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- 馥 袁
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1 审 计 研 究 公 司 治 理 和 注 册 会 计 师 审 计 对 盈 余 质 量 的 影 响 黄 世 英 1, 吴 文 芳 1 2, 陈 克 兢 (1. 大 连 海 洋 大 学 经 济 管 理 学 院, 辽 宁 大 连 ;2. 大 连 理 工 大 学 管 理 与 经 济 学 部, 辽 宁 大 连 ) [ 摘 要 ] 上 市 公 司 盈 余 质 量 是 评 价 企 业 价 值 的 重 要 因 素, 也 是 利 益 相 关 者 关 注 的 重 点 选 取 年 上 市 公 司 数 据 作 为 研 究 样 本, 采 用 扩 展 的 Jones 模 型 计 量 盈 余 质 量, 运 用 回 归 模 型 实 证 研 究 公 司 治 理 和 注 册 会 计 师 审 计 对 盈 余 质 量 的 联 合 影 响, 结 果 表 明 : 公 司 治 理 结 构 的 完 善 和 注 册 会 计 师 审 计 水 平 的 提 高 能 够 增 强 上 市 公 司 盈 余 质 量 的 真 实 性 和 可 靠 性, 完 善 的 公 司 治 理 有 利 于 提 高 注 册 会 计 师 审 计 效 果, 提 高 上 市 公 司 的 盈 余 质 量 [ 关 键 词 ] 公 司 治 理 ; 注 册 会 计 师 审 计 ; 盈 余 质 量 ; 上 市 公 司 ; 利 润 操 纵 行 为 ; 审 计 意 见 ; 审 计 费 用 [ 中 图 分 类 号 ]F239 6 [ 文 献 标 识 码 ]A [ 文 章 编 号 ] (2014) 注 册 会 计 师 审 计 失 败 和 公 司 财 务 舞 弊 导 致 的 会 计 丑 闻 此 起 彼 伏, 使 得 公 司 治 理 和 注 册 会 计 师 审 计 水 平 问 题 又 一 次 凸 显 财 务 报 表 提 供 者 的 治 理 水 平 是 确 保 盈 余 质 量 的 关 键 因 素, 审 计 报 告 是 利 益 相 关 者 判 断 公 司 盈 余 质 量 可 靠 性 的 外 部 保 障, 二 者 共 同 影 响 着 上 市 公 司 盈 余 质 量, 良 好 的 公 司 治 理 为 注 册 会 计 师 审 计 提 供 可 靠 的 审 计 条 件, 高 水 平 的 注 册 会 计 师 审 计 是 促 进 公 司 治 理 完 善 的 有 效 因 素 现 有 文 献 多 是 研 究 公 司 治 理 或 注 册 会 计 师 审 计 与 盈 余 质 量 的 关 系, 很 少 考 虑 公 司 治 理 和 注 册 会 计 师 审 计 相 互 作 用 对 盈 余 质 量 的 影 响, 为 了 弥 补 这 一 不 足, 本 文 拟 采 用 回 归 模 型 实 证 研 究 公 司 治 理 注 册 会 计 师 审 计 对 盈 余 质 量 的 联 合 影 响 一 理 论 分 析 与 研 究 假 设 ( 一 ) 公 司 治 理 与 盈 余 质 量 国 内 外 学 者 对 公 司 治 理 与 盈 余 质 量 的 关 系 进 行 了 大 量 研 究,Ferreira 和 Laux 得 出 良 好 的 公 司 治 理 状 况 有 助 于 提 高 盈 余 信 息 质 量 的 结 论 [1], 体 现 了 学 术 界 对 治 理 水 平 改 善 盈 余 质 量 的 认 可 现 在 的 研 究 存 在 单 一 治 理 指 标 综 合 治 理 水 平 和 治 理 指 数 G 三 种 研 究 机 理 和 模 式, 这 三 种 机 理 和 模 式 虽 然 治 理 指 标 不 同, 但 其 实 只 是 替 代 指 标 数 量 和 计 量 的 差 异, 指 标 内 涵 并 无 本 质 区 别 Franco 等 人 发 现, 控 股 股 东 会 侵 占 小 股 东 利 益, 大 股 东 持 股 比 例 与 股 票 盈 余 回 报 率 正 相 关 [2] 吕 长 江 和 赵 宇 恒 认 为, 权 力 强 大 的 管 理 者 可 以 独 立 设 计 激 励 组 合, 不 需 要 迎 合 董 事 会 的 激 励 要 求 进 行 盈 余 管 理, 而 权 力 较 强 的 管 理 者 只 能 通 过 选 择 盈 余 管 理 来 虚 构 利 润 [3] 从 现 有 研 究 的 成 果 可 见, 公 司 治 理 的 提 高 可 以 有 效 地 改 善 企 业 的 盈 余 质 量 为 了 保 护 广 大 股 东 的 合 法 权 益, 公 司 治 理 良 好 的 上 市 公 司 的 股 东 大 会 和 董 事 会 可 以 约 束 企 业 管 理 层 的 行 为, 减 少 管 理 层 利 用 职 务 便 利 侵 犯 公 司 利 益 的 机 会, 避 免 管 理 层 由 私 利 而 诱 发 的 盈 余 管 理 行 为 出 现, 最 终 确 保 上 市 公 司 的 盈 余 质 量 因 此, 本 文 提 出 假 设 1 [ 收 稿 日 期 ] [ 基 金 项 目 ] 辽 宁 省 教 育 厅 项 目 (2009A166) [ 作 者 简 介 ] 黄 世 英 (1962 ), 女, 辽 宁 大 连 人, 大 连 海 洋 大 学 经 济 管 理 学 院 教 授, 硕 士 生 导 师, 主 要 研 究 方 向 为 财 务 管 理 与 绩 效 评 价 ; 吴 文 芳 (1988 ), 女, 河 北 沧 州 人, 大 连 海 洋 大 学 经 济 管 理 学 院 硕 士 生, 主 要 研 究 方 向 为 财 务 与 会 计 ; 陈 克 兢 (1986 ), 男, 江 苏 盐 城 人, 大 连 理 工 大 学 管 理 与 经 济 学 部 博 士 生, 主 要 研 究 方 向 为 外 部 治 理 环 境 与 盈 余 管 理 87
2 黄 世 英, 等 : 公 司 治 理 和 注 册 会 计 师 审 计 对 盈 余 质 量 的 影 响 假 设 1: 上 市 公 司 治 理 水 平 与 盈 余 质 量 正 相 关, 即 公 司 治 理 越 健 全, 盈 余 质 量 越 高 ( 二 ) 注 册 会 计 师 审 计 与 盈 余 质 量 众 多 国 内 外 学 者 研 究 了 注 册 会 计 师 审 计 与 盈 余 质 量 的 关 系, 但 主 要 考 察 了 注 册 会 计 师 审 计 的 某 一 因 素 对 盈 余 质 量 的 影 响, 鲜 有 文 献 综 合 考 虑 注 册 会 计 师 审 计 对 盈 余 质 量 的 影 响 Davis 等 指 出, 注 册 会 计 师 审 计 可 以 发 现 企 业 进 行 盈 余 管 理 降 低 盈 余 质 量 的 行 为, 企 业 盈 余 管 理 程 度 和 审 计 意 见 类 型 的 确 存 在 某 种 程 度 上 的 相 关 关 系 [4] 陈 小 林 和 林 昕 发 现 注 册 会 计 师 能 够 区 分 不 同 属 性 的 盈 余 管 理, 对 机 会 主 义 盈 余 管 理 出 具 非 标 意 见 的 概 率 会 远 远 大 于 对 决 策 有 用 性 盈 余 管 理 出 具 非 标 意 见 的 概 率 [5] Hashim 和 Rahman 研 究 国 外 上 市 公 司 数 据 后 发 现, 企 业 盈 余 管 理 程 度 越 大, 会 计 信 息 遭 到 盈 余 管 理 的 扭 曲 被 出 示 保 留 意 见 的 可 能 性 越 大, 如 果 注 册 会 计 师 能 够 实 施 有 效 完 整 的 审 计 程 序, 企 业 的 盈 余 操 纵 行 为 就 能 够 为 注 册 会 计 师 所 识 别 [6] 曹 国 华 等 研 究 发 现, 注 册 会 计 师 审 计 可 以 有 效 地 抑 制 上 市 公 司 的 真 实 盈 余 管 理 [7] 由 此 可 知, 有 着 较 强 专 业 技 能 和 丰 富 审 计 经 验 的 注 册 会 计 师 可 以 有 效 地 识 别 企 业 的 利 润 操 纵 行 为, 为 了 避 免 被 出 具 非 标 准 审 计 意 见, 企 业 会 减 少 利 润 操 纵 的 行 为, 并 积 极 配 合 注 册 会 计 师 进 行 报 表 的 修 正, 最 终 达 到 国 家 相 关 规 定 的 要 求 所 以, 注 册 会 计 师 的 审 计 水 平 越 高, 其 审 计 的 上 市 公 司 盈 余 质 量 越 高 因 此, 本 文 提 出 假 设 2 假 设 2: 注 册 会 计 师 审 计 水 平 与 盈 余 质 量 正 相 关, 即 注 册 会 计 师 审 计 水 平 的 提 高 可 以 改 善 上 市 公 司 盈 余 质 量 ( 三 ) 公 司 治 理 注 册 会 计 师 审 计 与 盈 余 质 量 的 关 系 现 有 文 献 多 是 研 究 公 司 治 理 或 注 册 会 计 师 审 计 与 盈 余 质 量 的 关 系, 也 有 部 分 文 献 研 究 注 册 会 计 师 审 计 与 公 司 治 理 的 关 系, 如 Mallin 强 调 了 治 理 水 平 对 审 计 的 改 善 作 用, 发 现 治 理 水 平 的 改 善 可 以 提 高 审 计 师 独 立 性 和 审 计 质 量 [8], 但 遗 憾 的 是, 学 术 界 并 未 分 析 公 司 治 理 和 注 册 会 计 师 审 计 对 盈 余 质 量 的 联 合 影 响, 也 只 有 少 数 文 献 研 究 了 公 司 治 理 或 者 注 册 会 计 师 审 计 的 某 一 方 面 对 盈 余 质 量 的 影 响, 忽 略 了 其 他 因 素 的 作 用, 降 低 了 结 论 的 可 靠 性, 如 沈 玉 清 等 证 实 会 计 师 事 务 所 审 计 任 期 延 长 在 治 理 水 平 高 的 公 司 中 可 提 高 盈 余 质 量 [9], 但 是 审 计 任 期 并 不 是 受 治 理 水 平 影 响 的 唯 一 审 计 因 素 注 册 会 计 师 审 计 作 为 外 部 因 素 影 响 上 市 公 司 的 盈 余 质 量, 而 注 册 会 计 师 的 这 种 影 响 很 大 程 度 上 需 要 通 过 企 业 内 部 因 素 才 能 发 挥 作 用 作 为 企 业 重 要 的 内 部 因 素, 公 司 治 理 可 以 作 为 注 册 会 计 师 审 计 提 高 企 业 盈 余 质 量 重 要 的 纽 带, 良 好 的 公 司 治 理 可 以 有 效 地 约 束 管 理 层 的 行 为, 迫 使 管 理 层 按 照 注 册 会 计 师 审 计 意 见 来 修 正 企 业 的 财 务 报 表, 最 终 向 社 会 公 布 盈 余 质 量 较 高 的 财 务 信 息 因 此, 本 文 提 出 假 设 3 假 设 3: 良 好 的 公 司 治 理 可 以 有 效 地 改 善 注 册 会 计 师 审 计 效 果, 即 公 司 治 理 水 平 较 高, 注 册 会 计 师 审 计 效 果 较 好 且 盈 余 质 量 较 高 二 样 本 选 取 与 研 究 设 计 ( 一 ) 样 本 选 择 和 数 据 来 源 本 文 选 取 CSMAR 数 据 库 沪 深 两 市 年 的 上 市 公 司 作 为 初 选 样 本, 剔 除 以 下 样 本 :(1) 金 融 保 险 行 业 公 司 ;(2) 当 年 或 上 年 财 务 数 据 不 全 的 公 司 ;(3) 指 标 不 全 而 无 法 衡 量 注 册 会 计 师 审 计 水 平 的 公 司 ;(4) 被 ST PT 的 公 司 最 后, 我 们 得 到 2874 个 样 本 ( 二 ) 变 量 定 义 1. 盈 余 质 量 的 计 量 国 内 外 文 献 从 多 个 角 度 研 究 了 盈 余 质 量, 但 财 务 特 性 法 只 通 过 财 务 比 率 指 标 研 究 影 响 盈 余 的 因 素 和 方 向, 现 金 保 障 法 基 于 收 付 实 现 制 和 权 责 发 生 制 产 生 的 现 金 流 差 异, 但 是 这 种 差 异 是 现 行 会 计 政 策 不 能 避 免 的 结 果, 盈 余 的 价 值 相 关 性 体 现 了 股 票 市 场 对 财 务 报 告 信 息 的 反 应, 而 我 国 资 本 市 场 却 尚 不 健 全, 因 此 这 三 种 方 法 都 不 是 计 量 的 合 适 选 择 为 此, 本 文 借 鉴 Jones 区 分 非 操 控 性 应 计 和 操 控 性 88
3 应 计 的 方 法, 采 用 拓 展 了 的 Jones 模 型, 用 非 操 控 性 应 计 的 估 计 残 差 代 表 操 控 性 应 计 反 映 盈 余 质 量, 残 差 越 大, 盈 余 质 量 越 低 扩 展 的 Jones 模 型 如 下 : TA it 1 ΔREV = α AST 0 + α 1 + α it - ΔREC it PPE AST 2 + α it IA AST 3 + α it AST 4 + ε AST it 其 中,TA it 是 t 年 总 应 计 利 润,TA it = 营 业 利 润 - 经 营 活 动 净 现 金 流 量 ;AST i,t - 1 是 t - 1 年 的 总 资 产, 剔 除 了 资 产 规 模 对 盈 余 质 量 的 影 响 ;ΔREV it 是 第 t 年 的 营 业 收 入 变 化, 是 当 年 与 前 一 年 营 业 收 入 之 差 ;ΔREC it 是 第 t 年 的 应 收 账 款 变 动 额, 是 当 年 与 前 一 年 应 收 账 款 之 差 ;PPE it 是 第 t 年 固 定 资 产 原 值 ;IA it 是 第 t 年 无 形 资 产 和 其 他 长 期 资 产 ;ε it 估 计 残 差, 本 文 用 EDA 表 示 2. 公 司 治 理 水 平 评 价 公 司 治 理 是 一 种 管 理 和 控 制 公 司 的 体 系, 它 规 定 了 公 司 各 个 参 与 者 的 责 任 和 权 利 李 维 安 等 认 为, 通 过 一 套 正 式 或 非 正 式 的 内 部 或 外 部 的 制 度 或 机 制 来 协 调 公 司 与 所 有 利 益 相 关 者 的 利 益 关 系 就 是 公 司 治 理 [10] 本 文 依 照 公 司 治 理 理 论, 从 股 权 结 构 董 事 会 和 管 理 层 特 征 三 个 方 面 选 取 了 治 理 指 标, 如 表 1 所 示 股 权 结 构 特 征 表 1 公 司 治 理 评 价 指 标 体 系 变 量 名 称 变 量 符 号 变 量 含 义 第 一 大 股 东 持 股 比 例 Top1 第 1 名 股 东 股 本 / 总 股 本 股 权 集 中 度 Z Z 指 数, 第 1 名 股 东 持 股 比 例 / 第 2 名 股 东 持 股 比 例 国 有 股 比 例 SP 国 有 股 份 / 总 股 本 国 有 控 股 ST 虚 拟 变 量, 国 有 控 股 为 1, 否 则 为 0 董 事 会 特 征 管 理 层 特 征 董 事 会 规 模 DN 董 事 会 成 员 个 数 董 事 会 会 议 次 数 BM 一 年 内 董 事 会 召 开 会 议 的 次 数 独 立 董 事 比 例 IR 独 立 董 事 人 数 / 董 事 会 总 人 数 两 职 合 一 DU 虚 拟 变 量, 董 事 长 与 总 经 理 两 职 合 一 为 1, 否 则 为 0 管 理 高 管 持 股 比 例 ES 前 五 大 股 东 高 管 持 股 数 / 总 股 本 管 理 层 薪 酬 Wages 管 理 层 薪 酬 总 额 本 文 选 择 10 个 公 司 治 理 变 量, 参 照 郑 志 刚 等 的 研 究 [11], 运 用 主 成 分 分 析 法 编 制 了 反 映 治 理 水 平 的 综 合 指 标 G 指 标 ; 为 了 控 制 其 他 影 响 因 素, 借 鉴 Myers 等 的 研 究 [12], 加 入 公 司 规 模 财 务 杠 杆 净 资 产 利 润 率 和 普 通 股 获 利 率 四 个 控 制 变 量, 控 制 了 年 度 变 量 和 行 业 变 量 变 量 定 义 如 表 2 所 示 表 2 变 量 定 义 变 量 类 型 变 量 名 称 变 量 符 号 变 量 含 义 被 解 释 变 量 盈 余 质 量 EDA 上 市 公 司 操 控 性 应 计 利 润,Jones 模 型 估 计 残 差 ε it 的 绝 对 值 解 释 变 量 控 制 变 量 公 司 治 理 指 数 G 上 市 公 司 治 理 水 平 的 综 合 评 价 指 数 四 大 Big4 虚 拟 变 量, 会 计 师 事 务 所 为 四 大 时,Big4 = 1, 否 则 Big4 = 0 审 计 意 见 类 型 OP 虚 拟 变 量,OP = 1 表 示 标 准 意 见,OP = 0 表 示 非 标 意 见 审 计 费 用 Exp 审 计 费 用 的 自 然 对 数 公 司 规 模 Size 公 司 规 模, 总 资 产 的 自 然 对 数 财 务 杠 杆 Lev 资 产 负 债 率 盈 利 能 力 Roa 净 资 产 利 润 率 普 通 股 获 利 率 Str ( 每 股 股 息 + 期 末 股 票 市 价 - 期 初 股 票 市 价 ) / 每 股 市 价 年 度 哑 变 量 Year 控 制 年 度 宏 观 经 济 影 响, 设 3 个 年 度 哑 变 量 行 业 哑 变 量 Industry 按 证 监 会 行 业 分 类 标 准, 设 12 个 行 业 哑 变 量 89
4 黄 世 英, 等 : 公 司 治 理 和 注 册 会 计 师 审 计 对 盈 余 质 量 的 影 响 3. 注 册 会 计 师 审 计 水 平 国 内 外 学 者 主 要 采 用 是 否 为 四 大 审 计 意 见 类 型 审 计 费 用 审 计 任 期 专 业 审 计 人 员 等 单 一 指 标 来 衡 量 审 计 质 量, 研 究 结 论 也 众 说 纷 纭 审 计 质 量 的 研 究 一 直 是 一 个 复 杂 的 课 题, 有 的 学 者 用 盈 余 质 量 盈 余 管 理 来 衡 量 审 计 质 量, 这 显 然 是 用 上 市 公 司 自 身 的 盈 余 质 量 替 代 了 审 计 质 量, 将 审 计 质 量 等 同 于 审 计 效 果, 而 事 实 上 盈 余 质 量 主 要 是 公 司 治 理 水 平 的 反 映, 作 为 审 计 质 量 的 一 种 间 接 性 替 代, 其 并 没 有 客 观 地 从 注 册 会 计 师 审 计 自 身 对 审 计 质 量 进 行 评 价 也 有 学 者 用 专 业 审 计 人 员 审 计 意 见 类 型 审 计 收 费 等 单 一 指 标 来 表 示 审 计 质 量, 这 虽 然 克 服 了 用 上 市 公 司 盈 余 质 量 替 代 审 计 质 量 的 缺 陷, 转 向 了 从 注 册 会 计 师 自 身 角 度 衡 量 审 计 质 量, 但 是 指 标 的 不 全 面 性 降 低 了 检 验 结 果 的 可 靠 性 因 此, 本 文 重 新 定 义 了 注 册 会 计 师 审 计 水 平, 强 调 注 册 会 计 师 自 身 的 审 计 技 能, 认 为 注 册 会 计 师 审 计 对 盈 余 质 量 的 影 响 是 多 角 度 的, 应 选 取 可 以 全 面 反 映 注 册 会 计 师 水 平 的 多 个 指 标, 即 注 册 会 计 师 是 否 属 于 四 大 所 审 计 费 用 审 计 意 见 类 型 三 个 指 标, 以 克 服 单 一 研 究 指 标 的 不 足 (1) 是 否 为 四 大 会 计 师 事 务 所 四 大 所 可 综 合 反 映 专 业 审 计 人 员 的 数 量 和 质 量 审 计 经 验 审 计 的 社 会 信 任 度 三 个 因 素 我 国 的 会 计 师 事 务 所 与 四 大 会 计 师 事 务 所 差 距 很 大, 四 大 具 备 专 门 经 验 专 业 技 能, 审 计 水 平 远 高 于 其 他 小 型 事 务 所 于 鹏 认 为 四 大 所 对 业 绩 不 好 风 险 度 高 的 公 司 出 具 非 标 意 见 的 概 率 比 非 四 大 所 更 高 [13] Francis 和 Wang Dechun 证 实 四 大 所 的 错 报 行 为 对 其 自 身 声 誉 影 响 的 敏 感 性 较 高 [14] 由 于 四 大 会 计 事 务 所 从 事 审 计 事 业 的 历 史 悠 久, 且 有 着 雄 厚 的 资 金 和 高 超 的 审 计 技 术 水 平, 同 时 更 加 注 重 声 誉, 为 此, 本 文 假 设 四 大 所 审 计 水 平 较 高, 非 四 大 所 审 计 水 平 较 低, 是 否 为 四 大 是 虚 拟 变 量, 若 公 司 的 会 计 事 务 所 为 四 大 取 1, 否 则 取 0 (2) 审 计 费 用 审 计 费 用 是 注 册 会 计 师 和 上 市 公 司 相 互 协 调 的 结 果, 一 方 面 反 映 了 审 计 程 序 的 实 施 完 整 度 和 审 计 活 动 的 复 杂 性, 另 一 方 面 也 反 映 了 上 市 公 司 对 自 己 的 盈 余 管 理 的 自 信 程 度, 上 市 公 司 会 根 据 自 己 对 注 册 会 计 师 专 业 能 力 的 高 低 以 及 盈 余 质 量 的 高 低 选 择 多 支 付 或 是 少 支 付 审 计 费 用 审 计 费 用 是 审 计 客 户 与 会 计 师 事 务 所 在 审 计 市 场 供 求 双 方 博 弈 的 结 果 De chow 等 发 现, 企 业 管 理 层 盈 余 管 理 幅 度 的 动 机 越 强, 会 计 师 事 务 所 承 担 的 诉 讼 风 险 就 越 大, 在 考 虑 公 司 的 盈 余 管 理 幅 度 增 加 的 风 险 水 平 后, 其 会 相 应 提 高 审 计 收 费 水 平 [15] Mironiuc 和 Ro bu 认 为 审 计 的 独 立 性 和 审 计 目 标 受 到 了 审 计 费 用 的 影 响, 过 高 的 审 计 费 用 导 致 了 虚 假 财 务 信 息 报 告 的 增 加 [16] 刘 峰 和 周 福 源 认 为, 虽 然 四 大 收 费 高, 但 是 从 会 计 盈 余 的 稳 健 性 角 度 来 看, 四 大 与 非 四 大 的 审 计 质 量 并 不 存 在 显 著 差 异 [17] 由 于 我 国 审 计 市 场 和 公 司 治 理 结 构 不 健 全, 这 种 博 弈 最 后 很 可 能 达 成 了 共 谋, 所 以 本 文 假 设 审 计 费 用 为 反 向 指 标 衡 量 注 册 会 计 师 审 计 水 平 (3) 审 计 意 见 类 型 审 计 意 见 类 型 是 注 册 会 计 师 对 审 计 结 果 出 具 的 最 简 明 的 结 论, 即 使 审 计 任 期 有 长 有 短, 利 益 相 关 者 最 终 也 会 通 过 审 计 意 见 类 型 来 判 断 上 市 公 司 盈 余 质 量 审 计 意 见 是 审 计 报 告 的 核 心, 同 时 反 映 盈 余 的 高 低 和 审 计 工 作 的 细 致 程 度, 但 是 如 果 一 家 公 司 或 事 务 所 一 直 获 得 标 准 审 计 意 见 或 出 具 标 准 审 计 意 见, 结 果 的 可 信 度 则 大 大 降 低, 因 为 这 也 许 是 二 者 串 通 的 结 果 蔡 吉 甫 研 究 我 国 上 市 公 司 数 据 后 认 为, 注 册 会 计 师 可 以 发 现 上 市 公 司 的 盈 余 管 理, 这 会 相 应 提 高 注 册 会 计 师 的 审 计 费 用 以 弥 补 审 计 风 险, 管 理 层 也 会 多 支 付 审 计 费 用 购 买 标 准 意 见 [18] 辛 清 泉 和 黄 琨 认 为 我 国 市 场 和 法 律 环 境 薄 弱, 事 务 所 承 受 了 来 自 客 户 的 压 力, 为 了 避 免 客 户 大 量 流 失, 审 计 师 会 妥 协 于 客 户 压 力, 发 生 审 计 意 见 购 买 行 为 歪 曲 审 计 意 见, 影 响 审 计 效 果 [19] 龙 月 娥 和 张 军 则 发 现, 在 实 施 新 会 计 准 则 之 后, 注 册 会 计 师 对 盈 余 管 理 的 鉴 证 能 力 有 所 提 高, 但 是 出 具 的 审 计 意 见 却 更 不 严 厉 [20] 由 于 我 国 法 治 建 设 不 健 全 公 司 治 理 不 完 善, 上 市 90
5 公 司 与 会 计 事 务 所 出 于 谋 求 自 身 利 益 的 考 虑 会 进 行 共 谋, 使 得 上 市 公 司 能 购 买 扭 曲 的 审 计 意 见, 由 此 本 文 认 为 审 计 意 见 并 不 能 真 实 反 映 盈 余 质 量, 审 计 意 见 越 标 准, 盈 余 管 理 可 能 性 越 大, OP = 1 为 标 准 意 见,OP = 0 为 非 标 意 见 ( 三 ) 模 型 设 计 本 文 的 研 究 模 型 分 为 三 个 第 一, 检 验 公 司 治 理 对 盈 余 质 量 影 响 的 实 证 模 型 (1): EDA = β 0 + β 1 G + β 2 Size + β 3 Lev + β 4 Roa + β 5 Str + ε (1) 第 二, 检 验 注 册 会 计 师 审 计 对 盈 余 质 量 影 响 的 实 证 模 型 (2): EDA = β 0 + β 1 Big4 + β 2 OP + β 3 Exp + β 4 Size + β 5 Lev + β 6 Roa + β 7 Str + ε (2) 第 三, 检 验 注 册 会 计 师 审 计 水 平 和 公 司 治 理 水 平 对 盈 余 质 量 综 合 影 响 的 实 证 模 型 (3): EDA = β 0 + β 1 Big4 + β 2 OP + β 3 Exp + β 4 G + β 5 Big4 G + β 6 OP G + β 7 Exp G + β 8 Size + β 9 Lev + β 10 Roa + β 11 Str + ε (3) 三 实 证 结 果 与 分 析 ( 一 ) 描 述 性 统 计 1. 变 量 的 描 述 性 统 计 为 判 断 我 国 上 市 公 司 盈 余 质 量 治 理 水 平 和 注 册 会 计 师 审 计 水 平, 本 文 首 先 对 变 量 进 行 了 描 述 性 统 计, 如 表 3 所 示 由 表 3 可 见, 上 市 公 司 盈 余 质 量 总 体 水 平 偏 低 且 公 司 间 差 距 较 大, 盈 余 质 量 并 不 稳 定 ; 公 司 治 理 G 指 数 反 映 出 我 国 上 市 公 司 治 理 水 平 总 体 低 下 且 差 异 较 大 ; 上 市 公 司 选 择 四 大 会 计 师 事 务 所 进 行 审 计 的 占 多 数 ; 我 国 上 市 公 司 被 出 具 标 准 无 保 留 审 计 意 见 的 比 例 较 多 ; 注 册 会 计 师 审 计 费 用 水 平 普 遍 较 高 表 3 变 量 的 描 述 性 统 计 变 量 均 值 中 值 最 小 值 最 大 值 标 准 差 EDA G Big OP Exp Size Lev Roa Str 相 关 性 分 析 为 检 验 变 量 是 否 存 在 多 重 共 线 性, 我 们 进 行 了 Pearson 和 Spearman 相 关 性 检 验 如 表 4( 见 下 页 ) 所 示, EDA 与 G 在 1% 水 平 上 显 著 负 相 关 ( ), 表 明 上 高 治 理 水 平 会 带 来 较 高 的 盈 余 质 量, 支 持 了 研 究 假 设 1 Big4 与 OP 的 相 关 系 数 超 过 0 8, 所 以 我 们 每 次 只 将 一 个 注 册 会 计 师 审 计 水 平 因 素 放 入 模 型 中, 以 避 免 产 生 多 重 共 线 性 我 们 还 发 现, EDA 与 Big4 在 1% 水 平 上 显 著 负 相 关, 与 Exp 在 1% 水 平 上 显 著 正 相 关, 表 明 四 大 带 来 较 高 的 盈 余 质 量, 高 审 计 费 用 则 盈 余 质 量 低, 符 合 变 量 定 义 假 设 且 支 持 了 研 究 假 设 2, 但 EDA 与 OP 的 相 关 关 系 不 显 著 其 他 各 变 量 关 系 直 观 合 理 且 不 具 有 高 度 相 关 性, 这 避 免 了 模 型 回 归 有 效 性 受 多 重 共 线 性 的 影 响 91
6 黄 世 英, 等 : 公 司 治 理 和 注 册 会 计 师 审 计 对 盈 余 质 量 的 影 响 表 4 变 量 的 相 关 系 数 变 量 EDA Big4 OP Exp G Size Lev ROA Str EDA G Big OP Exp Size Lev Roa Str 注 : 对 角 线 上 方 是 Spearman 相 关 系 数, 下 方 是 Pearson 相 关 系 数 ; 分 别 表 示 在 的 水 平 下 显 著, 下 同 ( 二 ) 检 验 结 果 表 5 反 映 了 模 型 (1)(2)(3) 的 回 归 结 果 变 量 Constant Big4 OP Exp G Big4 G OP G Exp G Size Lev Roa 表 5 模 型 (1) 模 型 (2) 回 归 结 果 分 析 模 型 模 型 (3) (1) (2) (3) ( ) ( ) ( ) ( ) ( ) ( ) (2 015) (0 212) (0 047 ) (1 978) (1 986 ) ( ) ( ) ( ) ( ) ( ) ( ) (1 973) (16 416) ( ) (16 400) (16 399) (16 275) ( ) ( ) (0 450) (0 462) ( ) (2 195) (1 738 ) (2 290) (2 292) (2 005) Str ( ) ( ) ( ) ( ) ( ) Year 控 制 控 制 控 制 控 制 控 制 Industry 控 制 控 制 控 制 控 制 控 制 Adj R F Obs
7 表 5 中 模 型 (1) 回 归 结 果 显 示 了 公 司 治 理 与 盈 余 质 量 的 实 证 结 果 G 与 EDA 在 5% 的 水 平 上 显 著 负 相 关 ( ), 说 明 盈 余 质 量 很 大 程 度 上 受 治 理 水 平 的 影 响, 治 理 结 构 越 完 善 的 上 市 公 司, 盈 余 质 量 越 高, 支 持 了 假 设 1 表 5 中 模 型 (2) 回 归 结 果 显 示 了 注 册 会 计 师 审 计 与 盈 余 质 量 的 实 证 结 果 Big4 与 EDA 在 1% 的 水 平 上 显 著 负 相 关 ( ), 说 明 四 大 可 以 提 高 盈 余 质 量, 审 计 水 平 越 高, 盈 余 质 量 越 高, 支 持 了 假 设 2 OP 与 EDA 的 估 计 系 数 不 显 著 为 0 161,Exp 与 EDA 在 5% 的 水 平 上 显 著 正 相 关 (0 049), 表 明 审 计 费 用 的 提 高 降 低 了 审 计 水 平 总 之, 注 册 会 计 师 的 审 计 水 平 高, 上 市 公 司 盈 余 质 量 也 高, 注 册 会 计 师 审 计 对 公 司 治 理 层 的 盈 余 管 理 行 为 能 够 起 到 监 督 作 用, 也 支 持 了 研 究 假 设 2 本 文 的 模 型 (3) 将 模 型 (1) 和 模 型 (2) 进 行 整 合, 并 加 入 了 公 司 治 理 变 量 与 注 册 会 计 师 审 计 变 量 的 交 互 变 量, 以 检 验 公 司 治 理 对 注 册 会 计 师 审 计 与 盈 余 质 量 关 系 的 影 响, 交 叉 乘 积 项 不 仅 反 映 了 公 司 治 理 与 注 册 会 计 师 的 互 动 机 制, 而 且 有 助 于 消 除 变 量 间 的 内 生 性 问 题 模 型 (3) 回 归 结 果 与 模 型 (1) 和 (2) 相 比,G 与 EDA 的 正 影 响 系 数 变 小, 审 计 变 量 与 EDA 的 正 影 响 或 负 影 响 系 数 变 小 或 变 大 了, 如 Big4 的 正 影 响 系 数 由 变 为 ,Exp 的 负 影 响 系 数 由 变 为 审 计 减 弱 了 治 理 的 影 响, 治 理 加 强 或 削 弱 了 审 计 的 正 影 响 或 负 影 响, 盈 余 质 量 是 注 册 会 计 师 审 计 和 公 司 治 理 综 合 作 用 的 结 果 模 型 (3) 第 (1) 列 显 示,Big4 与 EDA 在 5% 的 水 平 上 显 著 负 相 关, 影 响 系 数 为 而 治 理 水 平 高 的 上 市 公 司 Big4 与 EDA 在 10% 的 水 平 上 显 著 负 相 关, 影 响 系 数 增 大 为 , 说 明 治 理 公 司 水 平 高 的 上 市 公 司 中 四 大 对 盈 余 质 量 的 正 向 影 响 程 度 更 高, 即 使 四 大 的 审 计 工 作 也 受 到 了 薄 弱 治 理 的 阻 碍 ; 第 (3) 列 显 示, 上 市 公 司 中 Exp 与 EDA 在 5% 的 水 平 上 显 著 正 相 关, 影 响 系 数 为 而 治 理 水 平 低 的 上 市 公 司 Exp 与 EDA 在 5% 的 水 表 6 稳 健 性 检 验 结 果 ( 因 变 量 : EDA ) 平 上 显 著 正 相 关, 影 响 系 数 增 大 为 0 096, 治 变 量 公 司 治 理 水 平 低 组 公 司 治 理 水 平 高 组 理 水 平 低 的 上 市 公 司 中 审 计 费 用 对 盈 余 质 量 Constant ( ) ( ) 的 负 向 影 响 程 度 有 所 加 强, 这 是 治 理 层 与 注 册 会 计 师 通 过 共 谋 额 外 支 付 审 计 费 用 削 弱 审 Big4 ( ) ( ) 计 监 督 降 低 盈 余 质 量 的 结 果 但 是 第 (2) OP 列 同 样 显 示, 审 计 意 见 与 盈 余 质 量 并 不 存 在 (0 298) (0 276) 显 著 关 系 以 上 表 明 注 册 会 计 师 只 能 作 为 外 Exp 部 的 监 督 者 通 过 公 司 治 理 对 公 司 盈 余 质 量 产 (1 996) (2 049) 生 影 响, 支 持 了 研 究 假 设 Size (11 399) (11 454) ( 三 ) 稳 健 性 检 验 为 了 进 一 步 证 实 本 文 结 论, 本 文 进 行 了 Lev (0 188) ( ) 稳 健 性 检 验, 将 样 本 分 为 治 理 水 平 低 组 和 治 Roa 理 水 平 高 组, 对 模 型 (2) 进 行 了 回 归 表 6 (1 957) (0 561) 显 示, 治 理 水 平 低 组 中 Big4 与 EDA 在 5% Str 的 水 平 上 显 著 负 相 关 ( ),OP 与 EDA (0 210) ( ) Year 控 制 控 制 的 估 计 系 数 仍 不 显 著,Exp 与 EDA 在 5% Industry 控 制 控 制 的 水 平 上 显 著 负 相 关 (0 065) 这 说 明, 在 Adj R 治 理 水 平 低 的 上 市 公 司 中, 注 册 会 计 师 审 计 F 水 平 越 高, 盈 余 质 量 越 高 ; 审 计 费 用 越 多, 盈 Obs 余 质 量 越 差 而 治 理 水 平 高 组 中 Big4 对 盈 93
8 黄 世 英, 等 : 公 司 治 理 和 注 册 会 计 师 审 计 对 盈 余 质 量 的 影 响 余 质 量 的 负 向 影 响 系 数 增 大 为 ,OP 与 EDA 的 估 计 系 数 同 样 不 显 著,Exp 与 EDA 正 向 影 响 系 数 减 小 为 治 理 水 平 较 低 的 上 市 公 司 由 于 治 理 结 构 的 不 健 全 低 效 性 高 成 本 等 特 点, 削 弱 了 注 册 会 计 师 审 计 水 平, 强 化 了 注 册 会 计 师 审 计 对 盈 余 质 量 的 负 向 影 响 ; 而 治 理 水 平 较 高 的 上 市 公 司 由 于 治 理 结 构 的 合 理 性 高 效 性 低 成 本 等 特 点, 增 强 了 注 册 会 计 师 审 计 水 平, 有 效 地 加 强 了 注 册 会 计 师 审 计 对 盈 余 质 量 的 正 面 影 响 这 与 上 文 结 论 一 致 四 研 究 结 论 与 启 示 本 文 在 研 究 注 册 会 计 师 审 计 和 公 司 治 理 对 盈 余 质 量 影 响 的 基 础 上, 进 一 步 检 验 了 公 司 治 理 对 注 册 会 计 师 审 计 效 果 的 影 响 研 究 结 论 有 :(1) 我 国 注 册 会 计 师 审 计 处 于 较 低 水 平, 公 司 治 理 水 平 低 下 现 象 严 重, 上 市 公 司 盈 余 质 量 总 体 偏 低 ;(2) 公 司 治 理 水 平 是 影 响 盈 余 质 量 的 显 著 因 素, 治 理 水 平 的 完 善 有 助 于 盈 余 质 量 提 高 ;(3) 注 册 会 计 师 审 计 是 影 响 盈 余 质 量 的 外 部 因 素, 且 是 多 因 素 的 综 合 作 用, 审 计 水 平 的 提 高 有 助 于 盈 余 质 量 的 改 善 ;(4) 公 司 治 理 水 平 的 高 低 显 著 地 影 响 了 注 册 会 计 师 识 别 上 市 公 司 管 理 层 进 行 盈 余 管 理 降 低 盈 余 质 量 行 为 的 能 力, 治 理 水 平 的 提 高 可 以 有 效 地 加 强 审 计 对 盈 余 质 量 的 正 面 影 响, 低 下 的 治 理 水 平 制 约 了 审 计 工 作 实 施, 降 低 了 盈 余 质 量 本 文 的 研 究 结 论 表 明 注 册 会 计 师 审 计 水 平 是 审 计 过 程 中 多 种 因 素 综 合 作 用 的 结 果, 这 丰 富 了 关 于 公 司 治 理 水 平 和 注 册 会 计 师 审 计 水 平 对 盈 余 质 量 的 影 响 的 研 究, 为 以 后 研 究 提 供 了 借 鉴 本 文 的 研 究 成 果 对 于 我 国 注 册 会 计 师 行 业 和 上 市 公 司 治 理 层 有 着 重 要 的 指 导 意 义, 可 以 对 通 过 注 册 会 计 师 审 计 和 治 理 水 平 的 改 善 提 高 盈 余 质 量 提 供 启 示 :(1) 上 市 公 司 要 改 善 公 司 治 理 结 构, 完 善 股 权 结 构, 充 分 发 挥 股 东 大 会 董 事 会 监 事 会 的 治 理 作 用 (2) 注 册 会 计 师 行 业 必 须 保 持 审 计 独 立 性 和 审 计 程 序 的 完 整 性, 提 供 真 实 可 靠 审 计 报 告, 起 到 外 部 监 督 的 作 用 (3) 国 家 必 须 加 强 对 注 册 会 计 师 行 业 和 上 市 公 司 的 监 管, 完 善 相 关 法 律, 促 进 我 国 资 本 市 场 有 序 健 康 的 发 展 参 考 文 献 : [1] Ferreira M A,Laux P A. Corporate governance,idiosyncratic risk,and information flow[ J]. The Journal of Finance,2007, 62: [2] Franco G D,Vasvari P F,Wittenberg M R. The informational role of bond analysts[ J]. Journal of Accounting Research, 2009,47: [3] 吕 长 江, 赵 宇 恒. 国 有 企 业 管 理 者 激 励 效 应 研 究 基 于 管 理 者 权 力 的 解 释 [J]. 管 理 世 界,2008(11): [4] Davis L R,Soo B S,Trompeter G M. Auditor tenure and the ability o meet or beat earnings forecasts[ J]. Contemporary Ac counting Research,2009,26: [5] 陈 小 林, 林 昕. 盈 余 管 理 盈 余 管 理 属 性 与 审 计 意 见 基 于 中 国 证 券 市 场 的 经 验 证 据 [J]. 会 计 研 究,2009(6): [6] Hashim U,Rahman R. Reviewing the literature on audit report lag and corporate governance[ J]. Reviewing the Literature on Audit Report Lag and Corporate Governance,2011,29: [7] 曹 国 华, 鲍 学 欣, 王 鹏. 审 计 行 为 能 够 抑 制 真 实 盈 余 管 理 吗? [J]. 审 计 与 经 济 研 究,2014(1): [8] Mallin C A. Handbook on international corporate governance:country analyses[ M]. Cheltenham:Edward Elgar Publishing [9] 沈 玉 清, 戚 务 君, 曾 勇. 审 计 任 期 公 司 治 理 与 盈 余 质 量 [J]. 审 计 研 究,2009(2): [10] 李 维 安, 唐 跃 军, 左 晶 晶. 未 预 期 盈 利, 非 标 准 审 计 意 见 与 年 报 披 露 的 及 时 性 基 于 年 上 市 公 司 数 据 的 实 证 研 究 [J]. 管 理 评 论,2005(3): [11] 郑 志 刚, 孙 艳 梅, 谭 松 涛, 等. 股 权 分 置 改 革 对 价 确 定 与 我 国 上 市 公 司 治 理 机 制 有 效 性 的 检 验 [ J]. 经 济 研 究,
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