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1 中 级 会 计 实 务 第 十 章 股 份 支 付 主 讲 人 : 1

2 [ 本 章 应 试 精 讲 ] 第 一 节 股 份 支 付 概 述 一 股 份 支 付 的 定 义 和 特 征 股 份 支 付, 是 以 股 份 为 基 础 的 支 付 的 简 称, 是 指 企 业 为 获 取 职 工 和 其 他 方 提 供 服 务 而 授 予 权 益 工 具 或 者 承 担 以 权 益 工 具 为 基 础 确 定 的 负 债 的 交 易 权 益 工 具, 在 这 里 可 以 直 观 理 解 为 股 票 2

3 比 如 : 某 公 司 授 予 高 管 人 员 一 项 股 份 支 付, 相 关 协 议 规 定,3 年 后 被 授 予 人 可 以 以 每 股 5 元 的 价 格 购 买 1 万 股 公 司 股 票 这 就 是 一 项 股 份 支 付, 对 公 司 高 管 人 员 有 激 励 作 用, 在 3 年 后, 假 定 公 司 股 价 为 每 股 20 元, 被 授 予 人 行 权 时, 可 以 以 每 股 5 元 的 价 格 购 买 公 司 股 票, 或 者 公 司 按 照 行 权 时 的 股 价 ( 每 股 20 元 ) 与 行 权 价 ( 每 股 5 元 ) 的 差 额, 向 行 权 人 支 付 现 金 3

4 根 据 股 份 支 付 的 定 义, 股 份 支 付 具 有 以 下 特 征 : 1. 股 份 支 付 是 企 业 与 职 工 或 其 他 方 之 间 发 生 的 交 易 ; 2. 股 份 支 付 是 以 获 取 职 工 或 其 他 方 服 务 为 目 的 的 交 易 ; 3. 股 份 支 付 交 易 的 对 价 或 其 定 价 与 企 业 自 身 权 益 工 具 未 来 的 价 值 密 切 相 关 4

5 二 股 份 支 付 的 四 个 主 要 环 节 以 薪 酬 性 股 票 期 权 为 例, 典 型 的 股 份 支 付 通 常 涉 及 四 个 主 要 环 节 : 授 予 (grant), 可 行 权 (vest), 行 权 (exercise) 和 出 售 (sa1e) 四 个 环 节 可 如 下 图 所 示 5

6 授 予 日 是 指 股 份 支 付 协 议 获 得 批 准 的 日 期 可 行 权 日 是 指 可 行 权 条 件 得 到 满 足 职 工 或 其 他 方 具 有 从 企 业 取 得 权 益 工 具 或 现 金 权 利 的 日 期 行 权 日 是 指 职 工 和 其 他 方 行 使 权 利 获 取 现 金 或 权 益 工 具 的 日 期 出 售 日 是 反 映 股 票 的 持 有 人 将 行 使 期 权 所 取 得 的 期 权 股 票 出 售 日 期 6

7 三 股 份 支 付 工 具 的 主 要 类 型 ( 一 ) 以 权 益 结 算 的 股 份 支 付 以 权 益 结 算 的 股 份 支 付, 是 指 企 业 为 获 取 服 务 而 以 股 份 或 其 他 权 益 工 具 作 为 对 价 进 行 结 算 的 交 易 以 权 益 结 算 的 股 份 支 付 最 常 用 的 工 具 有 两 类 : 限 制 性 股 票 和 股 票 期 权 ( 二 ) 以 现 金 结 算 的 股 份 支 付 以 现 金 结 算 的 股 份 支 付, 是 指 企 业 为 获 取 服 务 而 承 担 的 以 股 份 或 其 他 权 益 工 具 为 基 础 计 算 的 交 付 现 金 或 其 他 资 产 的 义 务 的 交 易 简 言 之, 以 现 金 支 付, 但 与 权 益 工 具 挂 钩 以 现 金 结 算 的 股 份 支 付 最 常 用 的 工 具 有 两 类 : 模 拟 股 票 和 现 金 股 票 增 值 权 7

8 补 充 例 题 1 单 选 题 下 列 有 关 股 份 支 付 的 说 法 中, 不 正 确 的 是 ( ) A. 股 份 支 付 是 企 业 与 职 工 或 其 他 方 之 间 发 生 的 交 易 B. 股 份 支 付 是 企 业 与 股 东 之 间 发 生 的 交 易 C. 股 份 支 付 是 以 获 取 职 工 或 其 他 方 服 务 为 目 的 的 交 易 D. 股 份 支 付 的 对 价 或 其 定 价 与 企 业 自 身 权 益 工 具 未 来 的 价 值 密 切 相 关 正 确 答 案 B 8

9 补 充 例 题 2 判 断 题 股 份 支 付 的 行 权 日 是 指 可 行 权 条 件 得 到 满 足 职 工 和 其 他 方 具 有 从 企 业 取 得 权 益 工 具 或 现 金 的 权 利 的 日 期 ( ) 正 确 答 案 答 案 解 析 本 题 考 核 行 权 日 的 定 义 股 份 支 付 行 权 日 是 指 职 工 和 其 他 方 行 使 权 利 获 取 现 金 或 权 益 工 具 的 日 期 9

10 补 充 例 题 3 单 选 题 关 于 以 现 金 结 算 的 股 份 支 付, 下 列 说 法 中 正 确 的 是 ( ) A. 是 指 企 业 为 获 取 服 务 交 付 现 金 的 交 易 B. 是 指 企 业 为 获 取 服 务 交 付 现 金 或 其 他 资 产 义 务 的 交 易 C. 是 指 企 业 为 获 取 服 务 承 担 以 股 份 或 其 他 权 益 工 具 为 基 础 计 算 确 定 的 交 付 现 金 但 不 包 括 其 他 资 产 的 交 易 D. 是 指 企 业 为 获 取 服 务 承 担 以 股 份 或 其 他 权 益 工 具 为 基 础 计 算 确 定 的 交 付 现 金 或 其 他 资 产 义 务 的 交 易 正 确 答 案 D 10

11 第 二 节 股 份 支 付 的 确 认 和 计 量 一 股 份 支 付 的 确 认 和 计 量 原 则 ( 一 ) 权 益 结 算 的 股 份 支 付 的 确 认 和 计 量 原 则 1. 授 予 日 除 了 立 即 可 行 权 的 股 份 支 付 外, 无 论 权 益 结 算 的 股 份 支 付 还 是 现 金 结 算 的 股 份 支 付, 企 业 在 授 予 日 均 不 做 会 计 处 理 2. 在 等 待 期 的 每 个 资 产 负 债 表 日 需 要 作 处 理 : 授 予 日 至 可 行 权 日 属 于 等 待 期 企 业 应 当 在 等 待 期 内 的 每 个 资 产 负 债 表 日, 将 取 得 职 工 或 其 他 方 提 供 的 服 务 计 入 成 本 费 用, 同 时 确 认 所 有 者 权 益 在 具 体 金 额 上, 应 当 按 照 授 予 日 权 益 工 具 的 公 允 价 值 计 入 成 本 费 用 和 资 本 公 积 ( 其 他 资 本 公 积 ), 不 确 认 其 后 续 公 允 价 值 变 动 张 赵 云 洪 进 11

12 借 : 管 理 费 用 / 生 产 成 本 等 ( 谁 受 益 谁 负 担 ) 贷 : 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 因 为 是 以 权 益 工 具 结 算, 所 以 行 权 人 最 终 会 成 为 企 业 的 所 有 者, 所 以 要 计 入 所 有 者 权 益 ( 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 ) 3. 行 权 日 : 借 : 银 行 存 款 ( 收 到 的 款 项 ) 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 贷 : 股 本 资 本 公 积 股 本 溢 价 12

13 注 意 : (1) 始 终 按 授 予 日 期 权 的 公 允 价 值 计 量, 即 公 允 价 值 不 变, 但 估 计 的 行 权 人 数 在 变 (2) 对 于 换 取 其 他 方 服 务 的 股 份 支 付, 企 业 应 当 首 先 选 择 所 换 取 的 服 务 的 公 允 价 值 计 量 如 果 其 他 方 服 务 的 公 允 价 值 不 能 可 靠 计 量, 但 权 益 工 具 的 公 允 价 值 能 够 可 靠 计 量, 企 业 应 当 按 照 权 益 工 具 在 服 务 取 得 日 的 公 允 价 值, 将 取 得 的 服 务 计 入 相 关 资 产 成 本 或 费 用 (3) 授 予 后 可 立 即 行 权 的, 授 予 日 即 需 要 作 处 理 (4) 权 益 工 具 的 公 允 价 值 也 不 能 够 可 靠 计 量 时 的 处 理 : 以 内 在 价 值 计 量 13

14 ( 二 ) 现 金 结 算 的 股 份 支 付 的 确 认 和 计 量 原 则 1. 在 等 待 期 的 每 个 资 产 负 债 表 日 : 借 : 管 理 费 用 / 生 产 成 本 等 贷 : 应 付 职 工 薪 酬 2. 行 权 日 : 借 : 应 付 职 工 薪 酬 贷 : 银 行 存 款 3. 对 于 现 金 结 算 的 股 份 支 付, 企 业 在 可 行 权 日 之 后 不 再 确 认 成 本 费 用, 负 债 ( 应 付 职 工 薪 酬 ) 公 允 价 值 的 变 动 应 当 计 入 当 期 损 益 ( 公 允 价 值 变 动 损 益 ) 借 : 公 允 价 值 变 动 损 益 贷 : 应 付 职 工 薪 酬 或 相 反 14

15 注 意 : (1) 按 结 算 前 每 个 资 产 负 债 表 日 的 公 允 价 值 计 量, 即 公 允 价 值 在 变, 估 计 行 权 人 数 也 在 变 ; (2) 授 予 后 可 立 即 行 权 的, 授 予 日 即 需 要 作 处 理 15

16 补 充 例 题 4 单 选 题 关 于 权 益 结 算 的 股 份 支 付 的 计 量, 下 列 说 法 中 错 误 的 是 ( ) A. 应 按 授 予 日 权 益 工 具 的 公 允 价 值 计 量, 不 确 认 其 后 续 公 允 价 值 变 动 B. 对 于 换 取 职 工 服 务 的 股 份 支 付, 企 业 应 当 按 在 等 待 期 内 的 每 个 资 产 负 债 表 日 的 公 允 价 值 计 量 C. 对 于 授 予 后 立 即 可 行 权 的 换 取 职 工 提 供 服 务 的 权 益 结 算 的 股 份 支 付, 应 在 授 予 日 按 照 权 益 工 具 的 公 允 价 值 计 量 D. 对 于 授 予 后 不 能 立 即 行 权 的 换 取 职 工 提 供 服 务 的 权 益 结 算 的 股 份 支 付, 企 业 应 当 按 照 权 益 工 具 在 授 予 日 的 公 允 价 值, 将 当 期 取 得 的 服 务 计 入 相 关 资 产 成 本 或 当 期 费 用, 同 时 计 入 资 本 公 积 中 的 其 他 资 本 公 积 正 确 答 案 B 应 按 按 照 权 益 工 具 在 授 予 日 的 公 允 价 值, 16

17 补 充 例 题 5 单 选 题 对 于 现 金 结 算 的 股 份 支 付, 企 业 在 可 行 权 日 之 后 至 结 算 日 前 的 每 个 资 产 负 债 表 日, 因 负 债 公 允 价 值 变 动 应 计 入 的 会 计 科 目 是 ( ) A. 管 理 费 用 B. 制 造 费 用 C. 资 本 公 积 D. 公 允 价 值 变 动 损 益 正 确 答 案 D 17

18 二 股 份 支 付 条 件 的 种 类 1. 股 份 支 付 条 件 分 为 可 行 权 条 件 和 非 可 行 权 条 件 ; 2. 可 行 权 条 件 分 为 服 务 期 限 条 件 和 业 绩 条 件 ; 3. 业 绩 条 件 又 分 为 市 场 条 件 和 非 市 场 条 件 可 行 权 条 件, 是 指 能 够 确 定 企 业 是 否 得 到 职 工 或 其 他 方 提 供 的 服 务 且 该 服 务 使 职 工 或 其 他 方 具 有 获 取 股 份 支 付 协 议 规 定 的 权 益 工 具 或 现 金 等 权 利 的 条 件 反 之, 为 非 可 行 权 条 件 简 言 之, 可 行 权 条 件 是 指 在 满 足 这 些 条 件 之 前, 职 工 无 法 获 得 股 份 18

19 19

20 例 题 10-1 甲 公 司 授 予 其 管 理 层 的 一 份 股 份 支 付 协 议 规 定, 今 后 5 年 中, 公 司 股 价 每 年 提 高 8% 以 上, 则 可 获 得 一 定 数 量 的 该 公 司 股 票 到 第 5 年 年 末, 该 目 标 未 实 现 则 甲 公 司 在 第 5 年 的 年 末 已 经 确 认 了 收 到 的 管 理 层 提 供 的 服 务, 因 为 股 价 增 长 是 一 个 市 场 条 件, 因 此 这 些 费 用 不 应 再 转 回 20

21 例 题 10-2 改 编 止 步 练 习 题 1 分 析 题 A 公 司 为 上 市 公 司,2007 年 1 月 1 日 公 司 股 东 大 会 通 过 了 对 管 理 人 员 的 进 行 股 权 激 励 的 方 案 条 件 : (1) 以 2006 年 末 净 利 润 为 固 定 基 数,2007 年 2008 年 和 2009 年 的 净 利 润 增 长 率 分 别 为 比 2006 年 增 长 12% 24% 和 36% 以 上 ; (2) 服 务 年 限 为 3 年 (3) 可 行 权 日 后 第 一 年 的 行 权 数 量 不 得 超 过 获 受 股 票 期 权 总 量 的 50%, 以 后 各 年 的 行 权 数 量 不 得 超 过 获 受 股 票 期 权 总 量 的 20% A 公 司 以 期 权 定 价 模 型 估 计 授 予 的 此 项 期 权 在 授 予 日 的 公 允 价 值 为 900 万 元 在 授 予 日,A 公 司 估 计 3 年 内 管 理 层 离 职 的 比 例 为 每 年 10%; 在 第 二 年 年 末,A 公 司 调 整 其 估 计 离 职 率 为 5%; 到 第 三 年 年 末, 公 司 实 际 离 职 率 为 6% A 公 司 2007 年 2008 年 和 2009 年 的 净 利 润 增 长 率 分 别 为 13% 25% 和 30% 以 上 ; 请 问 此 例 中 涉 及 哪 些 条 款 和 条 件? 正 确 答 案 如 果 不 同 时 满 足 服 务 3 年 和 公 司 净 利 润 增 长 率 的 要 求, 管 理 层 成 员 就 无 权 行 使 其 股 票 期 权, 因 此 二 者 都 属 于 可 行 权 条 件, 其 中 服 务 满 3 年 是 一 项 服 务 期 限 条 件, 净 利 润 增 长 率 要 求 是 一 项 非 市 场 业 绩 条 件 可 行 权 日 后 第 一 年 的 行 权 数 量 不 得 超 过 获 受 股 票 期 权 总 量 的 50%, 不 影 响 行 权, 不 属 于 可 行 权 条 件 21

22 补 充 例 题 7 多 选 题 股 份 支 付 中 通 常 涉 及 可 行 权 条 件, 其 中 业 绩 条 件 又 可 分 为 市 场 条 件 和 非 市 场 条 件, 那 么 下 列 属 于 市 场 条 件 的 有 ( ) A. 最 低 股 价 增 长 率 B. 销 售 指 标 的 实 现 情 况 C. 最 低 利 润 指 标 的 实 现 D. 股 东 报 酬 率 正 确 答 案 AD 答 案 解 析 本 题 考 核 市 场 条 件 与 非 市 场 条 件 的 判 断 市 场 条 件 是 指 行 权 价 格 可 行 权 条 件 以 及 行 权 可 能 性 与 权 益 工 具 的 市 场 价 格 相 关 的 业 绩 条 件, 如 股 份 支 付 协 议 中 关 于 股 价 至 少 上 升 至 何 种 水 平 职 工 可 相 应 取 得 多 少 股 份 的 规 定 最 低 股 价 的 增 长 率 股 东 报 酬 率 也 属 于 市 场 条 件, 故 选 项 AD 正 确 22

23 三 条 件 和 条 款 的 修 改 通 常 情 况 下, 股 份 支 付 协 议 生 效 后, 不 应 对 其 条 款 和 条 件 随 意 修 改 但 在 某 些 情 况 下, 可 能 需 要 修 改 授 予 权 益 工 具 的 股 份 支 付 协 议 中 的 条 款 和 条 件 如 股 票 除 权 除 息 或 其 他 原 因 需 要 调 整 行 权 价 格 或 股 票 期 权 数 量 在 会 计 核 算 上, 无 论 已 授 予 的 权 益 工 具 的 条 款 和 条 件 如 何 修 改, 甚 至 取 消 权 益 工 具 的 授 予 或 结 算 该 权 益 工 具, 企 业 都 应 至 少 确 认 按 照 所 授 予 的 权 益 工 具 在 授 予 日 的 公 允 价 值 来 计 量 获 取 的 相 应 服 务, 除 非 因 不 能 满 足 权 益 工 具 的 可 行 权 条 件 ( 除 市 场 条 件 外 ) 而 无 法 可 行 权 23

24 1. 条 款 和 条 件 的 有 利 修 改 企 业 应 当 分 别 以 下 情 况, 确 认 导 致 股 份 支 付 公 允 价 值 总 额 升 高 以 及 其 他 对 职 工 有 利 的 修 改 的 影 响 : (1) 如 果 修 改 增 加 了 所 授 予 的 权 益 工 具 的 公 允 价 值, 企 业 应 按 照 权 益 工 具 公 允 价 值 的 增 加 相 应 地 确 认 取 得 服 务 的 增 加 权 益 工 具 公 允 价 值 的 增 加, 是 指 修 改 前 后 的 权 益 工 具 在 修 改 日 的 公 允 价 值 之 间 的 差 额 (2) 如 果 修 改 增 加 了 所 授 予 的 权 益 工 具 的 数 量, 企 业 应 将 增 加 的 权 益 工 具 的 公 允 价 值 相 应 地 确 认 为 取 得 服 务 的 增 加 (3) 如 果 企 业 按 照 有 利 于 职 工 的 方 式 修 改 可 行 权 条 件, 如 缩 短 等 待 期 变 更 或 取 消 业 绩 条 件 ( 非 市 场 条 件 ), 企 业 在 处 理 可 行 权 条 件 时, 应 当 考 虑 修 改 后 的 可 行 权 条 件 注 意 : 对 职 工 有 利 的 修 改 均 予 以 考 虑 24

25 2. 条 款 和 条 件 的 不 利 修 改 如 果 企 业 以 减 少 股 份 支 付 公 允 价 值 总 额 的 方 式 或 其 他 不 利 于 职 工 的 方 式 修 改 条 款 和 条 件, 企 业 仍 应 继 续 对 取 得 的 服 务 进 行 会 计 处 理, 如 同 该 变 更 从 未 发 生, 除 非 企 业 取 消 了 部 分 或 全 部 已 授 予 的 权 益 工 具 具 体 包 括 如 下 几 种 情 况 : (1) 如 果 修 改 减 少 了 授 予 的 权 益 工 具 的 公 允 价 值, 企 业 应 当 继 续 以 权 益 工 具 在 授 予 日 的 公 允 价 值 为 基 础, 确 认 取 得 服 务 的 金 额, 而 不 应 考 虑 权 益 工 具 公 允 价 值 的 减 少 (2) 如 果 修 改 减 少 了 授 予 的 权 益 工 具 的 数 量, 企 业 应 当 将 减 少 部 分 作 为 已 授 予 的 权 益 工 具 的 取 消 来 进 行 处 理 (3) 如 果 企 业 以 不 利 于 职 工 的 方 式 修 改 了 可 行 权 条 件, 如 延 长 等 待 期 增 加 或 变 更 业 绩 条 件 ( 非 市 场 条 件 ), 企 业 在 处 理 可 行 权 条 件 时, 不 应 考 虑 修 改 后 的 可 行 权 条 件 注 意 : 对 职 工 不 利 的 修 改 均 不 予 以 考 虑 25

26 补 充 例 题 8 多 选 题 股 份 支 付 协 议 生 效 后, 对 其 条 款 和 条 件 的 修 改, 下 列 说 法 正 确 的 有 ( ) A. 如 果 修 改 减 少 了 所 授 予 的 权 益 工 具 的 公 允 价 值, 企 业 应 当 以 权 益 工 具 减 少 后 的 公 允 价 值 为 基 础, 确 认 取 得 服 务 的 金 额 B. 对 股 份 支 付 协 议 条 款 和 条 件 的 修 改, 应 当 由 董 事 会 做 出 决 议 并 经 股 东 大 会 审 议 批 准, 或 者 由 股 东 大 会 授 权 董 事 会 决 定 C. 在 会 计 上, 无 论 已 授 予 的 权 益 工 具 的 条 款 和 条 件 如 何 修 改, 甚 至 取 消 权 益 工 具 的 授 予 或 结 算 该 权 益 工 具, 企 业 都 应 至 少 确 认 按 照 所 授 予 的 权 益 工 具 在 授 予 日 的 公 允 价 值 来 计 量 获 取 的 相 应 服 务, 除 非 因 不 能 满 足 权 益 工 具 的 可 行 权 条 件 ( 除 市 场 条 件 外 ) 而 无 法 可 行 权 D. 如 果 修 改 增 加 了 所 授 予 的 权 益 工 具 的 公 允 价 值, 企 业 应 按 照 权 益 工 具 公 允 价 值 的 增 加 相 应 地 确 认 取 得 服 务 的 增 加 正 确 答 案 BCD 答 案 解 析 如 果 修 改 减 少 了 所 授 予 的 权 益 工 具 的 公 允 价 值, 企 业 应 当 继 续 以 权 益 工 具 在 授 予 日 的 公 允 价 值 为 基 础, 确 认 取 得 服 务 的 金 额, 而 不 应 考 虑 权 益 工 具 公 允 价 值 的 减 少, 所 以 选 项 A 不 正 确 26

27 3. 取 消 或 结 算 如 果 企 业 在 等 待 期 内 取 消 了 所 授 予 的 权 益 工 具 或 结 算 了 所 授 予 的 权 益 工 具 ( 因 未 满 足 可 行 权 条 件 而 被 取 消 的 除 外 ), 企 业 应 当 : (1) 将 取 消 或 结 算 作 为 加 速 可 行 权 处 理, 立 即 确 认 原 本 应 在 剩 余 等 待 期 内 确 认 的 金 额 (2) 在 取 消 或 结 算 时 支 付 给 职 工 的 所 有 款 项 均 应 作 为 权 益 的 回 购 处 理, 回 购 支 付 的 金 额 高 于 该 权 益 工 具 在 回 购 日 公 允 价 值 的 部 分, 计 入 当 期 费 用 (3) 如 果 向 职 工 授 予 新 的 权 益 工 具, 并 在 新 权 益 工 具 授 予 日 认 定 所 授 予 的 新 权 益 工 具 是 用 于 替 代 被 取 消 的 权 益 工 具 的, 企 业 应 以 与 处 理 原 权 益 工 具 条 款 和 条 件 修 改 相 同 的 方 式, 对 所 授 予 的 替 代 权 益 工 具 进 行 处 理 27

28 四 权 益 工 具 公 允 价 值 的 确 定 股 份 支 付 中 权 益 工 具 的 公 允 价 值 的 确 定, 应 当 以 市 场 价 格 为 基 础 一 些 股 份 和 股 票 期 权 并 没 有 一 个 活 跃 的 交 易 市 场, 在 这 种 情 况 下, 应 当 考 虑 估 值 技 术 通 常 情 况 下, 企 业 应 当 按 照 企 业 会 计 准 则 第 22 号 金 融 工 具 确 认 和 计 量 的 有 关 规 定 确 定 权 益 工 具 的 公 允 价 值, 并 根 据 股 份 支 付 协 议 的 条 款 的 条 件 进 行 调 整 ( 一 ) 股 份 对 于 授 予 职 工 的 股 份, 企 业 应 按 照 其 股 份 的 市 场 价 格 计 量 如 果 其 股 份 未 公 开 交 易, 则 应 考 虑 其 条 款 和 条 件 估 计 其 市 场 价 格 例 如, 如 果 股 份 支 付 协 议 规 定 了 期 权 股 票 的 禁 售 期, 则 会 对 可 行 权 日 后 市 场 参 与 者 愿 意 为 该 股 票 支 付 的 价 格 产 生 影 响, 并 进 而 影 响 该 股 票 期 权 的 公 允 价 值 28

29 ( 二 ) 股 票 期 权 对 于 授 予 职 工 的 股 票 期 权, 因 其 通 常 受 到 一 些 不 同 于 交 易 期 权 的 条 款 和 条 件 的 限 制, 因 而 在 许 多 情 况 下 难 以 获 得 其 市 场 价 格 如 果 不 存 在 条 款 和 条 件 相 似 的 交 易 期 权, 就 应 通 过 期 权 定 价 模 型 来 估 计 所 授 予 的 期 权 的 公 允 价 值 期 权 定 价 方 法 主 要 有 二 项 式 模 型 定 价 风 险 中 性 概 率 定 价 布 莱 克 斯 科 尔 斯 模 型 ( 简 称 B-S 模 型 ) 定 价 ( 了 解 即 可 ) 在 选 择 适 用 的 期 权 定 价 模 型 时, 企 业 应 考 虑 熟 悉 情 况 和 自 愿 的 市 场 参 与 者 将 会 考 虑 的 因 素 所 有 适 用 于 估 计 授 予 职 工 期 权 的 定 价 模 型 至 少 应 考 虑 以 下 因 素 :(1) 期 权 的 行 权 价 格 ;(2) 期 权 期 限 ;(3) 基 础 股 份 的 现 行 价 格 ;(4) 股 价 的 预 计 波 动 率 ;(5) 股 份 的 预 计 股 利 ;(6) 期 权 期 限 内 的 无 风 险 利 率 29

30 五 股 份 支 付 的 处 理 ( 结 合 本 节 第 一 个 问 题 的 讲 解 ) 股 份 支 付 的 会 计 处 理 必 须 以 完 整 有 效 的 股 份 支 付 协 议 为 基 础 ( 一 ) 授 予 日 除 了 立 即 可 行 权 的 股 份 支 付 外 ( 有 等 待 期 ), 无 论 权 益 结 算 的 股 份 支 付 还 是 现 金 结 算 的 股 份 支 付, 企 业 在 授 予 日 均 不 做 会 计 处 理 止 步 练 习 题 2 判 断 题 (2010 年 ) 对 以 权 益 结 算 的 股 份 支 付 和 现 金 结 算 的 股 份 支 付, 无 论 是 否 立 即 可 行 权, 在 授 权 日 均 不 需 要 进 行 会 计 处 理 ( ) 正 确 答 案 答 案 解 析 立 即 可 行 权 的 股 份 支 付 在 授 予 日 进 行 会 计 处 理 30

31 ( 二 ) 等 待 期 内 的 每 个 资 产 负 债 表 日 企 业 应 当 在 等 待 期 内 的 每 个 资 产 负 债 表 日, 将 取 得 职 工 或 其 他 方 提 供 的 服 务 计 入 成 本 费 用 ( 借 方 ), 同 时 按 相 同 金 额 确 认 所 有 者 权 益 或 负 债 ( 贷 方 ) 对 于 权 益 结 算 的 涉 及 职 工 的 股 份 支 付, 应 当 按 照 授 予 日 权 益 工 具 的 公 允 价 值 计 入 成 本 费 用 和 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 后, 不 确 认 其 后 续 公 允 价 值 变 动 ; 对 于 现 金 结 算 的 涉 及 职 工 的 股 份 支 付, 应 当 按 照 每 个 资 产 负 债 表 日 权 益 工 具 的 公 允 价 值 重 新 计 量, 确 定 成 本 费 用 和 应 付 职 工 薪 酬 在 等 待 期 内 每 个 资 产 负 债 表 日, 企 业 应 当 根 据 最 新 取 得 的 可 行 权 职 工 人 数 变 动 等 后 续 信 息 作 出 最 佳 估 计, 修 正 预 计 可 行 权 的 权 益 工 具 数 量 根 据 上 述 权 益 工 具 的 公 允 价 值 和 预 计 可 行 权 的 权 益 工 具 数 量, 计 算 截 至 当 期 累 计 应 确 认 的 成 本 费 用 金 额, 再 减 去 前 期 累 计 已 确 认 金 额, 作 为 当 期 应 确 认 的 成 本 费 用 金 额 ( 注 释 : 类 似 于 收 入 确 认 的 完 工 百 分 比 法 ) 31

32 ( 三 ) 可 行 权 日 之 后 1. 对 于 权 益 结 算 的 股 份 支 付, 在 可 行 权 日 之 后 不 再 对 已 确 认 的 成 本 费 用 和 所 有 者 权 益 总 额 进 行 调 整 企 业 应 在 行 权 日 根 据 行 权 情 况, 确 认 股 本 和 股 本 溢 价, 同 时 结 转 等 待 期 内 确 认 的 资 本 公 积 ( 其 他 资 本 公 积 ) 2. 对 于 现 金 结 算 的 股 份 支 付, 企 业 在 可 行 权 日 之 后 不 再 确 认 成 本 费 用 ( 期 末 要 记 账 ), 负 债 ( 应 付 职 工 薪 酬 ) 公 允 价 值 的 变 动 应 当 计 入 当 期 损 益 ( 公 允 价 值 变 动 损 益 ) 32

33 止 步 练 习 题 3 单 选 题 (2010 年 ) 下 列 关 于 股 份 支 付 会 计 处 理 的 表 述 中, 不 正 确 的 是 ( ) A. 股 份 支 付 的 确 认 和 计 量, 应 以 符 合 相 关 法 规 要 求 完 整 有 效 的 股 份 支 付 协 议 为 基 础 B. 对 以 权 益 结 算 的 股 份 支 付 换 取 职 工 提 供 服 务 的, 应 按 所 授 予 权 益 工 具 在 授 予 日 的 公 允 价 值 计 量 C. 对 以 现 金 结 算 的 股 份 支 付, 在 可 行 权 日 之 后 应 将 相 关 权 益 的 公 允 价 值 变 动 计 入 当 期 损 益 D. 对 以 权 益 结 算 的 股 份 支 付, 在 可 行 权 日 之 后 应 将 相 关 的 所 有 者 权 益 按 公 允 价 值 进 行 调 整 正 确 答 案 D 答 案 解 析 以 权 益 结 算 的 股 份 支 付, 应 当 以 该 权 益 工 具 在 授 予 日 的 公 允 价 值 计 量, 在 可 行 权 日 之 后 不 需 要 将 相 关 的 所 有 者 权 益 按 公 允 价 值 进 行 调 整 33

34 例 10-5 以 现 金 结 算 的 股 份 支 付 34

35 止 步 练 习 题 4 单 选 题 (2009 年 ) 下 列 关 于 企 业 以 现 金 结 算 的 股 份 支 付 的 会 计 处 理 中, 不 正 确 的 是 ( ) A. 初 始 确 认 时 确 认 所 有 者 权 益 B. 初 始 确 认 时 以 企 业 所 承 担 负 债 的 公 允 价 值 计 量 C. 等 待 期 内 按 照 所 确 认 负 债 的 金 额 计 入 成 本 或 费 用 D. 可 行 权 日 后 相 关 负 债 的 公 允 价 值 变 动 计 入 公 允 价 值 变 动 损 益 正 确 答 案 A 答 案 解 析 企 业 以 现 金 结 算 的 股 份 支 付 初 始 确 认 时 借 记 相 关 的 成 本 费 用, 贷 记 应 付 职 工 薪 酬 不 涉 及 所 有 者 权 益 类 科 目 35

36 止 步 练 习 题 5 多 选 题 对 股 份 支 付 可 行 权 日 之 后 的 会 计 处 理 方 法, 正 确 的 有 ( ) A. 对 于 权 益 结 算 的 股 份 支 付, 在 可 行 权 日 之 后 不 再 对 已 确 认 的 成 本 费 用 和 所 有 者 权 益 总 额 进 行 调 整 B. 对 于 权 益 结 算 的 股 份 支 付, 企 业 应 在 行 权 日 根 据 行 权 情 况, 确 认 股 本 和 股 本 溢 价, 同 时 结 转 等 待 期 内 确 认 的 资 本 公 积 ( 其 他 资 本 公 积 ) C. 对 于 权 益 结 算 的 股 份 支 付, 如 果 全 部 或 部 分 权 益 工 具 未 被 行 权 而 失 效 或 作 废, 应 在 行 权 有 效 期 截 止 日 将 其 资 本 公 积 ( 其 他 资 本 公 积 ) 冲 减 成 本 费 用 D. 对 于 现 金 结 算 的 股 份 支 付, 企 业 在 可 行 权 日 之 后 不 再 确 认 成 本 费 用 增 加, 负 债 ( 应 付 职 工 薪 酬 ) 公 允 价 值 的 变 动 应 当 计 入 成 本 费 用 正 确 答 案 AB 答 案 解 析 C 选 项, 对 于 权 益 结 算 的 股 份 支 付, 如 果 全 部 或 部 分 权 益 工 具 未 被 行 权 而 失 效 或 作 废, 不 冲 减 成 本 费 用 D 选 项, 对 于 现 金 结 算 的 股 份 支 付, 企 业 在 可 行 权 日 之 后 不 再 确 认 成 本 费 用 增 加, 负 债 ( 应 付 职 工 薪 酬 ) 公 允 价 值 的 变 动 应 当 计 入 当 期 公 允 价 值 变 动 损 益 36

37 止 步 练 习 题 6 计 算 题 经 董 事 会 批 准, 甲 公 司 2008 年 1 月 1 日 实 施 股 权 激 励 计 划, 其 主 要 内 容 为 : 甲 公 司 向 50 名 管 理 人 员 每 人 授 予 1 万 份 现 金 股 票 增 值 权, 行 权 条 件 为 甲 公 司 2008 年 度 实 现 的 净 利 润 较 前 一 年 增 长 6%, 截 止 2009 年 12 月 31 日 2 个 会 计 年 度 平 均 净 利 润 增 长 率 为 7%, 截 止 2010 年 12 月 31 日 3 个 会 计 年 度 平 均 净 利 润 增 长 率 为 8%; 从 达 到 上 述 业 绩 条 件 的 当 年 末 起, 每 持 有 1 份 现 金 股 票 增 值 权 可 以 从 甲 公 司 获 得 相 当 于 行 权 当 日 甲 公 司 股 票 每 股 市 场 价 格 的 现 金, 行 权 期 为 3 年 (1) 甲 公 司 2008 年 度 实 现 的 净 利 润 较 前 1 年 增 长 5%, 本 年 度 没 有 管 理 人 员 离 职 该 年 末, 甲 公 司 预 计 截 止 2009 年 12 月 31 日 2 个 会 计 年 度 平 均 净 利 润 增 长 率 将 达 到 7%, 未 来 1 年 将 有 2 名 管 理 人 员 离 职 每 份 现 金 股 票 增 值 权 公 允 价 值 如 下 :2008 年 1 月 1 日 为 9 元 ;2008 年 12 月 31 日 为 10 元 正 确 答 案 2008 年 可 行 权 条 件 为 净 利 润 较 前 一 年 增 长 6%, 实 际 为 5%, 没 有 达 到 可 行 权 条 件, 但 预 计 2009 年 将 达 到 7% 2008 年 末 应 付 职 工 薪 酬 余 额 =(50-2) 10 1/2 1 =240( 万 元 ) 借 : 管 理 费 用 240 贷 : 应 付 职 工 薪 酬

38 (2)2009 年 度, 甲 公 司 有 3 名 管 理 人 员 离 职, 实 现 的 净 利 润 较 前 1 年 增 长 7% 该 年 末, 甲 公 司 预 计 截 止 2010 年 12 月 31 日 3 个 会 计 年 度 平 均 净 利 润 增 长 率 将 达 到 10%, 未 来 1 年 将 有 4 名 管 理 人 员 离 职 2009 年 12 月 31 日 每 份 现 金 股 票 增 值 权 公 允 价 值 为 12 元 ; 正 确 答 案 2009 年 度 可 行 权 条 件 为 7%, 实 际 为 (5%+7%)/2=6%, 没 有 达 到 可 行 权 条 件, 但 预 计 2010 年 将 达 到 10% 2009 年 末 应 付 职 工 薪 酬 余 额 =(50-3-4) 12 2/3 1=344( 万 元 ), 同 时 确 认 管 理 费 用 104( ) 万 元 相 关 会 计 分 录 为 : 借 : 管 理 费 用 104 贷 : 应 付 职 工 薪 酬

39 (3)2010 年 10 月 20 日, 甲 公 司 经 董 事 会 批 准 取 消 原 授 予 管 理 人 员 的 股 权 激 励 计 划, 同 时 以 现 金 补 偿 原 授 予 现 金 股 票 增 值 权 且 尚 未 离 职 的 甲 公 司 管 理 人 员 600 万 元 2010 年 初 至 取 消 股 权 激 励 计 划 前, 甲 公 司 有 1 名 管 理 人 员 离 职 2010 年 10 月 20 日 每 份 现 金 股 票 增 值 权 公 允 价 值 为 11 元 正 确 答 案 2010 年 10 月 20 日 因 为 股 权 激 励 计 划 取 消 应 确 认 的 应 付 职 工 薪 酬 余 额 = (50-3-1) 11 1=506( 万 元 ), 同 时 确 认 管 理 费 用 162( ) 万 元 借 : 管 理 费 用 162 贷 : 应 付 职 工 薪 酬 162 以 现 金 补 偿 600 万 元 高 于 该 权 益 工 具 在 回 购 日 公 允 价 值 506 的 部 分, 应 该 计 入 当 期 费 用 ( 管 理 费 用 )94 万 元 相 关 会 计 分 录 为 : 借 : 应 付 职 工 薪 酬 506 管 理 费 用 94 贷 : 银 行 存 款

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