先进制造技术是近几年提得较多,叫得较响的一个专用词语,而且先进制造技术在机械制造业领域中的应用越来越广泛而深入,并取得了很大的成绩

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1 21 世纪全国高职高专财经管理类规划教材 成本会计 祝宏武主编 王凤英 吕子广 副主编 杨惠贞梁鹏参编杨靖牛显明

2 内容简介 本书是会计专业学生的必修课程的教材 本书以高职高专会计专业的职业培养目标为立足点, 注重素 质教育与能力培养相结合等原则, 注重知识的应用性和可操作性, 立足于提高学生的综合素质和动手能力 本书的主要内容包括成本会计总论 产品成本核算概述 产品成本的构成要素核算 生产费用在完工 产品与在产品之间的分配 产品成本计算方法概述 产品成本计算的品种法 产品成本计算的分批法 产品成本计算的分步法 产品成本计算的辅助方法 成本报表编制与分析 商品流通企业成本核算 每章设有复习题, 其中在相关章节设有实训题 本书可作为高职高专院校 成人高校会计专业和其他财经类专业的教材, 也可作为在职会计人员培训及企业管理人员的参考读物 图书在版编目 (CIP) 数据 成本会计 / 祝宏武主编. 北京 : 北京大学出版社, (21 世纪全国高职高专财经管理类规划教材 ) ISBN X I. 成 II. 祝 III. 成本会计 高等学校 : 技术学校 教材 IV.F234.2 中国版本图书馆 CIP 数据核字 (2006) 第 号 书 名 : 成本会计 著作责任者 : 祝宏武主编 责任编辑 : 韩玲玲孙小明 标准书号 :ISBN X/F 1400 出版者 : 北京大学出版社 地址 : 北京市海淀区成府路 205 号 电话 : 邮购部 发行部 编辑部 出版部 网 址 : 电子信箱 :xxjs@pup.pku.edu.cn 印刷者 : 发行者 : 北京大学出版社 经销者 : 新华书店 定 787 毫米 980 毫米 16 开本 13 印张 284 千字 2006 年 9 月第 1 版 2006 年 9 月第 1 次印刷 价 :22.00 元 未经许可, 不得以任何方式复制或抄袭本书之部分或全部内容 版权所有, 侵权必究 举报电话 : ; 电子信箱 :fd@pup.pku.edu.cn

3 前 言 为适应我国高职高专教育对教学改革和教材建设的需要, 根据教育部 关于加强高职高专教育教材的若干意见 精神, 由北京大学出版社组织全国有关高职高专院校编写了简明实用的全国高职高专规划系列教材, 成本会计 是系列教材的重要组成部分, 是财会专业的必修课程 本教材依据最新 企业会计准则 企业财务通则 和有关行业会计制度, 结合高等职业会计教学的经验, 注意与相关学科的内容衔接, 着重阐述成本会计的基本理论 基础知识和专业技能, 注重理论联系实际, 注重培养动手实操能力, 内容系统 完整, 有较强的实用性和可操作性 本教材有以下特点 1. 以制造业为主比较全面地阐述了生产企业生产成本计算与核算的主要内容 2. 通俗易懂本书阐述的内容力求深入浅出, 对教材的重点 难点能运用实例讲解透彻 3. 贴近制度本书按最新会计制度 会计准则的要求编写, 使教材更具有现实性 针对性 4. 紧扣实务每一章节都有实例讲解, 并配有实务账表, 强调实践操作, 增强实务感 每章后附有习题 本教材由北京工业大学通州分校祝宏武任主编, 石家庄职业技术学院王凤英任第一副主编, 辽宁科技学院吕子广任第二副主编 各编写人员及编书情况如下 : 北京工业大学通州分校祝宏武编写第一 第六章 ; 漯河职业技术学院杨惠贞编写第二 第三章 ; 北京农业职业学院梁鹏编写第四 第九章 ; 辽宁科技学院吕子广编写第五 第七章 ; 石家庄职业技术学院王凤英编写第八章 ; 保定职业技术学院杨靖编写第十章 ; 河南质量工程职业学院牛显明编写第十一章 全书最后由主编祝宏武统稿 本教材在编写过程中, 得到北京大学出版社职教与工科编辑室温丹丹等编辑的大力支持与帮助, 在此一并表示衷心的感谢 在本书编写过程中, 我们还学习和参考了大量的相关著作 教材和文献资料, 吸收和借鉴了同行相关的最新成果, 在此谨向有关作者表示深深的感谢和敬意! 由于编写时间仓促, 作者水平有限, 书中错误或遗漏之处在所难免, 请广大读者批评指正 编者 2006 年 4 月

4 目 录 第一章总论...1 第一节成本会计的概念...1 一 成本的含义...1 二 成本会计的含义...2 三 成本会计的对象...2 第二节成本会计的职能...3 一 成本预测...3 二 成本决策...3 三 成本计划...3 四 成本控制...3 五 成本核算...3 六 成本分析...4 七 成本考核...4 第三节成本会计工作的组织...4 一 成本会计机构...4 二 成本会计人员配置...5 三 成本会计法规与制度...5 第四节本章小结...6 本章习题...6 第二章产品成本核算概述...8 第一节产品成本核算的要求...8 一 做好成本核算的各项基础工作...8 二 算管结合, 算为管用...9 三 正确划分各种费用界限...9 四 正确确定财产物资的计价和价值结转方法...12 五 适应生产特点和管理要求, 采用适当的成本计算方法...12 第二节费用的分类...13 一 按费用的经济内容 ( 或性质 ) 分类...13 二 按费用的经济用途分类...14

5 II 成本会计 三 费用的其他分类...15 第三节产品成本核算的一般程序和账户设置...15 一 产品成本核算的一般程序...15 二 产品成本核算的账户设置...16 三 产品成本核算的账务处理程序...19 第四节本章小结...21 本章习题...21 第三章产品成本的构成要素核算...23 第一节材料费用的归集和分配...23 一 原材料费用的归集和分配...23 二 燃料费用的归集和分配...27 三 低值易耗品费用的归集和分配...28 四 外购动力费用的归集和分配...29 第二节人工费用的归集和分配...30 一 人工费用的归集...30 二 人工费用的分配...30 第三节其他要素费用的归集和分配...33 一 折旧费用...33 二 利息费用...33 三 税金...34 四 其他费用...34 第四节待摊费用和预提费用的归集和分配...35 一 待摊费用的归集和分配...35 二 预提费用的归集和分配...37 第五节辅助生产费用的归集和分配...37 一 辅助生产费用的归集...37 二 辅助生产费用的分配...39 第六节制造费用的归集和分配...45 一 制造费用的归集...45 二 制造费用的分配...46 第七节生产损失费用的归集和分配...49 一 废品损失的归集和分配...49 二 停工损失的核算...52 第八节本章小结...53 本章习题...53

6 目录 III 第四章生产费用在完工产品与在产品之间的分配 第一节在产品数量核算...59 一 在产品的定义...59 二 在产品收发结存的日常核算...60 三 在产品清查结果的账务处理...60 第二节生产费用在完工产品和在产品之间的分配方法...62 一 不计算在产品成本法...62 二 在产品按固定成本计价法...62 三 在产品按所耗原材料费用计价法...62 四 在产品按定额成本计价法...63 五 在产品按完工产品成本计算法...64 六 约当产量比例法...65 七 定额比例法...68 第三节完工产品成本的结转...70 第四节本章小结...70 本章习题...71 第五章产品成本计算方法概述...75 第一节生产经营特点和管理要求对成本计算方法的影响...75 一 确定产品成本计算方法的原则...75 二 工业企业生产的基本类型...75 三 生产特点和管理要求对产品成本计算方法的影响...76 第二节产品成本的计算方法...78 一 成本计算的基本方法...78 二 成本计算的辅助方法...79 第三节本章小结...79 本章习题...80 第六章产品成本计算的品种法...81 第一节品种法概述...81 一 品种法的适用范围及特点...81 二 品种法的核算程序...82 第二节品种法应用实例...83 一 资料...83 二 品种法应用...84 第三节本章小结...90 本章习题...91

7 IV 成本会计 第七章产品成本计算的分批法...96 第一节分批法概述...96 一 分批法的含义...96 二 分批法成本计算程序...96 第二节典型分批法运用举例...97 第三节简化的分批法计算程序及应用实例...99 一 简化的分批法含义...99 二 简化的分批法特点 三 简化的分批法举例 第四节本章小结 本章习题 第八章产品成本计算的分步法 第一节分步法概述 一 分步法的含义 特点及适用范围 二 分步法的计算程序 三 分步法的分类 第二节逐步结转分步法 一 逐步结转分步法的特点 二 逐步结转分步法的计算程序 三 逐步结转分步法的半成品成本结转方式 第三节平行结转分步法 一 平行结转分步法的特点 二 平行结转分步法的计算程序 三 平行结转分步法实例 第四节本章小结 本章习题 第九章产品成本计算的辅助方法 第一节分类法 一 分类法的定义及适用范围 二 分类法的特点 三 分类法的计算程序举例 四 联产品成本的计算 五 副产品成本的计算 六 等级产品成本的计算

8 目录 V 第二节定额法 一 定额法的含义和特点 二 定额法的优缺点和适用范围 三 定额成本的制定 四 产品脱离定额差异的计算 五 材料成本差异的分配 六 定额变动差异的核算 七 定额法的成本计算程序举例 第三节本章小结 本章习题 第十章成本报表编制与分析 第一节成本报表的概述 一 成本报表的作用 二 成本报表的分类 三 成本报表编制的要求 四 成本分析的意义 五 成本分析的方法 第二节产品生产成本表及其分析 一 产品生产成本表 ( 按成本项目反映 ) 的编制及分析 二 产品生产成本表 ( 按产品种类反映 ) 的编制及分析 三 全部产品成本计划完成情况的分析 第三节主要产品单位成本表及其分析 一 主要产品单位成本表的结构 二 主要产品单位成本表的编制方法 三 主要产品单位成本表的分析 四 技术经济指标变动对主要产品单位成本表影响的分析 第四节制造费用明细表及其分析 一 制造费用明细表的结构 二 制造费用明细表的编制方法 三 制造费用明细表的分析 第五节期间费用明细表及其分析 一 营业费用明细表的结构和编制 二 管理费用明细表的结构和编制 三 财务费用明细表的结构和编制 四 各种费用明细表的分析

9 VI 成本会计 第六节本章小结 本章习题 第十一章商品流通企业成本核算 第一节商品流通企业成本核算概述 一 商品流通企业及其特点 二 商品流通企业成本费用的内容 三 商品流通企业成本核算的特点 第二节批发企业的成本核算 一 商品入账价格和核算方法 二 商品进价成本的计算与结转 三 商品销售成本 流通费用的结转 第三节零售企业的成本核算 一 零售企业的售价金额核算法 二 零售企业商品采购成本的核算 三 零售企业商品销售成本的核算 第四节本章小结 本章习题 参考文献

10 第一章总 论 学习目标 了解成本的含义 ; 了解成本会计的含义 理解成本会计的对象 ; 理解成本会计的职能 ; 理解成本会计工作的组织 掌握 成本 费用 两概念之间的内在联系 在市场经济条件下, 企业如何正确认识成本 正确核算成本 加强成本管理, 是现代企业管理的重要内容 本章作为本教材的总论, 主要阐述成本会计的概念 成本会计的对象 成本会计的职能 成本会计工作的组织 一 成本的含义 第一节成本会计的概念 成本是商品价值的组成部分, 是由所消耗的生产资料的转移价值和劳动者必要劳动创造的价值组成 马克思指出 : 按照资本主义生产方式生产的每一个商品的价值 (W), 用公式来表示是 W=c+v+m 如果我们从这个产品价值中减去剩余价值 (m), 那么, 在商品中剩下的, 只是一个在生产要素上耗费的资本价值 (c+v) 的等价物或补偿价值 只是补偿商品使资本家自身耗费的东西, 所以对资本家来说, 这就是商品的成本价格 马克思从耗费和补偿两方面对成本进行了论述, 即已耗费的生产资料转移的价值 (c) 劳动者为自己劳动所创造的价值 (v) 成本是已耗费而又必须在价值或实物上得以补偿的支出, 这种 c+v 的货币表现是理论成本, 是规范成本开支内容的客观依据 马克思关于成本的论述, 是我们在从事理论研究和实际工作中制订成本开支范围的重要的理论基础 但是, 理论成本与实际工作中所应用到的成本概念是有一定差别的, 这主要表现在以下几方面 (1) 在实际工作中, 生产经营成本的构成和范围由国家通过有关法规制度来界定 为了促使企业加强经济核算 节约资源耗费 减少生产损失, 对于劳动者为社会创造的价值, 如利息 部分税金 财产保险费等企业支出, 以及不形成产品价值的损失 ( 如企业的废品损失 停工损失等 ), 也允许计入产品成本 可见, 实际工作中的成本开支范围与理论成本

11 2 成本会计 包括的内容是有一定差别的 就上述的废品损失 停工损失等支出来说, 从实质上看, 并不形成产品价值, 它不是产品的生产性耗费, 而是纯粹的损耗, 其性质并不属于成本范围 但考虑到经济核算的要求, 将其计入成本, 可促使企业减少损失 当然, 对于成本实际开支范围与成本经济实质的背离, 必须严格控制 ; 否则, 成本的计算就失去了理论依据 (2) 生产经营中企业所发生的全部耗费是否计入成本取决于成本核算制度 如按照我国现行会计制度的规定, 工业企业应采用制造成本法计算产品成本, 从而企业生产经营中所发生的全部劳动耗费就相应地分为产品制造成本和期间费用两大部分 在这里, 产品的制造成本是指为制造产品而发生的各种费用总和, 包括原材料费用 生产工人工资及福利费用和全部制造费用 期间费用则包括管理费用 营业费用和财务费用, 在制造成本法下, 这些费用不计入产品成本, 而是直接计入当期损益 (3) 随着商品经济的不断发展, 成本概念的内涵与外延也在不断发展 如在西方国家, 将成本定义为 : 为了一定目的而支付的或应支付的用货币测定的价值牺牲 该定义使成本的外延远远超出了产品成本概念的范围, 包含了产品成本以外的各种成本, 如劳务成本 开发成本 质量成本 资金成本等 同样, 在实际工作中, 涉及和应用的成本概念多种多样, 其内涵有的已经超过了商品成本的范围 ( 如变动成本 固定成本 边际成本 可控成本 不可控成本 责任成本等 ), 组成了多元化的成本概念体系 二 成本会计的含义 成本会计是运用财务会计方法, 主要研究物质生产部门为制造产品而发生的产品的生产成本, 以及企业在生产经营过程中进行日常管理 销售产品和筹集资金等所发生的各种期间费用 根据成本的概念, 成本会计的主体应当是企业, 各种类型的企业都应有成本会计 由于工业资本是产业资本的典型形式, 因此通常以工业企业为主体来设计成本会计学科体系 成本会计的基本方法和原则, 适用于商品流通企业 施工企业 交通运输企业等各类企业 成本会计的核心是成本计算, 它实际上是一个全方位的并不只限于产品成本的计算, 如采购成本计算 车间成本计算等 在我国, 成本计算和成本会计工作要根据国家统一规定的成本管理法规进行 三 成本会计的对象 成本会计是以成本费用为对象的一种专业会计 按照工业企业会计制度的有关规定, 把工业企业成本会计的对象概括为 : 工业企业生产经营过程中发生的产品生产经营成本和期间费用 商品流通企业 施工企业 交通运输企业等企业生产经营各有其特点, 按照现行企业会计制度的有关规定, 从总体上看, 可以把成本会计的对象概括为 : 企业生产经营过程中

12 第一章总论 3 发生的生产经营业务成本和期间费用 第二节成本会计的职能 成本会计的职能是指成本会计在企业的经营管理中所具有的客观功能 成本会计的基本职能是成本核算和成本监督 随着经济的发展, 成本会计的职能越来越扩大, 现代成本会计的职能包括以下七个方面 一 成本预测 成本预测是事前根据与成本有关的各种数据 资料以及可能发生的发展变化和将要采取的各种措施, 运用一定的专门方法, 对未来的成本水平及其变化趋势做出的科学的预测 成本预测可以为成本决策 成本计划和成本控制提供及时 有用的信息和依据, 从而减少生产经营管理的盲目性 提高成本管理的科学性和预见性 二 成本决策 成本决策是以成本预测方案为基础, 结合其他有关资料, 在备选的预测方案中选择最优方案的过程, 以确定目标成本 成本决策的结果为编制成本计划提供了资料 三 成本计划 成本计划是根据成本决策方案所确定的目标成本, 将决策方案具体化, 提出计划期内所应达到的具体目标和水平, 并提出相应实施措施的一种管理活动 成本计划是企业进行成本控制 成本考核和成本分析的依据 四 成本控制 成本控制是依据成本计划, 对成本计划实施过程中的各项因素进行控制和监督, 以保证成本计划得以实施的一种管理活动 通过成本控制可以保证计划和目标的实现, 并为成本核算提供真实可靠的成本资料 成本控制包括事前控制和事中控制 五 成本核算 成本核算是对生产经营过程中实际发生的成本和费用进行分配 归集, 并进行相应的

13 4 成本会计 账务处理, 最终计算出各种产品成本和各项期间费用 成本核算一般是对成本计划执行结果的事后反映 为了加强成本的事中控制, 及时地进行成本的事中分析, 有条件的企业还应在各项成本 费用发生的当时, 就计算实际成本 费用脱离定额或计划的差异, 进行成本 费用差异的事中核算, 及时地为事中控制和事中分析提供信息 六 成本分析 成本分析是采用专门的分析方法, 利用成本核算资料与本期成本计划 上年同期实际成本 本企业历史先进水平 国内外同类产品先进成本水平进行比较, 揭示产品成本的差异, 分析产生差异的原因, 以便提出改进措施 改善成本管理 降低成本耗费 提高经济效益的一种管理活动 七 成本考核 成本考核是在成本分析的基础上, 定期对成本计划及其他有关指标的实际完成情况进行总结和评价 为了实行成本的计划管理 落实成本管理的经济责任制, 企业应编制成本计划, 并将其分解 落实到企业内部的各责任单位以至职工个人, 明确他们完成成本指标的经济责任 企业内部应逐级对下属单位或个人的责任成本指标的完成情况进行考核 成本会计的七项职能是相互联系的有机整体 其中, 进行成本核算是最基本的职能 若没有成本核算, 成本的预测 决策 计划 控制 分析和考核都无法进行 成本会计的其他职能, 是在成本核算的基础上, 随着企业经营管理对成本会计要求的提高和管理科学的发展, 随着成本会计与管理科学相结合, 而逐步发展形成的 第三节成本会计工作的组织 为了充分发挥成本会计的作用 圆满完成成本会计任务, 企业必须科学地组织成本会计工作 一般说来, 企业应根据本单位生产经营的特点 规模的大小和成本管理的要求等具体情况来组织成本会计工作 一 成本会计机构 成本会计机构是从事成本会计工作的职能部门, 是企业会计机构的组成部分 通常应视企业规模大小和生产经营特点, 设置若干层次的专业成本会计工作机构 一般大中型企

14 第一章总论 5 业应在专设的会计部门单独设置成本会计机构, 专门从事成本会计工作 ; 规模小 会计人员不多的企业, 可以在会计部门中指定专人负责成本会计工作 另外, 企业的有关职能部门和生产车间, 也应根据工作需要设置成本会计组或者配备专职 ( 或兼职 ) 的成本会计人员 企业内部各级成本会计工作机构之间的分工, 有集中工作方式和非集中工作方式两种 ( 一 ) 集中工作方式成本会计集中工作方式, 是指成本核算 成本报表的编制与分析等成本会计工作, 主要由厂部成本会计机构集中进行, 车间班组等单位只负责登记有关原始记录和填制有关原始凭证, 对它们进行初步的审理 整理和汇总, 为厂部进一步工作提供资料 集中工作方式的优点是 : 便于厂部成本会计机构及时地掌握整个企业与成本有关的全面信息 ; 便于集中使用计算机进行成本数据处理 ; 还可以减少成本会计机构的层次和成本会计人员的数量 但集中工作方式不便于直接从事生产经营活动的各单位和职工及时掌握本单位的成本信息, 从而不便于成本的及时控制和责任成本制的推行 ( 二 ) 非集中工作方式非集中工作方式又称为分散方式, 是指成本会计工作分散由厂级以下的成本会计机构或人员分别进行 成本考核工作由上一级成本会计机构对下一级成本会计机构逐级进行 厂部成本会计机构负责汇总核算 负责对下级成本会计机构或人员进行业务上的指导和监督 成本的预测和决策工作一般仍由厂部成本会计机构集中进行 非集中工作方式的利弊与集中工作方式的正好相反 大中型企业由于规模较大 组织结构复杂 会计人员数量多, 一般应采用非集中工作方式 ; 小型企业为了提高成本会计的工作效率 降低成本管理费用, 则一般应采用集中工作方式 二 成本会计人员配置 成本会计人员素质的高低直接影响成本会计工作的质量 企业无论采用何种成本会计工作方式, 都要注意合理配置成本会计人员, 做到配齐 胜任 配置的成本会计人员应当具备较为全面的会计知识, 掌握一定的生产技术和经营管理方面的知识, 做到热爱会计工作 刻苦钻研业务 遵守职业道德 搞好成本核算 参与成本管理 出色完成任务 三 成本会计法规与制度 成本会计制度是会计法规和制度的重要组成部分, 是成本会计机构和人员从事成本会计工作的规范 企业应遵循国家有关法律 法规 制度 ( 如 中华人民共和国会计法 企业财务通则 企业会计准则 企业会计制度 等 ) 的有关规定, 并适应企业生产经营的特点和管理的要求, 制定企业内部的成本会计制度, 作为企业进行成本会计工作具体和直接的依据

15 6 成本会计 各行业企业由于生产经营的特点和管理的要求不同, 所制定的成本会计制度有所不同 企业内部的成本会计制度一般包括以下内容 (1) 成本会计工作的组织形式 人员分工和职责权限 (2) 成本定额 成本计划和费用预算的编制方法 (3) 成本核算的具体规定 包括成本计算对象的确定 成本计算方法的选择 成本项目的设置 生产费用的归集和分配方法 产品成本的确认方法 成本核算基础工作的要求等 (4) 成本预测 成本决策 成本考核 成本分析制度 (5) 成本报表制度 包括成本报表的种类 格式 指标体系 编制方法 编制期限 报送对象等 成本会计制度一经确定, 就应认真贯彻执行 但随着时间的推移, 实际情况往往会发生变化, 这时应根据变化了的情况, 对成本会计制度进行修订和完善, 以保证成本会计制度的科学性和先进性 第四节本章小结 本章主要介绍了成本及成本会计的含义 成本会计对象 成本会计职能 成本会计工作的组织 成本是商品价值的组成部分, 是由所消耗的生产资料的转移价值和劳动者必要劳动创造的价值组成 成本会计是运用财务会计方法, 主要研究物质生产部门为制造产品而发生的产品的生产成本, 以及企业在生产经营过程中进行日常管理 销售产品和筹集资金等所发生的各种期间费用 成本会计是以成本费用为对象的一种专业会计 现代成本会计的职能应包括成本预测 成本决策 成本计划 成本控制 成本核算 成本分析 成本考核 进行成本会计工作, 要结合企业的具体情况建立成本会计机构, 配备合格的会计人员, 建立健全成本会计制度 本章习题 一 简答题 1. 简述成本及成本会计的概念 2. 简述成本会计的对象 3. 简述成本会计的职能 4. 简述集中工作方式和非集中工作方式下, 企业内部各级成本会计机构的组织分工 5. 工业企业成本会计制度一般应包括哪些内容?

16 第一章总论 7 二 判断题 1. 成本是已耗费的支出 ( ) 2. 成本会计的最基本职能是成本核算 ( ) 3. 成本会计是以成本费用为对象的一种专业会计 ( ) 4. 任何不构成产品价值的支出都不能计入产品成本 ( ) 5. 分散核算成本考核由上一级成本会计机构对下一级成本会计机构逐级进行 ( ) 三 选择题 1. 下列属于成本会计工作的职能有 ( ) A. 成本核算 B. 成本预测 C. 成本决策 D. 成本计划 2. 下列项目中不属于生产项目的有 ( ) A. 生产产品消耗的材料 B. 生产人员工资 C. 行政人员工资 D. 车间管理人员工资 3. 集中核算的优点有 ( ) A. 有利于管理层及时全面地掌握成本会计的各种信息 B. 便于使用计算机集中进行成本数据处理 C. 减少成本会计机构设置的层次和成本会计人员的人数 D. 让直接从事生产经营的部门及时掌握成本 4. 按照马克思经济理论, 产品的成本应包括 ( ) A. 已耗费的生产资料转移的价值 B. 劳动者为自己劳动所创造的价值 C. 劳动者为社会劳动所创造的价值 D. 商品的价值 5. 成本会计的最基本职能是 ( ) A. 成本核算 B. 成本分析 C. 成本决策 D. 成本计划

17 第二章产品成本核算概述 学习目标 了解成本核算的基本原则和要求, 掌握各种费用界限的划分 理解成本核算的一般程序 掌握成本核算账户的设置及账务处理程序 熟练掌握费用的分类 第一节产品成本核算的要求 产品成本核算资料是企业生产经营管理的重要信息资料 企业要保证产品成本核算资料真实 合法 合规, 就必须按照国家有关法律 法规 制度的规定, 按照成本核算的要求组织产品生产 一 做好成本核算的各项基础工作 为了正确计算产品成本 保证成本核算提供的信息质量, 企业应做好成本核算的基础工作 产品成本核算的基础工作主要有以下几个方面 1. 做好定额的制定和修订工作 消耗定额是指某种产品或某个部门在当前的设备条件 技术水平下, 需要耗费人力 物力 财力的数量标准, 它包括材料物资消耗定额 工时定额和费用定额等 企业应根据当前的设备条件 技术水平, 充分考虑职工的积极因素, 凡能制定定额的各项耗费, 都应制定定额 先进可行的消耗定额, 是对产品成本进行预测 控制 考核的依据 随着生产的发展 技术的进步 劳动生产率的提高, 还应不断修订消耗定额, 以保证定额的先进可行, 充分发挥其在控制生产耗费与加强管理上的积极作用 2. 完善物资的计量 验收 领退和盘存制度 企业中各种材料物资以及半成品 产成品的验收 领退都应进行准确的计量, 填制相应的凭证, 并据以进行会计核算 企业一方面要配备各种必要的计量器具, 并经常进行校正和维修 ; 另一方面应建立健全各种存货验收 领退手续和制度, 明确责任分工, 以保证成本核算正确 仓库 车间 班组内的物资应按规定进行定期和不定期地清查盘点, 以防止丢失 积压 损失变质和被贪污 盗窃

18 第二章产品成本核算概述 9 3. 建立健全各种原始记录 对于企业生产经营过程中原材料 燃料 动力 工时的消耗, 费用的开支, 在产品 自制半成品在企业内部的转移以及产成品的验收和发出, 都必须建立原始记录 凭证并及时登记, 还要确定凭证的合理传递程序, 为正确计算产品成本提供可靠的资料 原始记录的内容一般包括 : 反映产品产量和质量的记录, 即生产记录 ; 反映劳动消耗的记录, 即工时记录 ; 反映物资消耗的记录 ; 反映产品入库和发出的记录 ; 其他有关原始记录 各种原始记录的填写, 应做到全面 准确 书写清楚 签署齐全, 并按规定的程序依次传递 审核 登记入账 4. 制定和修订企业内部结算价格 内部结算价格是指企业内部各单位之间在生产经营过程中相互提供材料 产品 劳务等进行结算所采用的计价标准 例如, 供应部门向各生产车间 在建工程等供应材料, 机修车间 运输部门向各生产车间 管理部门提供辅助产品或劳务, 采用分步法结转半成品成本时 上一加工步骤将生产的自制半成品转移到下一加工步骤继续加工等都须进行价格结算 5. 建立健全成本会计人员的岗位责任制 企业应根据生产经营特点和管理要求, 建立健全成本会计人员岗位责任制, 使其明确职责权限, 做到人人有专责, 事事有人管, 以岗定责, 以责定权, 赏罚分明, 而且相互之间密切配合 二 算管结合, 算为管用 所谓算管结合, 就是成本核算应当与加强企业经营管理相结合 算为管用是指成本核算要从管理的要求出发, 所提供的成本信息应当满足企业经营管理和决策的需要 为此, 成本核算不仅要提供事后的成本信息, 而且必须以国家法律 行政法规 国家统一的会计制度 企业成本计划和相应的消耗定额为依据, 加强对各项生产费用和期间费用的事前 事中的审核和控制 为了满足企业经营管理和决策的需要, 还应借鉴西方的一些成本概念和成本计算方法, 为不同的管理目的提供不同的管理成本信息, 如变动成本与固定成本信息 可控成本与不可控成本信息 作业成本信息等 三 正确划分各种费用界限 为了正确地进行成本核算 计算产品成本和期间费用, 必须正确划分以下五个方面的费用界限 1. 正确划分应否计入生产费用 期间费用的界限 按照现行国家统一的会计制度的规定, 工业企业的生产费用是指一定会计期间内为生产产品发生的各种耗费, 包括生产产品耗用的直接材料 直接人工和制造费用等 生产费用归集到一定种类和数量的

19 10 成本会计 产品上, 即形成该种产品的生产成本 期间费用特指管理费用 财务费用和营业费用, 它们直接计入发生当期的损益, 而不计入产品生产成本 工业企业在生产经营活动中发生的各种各样的支出或费用, 应严格按照国家统一的会计制度的规定, 根据各种支出或费用的用途, 区分是否应计入生产费用或期间费用 凡是在生产经营过程之外发生的非生产经营管理费用都不应计入成本费用 例如, 企业购置和建造固定资产 无形资产和其他资产的支出, 对外投资的支出, 固定资产盘亏损失和报废清理净损失, 非正常原因造成的停工损失, 自然灾害造成的损失, 被没收的财产, 支付的滞纳金 违约金 罚款等, 以及赞助 捐赠支出, 为销售产品缴纳的消费税等, 都不应计入产品生产费用和期间费用 如果将不应计入生产费用或期间费用的支出或费用计入生产费用或期间费用, 或者将应计入生产费用或期间费用的支出或费用计入其他费用, 就会影响产品成本 当期损益等的正确性 2. 正确划分生产费用与期间费用的界限 生产费用和期间费用具有不同的性质 生产费用形成产品成本, 并在产品销售后作为产品销售成本计入销售当期的损益 ; 而当月投产的产品不一定当月完工, 当月完工的产品也不一定当月销售, 因而当月的生产费用不一定计入当月损益 本月发生的营业费用 管理费用和财务费用等期间费用, 则直接计入当月损益 因此, 为了正确计算产品成本和期间费用 正确计算企业各月份的损益, 必须正确地划分生产费用和期间费用的界限 应当防止混淆生产费用与期间费用的界限 借以调节各月产品成本和各月损益的错误做法 3. 正确划分各月份的生产费用和期间费用界限 为了按月分析 考核成本计划和期间费用的执行情况和结果, 正确计算产品生产成本和各月损益, 还必须正确划分各月份的生产费用和期间费用界限 为此应该贯彻权责发生制原则, 正确地核算待摊费用和预提费用 本月份支付 但属于本月及以后各月受益的支出, 应记作待摊费用, 在各月间合理分摊计入生产费用或期间费用 ( 受益期限超过一年的支出应计入长期待摊费用 ) 本月虽未支付 但本月已经受益 应由本月负担的费用, 应记作预提费用, 预提费用计入本月的生产费用或期间费用 为了简化核算工作, 按照重要性原则, 对于数额较小的应该跨期摊销和预提的费用, 也可以将其全部计入支付月份的生产费用或期间费用, 而不作为待摊和预提费用处理 正确划分各月份的生产费用和期间费用界限, 是保证成本核算正确的重要环节 但应当防止利用待摊和预提的办法人为地调节各月生产费用和期间费用 人为地调节产品生产成本和各月损益的错误做法 4. 正确划分各种产品的生产费用界限 如果企业生产的产品不止一种, 那么, 为了正确地计算各种产品的生产成本, 必须将应计入本月产品成本的生产费用在各种产品之间正确地进行划分 凡属于某种产品单独发生 能够直接计入该种产品的生产费用, 均应直接计入该种产品生产成本 ; 凡属于几种产品共同发生 不能直接计入某种产品的生产费用, 则应采用适当的分配方法, 分配计入这几种产品的成本 但应该防止在盈利产品与亏损产品之间 可比产品与不可比产品之间任意转移生产费用, 借以掩盖成本超支

20 第二章产品成本核算概述 11 或以盈补亏的错误做法, 以确保各种产品成本的真实性 5. 正确划分完工产品与在产品的生产费用界限 在月末计算产品成本时, 如果某种产品已全部完工, 那么, 这种产品的各项生产费用之和就是这种产品的完工产品成本 ; 如果某种产品均未完工, 那么, 这种产品的各项生产费用之和, 就是这种产品的月末在产品成本 ; 如果某种产品既有完工产品, 又有在产品, 则应将这种产品的各项生产费用, 采用适当的分配方法在完工产品与月末在产品之间进行分配, 分别计算完工产品成本和月末在产品成本 但应该防止任意提高或降低月末在产品成本 人为地调节完工产品成本的错误做法 上述五个方面费用界限的划分过程, 也就是产品生产成本的计算和各项期间费用的归集过程 在这一过程中, 应贯彻受益原则, 即何者受益何者负担费用, 何时受益何时负担费用 ; 负担费用的多少应与受益程度的大小成正比 只有这样, 成本计算才有可能比较准确真实 例 2-1 某工业企业 200 年 1 月份的有关支出情况如下 (1) 购买一项非专利技术, 支付 元 (2) 预付本年度报刊订阅费 元 (3) 预提本月银行短期借款利息 元 (4) 支付厂部管理人员工资及福利费 办公费 差旅费等 元 (5) 本月支付罚款 滞纳金等 元 (6) 产品销售过程中发生的广告费 展览费 包装费 专设销售机构人员工资 福利费等共计 元 (7) 本月生产甲 乙两种产品 其中, 甲产品发生直接费用 元, 乙产品发生直接费用 元, 共计 元 (8) 本月车间一般消耗材料 元, 车间管理人员工资及福利费 元, 车间管理人员办公费等 元, 共 元 (9) 月末, 甲产品尚有在产品 20 件, 其单位在产品成本为 700 元, 乙产品全部完工 (10) 本月制造费用分配比例为 : 甲产品 60%, 乙产品 40% [ 分析 ] 根据上述资料, 现分析计算如下 (1) 应计入成本费用 = = ( 元 ) (2) 本月应计入成本费用 = = ( 元 ) (3) 本月应计入产品成本的费用 = = ( 元 ) (4) 本月应计入甲产品成本费用 = %=70 000( 元 ) 本月应计入乙产品成本费用 = %=40 000( 元 ) (5) 本月完工的甲产品总成本 = =56 000( 元 ) 本月完工的乙产品总成本 =40 000( 元 )

21 12 成本会计 将上述各项费用列表, 如表 2-1 所示 表 2-1 某企业 1 月份费用界限划分表不应计入产品成本或期应计入产品成本或期间费用的支出 元间费用的支出 元以后各期应计入成本 本月应计入产品成本或期间费用的支出 元费用的支出 元期间费用应计入产品成本 元 元应计入甲产品成本 应计入乙产品元成本 元甲产品完甲产品月末乙产品完工产工产品成在产品成本品成本 本 元 元元 四 正确确定财产物资的计价和价值结转方法 工业企业的生产经营过程, 同时也是各种劳动的耗费过程 在各种劳动耗费中, 财产物资的耗费 ( 即生产资料价值的转移 ) 占有相当的比重 因此, 财产物资计价和价值结转方法是否恰当, 会对成本计算的正确性产生重要的影响 企业财产物资计价和价值结转方法主要包括 : 固定资产原值的计算方法 折旧方法 折旧率的种类和高低, 固定资产修理费用是否采用待摊或预提方法以及摊提期限的长短 ; 固定资产与低值易耗品的划分标准 ; 材料成本的组成内容 材料按实际成本进行核算时发出材料单位成本的计算方法 材料按计划成本进行核算时材料成本差异率的种类 ( 个别差异率 分类差异率还是综合差异率, 本月差异率还是上月差异率 ) 等 ; 低值易耗品和包装物价值的摊销方法 摊销率的高低及摊销期限的长短等 为了正确地计算成本, 对于各种财产物资的计价和价值的结转, 应严格执行国家统一的会计制度 各种方法一经确定, 应保持相对稳定, 不能随意改变, 以保证成本信息的可比性 五 适应生产特点和管理要求, 采用适当的成本计算方法 产品生产成本是在生产过程中形成的, 产品的生产工艺过程 生产组织和管理要求不同, 所采用的产品成本计算方法也应该有所不同 因此, 企业只有按照产品生产特点和管理要求, 选用适当的成本计算方法, 才能正确 及时地计算产品成本, 为成本管理提供有用的成本信息

22 第二章产品成本核算概述 13 有关成本计算的各种方法, 我们将在本书后续章节中予以讲述 第二节费用的分类 工业企业的生产费用多种多样, 为了正确合理地组织产品成本和期间费用的计算, 对企业生产经营过程中发生的各种费用可以按照不同的标准进行科学的分类 其中最基本的是按照生产费用的经济内容和经济用途 ( 即费用要素和成本项目 ) 的分类 一 按费用的经济内容 ( 或性质 ) 分类 产品的生产经营过程, 也是劳动对象 劳动手段和活劳动的耗费过程 因此, 费用按其经济内容 ( 或性质 ) 划分, 主要有劳动对象方面的费用 劳动手段方面的费用和活劳动方面的费用三大类 为了具体地反映生产经营费用的构成和水平, 还应在此基础上, 将费用进一步划分为以下九个费用要素 1. 外购材料 外购材料是指企业耗用的一切从外部购进的原料及主要材料 半成品 辅助材料 包装物 修理用备件和低值易耗品等 2. 外购燃料 外购燃料是指企业耗用的一切从外部购进的各种燃料, 包括固体 液体 气体燃料等 3. 外购动力 外购动力是指企业耗用的从外部购进的各种动力, 包括电力 热力和蒸汽等 4. 工资 工资是指企业应计入生产经营管理费用的职工工资 5. 提取的职工福利费 提取的职工福利费是指企业按照工资的规定比例计提的职工福利费 ( 按 14% 计提 ) 6. 折旧费 折旧费是指企业按照规定计算的固定资产折旧费用 7. 利息支出 利息支出是指企业应计入经营管理费用的银行借款利息费减去利息收入后的净额 8. 税金 税金是指企业应计入经营管理费用的各种税金, 包括房产税 车船使用税 印花税 土地使用税等 9. 其他费用 其他费用是指不属于以上各种要素的费用, 例如邮电费 差旅费 租赁费 保险费 劳动保护费等 按照上述费用要素反映的费用, 称为要素费用 按照要素费用核算企业的生产经营费用, 可以反映企业在一定时期内发生了哪些生产经营费用 数额是多少, 据以分析各个时期各种生产经营费用的结构和水平, 并为制订有关的计划和定额等提供资料 但这

23 14 成本会计 种分类也有不足之处 : 它不能说明各种费用的用途, 因而不便于分析各种费用的支出是否合理 二 按费用的经济用途分类 按照经济用途的不同, 首先要将费用分为应计入产品成本的费用和不应计入产品成本的费用两大类 在此基础上, 对应计入产品成本的费用, 需要进一步划分为若干产品成本项目 ; 对不应计入产品成本的费用, 需要进一步区分为若干期间费用项目 ( 一 ) 产品成本项目产品成本项目是指对计入产品成本的费用按照经济用途进行分类的具体项目 一般情况下, 产品成本项目包括直接材料 直接人工和制造费用三个项目 1. 直接材料 直接材料是指直接用于产品生产 构成产品实体的原料及主要材料或有助于产品形成的辅助材料 主要包括原料 主要材料 辅助材料 备品配件 外购半成品 燃料 动力 包装物 低值易耗品等费用 2. 直接人工 直接人工是指直接参加产品生产的工人工资以及按生产工人工资总额和规定比例计算提取的职工福利费 3. 制造费用 制造费用是指直接或间接用于产品生产 但不便于直接计入产品成本因而没有专设成本项目的费用 这些费用是企业内部各生产单位为组织和管理生产所发生的 主要包括下列费用 (1) 间接用于产品生产而没有专设成本项目的费用 例如机物料消耗 车间厂房折旧费等 (2) 直接用于产品生产 但不便于直接计入产品成本因而没有专设成本项目的费用 例如机器设备的折旧费等 (3) 为组织管理生产所发生的费用 例如车间管理人员工资 办公费等 以上各成本项目的费用之和, 构成产品的生产成本 为了使产品成本项目能够反映企业的生产特点 满足成本管理的要求, 各企业可以根据自身的需要, 对以上成本项目做适当的调整 例如, 若企业产品成本中直接用于产品生产的外购半成品费用比重较大, 而且又按产品制定了消耗定额, 就可以将 直接材料 中的外购半成品单独列为一个成本项目 ; 又如燃料和动力费用在产品成本中所占比重很小时, 也可以将其分别并入 直接材料 和 制造费用 成本项目中 ; 单独核算废品损失和停工损失的生产单位, 也可以单独设置 废品损失 和 停工损失 成本项目 ( 二 ) 期间费用项目按照经济用途, 工业企业的期间费用可分为营业费用 管理费用和财务费用 1. 营业费用 营业费用是指企业在产品销售过程中发生的费用, 以及为销售本企业产品而专设的销售机构的各项经费, 包括应由企业负担的运输费 装卸费 包装费 保险费

24 第二章产品成本核算概述 15 委托代销手续费 广告费 展览费 租赁费和销售服务费, 以及专设的销售机构的人员工资及福利费 差旅费 办公费 折旧费 修理费 物料消耗 低值易耗品摊销等 2. 管理费用 管理费用是指企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的各项费用, 包括工厂总部管理人员工资及福利费 差旅费 办公费 折旧费 修理费 物料消耗 低值易耗品摊销, 以及企业的工会经费 职工教育经费 劳动保险费 待业保险费 董事会费 咨询费 审计费 诉讼费 排污费 绿化费 税金 土地使用费 土地损失补偿费 技术转让费 技术开发费 无形资产摊销 开办费摊销 业务招待费 坏账损失 存货盘亏 毁损和报废等 3. 财务费用 财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金而发生的各项费用, 包括企业生产经营期间发生的利息费用 ( 减利息收入 ) 汇兑损失 ( 减汇兑收益 ) 调剂外汇手续费 金融机构手续费等 上述工业企业费用是按经济用途所作的进一步分类, 可以清晰地反映产品生产成本的构成情况, 便于考核费用定额或计划的执行情况, 便于查找产品成本升降的原因, 有利于加强成本管理与成本分析 ; 同时还可以分析费用支出是否合理 节约 三 费用的其他分类 除上述两种基本分类外, 费用还可以按以下标准分类 1. 按其计入产品成本的方式分类 这种分类方法将生产费用分成两大类 : 一类是直接费用, 是指不需经过分配就可根据原始凭证直接记入某产品成本计算单的费用 ; 另一类是间接费用, 是指不能直接根据原始凭证 而需经分配以后才能记入某产品成本计算单的费用 这种分类方法有利于正确计算产品成本 2. 按其与产量变动关系分类 这种分类方法将生产费用分为固定费用和变动费用两类 固定费用指费用总额不随总产量变动而变动的费用, 变动费用则是指费用总额伴随着总产量变动而成比例变动的费用 这种分类方法有利于成本的预测和决策 第三节产品成本核算的一般程序和账户设置 一 产品成本核算的一般程序 ( 一 ) 确定成本计算对象成本计算对象是生产费用的归集对象和生产耗费的承担者, 是计算产品成本的前

25 16 成本会计 提 由于企业的生产特点 管理要求 规模大小 管理水平的不同, 企业成本的计算对象也不尽相同 对于工业企业而言, 产品成本计算对象包括产品品种 产品批别 产品的生产步骤等 企业应根据自身的生产特点和管理要求, 选择合适的产品成本计算对象 ( 二 ) 确定成本项目如前所述, 成本项目是生产费用按照经济用途划分的若干项目 通过成本项目, 可以反映成本的经济构成以及产品生产过程中不同的资金耗费情况 因此, 企业为了满足成本管理的需要, 可在直接材料 直接人工和制造费用三个成本项目的基础上进行必要的调整, 如单设其他直接支出 废品损失 停工损失等成本项目 ( 三 ) 确定成本计算期成本计算期是指成本计算的间隔期, 即多长时间计算一次成本 产品成本计算期的确定, 主要取决于企业生产组织的特点 通常在大量 大批生产的情况下, 产品成本的计算期间与会计期间相一致 在单件 小批生产的情况下, 产品成本的计算期间则与产品的生产周期相一致 ( 四 ) 生产费用的审核和控制对生产费用进行审核和控制, 主要是确定各项费用是否应该开支 开支的费用是否应该计入产品成本 ( 五 ) 生产费用的归集和分配生产费用的归集和分配就是将应计入本月产品成本的各种要素费用在各有关产品之间, 按照成本项目进行归集和分配 归集和分配的原则为 : 产品生产直接发生的生产费用直接作为产品成本的构成内容, 直接计入该产品成本 ; 为产品生产服务发生的间接费用, 可先按发生地点和用途进行归集汇总, 然后分配计入各受益产品 产品成本计算的过程也就是生产费用的分配和汇总过程 ( 六 ) 计算完工产品成本和月末在产品成本对既有完工产品又有月末在产品的产品, 应将计入各该产品的生产费用在其完工产品和月末在产品之间采用适当的方法进行划分, 以求得完工产品和月末在产品的成本 二 产品成本核算的账户设置 工业企业为了核算其成本 费用, 应该设置的账户一般有 生产成本 制造费用 管理费用 财务费用 营业费用 预提费用 待摊费用 废品损失 停工损失 等, 下面分别加以介绍 ( 一 ) 生产成本 账户为了按上述程序归集生产费用 计算产品成本, 企业一般应设置 生产成本 总分类账户, 用以核算企业进行产品生产 ( 包括产成品 自制半成品和提供劳务等 ) 自制材料

26 第二章产品成本核算概述 17 自制工具 自制设备等所发生的各项生产费用 为了分别核算基本生产成本和辅助生产成本, 还应在该总账账户下设立 基本生产成本 和 辅助生产成本 两个二级账户, 在二级账户下再按一定要求设置明细账户 为了简化会计核算手续, 可以将两个二级账户提升为一级账户, 不再设置 生产成本 总账账户 ( 本教材是按分设两个总账账户即 基本生产成本 和 辅助生产成本 账户进行阐述的 ) 1. 基本生产成本 总账账户及其明细账的设立基本生产是指为完成企业主要生产目的而进行的产品生产 基本生产成本 总账账户是为了归集基本生产过程中所发生的各种生产费用和计算基本生产产品成本而设立的 基本生产所发生的各项费用, 记入该账户的借方 ; 完工入库的产品成本, 记入该账户的贷方 ; 该账户的余额, 就是基本生产在产品的成本 该账户应按产品品种等成本计算的对象分设基本生产成本明细账 ( 也称产品成本明细账或产品成本计算单 ), 账中应按成本项目分设专栏或专行, 登记该产品的各成本项目的月初在产品成本 本月发生的生产费用 本月完工产品成本和月末在产品成本 其格式及举例如表 2-2 和表 2-3 所示 表 2-2 基本生产成本明细账 车间名称 : 第一车间 年 月产品名称 :A 产品 月日摘要产量 / 件 成本项目 直接材料直接人工制造费用 成本合计 5 31 本月生产费用 本月完工产品成本 完工产品单位成本 表 2-3 基本生产成本明细账 车间名称 : 第二车间 年 月 产品名称 :B 产品 成本项目 月 日 摘 要 产量 / 件 成本合计 直接材料 直接人工 制造费用 5 1 月初在产品成本 本月生产费用 生产费用累计 本月完工产品成本 完工产品单位成本 月末在产品成本

27 18 成本会计 基本生产成本明细账中虽然没有标明借方 贷方和余额, 但其基本结构不外乎这三个部分 表 2-3 中的月初在产品成本为月初借方余额, 系上月末所记 ; 本月生产费用为本月借方发生额, 根据本月各种费用分配表登记 ( 具体登记方法见第三章 ); 本月完工产品成本为贷方发生额, 月末在产品成本为月末借方余额, 这两项费用根据完工产品与月末在产品成本的分配方法分配登记 ( 具体内容见第四章 ) 2. 辅助生产成本 总账账户及其明细账的设立辅助生产是指为基本生产部门 企业管理部门和其他部门提供劳务或产品的生产, 例如工具 模具 修理用备件等产品的生产和修理 运输等劳务的供应等 辅助生产提供的产品或劳务, 有时也对外销售, 但这不是它的主要目的 辅助生产所发生的各项费用, 记入 辅助生产成本 总账账户的借方 ; 完工入库产品的成本或分配转出的劳务费用, 记入该账户的贷方 ; 该账户的余额, 就是辅助生产在产品的成本 该账户应按辅助生产车间 生产的产品和劳务分设辅助生产成本明细账, 账中按辅助生产的成本项目或费用项目分设专栏或专行进行登记 企业发生的各项生产费用, 应按成本计算对象和成本项目分别归集 属于直接材料 直接人工等直接费用的, 直接计入基本生产成本和辅助生产成本 ; 属于企业辅助生产车间为生产产品提供的动力等直接费用的, 应在辅助生产成本账户核算后, 再转入基本生产成本账户 ; 其他间接费用先在制造费用账户汇集, 月度终了再按一定的分配标准分配计入有关的产品成本 ( 二 ) 制造费用 账户为了核算企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用, 应设置 制造费用 账户 其借方登记企业发生的各项制造费用 ; 其贷方登记月末分配转入 基本生产成本 账户借方的全部间接费用 ; 期末一般无余额 ( 季节性生产企业除外 ) 该账户按不同的车间 部门设置明细分类账户, 账内按照费用的具体项目设置专栏 ( 三 ) 管理费用 账户为了核算企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的费用, 应设置 管理费用 账户 其借方登记企业发生的各项管理费用 ; 贷方登记转入 本年利润 账户借方的数额 ; 期末结转后无余额 该账户按费用项目设置多栏式明细账, 进行明细核算 ( 四 ) 财务费用 账户为了核算企业为筹集生产经营所需资金而发生的费用 ( 包括利息支出 汇兑损失以及相关的手续费等 ), 应设置 财务费用 账户 其借方登记企业发生的各项财务费用 ; 贷方登记冲减财务费用的项目及期末转入 本年利润 账户借方的数额 ; 期末结转后无余额 该账户按费用项目设置多栏式明细账, 进行明细核算 ( 五 ) 营业费用 账户为了核算企业在产品销售过程中所发生的各项费用, 应设置 营业费用 账户,

28 第二章产品成本核算概述 19 该账户的借方登记实际发生的各项营业费用 ; 贷方登记期末转入 本年利润 账户的营业费用 ; 期末结转后该账户应无余额 该账户按费用项目设置多栏式明细账, 进行明细核算 ( 六 ) 预提费用 账户为了核算企业按照规定预提计入成本 费用但尚未支付的预提费用, 应设置 预提费用 账户 该账户的贷方登记预先计入生产成本或期间费用的预提费用 ; 借方登记实际支付的预提费用 ; 期末该账户若为贷方余额, 则其表示已经预提但尚未实际支付的预提费用, 若为借方余额, 则其表示实际支付费用数额大于已预提数额的差额, 应视之为待摊费用 该账户应按费用种类设置明细分类账, 进行明细核算 ( 七 ) 待摊费用 账户为了核算企业已经支付但应由本期和以后各期共同负担 分摊期在一年以内的各项支出, 应设置 待摊费用 账户 该账户的借方登记实际支付的各项待摊费用 ; 贷方登记分期摊销的待摊费用 ; 该账户的余额在借方, 表示已经支付但尚未摊销的待摊费用 该账户应按费用种类设置明细分类账, 进行明细核算 ( 八 ) 废品损失 账户需要单独核算废品损失的企业, 应设置 废品损失 账户 该账户的借方登记不可修复废品的生产成本和可修复废品的修复费用 ; 贷方登记废品残料回收的价值 应收的赔款以及转出的废品净损失 ; 该账户月末应无余额 废品损失 账户应按车间设置明细分类账, 账内按产品品种分设专户, 并按成本项目设置专栏或专行进行明细核算 ( 九 ) 停工损失 账户需要单独核算停工损失的企业, 应设置 停工损失 账户 该账户借方登记本月发生的各种停工损失, 贷方登记分配结转的停工损失, 月末一般无余额 停工损失 账户应按车间设置明细分类账, 账内按成本项目分设专栏或专行进行明细核算 三 产品成本核算的账务处理程序 结合本节所讲述的成本核算的一般程序和成本核算所需设置的主要账户, 工业企业成本核算的账务处理程序如下所述 1. 归集和分配各项要素费用 从相关资产 ( 如原材料 累计折旧 银行存款等 ) 和负债 ( 如应付工资 应付福利费 应付账款等 ) 账户的贷方转入各成本 费用账户的借方 2. 按权责发生制的要求, 将应由本期负担的摊提费用分配计入成本费用 从预提费用 待摊费用的贷方转入各成本 费用账户的借方 3. 分配辅助生产费用 将归集的辅助生产费用从其账户的贷方转入成本 费用账户的

29 20 成本会计 借方 4. 分配制造费用 将归集的制造费用从其账户的贷方转入基本生产成本账户的借方 5. 结转不可修复废品成本 将不可修复废品的成本从 基本生产成本 账户的贷方转入 废品损失 账户的借方 6. 分配废品损失和停工损失 将废品净损失和停工损失分配计入各有关合格品的成本中 7. 结转完工产品 ( 包括自制半成品 ) 成本 将归集的基本生产成本从其账户的贷方转入 库存商品 账户的借方 8. 结转已销产品成本 将已销产品成本由 库存商品 账户的贷方转入 主营业务成本 账户的借方 图 2-1 所示为账务处理的基本程序 原材料等 基本生产成本 应付工资 辅助生产成本 3 库存商品 7 8 主营业务成本 应付福利费 制造费用 4 1 待摊费用 银行存款 预提费用 累计折旧 2 废品损失停工损失 6 5 无形资产 1 归集和分配各项要素费用 ;2 按权责发生制的要求 ;3 分配辅助生产费用 ; 4 分配制造费用 ;5 结转不可修复废品成本 ;6 分配废品损失和停工损失 ; 7 结转完工产品 ( 包括自制半成品 ) 成本 ;8 结转已销产品成本 图 2-1 产品成本核算账务处理的基本程序

30 第二章产品成本核算概述 21 第四节本章小结 产品成本是反映企业生产经营管理工作质量的综合指标 为了保证该指标的质量, 进行产品成本核算时, 不但要遵循成本费用的确认 记录 计量等原则, 还要按成本核算的五个方面的要求进行核算 为了科学 合理地进行成本核算和成本管理, 必须对工业企业的各种费用进行合理的分类 工业企业费用要素和产品成本项目, 就是对工业企业各种费用的两种最基本的分类 为了保证产品成本核算工作顺利进行, 必须遵循成本核算的基本程序 产品成本核算是通过设置和运用账户来进行的 企业一般设置 基本生产成本 辅助生产成本 制造费用 等账户进行成本核算 这些账户的运用过程构成了产品成本核算账务处理的基本程序 本章习题 一 简答题 1. 产品成本核算的基本要求是什么? 2. 工业企业费用如何分类? 3. 简述产品成本核算的一般程序 4. 产品成本核算应设置哪些主要账户, 它们各反映什么内容? 5. 简述产品成本核算的账务处理程序 二 判断题 1. 为了尽可能地符合实际情况, 厂内价格应该在年度内经常变动 ( ) 2. 凡不应计入产品成本的支出, 全部作为营业外支出处理 ( ) 3. 产品成本项目是指工业企业生产费用按经济内容的分类 ( ) 4. 制造费用 账户属于损益类账户 ( ) 5. 费用要素反映的费用就是成本项目 ( ) 三 选择题 1. 下列各项中属于费用要素的有 ( ) A. 外购材料 B. 外购燃料 C. 提取的职工福利费 D. 工资 2. 下列各项中属于产品成本项目的是 ( ) A. 管理费用 B. 财务费用 C. 制造费用 D. 营业费用 3. 基本生产车间领用的直接用于产品生产 或有助于产品形成的辅助材料, 应借记 ( ) 账户 A. 辅助生产成本 B. 制造费用 C. 基本生产成本 D. 原材料

31 22 成本会计 4. 下列各项中不应计入成本费用的支出有 ( ) A. 对外投资的支出 B. 购置无形资产 固定资产的支出 C. 支付的滞纳金 罚款 违约金 D. 专设销售机构人员的工资及福利费 5. 工业企业成本项目包括 ( ) A. 直接材料 B. 直接人工 C. 汇兑损失 D. 制造费用 四 计算分析 练习工业企业各种费用的两种最基本的分类 费用要素和成本项目 某企业本月共耗用外购原材料 元, 辅助材料 元, 低值易耗品 元, 外购半成品 元 ; 其中 : 生产耗用外购材料 元, 基本车间消耗材料 元, 本月应计入产品成本的生产工人工资 元, 基本生产车间管理人员工资 元, 行 政管理部门人员工资 元, 销售部门人员工资 元, 并按规定比例计提职工福利 费 ; 本月基本生产车间计提折旧费 元, 行政管理部门计提 元 要求 :(1) 计算生产费用要素 外购材料 工资 应付福利费 折旧费的金额 (2) 计算产品成本项目 直接材料 直接人工 制造费用的金额

32 第三章产品成本的构成要素核算 学习目标 了解各项产品成本构成要素的性质和内容 掌握各种要素费用和综合费用的归集和核算方法 熟练掌握各种要素费用和综合费用的分配方法 产品成本是以产品为对象归集的生产耗费, 包括的内容很广, 既有材料耗费 人工耗费 动力耗费, 又有辅助生产部门提供的产品或劳务耗费, 还包括生产部门为组织和管理产品生产而发生的耗费以及产品在生产过程中发生的生产损失等 第一节材料费用的归集和分配 一 原材料费用的归集和分配 ( 一 ) 原材料费用核算的内容在生产耗费中, 材料的耗费通常占有较大的比重 因此, 加强对材料费用的控制与核算, 对于正确计算产品成本 节约材料消耗, 从而降低产品的成本具有重要作用 原材料是指企业通过采购或其他方式取得的用于制造产品并构成产品实体的物品, 以及取得的供生产耗用但不构成产品主要实体的辅助材料 修理用备件 燃料和外购半成品等 1. 原料及主要材料 原料及主要材料是指经过加工以后能够构成产品主要实体的各种原料和材料, 如冶炼用的矿砂 纺织用的原棉 木器制造用的原木和机器制造用的钢材等 其中, 来自采掘工业和农业的, 一般称为原料, 如上述的矿砂 原棉 原木等 ; 来自加工企业的, 一般称为材料, 如钢材等 2. 辅助材料 辅助材料是指直接用于产品生产, 或有助于产品的形成, 或便于生产顺利进行, 但不构成产品主要实体的各种材料, 如染料 油漆 润滑油 防锈剂等 3. 外购半成品 外购半成品是指从外购进的需要本企业进一步加工或装配的已经完成一定生产步骤的半成品, 如织布用的外购棉纱 汽车制造用的外购轮胎 轧钢用的外购钢锭等 对于购入企业来说, 外购半成品同原材料一样都是劳动对象, 在继续加工中构成产品的主要实体, 因而也可归入原材料及主要材料, 不单列一类 4. 燃料 燃料是指在产品生产过程中用来燃烧发热或为创造正常劳动条件所用的各种

33 24 成本会计 材料, 包括固体 液体和气体燃料, 如煤 汽油和天然气等 5. 动力 动力是指在产品生产过程中耗用的电力 热力 蒸汽等 6. 包装物 包装物是指为包装本企业产品, 并准备随同产品一起出售以及在销售过程中出租或出借给购货单位使用的各种包装物品, 如箱 桶 瓶 坛等 对于各种包装用的材料 ( 如纸张 绳 铁丝等 ) 不属于此类, 应属于辅助材料一类 ( 二 ) 原材料费用的归集企业在生产经营活动中所耗用的原材料有着不同的用途, 有的用于产品生产, 有的用于组织和管理生产 通常, 原材料费用是按照耗用材料的部门 用途及受益对象来归集的 具体来说 : 基本生产车间用于产品生产的材料费用由各种产品负担, 应记入 基本生产成本 总账账户及其明细账中的有关成本项目 ; 基本生产车间用于一般管理所耗费的材料费用 ( 如维护设备 ), 应记入 制造费用 账户 ; 辅助生产车间发生的用于辅助生产的材料费用, 应记入 辅助生产成本 总账账户及明细账中的有关成本项目 ; 辅助生产车间发生的用于维护设备等的各种材料费用, 应记入 制造费用 账户 ; 若辅助生产车间发生费用较少时, 也可不设 制造费用 账户, 而直接记入 辅助生产成本 账户 ; 企业行政管理部门为组织和管理生产发生的材料费用, 应记入 管理费用 账户 ; 企业用于产品销售所耗费的材料费用, 应记入 营业费用 账户 总之, 原材料费用的归集是按照谁受益谁负担的原则进行的 ( 三 ) 原材料费用的分配 1. 直接耗用材料费用的分配 企业在生产过程中领用的原材料, 凡能根据领料凭证直接确定其被某一种产品耗用的, 可于月末直接根据领料凭证汇总表编制 发料凭证汇总表 ( 如表 3-1 所示 ), 并据以登记有关生产成本账户及其所属明细账的 直接材料 成本项目 例 年 4 月红星工厂生产甲 乙两种产品, 本月甲 乙产品分别耗用 A B 两种材料, 本月发料凭证汇总表如表 3-1 所示 表 3-1 发料凭证汇总表 红星工厂 200 年 4 月单位 : 元领料部门及用途 A 材料 B 材料合计 基本生产车间 生产甲产品生产乙产品一般耗用 辅助生产车间 机修车间生产用 行政管理部门 专设销售部门 合 计 根据发料凭证汇总表, 可编制如下分录 : 借 : 基本生产成本 甲产品 3 600

34 第三章产品成本的构成要素核算 25 乙产品 辅助生产成本 机修 220 制造费用 68 管理费用 160 营业费用 88 贷 : 原材料 A 材料 B 材料 共同耗用材料费用的分配 如果企业生产领用的材料是由几种产品共同耗用的, 且在领用时无法确定每种产品各耗用多少, 那么就应该按照一定的标准在各种产品之间计算分配后, 才能计入各种产品的成本 通常采用的分配方法有 : 材料定额耗用量 ( 费用 ) 比例分配法 产品产量 ( 重量 ) 比例分配法等 (1) 材料定额耗用量比例分配法 材料定额耗用量比例分配法一般适合于制造企业, 且已建立健全了定额管理制度 各种材料消耗均有消耗定额的情况 因为制造企业对各种产品都要制定各种消耗定额, 所以采用此方法进行材料费用分配较为普遍 其计算步骤如下 第一步 : 计算某种产品材料定额耗用量 第二步 : 计算材料耗用量分配率 第三步 : 计算某种产品应分摊的材料数量 第四步 : 求出某种产品应分摊的材料费用 具体计算公式如下 : 材料定额消耗量 = 产品产量 材料单位消耗定额材料耗用量共同耗用的材料实际总消耗量 = 分配率各种产品材料定额消耗量之和某产品应分配的材料费用 = 该种产品定额消耗量 材料耗用量分配率 材料单价上述计算方法不仅可以计算出各种产品应分配的材料费用, 而且可以提供材料消耗量资料, 对于考核材料定额消耗量的执行情况有一定的帮助 有的企业为简化计算, 不计算产品的实际消耗量, 直接按定额消耗量比例分配材料费用 计算公式如下 : 材料费用共同耗用的材料费用 = 分配率各种产品材料定额消耗量之和某种产品应分配的材料费用 = 该产品定额消耗量 材料费用分配率例 3-2 红星工厂 200 年 4 月生产甲 乙两种产品, 共同耗用某种材料 千克, 每千克 6 元 甲产品的实际产量为 140 件, 单位产品材料消耗定额为 4 千克 ; 乙产品的实际产量为 80 件, 单位产品材料消耗定额为 5.5 千克 计算分配如下 : 甲产品定额消耗量 =140 4=560( 千克 ) 乙产品定额消耗量 =80 5.5=440( 千克 )

35 26 成本会计 材料耗用量分配率 = = 甲产品应分配的材料费用 = =4 704( 元 ) 乙产品应分配的材料费用 = =3 696( 元 ) 为了简化, 可按材料费用分配率计算, 计算如下 : 材料费用分配率 = = 甲产品应分配的材料费用 = =4 704( 元 ) 乙产品应分配的材料费用 = =3 696( 元 ) 对于间接计入产品成本的辅助材料的分配方法, 如果是耗用在主要材料上, 可以按主要材料的耗用量比例分配 ; 如果耗用的辅助材料与产品的产量有关, 也可以按产品产量比例分配 ; 如果辅助材料的消耗定额比较准确, 还可以按辅助材料的定额消耗量或定额费用比例分配 在实际工作中, 共耗材料费用的分配是通过编制 材料费用分配表 进行的 其格式如表 3-2 所示, 表中直接领用材料见例 3-1, 甲 乙产品共耗费用按材料费用比例分配 ( 见例 3-2 的计算结果 ) 表 3-2 材料费用分配表 红星工厂 20 年 4 月 部门及用途 原材料费用产品产量成本项目分配计入 / 件直接计入合计定额消耗量 / 千克分配率分配金额 甲产品直接材料 基本生乙产品直接材料 产车间小计 辅助生产车间 机 修 基本生产车间一般耗用 行政管理部门 专设销售部门 合 计 根据材料费用分配表 3-2, 编制如下会计分录 : 借 : 基本生产成本 甲产品 乙产品 辅助生产成本 机修 220 制造费用 基本车间 68 管理费用 160 营业费用 88 贷 : 原材料

36 第三章产品成本的构成要素核算 27 以上关于直接材料的归集和分配, 是按实际成本核算的 如果企业的材料是按计划成本核算的, 应先按计划成本归集和分配, 然后计算出材料的成本差异率和发出材料应负担的差异额, 并将各成本账户和有关账户的计划成本调整为实际成本 (2) 产品产量 ( 重量 体积 ) 比例分配法 产品产量比例分配法是以产品的产量为分配标准分配材料费用的方法 计算公式如下 : 材料费用应分配材料费用实际总额 = 分配率各种产品产量之和某种产品应分配的材料费用 = 该种产品的产量 材料费用分配率该方法一般适用于各种产品所耗材料费用相差不大的情况 二 燃料费用的归集和分配 燃料实际上也是材料, 所以燃料费用的归集与分配以及账务处理的方法与原材料费用的归集与分配及账务处理方法基本相同, 但如果企业燃料费用比重较大, 为了加强管理, 可在 原材料 账户外, 增设 燃料 一级账户进行核算, 并将燃料费用单独进行分配 所谓燃料费用的分配, 是指对于车间 部门领用并消耗的燃料, 根据燃料的去向和用途, 计入成本费用的过程 直接用于产品生产的燃料费用, 应记入 基本生产成本 总账和所属明细账借方的 燃料及动力 成本项目 如果燃料分产品领用, 应直接计入 ; 如果不能分产品领用, 应采用适当的分配法, 分配计入 分配标准一般有产品的重量 体积 所耗原材料的数量或费用, 以及燃料的定额消耗量或定额费用等 例 3-3 红星工厂 200 年 4 月根据燃料领退料凭证, 编制燃料费用分配表, 如表 3-3 所示 表 3-3 燃料费用分配表 红星工厂 200 年 4 月 单位 : 元 领用部门及用途 成本费用项目 直接计入 分配计入 燃料费用合计 甲产品 燃料及动力 基本生产 乙产品 燃料及动力 小计 行政管理部门 合 计 根据燃料费用分配表编制会计分录, 据以登记有关总账和明细账 会计分录如下 : 借 : 基本生产成本 甲产品 基本生产成本 乙产品 管理费用 贷 : 燃料 3 600

37 28 成本会计 三 低值易耗品费用的归集和分配 在使用过程中, 低值易耗品的价值会逐渐减少, 减少的价值理应根据预计使用期及使用部门, 采用计提的方法计入有关成本费用, 但由于其价值较低 使用时间也较短, 因此宜采用摊销的方法 在实际工作中, 低值易耗品摊销计入成本费用的方法一般有三种 : 一次摊销法 分期摊销法和五五摊销法 企业应根据其具体特点选用适当的方法摊销低值易耗品的耗费, 比较客观地反映产品成本 低值易耗品费用计入产品成本的方式有三种 : 一是直接为某种产品生产耗用的直接计入 基本生产成本 的 直接材料 成本项目 ; 二是按发生部门先计入 制造费用, 然后通过分配再计入产品成本 ; 三是领用时先计入 待摊费用, 然后再分期转入成本费用 低值易耗品费用的分配也可通过编制 低值易耗品分配表 进行 例 3-4 红星工厂 200 年 4 月份生产甲产品领用专用工具一批, 价值 850 元, 采用一次摊销法 ; 基本生产车间上月领用生产工具 元, 本期应摊 300 元 ; 上月领用管理用具 元, 本月报废, 采用五五摊销法 ; 供电车间领用劳保用品 340 元, 机修车间领用劳保用品 58 元, 均采用一次摊销法 据此编制 低值易耗品费用分配表, 如表 3-4 所示 表 3-4 低值易耗品费用分配表 红星工厂 200 年 4 月 单位 : 元 使用部门及用途 项目名称 摊销方法 领用额 报废额 残值 摊销额 生产甲产品 专用工具 一次摊销 基本生产生产工具分期摊销 一般车间管理用具五五摊销 管理用 辅助生产车间 小 计 供电 劳保用品 一次摊销 机修 劳保用品 一次摊销 小计 合计 根据表 3-4 编制会计分录如下 : 1 借 : 基本生产成本 甲产品 850 辅助生产成本 供电 340 机修 58 贷 : 低值易耗品 借 : 制造费用 基本生产车间 300 贷 : 待摊费用 借 : 制造费用 基本生产车间 贷 : 低值易耗品 低值易耗的摊销 2 000

38 第三章产品成本的构成要素核算 29 四 外购动力费用的归集和分配 ( 一 ) 外购动力费用的归集外购动力费用主要是指外购的电力 热力等, 外购动力实际上相当于外购的材料, 只是没有以实物形式存在, 因而在会计处理上既有与材料相同之处, 又有与之不同之处 相同的是耗用的外购动力也可以计量, 而且也是依据不同用途记入有关成本 费用账户 ; 不同的是购入时由于没有实体, 因而无法设专门的账户进行核算 但在实际工作中, 由于外购动力付款期与成本 费用核算期并不一致 ( 即外购动力付款日期往往是下月初, 而成本 费用核算期一般在月末进行 ), 因此, 月末核算成本 费用时, 将其先分配到各有关成本 费用账户 这时动力费用尚未支付, 应记入 应付账款 账户, 到下月初实际支付时, 再冲减 应付账款 账户 ( 二 ) 外购动力费用的分配外购动力费用的分配原则是 : 在不同受益单位或对象有仪表记录的情况下, 应根据各仪表所示耗用的数量以及动力的单价直接计算计入受益单位的成本 费用 ; 在没有仪表记录的情况下, 则要按一定的标准分配计入各受益对象, 如可以按生产工时的比例或定额耗用量的比例分配 例 3-5 红星工厂 200 年 4 月生产甲 乙两种产品, 共耗电费 元, 没有分产品安装电表, 要求按生产工时比例分配动力费用, 其生产工时为 : 甲产品 小时, 乙产品 小时 动力费分配计算如下 : 生产用电费用分配率 = = 甲产品负担电费 = =2 100( 元 ) 乙产品负担电费 = =1 400( 元 ) 编制红星工厂 200 年 4 月份外购动力费用分配表 ( 如表 3-5 所示 ) 表 3-5 外购动力费用分配表 单位 : 元 使用部门及用途 直接计入 分配计入 费用合计 基本生产车间 甲产品 乙产品 小计 辅助生产车间 供电车间 机修车间 小计 基本生产车间照明用 行政管理部门 专设销售部门 合 计

39 30 成本会计 根据外购动力费用分配表 3-5 编制会计分录如下 : 借 : 基本生产成本 甲产品 乙产品 辅助生产成本 供电车间 800 机修车间 600 制造费用 基本生产车间 400 管理费用 300 营业费用 100 贷 : 应付账款 如果生产工艺用的燃料和动力没有专门设成本项目, 那么直接用于产品生产的燃料费 用和动力费用可以分别记入 直接材料 成本项目和 制造费用 成本项目, 作为直接材 料费用和制造费用进行核算 第二节人工费用的归集和分配 企业在一定时期内直接支付给职工的工资总额和在此基础上按国家所规定比例计提的职工福利费的总和, 统称人工费用或工资费用 这里的工资费用核算主要指的是在企业工资结算完成的基础上, 将工资费用分配给有关成本计算对象 一 人工费用的归集 根据按车间 部门编制的 工资结算单 汇总编制 工资结算汇总表 计算出一定时期内应付职工的工资总额是人工费用的初步归集 在此基础上, 还须将应付工资和按应付工资一定比例提取的职工福利费, 按其用途和发生的车间 部门进行再归集 ( 同原材料费用的归集 ) 即 : 基本生产车间生产工人的工资费用应记入 基本生产成本 账户 ; 基本生产车间管理人员的工资费用记入 制造费用 账户 ; 辅助生产车间生产工人的工资费用记入 辅助生产成本 ; 辅助生产车间管理人员的工资费用可记入 制造费用, 也可记入 辅助生产成本 ; 企业行政管理人员的工资费用记入 管理费用 ; 福利部门人员的工资费用应记入 应付福利费 ; 专设销售机构人员的工资费用记入 营业费用 其他人员的工资费用分别记入相应账户以便从规定渠道开支 其中, 生产工人的工资费用即为直接人工费用 二 人工费用的分配 ( 一 ) 工资的分配直接进行产品生产的生产工人工资, 按照分配计入成本的方法可分为直接计入费用和

40 第三章产品成本的构成要素核算 31 间接计入费用两类 其中, 计件工资和单一产品生产时生产工人的计时工资属于直接计入费用, 可以根据工资结算凭证直接计入产品成本 ; 多品种生产时生产工人的计时工资属于间接计入费用, 一般应按生产工时比例分配计入产品成本 计算公式如下 : 生产人员工资总额工资分配率 = 各种产品生产工时总和某种产品应分配的工资额 = 该种产品生产工时 生产工人工资分配率例 3-6 红星工厂 200 年 4 月生产甲 乙两种产品 本月份生产工人工资总额 元, 该企业采用按生产工时比例分配, 甲 乙产品的生产工时分别为 小时和 小时 分配计算结果如下 : 生产工人工资分配率 = =0.052 甲产品应分配的工资额 = =1 560( 元 ) 乙产品应分配的工资额 = =1 040( 元 ) 实际工作中, 工资的分配是通过编制 工资分配表 进行的 工资分配表的基本格式如表 3-6 所示 表 3-6 工资分配表 红星工厂 20 年 月单位 : 元分配计入部门及用途成本项目直接计入工资合计生产工时分配金额 ( 分配率 0.052) 甲产品直接人工 基本生乙产品直接人工 产车间 辅助生产车间 小计 机修 供电 小计 基本生产车间管理用 行政管理部门 产品销售部门 福利部门 合 计 根据工资分配表 3-6, 可编制如下会计分录 : 借 : 基本生产成本 甲产品 乙产品 辅助生产成本 机修 800 供电 700 制造费用 960 管理费用 1 200

41 32 成本会计 营业费用 应付福利费 贷 : 应付工资 ( 二 ) 职工福利费的计算和分配企业除了按照按劳分配原则支付每一位职工的工资以外, 还应按照国家规定, 计算提取职工福利费, 用于职工福利方面的开支, 并随工资计入成本费用 其中, 福利部门人员工资按标准计提的福利费应记入 管理费用 账户 职工福利费的分配与前面工资的分配一样分别记入 生产成本 制造费用 管理费用 等账户 例 3-7 根据工资分配表 3-6, 编制职工福利费的计提表, 如表 3-7 所示 表 3-7 职工福利费计提表 红星工厂 20 年 月单位 : 元 计提部门及用途 工资总额 应提福利费 (14%) 甲产品 基本生产车间 乙产品 小计 机修 辅助生产车间 供电 小计 基本车间管理人员工资 行管部门及福利部门 销售部门 合 计 根据表 3-7 编制会计分录如下 : 借 : 基本生产成本 甲产品 乙产品 辅助生产成本 机修 112 供电 98 制造费用 管理费用 448 营业费用 140 贷 : 应付福利费 实际工作中, 也可以分别编制计提表并分别进行会计处理, 其结果是相同的 还可以

42 第三章产品成本的构成要素核算 33 将工资分配表与表 3-7 合并编制, 对直接人工进行汇总分配, 并一次记入 直接人工 成本项目 一 折旧费用 第三节其他要素费用的归集和分配 固定资产折旧费也是产品成本的组成部分 固定资产通常由其使用部门负责管理 按照固定资产管理的要求, 计提固定资产折旧费也是按其使用部门归集分配的 其中 : 基本生产车间固定资产折旧费列入 制造费用 账户 ; 辅助生产车间固定资产折旧费列入 辅助生产成本 或 制造费用 ; 行政管理部门的列入 管理费用 ; 专设销售部门的列入 营业费用 折旧费用的分配通常是编制 折旧费用分配表 例 3-8 红星工厂 200 年 4 月计提折旧费如表 3-8 所示 表 3-8 折旧费用分配表 红星工厂 200 年 4 月 单位 : 元 项目 基本生产车间 辅助生产车间行政管理专设销售机修供电部门机构 合计 折旧费 根据表 3-8, 编制会计分录如下 : 借 : 制造费用 基本生产车间 辅助生产成本 机修 100 供电 管理费用 营业费用 380 贷 : 累计折旧 二 利息费用 按新的会计准则规定, 企业发生的借款费用, 可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的, 应当予以资本化, 计入相关资产成本 ; 其他借款费用, 应当在发生时根据其发生额确认为费用, 计入当期损益 记录发生在存货生产过程中应予以资本化的借款费用分录为 :

43 34 成本会计 借 : 生产成本贷 : 银行存款 ( 辅助费用 ) 预提费用 ( 一般借款利息 ) 长期借款 ( 专门借款利息 外汇借款利息及汇兑差额 ) 贷 : 应付债券 ( 应付债券利息及溢价折价的摊销 ) 在存货达到预定可使用状态后的会计分录为 : 借 : 存货贷 : 生产成本 三 税金 企业按规定计算的应缴房产税 车船使用税 印花税和土地使用税, 应作为管理费用列入期间费用 应缴房产税根据房产固定资产账面原值或租出房屋的租金收入, 按一定方法和规定的税率计算 应缴车船使用税按照车船种类 数量 吨位等和规定的征收定额计算 应缴土地使用税因用地所在地区市政建设状况 经济繁荣程度等条件不同, 按用地面积和不同等级的计税标准计算 以上各税应按规定计算应缴税金, 借记 管理费用 账户, 贷记 应交税金 账户 印花税是对书立 购销 租赁 借款等合同契约和营业账簿等凭证行为征收的税款 按会计制度规定, 企业交纳的印花税不通过 应交税金 账户核算, 购买印花税票并且金额较小时, 借记 管理费用, 贷记 银行存款 账户 若一次购买金额较大时, 可通过 待摊费用 账户核算 根据使用情况和合理负担的原则, 分摊到当月和以后各月的管理费用中 四 其他费用 各种要素费用中的其他费用, 是指除了前面所述各要素费用以外的费用, 包括邮电费 租赁费 印刷费 图书资料报刊等办公用品订购费 试验检验费 排污费 差旅费 误餐补助费 交通费补贴 保险费 职工技术培训费等 这些费用都没有专门设立成本项目, 应该在费用发生时, 按照发生的车间 部门和用途, 分别借记 制造费用 管理费用 待摊费用 和 预提费用 等账户, 贷记 银行存款 或 现金 等账户 实际工作中, 其他费用的归集核算是通过编制 其他费用汇总表 进行的 例 3-9 以红星工厂 200 年 4 月发生的其他费用 ( 均由银行存款支付 ) 为例编制 其他费用汇总表, 如表 3-9 所示

44 第三章产品成本的构成要素核算 35 表 3-9 其他费用汇总表 红星工厂 200 年 4 月单位 : 元 辅助生产车间 部 门 费用项目 金 额 办公费 200 基本生产车间 水电费 100 运输费 50 小计 350 供电车间 办公费水电费 小计 302 机修车间 办公费水电费 小计 350 行政部门 办公费水电费邮寄费排污费 小计 合计 根据表 3-9, 编制有关分录, 如下所述 借 : 制造费用 基本生产车间 350 辅助生产成本 供电车间 302 机修车间 350 管理费用 贷 : 银行存款 第四节待摊费用和预提费用的归集和分配 一 待摊费用的归集和分配 ( 一 ) 待摊费用及其摊销原则待摊费用是指企业已经支付但应由本期和以后各期共同负担的 摊销期在一年以内 ( 包括一年 ) 的各项费用, 如低值易耗品摊销 出租出借包装物摊销 预付保险费 预付报刊订阅费 预付以经营租赁方式租入固定资产的租金, 以及一次购买印花税票和一次交纳印花税额较大需分摊的数额等 待摊费用发生后, 其受益期限不仅是费用发生的当月, 还往往递延至费用发生后的数

45 36 成本会计 月 根据权责发生制 配比原则, 这些费用不应一次全部计入当月产品成本 费用, 而应在费用的受益期限内分月计入产品成本 费用 待摊费用的特点是支付在前 摊配在后 ( 二 ) 待摊费用的发生 ( 或支付 ) 和摊销企业为了总括反映待摊费用的发生 归集和分配情况, 应设置 待摊费用 账户 企业发生各项待摊费用时, 借记本账户, 贷记 银行存款 低值易耗品 包装物 应交税金 等账户 ; 按受益期分期摊销时, 借记 制造费用 营业费用 管理费用 等账户, 贷记本账户 期末为借方余额, 反映的是企业各种已支出但尚未摊销的费用 待摊费用 账户应按费用种类设置明细账进行明细核算 须注意的是 : 超过一年以上摊销的固定资产修理费用支出 租入固定资产改良支出以及摊销期限在一年以上的其他费用, 应在 长期待摊费用 账户核算 例 3-10 红星工厂 200 年 4 月开出转账支票 2 张, 共 元 其中 : 预付第二季度财产保险费 元 ( 摊销比例为 : 基本生产车间 50%, 辅助生产车间 10%, 行管部门 30%, 专设销售机构 10%), 预付第二季度报刊订阅费 元 ( 全部由行管部门负担 ) 编制 待摊费用 分配表, 如表 3-10 所示 表 3-10 待摊费用分配表 红星工厂 200 年 4 月单位 : 元 受益部门 摊销费用项目保险费报刊订阅费租赁费 合 计 基本生产车间辅助生产车间 供电行管部门销售部门 合 计 编制有关分录, 如下所述 1. 预付时 : 借 : 待摊费用 保险费 报刊订阅费 贷 : 银行存款 三个月摊销时 : 借 : 制造费用 基本生产车间 辅助生产成本 供电 800 管理费用 营业费用 800

46 第三章产品成本的构成要素核算 37 贷 : 待摊费用 保险费 报刊订阅费 二 预提费用的归集和分配 ( 一 ) 预提费用及其特点预提费用是指企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未支付的费用, 如预提的租金 保险费 借款利息 固定资产修理费用等 预提费用的特点是预提在前 支付在后 预先提取的费用虽然尚未支付, 但在支付前的有关月份已经受益, 按照权责发生制 配比原则, 应将这部分已预先提取但尚未支付的费用计入有关月份的产品成本 费用中, 使各月的生产费用负担均衡 企业可根据每项预提费用所需总额和受益期限分别确定预提费用的预提期限及各月提取的数额 ( 二 ) 预提费用的预提和支付企业为了总括反映预提费用的预提以及支付情况, 应设置 预提费用 账户 企业按规定预提计入本期成本 费用时, 借记 制造费用 辅助生产成本 营业费用 管理费用 财务费用 等账户, 贷记本账户 ; 实际支付时, 借记本账户, 贷记 银行存款 等账户 若实际发生的支出大于已经预提的数额, 应视同待摊费用, 分期摊入成本 期末贷方余额反映的是企业已预提但尚未支付的各项费用 ; 期末若为借方余额, 反映的是企业实际支付的费用大于预提数的差额, 即尚未摊销的费用 预提费用 账户应按费用种类设置明细账, 进行明细核算 例 3-11 红星工厂预计 年第一季度利息支出为 元, 平均每月预提 元,3 月末实际支付利息 元, 编制有关分录如下 1.1 月 2 月每月预提利息时 : 借 : 财务费用 贷 : 预提费用 借款利息 月末实际支付利息时 : 借 : 预提费用 财务费用 贷 : 银行存款 第五节辅助生产费用的归集和分配 一 辅助生产费用的归集 在一般情况下, 辅助生产车间的制造费用应先通过 制造费用 ( 辅助生产车间 ) 账

47 38 成本会计 户进行单独归集, 然后将其转入相应的 辅助生产成本 明细账, 从而计入辅助生产产品或劳务的成本 在辅助生产车间规模很小 制造费用很少, 而且辅助生产不对外提供商品, 因而不需要按照规定的成本项目计算产品成本的情况下, 为了简化核算工作, 辅助生产车间的制造费用可不通过 制造费用 ( 辅助生产车间 ) 明细账单独归集, 而是直接记入 辅助生产成本 明细账 如果企业设置专门的 制造费用 明细账归集辅助生产车间发生的制造费用, 那么对于未专设成本项目的辅助生产费用 ( 如辅助生产车间发生的机物料消耗 管理人员工资及福利费 办公费 折旧费等 ), 应先记入 制造费用 账户归集, 然后再从该账户的贷方直接转入 ( 一种产品或劳务 ) 或分配转入 ( 多种产品或劳务 ) 辅助生产成本 总账和所属明细账的借方 如果企业不专门设置 制造费用 账户, 那么对于辅助生产车间所发生的各种辅助生产费用, 可直接记入 辅助生产成本 总账以及所属明细账的相应费用项目 辅助生产成本明细账的格式如表 3-11 表 3-12 所示 ( 表中有关数字来自本章前述举例 ) 表 3-11 辅助生产成本明细账 机修车间 200 年 4 月单位 : 元 月 年 日 凭证 字号 摘 要 机 物 料 低值 易耗 品 水 电 费 人 工 费 折 旧 费 办 公 费 保 险 费 其 他 合计 转出 略略略材料费用分配表 低值易耗品分配 表 动力费用分配表 人工费用分配表 折旧费用分配表 其他费用分配表 分配转出 合计

48 第三章产品成本的构成要素核算 39 表 3-12 辅助生产成本明细账 供电车间 200 年 4 月单位 : 元 月 年 日 凭证字号 略略略 摘要 机物料 低值易耗品 水电费 人工费 折旧费 材料费用分配表低值易耗品分配表 动力费用分配表 人工费用分配表 折旧费用分配表 其他费用分配表 分配转出 合 计 办公费 保险费 其他 合计 转出 二 辅助生产费用的分配 企业发生的辅助生产费用, 通过汇总归集到 辅助生产成本 明细账后, 还应按受益对象进行分配 受益对象主要包括各基本车间 行政管理部门 专项工程和福利部门等 同时, 各辅助生产车间也相互服务和受益, 如 : 修理车间为供电车间修理设备, 供电车间也为修理车间提供电力 这样, 为了计算修理车间的修理成本, 就要确定耗用供电车间的电费 ; 为了计算供电车间的供电成本, 又要确定耗用机修车间的修理费 可见, 由于受益对象比较多, 各受益对象接受的辅助产品或劳务数量又不大相同, 因此需要根据辅助生产车间提供的产品或劳务数量, 选择恰当的分配方法, 正确 合理地将辅助生产费用分配给各受益对象 辅助生产费用分配的常用方法主要有直接分配法 交互分配法和计划成本分配法 ( 一 ) 直接分配法直接分配法是将各种辅助生产费用直接分配到辅助生产以外的各受益单位, 而不考虑各辅助生产车间之间相互提供产品或劳务情况的一种分配方法 其分配程序是 : 首先根据各辅助车间实际发生的费用和向辅助车间以外的各受益对象提供的产品或劳务总量, 计算出各辅助生产车间的实际单位生产成本 ; 然后再按实际单位生产成本和各受益对象的耗用量进行分配 计算公式如下 :

49 40 成本会计 某辅助生产车间产品 = 或劳务的单位成本 辅助生产车间生产费用总额 该车间本月提供产品或劳务总量 - 其他辅助生产车间耗用量 某收益对象分配额 = 该收益对象耗用量 耗用产品或劳务的单位成本例 3-12 红星工厂有机修 供电两个辅助生产车间, 主要为本企业基本生产和行政管理部门服务 200 年 4 月机修车间发生费用为 元, 供电车间本月发生费用 元, 各辅助生产车间提供的产品或劳务数量如表 3-13 所示 表 3-13 辅助生产车间提供产品或劳务数量表 200 年 4 月 提供产品或劳务受益单位 ( 部门 ) 修理工时数 用电数 /(kw h) 基本生产车间 甲产品 乙产品 基本生产车间一般耗用 辅助生产车间 机修 供电 180 行政管理部门 专设销售机构 合计 现计算如下 : 修理费用分配率 = = 供电费用分配率 = = 用直接分配法编制辅助生产费用分配表, 如表 3-14 所示 基本生产车间 表 3-14 辅助生产费用分配表 ( 直接分配法 ) 200 年 4 月 辅助车间名称机修供电合计 待分配费用 分配率 甲产品 乙产品 数量 金额 数量 金额

50 第三章产品成本的构成要素核算 41 辅助车间名称 机 修 供 电 合 计 基本生产车间管理费 数量 金额 行政管理部门 数量 金额 专设销售部门 数量 金额 合计金额 ( 续表 ) 根据表 3-14, 编制如下会计分录 借 : 基本生产成本 甲产品 乙产品 制造费用 管理费用 营业费用 贷 : 辅助生产成本 机修 供电 从以上可见, 直接分配法的优点是简便易行 但由于此方法未在辅助生产车间进行费用分配, 因而分配结果不准确 这种方法适宜在辅助生产内部相互提供产品或劳务较少 不进行交互分配 对辅助生产成本影响不大的情况下采用 ( 二 ) 交互分配法采用交互分配法 ( 也叫一次交互分配法 ) 需要进行两次分配 首先, 根据各辅助生产车间相互提供劳务的数量和交互分配的单位成本 ( 费用分配率 ), 在各辅助生产车间之间进行一次交互分配 ; 然后, 将各辅助生产车间交互分配后的实际费用 ( 即交互分配前的费用加上交互分配转入的费用, 减去交互分配转出的费用 ), 再按提供劳务的数量和交互分配后的单位成本 ( 费用分配率 ) 在辅助生产车间以外的各受益单位之间进行分配 其计算公式如下 1. 辅助生产交互分配辅助生产车间待分配费用交互分配率 = 该车间提供产品或劳务总量某辅助生产车间交互分配额 = 该辅助生产车间耗用量 交互分配率 2. 辅助生产对外分配辅助生产交互分配前的费用 + 交互分配转入费用 - 交互分配转出费用 = 对外分配率该辅助生产车间对外提供产品或劳务总量某收益对象应负担的费用 = 该收益对象耗用量 对外分配率

51 42 成本会计 例 所示 以例 3-12 为例, 采用一次交互分配法编制辅助生产费用分配表, 格式见如 项 目 表 3-15 辅助生产费用分配表 ( 交互分配法 ) 机修车间 200 年 4 月 供电车间 数量分配率金额数量分配率金额 (1) 待分配费用 交互分配 辅助 供电车间 生产车间 机修车间 (2) 对外分配 基本 甲产品 生产车间 乙产品 基本生产车间一般耗用 行政管理部门 专设销售部门 合 计 计算过程如下 : 机修车间交互分配率 = = 供电车间交互分配率 = =0.3 机修车间对外分配率 =( ) = 供电车间对外分配率 =( ) ( )= 根据表 3-15, 编制如下会计分录 (1) 交互分配借 : 辅助生产成本 供电 机修 贷 : 辅助生产成本 供电 机修 (2) 对外分配借 : 基本生产成本 甲产品 乙产品 制造费用

52 第三章产品成本的构成要素核算 43 管理费用 营业费用 贷 : 辅助生产成本 机修 供电 从以上可见, 交互分配法克服了直接分配法的缺点, 提高了分配结果的正确性, 但由于进行两次分配, 因而计算工作量有所增加, 又由于交互分配法的费用分配率是根据交互分配以前的待分配费用计算的, 不是各该辅助生产的实际单位成本, 因而分配结果不十分准确, 它适用于劳务种类较多 规模较大而又无现代化计算工具的企业 ( 三 ) 计划成本分配法计划成本分配法是指辅助生产车间生产的产品或劳务按照计划单位成本计算, 分配辅助生产费用的方法 辅助生产为各受益单位提供的产品或劳务, 一律按产品或劳务的实际耗用量和计划单位成本进行分配 辅助生产车间实际发生的费用 ( 包括辅助生产交互分配转入的费用在内 ) 与按计划单位成本分配转出的费用之间的差额, 也就是辅助生产产品或劳务的成本差异, 可以追加分配给辅助生产以外的各受益单位, 为了简化计算工作, 也可以全部记入 管理费用 账户 其计算公式如下 : 某辅助车间对外分配计划总成本 = 辅助车间提供的劳务总量 该车间计划单位总成本某辅助车间实际总成本 = 该辅助车间归集的生产费用 + 其他辅助车间分配转入的计划成本某辅助车间成本差异 = 该辅助车间实际总成本 - 该辅助车间分配已对外分配的计划总成本例 3-14 仍以例 3-12 为例, 另设机修车间每小时劳务的计划单位成本为 3 元, 供电车间每千瓦 时的计划单位成本为 0.2 元, 按照计划成本分配法编制 辅助生产费用分配表, 如表 3-16 所示 表 3-16 辅助生产费用分配表 ( 计划成本分配法 ) 200 年 4 月 项 目 机修车间供电车间数量金额数量金额 合 计 待分配费用与数量 计划单位成本 辅助 供电车间 生产 机修车间 车间 小计 甲产品 基本生产乙产品 车间小计

53 44 成本会计 ( 续表 ) 项 目 机修车间供电车间数量金额数量金额 合 计 基本生产车间管理耗用 行政管理部门 专设销售部门 按计划成本分配合计 辅助生产实际成本 辅助生产成本差异 表 3-16 中辅助生产实际成本计算如下 : 机修车间实际成本 = =3 240( 元 ) 供电车间实际成本 = =8 040( 元 ) 根据表 3-16 编制有关分录如下 : (1) 按计划成本分配辅助生产费用借 : 基本生产成本 甲产品 乙产品 辅助生产成本 机修 供电 540 制造费用 630 管理费用 950 营业费用 460 贷 : 辅助生产成本 机修 供电 (2) 将辅助生产成本差异计入管理费用, 超支差异用蓝字补加, 节约差异用红字冲减 借 : 管理费用 贷 : 辅助生产成本 机修 660 供电 计划成本分配方法, 不仅简化了计算工作, 同时还能反映和考核辅助生产成本计划的执行情况以及各受益单位的成本, 有利于分清企业内部各单位的经济责任 它适用于实行厂内经济核算 计划成本较为准确 管理水平较高的企业 在实际工作中, 除以上分配方法外, 还有其他分配方法, 如顺序分配法 代数分配法等 顺序分配法是指各辅助车间分配费用时, 按照受益多少的顺序排列, 受益少的排在前面, 先行分配 ; 受益多的排在后面, 再行分配 后列车间负担前列车间分配转入的费用, 但不再向前列车间分配费用 这种方法只适宜在各辅助生产车间或部门之间相互受益程度

54 第三章产品成本的构成要素核算 45 有明显差别排序的情况下使用 代数分配法是运用代数中多元一次联立方程的原理, 在辅助生产车间相互提供产品或劳务情况下的一种辅助生产费用分配方法 这种分配法的分配结果最精确, 但计算较为复杂, 要解多元一次方程组 该方法一般适用于在成本会计中已运用电子计算技术的企业 一 制造费用的归集 第六节制造费用的归集和分配 制造费用是指企业各生产单位 ( 分厂 车间 ) 为组织和管理生产而发生的应该计入产品成本 但没有专设成本项目的各项生产费用, 如机物料消耗, 生产车间用房屋 建筑物的折旧费 修理费 保险费 租赁费, 车间生产用的照明费 取暖费 降温费 运输费 劳动保护费等间接用于产品生产的费用 另外, 直接用于产品生产但管理上不要求或核算时不便于单独核算 因而未专设成本项目的费用 ( 如生产用机器设备的折旧费 修理费 租赁费 保险费 生产用低值易耗品的摊销, 设计图纸费和试验检查费等 ), 也列入制造费用 企业基本生产车间发生的各种制造费用, 应按其用途和发生地点, 通过 制造费用 账户及其明细账进行归集和分配 根据管理的需要, 制造费用 账户可以按生产车间开设明细账, 账内按照费用项目设置专栏, 进行明细核算 费用发生时, 根据支出凭证借记 制造费用 账户及其所属有关明细账 材料 工资 折旧以及待摊和预提费用等, 应在月末根据汇总编制的各种费用分配表记入 归集在 制造费用 账户借方的各项费用, 月末一般应全部分配转入 基本生产成本 账户, 计入产品成本 分配结转后, 制造费用 账户月末一般无余额 账表格式如表 3-17 所示, 表中有关数字是根据前述各种费用分配表登记的 表 3-17 制造费用明细账 基本生产车间 200 年 4 月单位 : 元 200 年机人水折低值保管凭证其摘要物工电旧易耗险理合计转出月日字号他料费费费品费费材料费用分 4 略略 配表低值易耗品 费用分配表外购动力费 用分配表工资及福利 分配表

55 46 成本会计 ( 续表 ) 200 年机人水折低值保管凭证其摘要物工电旧易耗险理月日字号他料费费费品费费 合计 转出 折旧费分配表 其他费用分配表 待摊费用分配表 辅助生产费用分配表 * 分配转出 合计 注 :* 辅助生产费用分配是直接分配法的分配结果 二 制造费用的分配 由于各个车间制造费用水平不同, 所以制造费用应按各个车间 分厂分别进行分配, 而不是将各车间的制造费用统一起来在整个企业进行分配 为了正确计算产品成本, 必须合理地分配制造费用 在只生产一种产品的车间, 制造费用则应直接转入该种产品成本 ; 在生产多种产品的车间中, 制造费用则应采用既合理又简便的分配方法, 分配记入 基本生产成本 账户及其明细账的 制造费用 成本项目 基本生产车间制造费用的分配方法主要有以下几种 ( 一 ) 生产工时比例法生产工时比例法是按照各种产品所用生产工时的比例分配制造费用的一种方法 计算方法如下 : 制造费用总额制造费用分配率 = 车间各种产品生产工时总数某种产品应分配的制造费用 = 该种产品生产工时 制造费用分配率按生产工时比例分配制造费用, 可使产品负担制造费用的多少与劳动生产率的高低联系起来, 如劳动生产率提高, 则单位产品生产工时减少, 所负担的制造费用也就降低 因此, 生产工时比例法是一种常用的较好方法 如果企业产品的工时定额比较准确, 上述计算公式也可按不同产品的定额工时的比例分配制造费用 例 3-15 用前例有关数据, 结合表 3-17, 编制 制造费用 分配表 3-18

56 第三章产品成本的构成要素核算 47 表 3-18 制造费用分配表 产品名称生产工时 / 小时分配率分配金额 甲产品 乙产品 合计 单位 : 元 有关会计分录如下 : 借 : 基本生产成本 甲产品 乙产品 贷 : 制造费用 生产工时比例法适用于机械化程度较低, 或生产单位内的各产品工艺过程机械化程度大致相同的企业 ( 二 ) 生产工人工资比例分配法生产工人工资比例分配法是以各种产品的生产工人工资为标准分配制造费用的一种方法 计算公式如下 : 制造费用总额制造费用分配率 = 车间各种产品的生产工人工资总额某产品应负担制造费用 = 该产品生产工人工资 制造费用分配率由于工资费用分配表中有现成的生产工人工资的资料, 所以该种分配核算工作很简便 然而这种方法只适用于各种产品生产机械化的程度大致相同的情况, 否则会影响费用分配的合理性 例如, 机械化程度低的产品, 所用工资费用多, 分配的制造费用也多 ; 反之, 机械化程度高的产品, 所用工资费用少, 分配制造费用也较少, 会出现不合理的情况 该种分配方法与生产工时比例法的原理基本相同 ( 三 ) 机器工时比例法机器工时比例法是以各种产品所用机器设备的运转时间为标准分配制造费用的一种方法 这种方法适用于机械化程度较高的车间, 因为在这种车间中, 折旧费用 修理费用的大小与机器运转的时间有密切的联系 采用这种方法, 必须正确组织各种产品所耗用机器工时的记录工作, 以保持工时的准确性 该方法的计算程序 原理与生产工时比例法基本相同 其计算公式为 : 制造费用总额制造费用分配率 = 各种产品耗用机器工时之和某种产品应负担的制造费用 = 该产品的生产耗用机器工时数 分配率 ( 四 ) 按年度计划分配率分配法按年度计划分配率分配法是指无论各月实际发生的制造费用是多少, 各月各种产品成

57 48 成本会计 本中的制造费用均按年度计划确定的计划分配率分配的一种方法 年度内全年制造费用的实际数和产品的实际产量与计划分配率计算的分配数之间的差额, 到年终时按已分配比例分配计入 12 月份的产品成本中 其计算公式如下 : 年度制造费用计划总数年度计划分配率 = 年度各产品计划产量的定额工时总数某月某产品应负担的制造费用 = 该月该种产品实际产量的定额工时数 年度计划分配率采用年度计划分配率分配法, 可随时结算已完工产品应负担的制造费用, 简化分配手续, 最适用于季节性生产的企业车间 但采用这种方法, 必须要有较高的计划管理水平, 否则计划分配额与实际发生额差异过大, 会影响制造费用分配的准确性 例 3-16 红星工厂基本生产车间全年制造费用计划为 元 ; 全年各种产品的计划产量为 : 甲产品 件, 乙产品 件 ; 单件产品的工时定额为 : 甲产品 5 小时, 乙产品 4 小时 4 月份实际产量为 : 甲产品 395 件, 乙产品 216 件 ; 本月实际发生的制造费用为 元 ; 制造费用 账户 4 月份期初余额为 元 甲产品年度计划产量的定额工时 : =20 500( 小时 ) 乙产品年度计划产量的定额工时 : =14 200( 小时 ) 制造费用年度计划分配率 : = 甲产品 4 月份实际产量的定额工时 :395 5=1 975( 小时 ) 乙产品 4 月份实际产量的定额工时 :216 4=864( 小时 ) 4 月份甲产品制造费用 : = ( 元 ) 4 月份乙产品制造费用 : = ( 元 ) 该车间 4 月份按计划分配率分配转出的制造费用 : = ( 元 ) 编制分录如下 : 借 : 基本生产成本 甲产品 乙产品 贷 : 制造费用 基本生产车间 根据资料及计算结果, 登记 4 月份 制造费用 基本生产车间 账户如下 : 制造费用 基本生产车间期初余额 : 期末余额 :528 在生产工人工时 生产工人工资和机器工时比例分配法下, 制造费用 账户期末分配结转后无余额 如果使用按年度计划分配率分配法, 实际发生的制造费用与按年度计划分

58 第三章产品成本的构成要素核算 49 配率分配转出的制造费用不一致, 就会使 制造费用 账户有借方或贷方余额 年终, 按已分配比例进行调整 若已分配数大于实际数 ( 贷方余额 ), 则用红字冲销 ; 若已分配数小于实际数 ( 借方余额 ), 则用蓝字补记 制造费用的分配方法, 可以由企业主管部门统一规定, 也可以由企业根据具体情况自行规定 一经确定不能随意变更, 以保持前后期成本资料的可比性 第七节生产损失费用的归集和分配 损失性费用是指企业在产品生产过程中, 因产品报废 生产停工或在产品盘亏毁损等而发生的各种耗费 本节仅对废品损失和停工损失的核算分述如下 一 废品损失的归集和分配 废品损失是指生产过程中发生的各种废品所形成的报废损失和修复费用 生产过程中的废品是指因生产操作原因, 造成不符合规定的技术标准不能按原定用途使用或需经加工修理才能使用的在产品 半成品或产成品, 而无论是在生产过程中发现的, 还是在入库后发现的, 都应包括在内 废品可分为不可修复废品和可修复废品两种 不可修复废品是指不能修复 或者所花费的修复费用在经济上不合算的废品 可修复废品是指经过修理可以使用 而且所花费的修复费用在经济上合算的废品 废品的报废损失, 就是指不可修复的废品的生产成本扣除残料价值后的损失 ; 修复费用, 则指可修复废品在返修过程中所发生的修理费用 但要注意 : 对于不需返修而降价出售的不合格品的降价损失 产品入库后因管理不善而损坏变质的损失, 以及实行 三包 ( 包退 包修 包换 ) 企业在产品出售以后发现的废品所发生的一切损失, 均不包括在废品损失内, 而应计入管理费用 为了单独核算废品损失, 在会计账户中应增设 废品损失 账户, 在成本计算单中增设 废品损失 成本项目 废品损失 账户借方登记不可修复废品的生产成本和可修复废品的修复费用, 贷方登记废品残料回收的价值 有关赔偿的数额和分配转出的废品损失 废品损失 账户月末没有余额 废品损失 账户应按生产车间设置相应的明细账 一般情况下, 辅助生产车间不单独核算废品损失, 不设置废品损失明细账 ( 一 ) 不可修复废品损失的核算不可修复废品损失的核算涉及两方面内容, 即不可修复废品报废损失的计算和对损失的会计处理 归集和分配不可修复废品损失, 首先要计算截至报废时已经发生的废品成本 其计算方法如下 : 废品成本 = 应负担的材料费 + 应负担的工资费 + 应负担的制造费

59 50 成本会计 确定废品成本后, 废品成本减去残料价值即为不可修复废品的报废损失 不可修复废品的报废损失再减去从过失人处应收回的赔偿款, 即为不可修复废品净损失 不可修复废品在未发现前是与合格产品一起投入生产, 因而各项费用也是合并在一起计算的 因此, 上述公式中的各项应负担的费用是采用一定的分配方法从生产总费用中分离出来的 通常有两种方法 : 一是按废品所耗实际费用计算 ; 二是按废品所耗定额费用计算 1. 按废品所耗实际费用 ( 成本 ) 计算不可修复废品损失的核算采用这一方法, 就是在废品报废时根据废品和合格品发生的全部实际费用, 采用一定的分配方法, 在合格品与废品之间进行分配, 计算出废品的实际成本, 从 基本生产成本 账户贷方转入 废品损失 账户的借方 例 3-17 某工业企业基本生产车间生产甲种产品 200 件, 生产过程中发现其中 20 件为不可修复废品 该产品成本明细账所注合格品和废品共同发生的生产费用为 : 原材料费用 元, 直接人工费用 元, 制造费用 元, 合计 元 原材料是在生产开始时一次投入的, 因而原材料费用应按合格品数量 180( 即 ) 件和废品数量 20 件的比例进行分配 ; 其他费用按生产工时比例分配, 生产工时为 : 合格品 小时, 废品 240 小时, 合计 小时 废品回收的残料计价 300 元 根据上述资料, 编制不可修复废品损失计算表 3-19 表 3-19 不可修复废品损失计算表 ( 按实际成本计算 ) 车间 : 车间 20 年 月 产品 : 甲产品单位 : 元 项 目 数量 / 件 直接材料 生产工时 直接人工 制造费用 合 计 合格品和废品生产费用 费用分配率 废品生产成本 减 : 残料价值 废品损失 根据上列不可修复废品损失计算表, 应编制会计分录如下 1 将废品生产成本从其所记的 基本生产成本 账户和所属明细账的贷方转出 借 : 废品损失 基本生产车间 甲产品 贷 : 基本生产成本 甲产品 直接材料 直接人工 744 制造费用 回收废品残料价值

60 第三章产品成本的构成要素核算 51 借 : 原材料 300 贷 : 废品损失 基本生产车间 甲产品 假定应收过失人赔款为 500 元, 根据索赔凭证, 登记应收赔款 借 : 其他应收款 500 贷 : 废品损失 基本生产车间 甲产品 将废品净损失 元转入同种合格品的成本, 记入甲产品成本明细账 废品损失 成本项目 借 : 基本生产成本 甲产品 废品损失 贷 : 废品损失 基本生产车间 甲产品 如果废品是在完工后发现的, 这时, 单位废品负担的各项生产费用应与单位合格产品完全相同, 可按合格品产量与废品产量比例分配各项生产费用, 计算废品的实际成本 按照废品的实际费用计算和分配废品损失, 符合实际, 但核算工作量较大 2. 按定额费用 ( 成本 ) 计算不可修复废品损失的核算这种方法是将不可修复品按照工时定额和各种费用定额计算废品成本, 实际成本与定额成本的差额全部由合格品负担 例 3-18 假设某厂金工车间验收时发现甲产品中有不可修复废品 6 件, 每件甲产品的费用定额为 : 直接材料 150 元, 直接人工 45 元, 制造费用 元, 废品残值 675 元 根据上述资料编制 废品损失计算表 3-20 表 3-20 不可修复废品损失计算表 ( 按定额费用计算 ) 产品名称 : 甲产品 金工车间 20 年 月废品 :6 件 单位 : 元 项目直接材料直接人工制造费用合计 单位产品费用定额 废品定额成本 减 : 残值 赔款 废品损失 会计分录编制方法同例 3-17 采用定额费用计算废品成本方法简便 计算及时, 有利于控制废品损失, 故应用较为广泛 此方法适用于定额成本资料较完善 准确的企业 ( 二 ) 可修复废品损失的核算可修复废品损失是指在废品修复过程中所发生的修复费用, 包括为修复废品所耗用的

61 52 成本会计 直接材料 直接人工 制造费用等 可修复废品发生的各种修复费用, 应根据各种费用分配表归集在 废品损失 账户及其有关明细账的借方, 如有残值回收和应收赔偿款, 应抵减废品成本, 即分别根据 废料交库单 和有关结算凭证, 将残料价值由 废品损失 账户的贷方转入 原材料 等有关账户的借方, 将应收赔偿款由 废品损失 账户的贷方转入 其他应收款 账户的借方 ; 最后, 将废品净损失 ( 即修复费用减去残值和赔偿款的差额 ) 由 废品损失 账户的贷方转入 生产成本 账户借方 ( 废品损失成本项目 ) 例 3-19 某企业二车间生产 A 产品, 发生 4 件可修复废品 修复耗用甲材料 元, 工资费用 920 元, 应分摊制造费用 400 元, 残料收回 200 元, 查明原因应由责任人赔偿 560 元 编制会计分录如下 (1) 归集可修复废品的修复费用 借 : 废品损失 二车间 A 产品 贷 : 原材料 甲材料 制造费用 400 应付工资 920 (2) 确定责任人赔款与回收残料 借 : 其他应收款 ( 责任人 ) 560 原材料 甲材料 200 贷 : 废品损失 二车间 A 产品 760 (3) 将废品净损失分配计入同种合格品成本中 借 : 基本生产成本 A 产品 废品损失 贷 : 废品损失 二车间 A 产品 二 停工损失的核算 停工损失是指企业基本生产车间因停电 待料 机器设备故障或者由于计划减产而停止生产所造成的损失 它包括停工期间支付的生产工人工资和提取的福利费 所耗燃料和动力费用以及应负担的制造费用等 停工损失的核算, 应根据发生停工的原因和具体情况进行处理 由于自然灾害等引起的非正常停工损失, 应计入营业外支出 ; 由外部原因引起的非正常停工 ( 如电力突然中断 供货单位违约造成的待料停工等 ), 应分清责任尽力索赔 ; 其余原因造成的停工 ( 包括季节性停工和大修理停工 ), 则应计入生产成本 停工损失的具体核算方法有两种 一种是不单独核算停工损失, 也不设置 停工损失 账户 采用这种核算方法, 其停工损失直接记入 制造费用 账户 ; 自然灾害等引起的非正常停工损失记入 营业外支出 账户 这种核算方法虽非常简便, 但不利于企业随时掌握分析停工损失的发生情况