 这 种 情 况 下, 可 以 认 为 甲 企 业 因 未 决 诉 讼 承 担 的 现 时 义 务 的 金 额 能 够 可 靠 地 估 计 预 计 负 债 应 当 与 应 付 帐 款 应 计 项 目 等 其 他 负 债 严 格 区 分 因 为 与 预 计 负 债 相 关 的 未 来 支 出 的 时 间 或 金 额 具 有 一 定 的 不 确 定 性 应 付 帐 款 是 为 已 收 到 或 已 提 供 的 并 已 开 出 发 票 或 已 与 供 应 商 达 成 正 式 协 议 的 货 物 或 劳 务 支 出 的 负 债 ; 应 计 项 目 是 为 已 收 到 或 已 提 供 的 但 还 未 支 付 未 开 出 发 票 或 未 与 供 应 商 达 成 正 式 协 议 的 货 物 或 劳 务 支 出 的 负 债, 尽 管 有 时 需 要 估 计 应 计 项 目 的 金 额 或 时 间, 但 是 其 不 确 定 性 通 常 远 小 于 预 计 负 债 应 计 项 目 经 常 作 为 应 付 帐 款 和 其 他 应 付 帐 款 的 一 部 分 进 行 列 报, 而 预 计 负 债 单 独 进 行 列 报 二 预 计 负 债 的 计 量 预 计 负 债 的 计 量 主 要 涉 及 两 个 问 题 : 一 是 最 佳 估 计 数 的 确 定 ; 二 是 预 期 可 获 得 补 偿 的 处 理 ( 一 ) 最 佳 估 计 数 的 确 定 预 计 负 债 应 当 按 照 履 行 相 关 现 时 义 务 所 需 支 出 的 最 佳 估 计 数 进 行 初 始 计 量 最 佳 估 计 数 的 确 定 应 当 分 别 以 下 两 种 情 况 处 理 : 1. 所 需 支 出 存 在 一 个 连 续 范 围 ( 或 区 间, 下 同 ), 且 该 范 围 内 各 种 结 果 发 生 的 可 能 性 相 同, 则 最 佳 估 计 数 应 当 按 照 该 范 围 内 的 中 间 值, 即 上 下 限 金 额 的 平 均 数 确 定 例 年 11 月 20 日,A 银 行 批 准 B 公 司 的 信 用 贷 款 ( 无 担 保 无 抵 押 ) 申 请, 同 意 向 其 贷 款 2000 万 元, 期 限 1 年, 年 利 率 7.2% 20 8 年 11 月 20 日,B 公 司 的 借 款 ( 本 金 和 利 息 ) 到 期 B 公 司 具 有 还 款 能 力, 但 因 与 A 银 行 之 间 存 在 其 他 经 济 纠 纷, 而 未 按 时 归 还 A 银 行 的 贷 款 A 银 行 遂 与 B 公 司 协 商, 但 没 有 达 成 协 议 20 8 年 12 月 25 日,A 银 行 向 法 院 提 起 诉 讼 截 至 20 8 年 12 月 31 日, 法 院 尚 未 对 A 银 行 提 起 的 诉 讼 进 行 审 理 本 例 中,A 银 行 如 无 特 殊 情 况 很 可 能 在 诉 讼 中 获 胜 因 此, 从 20 8 年 12 月 31 日 看,A 银 行 可 以 作 很 可 能 胜 诉 的 判 断, 并 预 计 除 可 以 收 回 本 金 和 利 息 外, 还 可 能 获 得 罚 息 等 假 定 A 银 行 根 据 规 定 的 标 准 估 计, 将 来 最 可 能 获 得 罚 息 等 的 收 入 24 万 元 ( 这 项 金 额 在 提 起 诉 讼 时 已 作 估 计 ) 根 据 或 有 事 项 准 则 的 规 定,A 银 行 不 应 当 确 认 这 项 或 有 资 产, 而 应 当 在 20 8 年 12 月 31 日 于 资 产 负 债 表 附 注 中 披 露 或 有 资 产 24 万 元, 同 时 说 明 很 可 能 收 回 B 公 司 所 欠 的 贷 款 本 金 和 利 息 2144 万 元 B 公 司 如 无 特 殊 情 况 很 可 能 败 诉 为 此,B 公 司 不 仅 须 偿 还 贷 款 本 金 和 利 息, 还 需 要 支 付 罚 息 诉 讼 费 等 费 用 假 定 B 公 司 预 计 将 要 支 付 的 罚 息 诉 讼 费 等 费 用 估 计 为 20 万 元 至 24 万 元 之 间, 而 且 这 个 区 间 内 每 个 金 额 的 可 能 性 都 大 致 相 同 根 据 或 有 事 项 准 则 的 规 定,B 公 司 应 在 20 8 年 12 月 31 日 确 认 一 项 预 计 负 债 22 万 元 [(20+24) 2=22, 其 中 支 付 的 诉 讼 费 为 3 万 元 ], 同 时 在 资 产 负 债 表 附 注 中 进 行 披 露 有 关 账 务 处 理 如 下 : 借 : 管 理 费 用 诉 讼 费 营 业 外 支 出 罚 息 支 出 贷 : 预 计 负 债 未 决 诉 讼 所 需 支 出 不 存 在 一 个 连 续 范 围, 或 者 虽 然 存 在 一 个 连 续 范 围 但 该 范 围 内 各 种 结 果 发 生 的 可 能 性 不 相 同 在 这 种 情 况 下 ; 最 佳 估 计 数 按 照 如 下 方 法 确 定 : (1) 或 有 事 项 涉 及 单 个 项 目 的, 按 照 最 可 能 发 生 金 额 确 定 涉 及 单 个 项 目 指 或 有 事 项 涉 及 的 项 目 只 有 一 个, 如 一 项 未 决 诉 讼 一 项 未 决 仲 裁 或 一 项 债 务 担 保 等 例 年 11 月 2 日,A 公 司 因 与 B 公 司 签 订 了 互 相 担 保 协 议, 成 为 相 关 诉 讼 的 第 4

5 二 被 告 截 至 20 8 年 12 月 31 日, 诉 讼 尚 未 判 决 但 由 于 B 公 司 经 营 困 难,A 公 司 很 可 能 要 承 担 还 款 连 带 责 任 据 预 计,A 公 司 承 担 还 款 金 额 200 万 元 责 任 的 可 能 性 为 60%, 而 承 担 还 款 金 额 100 万 元 责 任 的 可 能 性 为 40%( 假 定 不 考 虑 诉 讼 费 ) 本 例 中,A 公 司 因 连 带 责 任 而 承 担 了 现 时 义 务, 该 义 务 的 履 行 很 可 能 导 致 经 济 利 益 流 出 企 业, 且 该 义 务 的 金 额 能 够 可 靠 地 计 量 根 据 或 有 事 项 准 则 的 规 定,A 公 司 应 在 20 8 年 12 月 31 日 确 认 一 项 预 计 负 债 200 万 元 ( 最 可 能 发 生 金 额 ), 并 在 附 注 中 作 相 关 披 露 有 关 账 务 处 理 如 下 : 借 : 营 业 外 支 出 赔 偿 支 出 贷 : 预 计 负 债 未 决 诉 讼 (2) 或 有 事 项 涉 及 多 个 项 目 的, 按 照 各 种 可 能 结 果 及 相 关 概 率 计 算 确 定 涉 及 多 个 项 目 指 或 有 事 项 涉 及 的 项 目 不 止 一 个, 如 在 产 品 质 量 保 证 中, 提 出 产 品 保 修 要 求 的 可 能 有 许 多 客 户 相 应 地, 企 业 对 这 些 客 户 负 有 保 修 义 务 例 年, 乙 企 业 销 售 产 品 3 万 件, 销 售 额 1.2 亿 元 乙 企 业 的 产 品 质 量 保 证 条 款 规 定 : 产 品 售 出 后 一 年 内, 如 发 生 正 常 质 量 问 题, 乙 企 业 将 免 费 负 责 修 理 根 据 以 往 的 经 验, 如 果 出 现 较 小 的 质 量 问 题, 则 须 发 生 的 修 理 费 为 销 售 额 的 1%; 而 如 果 出 现 较 大 的 质 量 问 题, 则 须 发 生 的 修 理 费 为 销 售 额 的 2% 据 预 测, 本 年 度 已 售 产 品 中, 有 80% 不 会 发 生 质 量 问 题, 有 15% 将 发 生 较 小 质 量 问 题, 有 5% 将 发 生 较 大 质 量 问 题 本 例 中,20 8 年 年 末 乙 企 业 应 确 认 的 预 计 负 债 金 额 ( 最 佳 估 计 数 )=(1.2 1%) 15%+(1.2 2%) 5%=0.003( 亿 元 ) ( 二 ) 预 期 可 获 得 的 补 偿 企 业 清 偿 预 计 负 债 所 需 支 出 全 部 或 部 分 预 期 由 第 三 方 补 偿 的, 补 偿 金 额 只 有 在 基 本 确 定 能 够 收 到 时 才 能 作 为 资 产 单 独 确 认 确 认 的 补 偿 金 额 不 应 当 超 过 预 计 负 债 的 账 面 价 值 企 业 预 期 从 第 三 方 获 得 的 补 偿, 是 一 种 潜 在 资 产, 其 最 终 是 否 真 的 会 转 化 为 企 业 真 正 的 资 产 ( 即 企 业 是 否 能 够 收 到 这 项 补 偿 ) 具 有 较 大 的 不 确 定 性, 企 业 只 能 在 基 本 确 定 能 够 收 到 补 偿 时 才 能 对 其 进 行 确 认 其 次, 根 据 资 产 和 负 债 不 能 随 意 抵 销 的 原 则, 预 期 可 获 得 的 补 偿 在 基 本 确 定 能 够 收 到 时 应 当 确 认 为 一 项 资 产, 而 不 能 作 为 预 计 负 债 金 额 的 扣 减 补 偿 金 额 的 确 认 涉 及 两 个 问 题 : 一 是 确 认 时 间, 补 偿 只 有 在 基 本 确 定 能 够 收 到 时 予 以 确 认 ; 二 是 确 认 金 额, 确 认 的 金 额 是 基 本 确 定 能 够 收 到 的 金 额, 而 且 不 能 超 过 相 关 预 计 负 债 的 帐 面 价 值 例 如, 甲 企 业 因 或 有 事 项 确 认 了 一 项 预 计 负 债 50 万 元, 同 时, 因 该 或 有 事 项, 甲 企 业 还 可 从 乙 企 业 获 得 35 万 元 的 赔 偿, 且 这 项 金 额 基 本 确 定 能 收 到 在 这 种 情 况 下, 甲 企 业 应 分 别 确 认 一 项 预 计 负 债 50 万 元 和 一 项 资 产 35 万 元 如 果 甲 企 业 基 本 确 定 能 从 乙 企 业 获 得 55 万 元 的 赔 偿, 则 应 分 别 确 认 一 项 预 计 负 债 50 万 元 和 一 项 资 产 50 万 元 ( 三 ) 预 计 负 债 计 量 需 要 考 虑 的 因 素 企 业 在 确 定 最 佳 估 计 数 时, 应 当 综 合 考 虑 与 或 有 事 项 有 关 的 风 险 不 确 定 性 和 货 币 时 间 价 值 等 因 素 1. 风 险 和 不 确 定 性 风 险 是 对 过 去 的 交 易 或 事 项 结 果 的 变 化 可 能 性 的 一 种 描 述 风 险 的 变 动 可 能 增 加 预 计 负 债 的 金 额 企 业 在 不 确 定 的 情 况 下 进 行 判 断 需 要 谨 慎, 使 得 收 益 或 资 产 不 会 被 高 估, 费 用 或 负 债 不 会 被 低 估 企 业 需 要 谨 慎 从 事, 充 分 考 虑 与 或 有 事 项 有 关 的 风 险 和 不 确 定 性, 既 不 能 忽 略 风 险 和 不 确 定 性 对 或 有 事 项 计 量 的 影 响, 也 要 避 免 对 风 险 和 不 确 定 性 进 行 重 复 调 整, 从 而 在 低 估 和 高 估 预 计 负 债 金 额 之 间 寻 找 平 衡 点 2. 货 币 时 间 价 值 预 计 负 债 的 金 额 通 常 应 当 等 于 未 来 应 支 付 的 金 额, 但 未 来 应 支 付 金 额 与 其 现 值 相 差 较 大 的, 如 油 汽 井 及 相 关 的 设 施 或 核 电 站 的 弃 置 费 用 等, 应 当 按 照 未 来 应 支 付 金 额 的 现 值 确 定 因 货 币 时 间 价 5

6 值 的 影 响, 资 产 负 债 表 日 后 不 久 发 生 的 现 金 流 出, 要 比 一 段 时 间 之 后 发 生 的 同 样 金 额 的 现 金 流 出 负 有 更 大 的 义 务 所 以, 如 果 预 计 负 债 的 确 认 时 点 距 离 实 际 清 偿 有 较 长 的 时 间 跨 度, 货 币 时 间 价 值 的 影 响 重 大, 那 么 在 确 定 预 计 负 债 的 金 额 时, 应 考 虑 采 用 现 值 计 量, 即 通 过 对 相 关 未 来 现 金 流 出 进 行 折 现 后 确 定 最 佳 估 计 数 将 未 来 现 金 流 出 折 算 为 现 值 时, 需 要 注 意 以 下 三 点 :(1) 用 来 计 算 现 值 的 折 现 率, 应 当 是 反 映 货 币 时 间 价 值 的 当 前 市 场 估 计 和 相 关 负 债 特 有 风 险 的 税 前 利 率 (2) 风 险 和 不 确 定 性 既 可 以 在 计 量 未 来 现 金 流 出 时 作 为 调 整 因 素, 也 可 以 在 确 定 折 现 率 时 予 以 考 虑, 但 不 能 重 复 反 映 (3) 随 着 时 间 的 推 移, 即 使 在 未 来 现 金 流 出 和 折 现 率 均 不 改 变 的 情 况 下, 预 计 负 债 的 现 值 将 逐 渐 增 长 企 业 应 当 在 资 产 负 债 表 日, 对 预 计 负 债 的 现 值 进 行 重 新 计 量 3. 未 来 事 项 在 确 定 预 计 负 债 金 额 时, 企 业 应 当 考 虑 可 能 影 响 履 行 现 时 义 务 所 需 金 额 的 相 关 未 来 事 项 也 就 是 说, 如 果 有 足 够 的 客 观 证 据 表 明 相 关 未 来 事 项 将 发 生, 则 应 当 在 预 计 负 债 计 量 中 予 以 考 虑 相 关 未 来 事 项 的 影 响, 但 不 应 考 虑 预 期 处 置 相 关 资 产 形 成 的 利 得 预 期 的 未 来 事 项 可 能 对 预 计 负 债 的 计 量 较 为 重 要 例 如, 某 核 电 企 业 预 计 在 生 产 结 束 时 清 理 核 废 料 的 费 用 将 因 未 来 技 术 的 变 化 而 显 著 降 低 那 么, 该 企 业 因 此 确 认 的 预 计 负 债 金 额 应 当 反 映 有 关 专 家 对 技 术 发 展 以 及 清 理 费 用 减 少 作 出 的 合 理 预 测 但 是, 这 种 预 计 需 要 得 到 相 当 客 观 的 证 据 予 以 支 持 三 亏 损 合 同 与 重 组 义 务 ( 一 ) 亏 损 合 同 亏 损 合 同 产 生 的 义 务 满 足 预 计 负 债 的 确 认 条 件, 应 当 确 认 为 预 计 负 债 其 中, 亏 损 合 同, 是 指 履 行 合 同 义 务 不 可 避 免 会 发 生 的 成 本 超 过 预 期 经 济 利 益 的 合 同 预 计 负 债 的 计 量 应 当 反 映 了 退 出 该 合 同 的 最 低 净 成 本, 即 履 行 该 合 同 的 成 本 与 未 能 履 行 该 合 同 而 发 生 的 补 偿 或 处 罚 两 者 之 中 的 较 低 者 企 业 与 其 他 企 业 签 订 的 商 品 销 售 合 同 劳 务 合 同 租 赁 合 同 等, 均 可 能 变 为 亏 损 合 同 企 业 对 亏 损 合 同 进 行 会 计 处 理, 需 要 遵 循 以 下 两 点 : (1) 如 果 与 亏 损 合 同 相 关 的 义 务 不 需 支 付 任 何 补 偿 即 可 撤 销, 企 业 通 常 就 不 存 在 现 时 义 务, 不 应 确 认 预 计 负 债 ; 如 果 与 亏 损 合 同 相 关 的 义 务 不 可 撤 销, 企 业 就 存 在 了 现 时 义 务, 同 时 满 足 该 义 务 很 可 能 导 致 经 济 利 益 流 出 企 业 和 金 额 能 够 可 靠 地 计 量 的, 通 常 应 当 确 认 预 计 负 债 (2) 亏 损 合 同 存 在 标 的 资 产 的, 应 当 对 标 的 资 产 进 行 减 值 测 试 并 按 规 定 确 认 减 值 损 失, 如 果 预 计 亏 损 超 过 该 减 值 损 失, 应 将 超 过 部 分 确 认 为 预 计 负 债 ; 合 同 不 存 在 标 的 资 产 的, 亏 损 合 同 相 关 义 务 满 足 预 计 负 债 确 认 条 件 时, 应 当 确 认 为 预 计 负 债 例 14 5 甲 上 市 公 司 20 7 年 1 月 1 日 采 用 经 营 租 赁 方 式 租 入 一 条 生 产 线 生 产 A 产 品, 租 赁 期 4 年 甲 上 市 公 司 利 用 该 生 产 线 生 产 的 A 产 品 每 年 可 获 利 20 万 元 20 8 年 12 月 31 日, 甲 上 市 公 司 因 市 政 规 划 调 整 不 得 不 迁 址, 且 因 宏 观 政 策 调 整 决 定 停 产 A 产 品, 但 经 营 租 赁 合 同 不 可 撤 销, 还 要 持 续 2 年, 且 生 产 线 无 法 转 租 给 其 他 单 位 本 例 中, 甲 公 司 与 其 他 公 司 签 订 了 不 可 撤 销 的 经 营 租 赁 合 同, 负 有 法 定 义 务, 必 须 继 续 履 行 租 赁 合 同 ( 交 纳 租 金 ) 因 此, 甲 公 司 执 行 原 经 营 租 赁 合 同 不 可 避 免 要 发 生 的 费 用 很 可 能 超 过 预 期 获 得 的 经 济 利 益, 该 经 营 租 赁 合 同 变 成 亏 损 合 同, 应 当 在 20 8 年 12 月 31 日 根 据 未 来 应 支 付 的 租 金 的 最 佳 估 计 数 确 认 预 计 负 债 例 14 6 乙 企 业 20 7 年 12 月 1 日 与 某 外 贸 公 司 签 订 了 一 项 产 品 销 售 合 同, 约 定 在 20 8 年 5 月 15 日 以 每 件 产 150 元 的 价 格 向 外 贸 公 司 提 供 1 万 件 A 产 品, 若 不 能 按 期 交 货, 将 对 乙 企 业 处 以 总 价 款 30% 的 违 约 金 由 于 这 批 产 品 为 定 制 产 品, 签 订 合 同 时 产 品 尚 未 开 始 生 产 但 企 业 开 始 筹 备 原 材 料 以 生 产 这 批 产 品 时, 原 材 料 价 格 突 然 上 升, 预 计 生 产 每 件 产 品 需 要 花 费 成 本 175 元 假 设 乙 企 业 产 品 成 本 为 每 件 175 元, 而 销 售 为 每 件 150 元, 每 销 售 1 件 亏 25 元, 不 考 虑 预 计 6

7 销 售 费 用, 共 计 损 失 25 万 元 如 果 撤 销 合 同, 则 需 要 交 纳 45 万 元 的 违 约 金 因 此, 这 项 销 售 合 同 变 成 一 项 亏 损 合 同 有 关 账 务 处 理 如 下 : (1) 乙 企 业 应 当 按 照 履 行 合 同 所 需 成 本 与 违 约 金 中 的 较 低 者 (25 万 元 ) 确 认 一 项 预 计 负 债 借 : 营 业 外 支 出 贷 : 预 计 负 债 (2) 待 相 关 产 品 生 产 完 成 后, 将 已 确 认 的 预 计 负 债 (25 万 元 ) 冲 减 产 品 成 本 借 : 预 计 负 债 贷 : 库 存 商 品 ( 二 ) 重 组 义 务 重 组 是 指 企 业 制 定 和 控 制 的, 将 显 著 改 变 企 业 组 织 形 式 经 营 范 围 或 经 营 方 式 的 计 划 实 施 行 为 属 于 重 组 的 事 项 主 要 包 括 :(1) 出 售 或 终 止 企 业 的 部 分 业 务 ;(2) 对 企 业 的 组 织 结 构 进 行 较 大 调 整 ; (3) 关 闭 企 业 的 部 分 营 业 场 所, 或 将 营 业 活 动 由 一 个 国 家 或 地 区 迁 移 到 其 他 国 家 或 地 区 企 业 应 当 将 重 组 与 企 业 合 并 债 务 重 组 区 别 开 因 为 重 组 通 常 是 企 业 内 部 资 源 的 调 整 和 组 合, 谋 求 现 有 资 产 效 能 的 最 大 化 ; 企 业 合 并 是 在 不 同 企 业 之 间 的 资 本 重 组 和 规 模 扩 张 ; 债 务 重 组 是 债 权 人 对 债 务 人 作 出 让 步, 债 务 人 减 轻 债 务 负 担, 债 权 人 尽 可 能 减 少 损 失 企 业 只 有 在 承 诺 出 售 部 分 业 务 ( 即 签 定 了 约 束 性 出 售 协 议 ) 时, 才 能 确 认 因 重 组 而 承 担 了 重 组 义 务 企 业 因 重 组 而 承 担 了 重 组 义 务, 并 且 同 时 满 足 预 计 负 债 确 认 条 件 时, 才 能 确 认 预 计 负 债 首 先, 同 时 存 在 下 列 情 况 的, 表 明 企 业 承 担 了 重 组 义 务 :(1) 有 详 细 正 式 的 重 组 计 划, 包 括 重 组 涉 及 的 业 务 主 要 地 点 需 要 补 偿 的 职 工 人 数 预 计 重 组 支 出 计 划 实 施 时 间 等 ;(2) 该 重 组 计 划 已 对 外 公 告, 重 组 计 划 已 对 外 公 告, 重 组 计 划 已 开 始 实 施, 或 已 向 受 其 影 响 的 各 方 通 告 了 该 计 划 的 主 要 内 容, 从 而 使 各 方 形 成 了 对 该 企 业 将 实 施 重 组 的 合 理 预 期 其 次, 需 要 判 断 重 组 义 务 是 否 同 时 满 足 预 计 负 债 确 认 条 件, 即 判 断 其 承 担 的 重 组 义 务 是 否 是 现 时 义 务 履 行 重 组 义 务 是 否 很 可 能 导 致 经 济 利 益 流 出 企 业 重 组 义 务 的 金 额 是 否 能 够 可 靠 计 量 只 有 同 时 满 足 这 三 个 确 认 条 件, 才 能 将 重 组 义 务 确 认 为 预 计 负 债 例 如, 某 公 司 董 事 会 决 定 关 闭 一 个 事 业 部 如 果 有 关 决 定 尚 未 传 达 到 受 影 响 的 各 方, 也 未 采 取 任 何 措 施 实 施 该 项 决 定, 该 公 司 就 没 有 开 始 承 担 重 组 义 务, 不 应 确 认 预 计 负 债 ; 如 果 有 关 决 定 已 经 传 达 到 受 影 响 的 各 方 并 使 各 方 对 企 业 将 关 闭 事 业 部 形 成 合 理 预 期, 通 常 表 明 企 业 开 始 承 担 重 组 义 务, 同 时 满 足 该 义 务 很 可 能 导 致 经 济 利 益 流 出 企 业 和 金 额 能 够 可 靠 地 计 量 的, 应 当 确 认 预 计 负 债 企 业 应 当 按 照 与 重 组 有 关 的 直 接 支 出 确 定 预 计 负 债 金 额, 计 入 当 期 损 益 其 中, 直 接 支 出 是 企 业 重 组 必 须 承 担 的 直 接 支 出, 不 包 括 留 用 职 工 岗 前 培 训 市 场 推 广 新 系 统 和 营 销 网 络 投 入 等 支 出 由 于 企 业 在 计 量 预 计 负 债 时 不 应 当 考 虑 预 期 处 置 相 关 资 产 的 利 得 或 损 失, 在 计 量 与 重 组 义 务 相 关 的 预 计 负 债 时, 不 考 虑 处 置 相 关 资 产 ( 厂 房 店 面, 有 时 是 一 个 事 业 部 整 体 ) 可 能 形 成 的 利 得 或 损 失, 即 使 资 产 的 出 售 构 成 重 组 的 一 部 分 也 是 如 此 这 些 利 得 或 损 失 应 当 单 独 确 认 本 人 补 充 : 取 自 :2008 年 度 注 册 会 计 师 全 国 统 一 考 试 辅 导 教 材 会 计 第 14 章 或 有 事 项 企 业 可 以 参 照 表 14 1 判 断 某 项 支 出 是 否 属 于 与 重 组 有 关 的 直 接 支 出 表 14 1 与 重 组 有 关 支 出 的 判 断 表 支 出 项 目 包 括 不 包 括 不 包 括 的 原 因 自 愿 遣 散 强 制 遣 散 ( 如 果 自 愿 遣 散 目 标 未 满 足 ) 将 不 再 使 用 的 厂 房 的 租 赁 撤 销 费 将 职 工 和 设 备 从 拟 关 闭 的 工 厂 转 移 到 继 支 出 与 继 续 进 行 的 活 动 相 关 7

8 续 使 用 的 工 厂 剩 余 职 工 的 再 培 训 支 出 与 继 续 进 行 的 活 动 相 关 新 经 理 的 招 募 成 本 支 出 与 继 续 进 行 的 活 动 相 关 推 广 公 司 新 形 象 的 营 销 成 本 支 出 与 继 续 进 行 的 活 动 相 关 对 新 分 销 网 络 的 投 资 支 出 与 继 续 进 行 的 活 动 相 关 重 组 的 未 来 可 辨 认 经 营 损 失 ( 最 新 预 计 值 ) 支 出 与 继 续 进 行 的 活 动 相 关 特 定 不 动 产 厂 场 和 设 备 的 减 值 损 失 资 产 减 值 准 备 应 当 按 照 企 业 会 计 准 则 第 8 号 资 产 减 值 进 行 计 提, 并 作 为 资 产 的 抵 减 项 四 对 预 计 负 债 账 面 价 值 的 复 核 企 业 应 当 在 资 产 负 债 表 日 对 预 计 负 债 的 账 面 价 值 进 行 复 核 有 确 凿 证 据 表 明 该 账 面 价 值 不 能 真 实 反 映 当 前 最 佳 估 计 数 的, 应 当 按 照 当 前 最 佳 估 计 数 对 该 账 面 价 值 进 行 调 整 例 如, 某 化 工 企 业 对 环 境 造 成 了 污 染, 按 照 当 时 的 法 律 规 定, 只 需 要 对 污 染 进 行 清 理 随 着 国 家 对 环 境 保 护 越 来 越 重 视, 按 照 现 在 的 法 律 规 定, 该 企 业 不 但 需 要 对 污 染 进 行 清 理, 还 很 可 能 要 对 居 民 进 行 赔 偿 这 种 法 律 要 求 的 变 化, 会 对 企 业 预 计 负 债 的 计 量 产 生 影 响 企 业 应 当 在 资 产 负 债 表 日 对 为 此 确 认 的 预 计 负 债 金 额 进 行 复 核, 如 有 确 凿 证 据 表 明 预 计 负 债 金 额 不 再 能 反 映 真 实 情 况 时, 需 要 按 照 当 前 情 况 下 企 业 清 理 和 赔 偿 支 出 的 最 佳 估 计 数 对 预 计 负 债 的 账 面 价 值 进 行 相 应 的 调 整 企 业 对 已 经 确 认 的 预 计 负 债 在 实 际 支 出 发 生 时, 应 当 仅 限 于 最 初 为 之 确 定 该 预 计 负 债 的 支 出 也 就 是 说, 只 有 与 该 预 计 负 债 有 关 的 支 出 才 能 冲 减 预 计 负 债, 否 则 将 会 混 淆 不 同 预 计 负 债 确 认 事 项 的 影 响 例 14 7 A 公 司 为 机 床 生 产 和 销 售 企 业 假 定 20 7 年 预 计 负 债 产 品 质 量 保 证 科 目 年 末 余 额 为 12 万 元 20 8 年 第 一 季 度 第 二 季 度 第 三 季 度 第 四 季 度 分 别 销 售 机 床 200 台 300 台 400 台 和 350 台, 每 台 售 价 为 5 万 元 对 购 买 其 产 品 的 消 费 者,A 公 司 作 出 如 下 承 诺 ; 机 床 售 出 后 3 年 内 如 出 现 非 意 外 事 件 造 成 的 机 床 故 障 和 质 量 问 题,A 公 司 免 费 负 责 保 修 ( 含 零 部 件 更 换 ) 根 据 以 往 的 经 验, 发 生 的 保 修 费 一 般 为 销 售 额 的 1% 至 1.5% 之 间 假 定 A 公 司 20 8 年 四 个 季 度 实 际 发 生 的 维 修 费 分 别 为 2 万 元 ;20 万 元 18 万 元 和 35 万 元, 本 例 中,A 公 司 因 销 售 机 床 而 承 担 了 现 时 义 务, 该 义 务 的 履 行 很 可 能 导 致 经 济 利 益 流 出 A 公 司, 且 该 义 务 的 金 额 能 够 可 靠 地 计 量 A 公 司 根 据 或 有 事 项 准 则 的 规 定 在 每 季 度 末 确 认 一 项 负 债 有 关 账 务 处 理 如 下 : (1) 第 一 季 度 发 生 产 品 质 量 保 证 费 用 ( 维 修 费 ): 借 : 预 计 负 债 产 品 质 量 保 贷 : 银 行 存 款 或 原 材 料 等 第 一 季 度 末 应 确 认 的 产 品 质 量 保 证 负 债 金 额 为 : ( ) 2=125000( 元 ) 借 : 销 售 费 用 产 品 质 量 保 证 贷 : 预 计 负 债 产 品 质 量 保 第 一 季 度 末, 预 计 负 债 产 品 质 量 保 证 科 目 余 额 为 元 (2) 第 二 季 度 发 生 产 品 质 量 保 证 费 用 ( 维 修 费 ): 借 : 预 计 负 债 产 品 质 量 保 证

9 贷 : 银 行 存 款 或 原 材 料 等 第 二 季 度 末 应 确 认 的 产 品 质 量 保 证 负 债 金 额 为 : ( ) 2=187500( 元 ) 借 : 销 售 费 用 产 品 质 量 保 证 贷 : 预 计 负 债 产 品 质 量 保 第 二 季 度 末, 预 计 负 债 产 品 质 量 保 证 " 科 目 余 额 为 元 (3) 第 三 季 度 发 生 产 品 质 量 保 证 费 用 ( 维 修 费 ): 借 : 预 计 负 债 产 品 质 量 保 证 贷 : 银 行 存 款 或 原 材 料 等 第 三 季 度 末 应 确 认 的 产 品 质 量 保 证 负 债 金 额 为 : ( ) 2=250000( 元 ) 借 : 销 售 费 用 产 品 质 量 保 证 贷 : 预 计 负 债 产 品 质 量 保 证 第 三 季 度 末, 预 计 负 债 一 产 品 质 量 保 证 科 目 余 额 为 元 (4) 第 四 季 度 发 生 产 品 质 量 保 证 费 用 ( 维 修 费 ): 借 : 预 计 负 债 产 品 质 量 保 证 贷 : 银 行 存 款 或 原 材 料 等 第 四 季 度 末 应 确 认 的 产 品 质 量 保 证 负 债 金 额 为 : ( ) 2=218750( 元 ) 借 : 销 售 费 用 产 品 质 量 保 证 贷 : 预 计 负 债 产 品 质 量 保 证 第 四 季 度 末, 预 计 负 债 产 品 质 量 保 证 " 科 目 余 额 为 元 在 对 产 品 质 量 保 证 确 认 预 计 负 债 时, 需 要 注 意 的 是 : (1) 如 果 发 现 保 证 费 用 的 实 际 发 生 额 与 预 计 数 相 差 较 大, 应 及 时 对 预 计 比 例 进 行 调 整 ; (2) 如 果 企 业 针 对 特 定 批 次 产 品 确 认 预 计 负 债, 则 在 保 修 期 结 束 时, 应 将 预 计 负 债 产 品 质 量 保 证 余 额 冲 销, 同 时 冲 减 销 售 费 用 ; (3) 已 对 其 确 认 预 计 负 债 的 产 品, 如 企 业 不 再 生 产 了, 应 在 相 应 的 产 品 质 量 保 证 期 满 后, 将 预 计 负 债 产 品 质 量 保 证 余 额 冲 销, 不 留 余 额 ; 第 三 节 新 旧 比 较 与 衔 接 一 新 旧 比 较 或 有 事 项 准 则 是 在 对 财 政 部 2000 年 发 布 的 企 业 会 计 准 则 或 有 事 项 ( 以 下 简 称 原 准 则 ) 进 行 修 订 的 基 础 上 完 成 的, 新 准 则 与 原 准 则 相 比, 主 要 变 化 如 下 : ( 一 ) 规 范 了 亏 损 合 同 与 重 组 义 务 原 准 则 将 重 组 环 境 污 染 整 治 等 排 除 在 准 则 的 适 用 范 围 之 外 新 准 则 中 将 亏 损 合 同 重 组 等 作 为 重 要 内 容 进 行 了 规 范, 其 他 准 则 涉 及 或 有 事 项 的, 与 预 计 的 辞 退 福 利 弃 置 费 用 等 也 适 用 或 有 事 项 准 则 的 相 关 规 定 ( 二 ) 要 求 在 计 量 预 计 负 债 时 考 虑 重 大 的 货 币 时 间 价 值 原 准 则 在 计 量 预 计 负 债 时, 不 要 求 对 未 来 现 金 流 出 进 行 折 现 新 准 则 要 求 在 货 币 时 间 影 响 重 大 时, 将 预 计 负 债 相 关 的 未 来 现 金 流 出 折 算 为 现 值 进 行 计 量 ( 三 ) 由 法 定 义 务 扩 展 至 推 定 义 务 原 准 则 中 所 指 义 务 只 涵 盖 了 法 定 义 务, 不 包 括 推 定 义 务 新 准 则 中 规 范 的 义 务 包 括 法 定 义 务 和 9

10 推 定 义 务 二 新 旧 衔 接 按 照 企 业 会 计 准 则 第 38 号 首 次 执 行 企 业 会 计 准 则 的 规 定, 在 首 次 执 行 日, 企 业 应 当 将 满 足 预 计 负 债 确 认 条 件 的 重 组 义 务, 确 认 为 预 计 负 债, 同 时 调 整 留 存 收 益 除 此 之 外, 对 或 有 事 项 不 予 追 溯 调 整 首 次 执 行 日 以 后, 按 照 新 准 则 的 规 定 执 行 10