第六章 審計責任與目標 1
學習目標 說明財務報表審計及內部控制審計之目標 區分管理階層對財務報表與內部控制之責任, 以及查核人員對驗證財務報表與內部控制有效性之責任 說明查核人員發現重大誤述的責任 將交易和科目餘額分類至財務報表循環, 並指出循環法對分割審計工作的優點 敘述為何查核人員要同時審計交易類型及期末餘額 ( 含表達與揭露 ), 以獲致合理確信 2
學習目標 ( 續 ) 區分管理階層對於財務報表所做的三大類聲明 列示六大交易相關審計目標與管理階層對交易類型之聲明的關聯性 列示八大餘額相關審計目標與管理階層對科目餘額之聲明的關聯性 列示四大表達與揭露相關審計目標與管理階層對表達與揭露之聲明的關聯性 說明審計目標與審計證據蒐集之間的關係 3
第六章審計責任與目標 圖 6-1 發展審計目標的步驟 右圖彙總了五個了解證據累積的關鍵步驟, 這五個步驟將發展出具體的審計目標 了解查核之目標與責任 將財務報表劃分成循環 了解管理當局對於各科目的聲明 了解交易 科目餘額與揭露的一般查核目標 了解交易 科目餘額與揭露的具體查核目標 4
6.1 財務報表之審計目標 審計準則 (AU 110) 中規定 : 獨立查核人員執行一般財務報表審計的目的, 在於對財務報表於各重要事項上, 是否依照一般公認會計原則允當表達財務狀況 經營結果及現金流量, 表示意見 5
6.2 管理階層的責任 管理階層的責任包括 : 採用健全良好的會計, 維持適當的內部控制, 於財務報表中允當表達, 對財務報表中聲明 (assertions) 表達的允當及完整負責 6
6.3 查核人員的責任 審計準則 (AU 110) 中之修正規定 : 查核人員有責任規劃並執行審計工作, 以對財務報表是否免於重大誤述 ( 無論係金額錯誤或舞弊所致 ) 取得合理確信 由於審計證據的性質與舞弊的特性, 查核人員規劃及執行審計工作時對於能否偵測出重大誤述, 只能提供合理而非絕對的確信 查核人員並無責任須規劃並執行審計工作, 以合理確信偵測對於財務報表無重大影響之誤述 ( 含錯誤或舞弊 ) 7
6.3 查核人員的責任 重大與非重大誤述 要查出所有非重大錯誤與舞弊不但耗費成本, 甚至是不可能的 合理確信 : 查核人員有責任提供合理但非絕對的確信, 其中有幾個理由, 包括 : 1. 大部分的審計證據乃經由抽查諸如應收帳款或存 貨母體中之樣本而得 2. 會計表達包含許多複雜的估計, 具有不確定性及 受未來事項的影響 3. 查核人員要偵測出不實的財務報表是相當困難 的, 特別是當管理階層共謀時 8
6.3 查核人員的責任 錯誤 (error) 與舞弊 (fraud) 錯誤係指財務報表中無心 ( 非故意 ) 的誤述, 而舞弊則為故意的行為 舞弊可區分為兩種 1. 侵占資產 (misappropriation of assets), 又稱為虧空或員工舞弊 2. 不實財務報導 (fraudulent financial reporting), 又稱為管理舞弊或是詐欺財務報導 專業的懷疑 : 以偵測出財報上的重大錯誤和舞弊 9
6.3 查核人員的責任 6.3.1 查核人員偵測重大錯誤的責任 查核人員花費很多時間規劃及執行查核工作, 以偵測管理階層和員工所造成的無心錯誤 6.3.2 查核人員偵測重大舞弊的責任 不論是錯誤或舞弊, 查核人員都必須對財務報表沒有重大誤述提供合理的保證 審計準則指出舞弊較錯誤更不易偵測出來 不實財務報導舞弊與侵占資產舞弊之比較 不實的財務報導提供錯誤的財務資訊給報表使用者以制定決策 不實的財務報導往往都是由管理階層所為, 有時員工並不知情 10
6.3.2 查核人員偵測重大舞弊的責任 ( 續 ) 資產盜竊的三種狀況 : 1. 資產已遭盜竊, 利用虛增來掩飾 2. 資產已遭盜竊, 且利用低列收入或虛增費用作為掩飾 3. 若資產已遭盜竊且被發現, 則在損益表及相關附註清楚地敘述是項損失 上述三種情況中, 資產皆遭侵占, 但只有情況一和情況二的財務報表發生誤述 11
6.3.3 查核人員發現非法行為的責任 直接影響 ( 財務報表 ) 的非法行為 例如 : 違反聯邦稅法, 會直接影響所得稅費用與應付所得稅 查核人員對於直接影響財務報表的非法行為, 所負的責任與錯誤和舞弊相同 間接影響 ( 財務報表 ) 的非法行為 大多數的非法行為只會間接影響到財務報表, 例如 : 公司違反環境保護, 重大之潛在罰金只需要在財務報表附註的或有負債中揭露可能要支付的金額, 故只有間接影響 12
6.3.3 查核人員發現非法行為的責任 ( 續 ) 查核人員發現及報導非法行為的責任有三種程度 : 沒有理由相信存在間接影響的非法行為之證據累積 : 通常無須搜尋間接影響的非法行為 有理由相信可能存在直接或間接影響的非法行為時之證據累積 : 須搜尋資訊, 以確定非法行為是否真的發生 查核人員知曉非法行為時之行動 : 找出非法行為後的首要之務為考量該非法行為對財務報表的影響, 包括財務報表揭露之適當性 查核人員必須與審計委員會或其他具有相同職權的單位溝通, 以確定他們已知道該非法行為 13
6.4 財務報表循環 將財務報表分割成較小的單元, 使得審計工作更易掌握, 且有助於分派工作給不同的審計小組成員執行 14
6.4 財務報表循環 6.4.1 以循環法劃分審計 將關係密切的交易類型與科目餘額劃分成同一單元, 此法稱為循環法 (cycle approach), 可分為 銷貨與收款循環 (sales and collection cycle) 採購與付款循環 (acquisition and payment cycle) 薪工與人事循環 (payroll and personnel cycle) 存貨與倉儲循環 (inventory and warehousing cycle) 資金取得與償還循環 (capital acquisition and repayment cycle) 15
6.4 財務報表循環 圖 6-3 從日記簿到財務報表的交易流程 交易 日記簿 分類帳 試算表及財務報表 銷貨 銷貨日記簿 帳款收現現金收入日記簿普通分類帳普通分類帳帳款收現現金收入日記簿和明細記錄和明細記錄 取得商品與勞務取得商品與勞務現金支出現金支出 進貨日記簿進貨日記簿現金支出日記簿現金支出日記簿 分類帳的試算表分類帳的試算表 員工薪資支出員工薪資支出 薪資日記簿薪資日記簿 財務報表財務報表 分攤與調整分攤與調整 普通日記簿普通日記簿 16
6.4.1 以循環法劃分審計 ( 續 ) 試算表為編製財務表之依據, 故為所有審計之起點 圖 6-4 Hillsburg Hardware 公司試算表 只有現金和存貨科目涉及到二個以上的循環 銷貨與收款循環為第一個循環, 也是大多數審計中的重大關注焦點 資金取得與償還循環和採購與付款循環間有密切的關係 存貨與倉儲循環和其他循環的關係是非常密切的, 在製造業中尤其如此 17
6.4.2 循環間的關係 除非公司剛開始成立或停止營運, 否則無法看出循環是由哪一部分開始與結束 交易循環是組織審計的重要方式, 查核人員分別處理各個循環, 在執行審計時必須注意各個循環之間的關聯 18
6.5 設定審計目標 審計工作之執行係在循環法下對構成期末餘額之交易進行抽查, 以及對於期末餘額及相關揭露 ( 課本 P.139 缺字 ) 進行抽查 通常執行審計的最有效方法是同時取得交易類型及有關科目期末餘額之部分確信 交易相關審計目標 (transaction-related audit objectives) 餘額相關審計目標 (balance-related audit objectives) 表達與揭露相關審計目標 (presentation and disclosure-related audit objectives) 19
6.6 管理階層的聲明 管理階層的聲明 (management assertions), 為管理階層對財務報表中之交易類型 相關科目及揭露所為之明示或暗示之表達, 多數情形為暗示 審計準則 (AU 326) 將聲明分為三大類 : 1. 對受查期間內事項及交易類型之聲明 2. 對期末帳戶餘額之聲明 3. 對表達與揭露之聲明 20
6.6 管理階層的聲明 表 6-2 各類聲明下之管理階層聲明 21
6.6 管理階層的聲明 6.6.1 對事項及交易類型之聲明 已發生聲明 (Occurrence) 完整性聲明 (Completeness) 正確性聲明 (Accuracy) 分類 (Classification) 截止 (Cutoff) 22
6.6 管理階層的聲明 6.6.2 對帳戶餘額之聲明 存在聲明 完整性聲明 評價或分攤聲明 權利與義務聲明 23
6.6 管理階層的聲明 6.6.3 對表達與揭露之聲明 已發生及權利與義務聲明 完整性聲明 正確性及評價聲明 分類及可了解性聲明 24
6.7 交易相關審計目標 查核人員的交易 餘額及表達與揭露等的相關審計目標, 是根據管理階層聲明所產生 交易相關審計目標依每一交易類型須再區分 : 一般 (general) 交易相關審計目標與 具體 (specific) 交易相關審計目標 一般交易相關審計目標適用於所有的交易類型, 以較廣義之用語敘述 具體交易相關審計目標雖亦適用於每一交易類型, 但係根據各交易類型如銷貨交易之用語表達 25
表 6-3 銷貨交易之管理階層的聲明與交易相關審計目標 管理階層對交易類型與事項聲明 一般交易相關審計目標 具體銷貨交易相關審計目標 已發生已發生 入帳之銷貨係發貨給實際存在之客戶 完整性完整性 發生的銷貨交易已入帳 正確性 正確性 入帳之銷貨金額係發貨金額, 且正確開出帳單 並予以記錄 過帳與彙總 銷貨交易已適當的列入主檔, 並經正確的彙總 分類分類 銷貨交易已適當的分類 截止時點 銷貨已於正確的日期記錄 26
6.7.1 一般交易相關審計目標 (1) 已發生 已記錄的交易確實存在 (2) 完整性 存在的交易已被記錄 前述的已發生係針對虛列的可能性, 完整性則針對未入帳交易 ( 漏列 ) (3) 正確性 按正確的交易金額紀錄 (4) 過帳與彙總 入帳的交易已適當包含在主檔中, 並經正確的彙總 屬交易類型之正確性聲明的一部分 (5) 分類 委託人日記簿中的交易已適當的分類 (6) 時點 交易紀錄於正確的日期 27
6.7.2 具體交易相關審計目標 一般交易相關審計目標決定後, 可針對每一重大交易類型發展具體審計目標 重大的交易類型, 包括銷貨 帳款收現 進貨 薪資等交易 28
6.8 餘額相關審計目標 餘額相關和交易相關審計目標間有兩個不同點 : (1) 首先, 餘額相關審計目標適用於科目餘額 (2) 其次, 餘額相關審計目標 ( 八個 ) 比交易相關審計目標 ( 六個 ) 更多 餘額相關審計目標用於審計資產負債表科目的期末餘額, 例如 : 應收帳款 存貨 若干餘額相關審計目標也適用於某些非例行的損益表科目, 例如 : 訴訟費用 其他損益表科目則大多與資產負債表科目同步進行審計, 例如 : 折舊費用與累積折舊 查核人員蒐集證據以驗證支持某科目餘額之明細項目, 而非直接驗證科目餘額本身, 例如 : 應收帳款 29
表 6-4 存貨之管理階層聲明與餘額相關審計目標 管理階層對科目 餘額聲明 一般餘額相關 審計目標 存貨具體餘額相關審計目標 存在 存在 所有入帳的存貨在資產負債表日確實存在 完整性 完整性 所有存在的存貨業已盤點, 並納入存貨彙總表中 評價或分攤 正確性 委託人永續盤存之存貨數量符合庫存數量 存貨評價是採用正確之價格 單價與數量之乘積計算正確, 且明細加總正確 分類截止明細與總帳調節相符淨變現價值 存貨已經適當的分類為材料 在製品 完成品 進銷貨的年底截止時點是適當的 存貨項目之總計與分類帳一致 存貨價值下降時, 已沖減至淨變現價值 權利與義務權利與義務 公司擁有所有存貨項目的所有權 存貨並未遭設定為抵押品 30
6.8 餘額相關審計目標 6.8.1 一般餘額相關審計目標 (1) 存在 計入之金額存在 (2) 完整性 存在的交易金額皆計入 存在的審計目標著重於潛在的虛列, 完整性的關切則在於未入帳之交易及金額 ( 漏列 ) (3) 正確性 按正確金額計入 正確性是對帳戶餘額評價或分攤聲明之一部分 (4) 分類 委託人清單中金額業經適當分類 31
6.8 餘額相關審計目標 6.8.1 一般餘額相關審計目標 ( 續 ) (5) 截止 資產負債表日前後的交易已經紀錄於適當的期間 審計目標在於確定交易已記錄於適當的期間 最容易誤述的交易為期末入帳之交易 ( 年度審計指資產負債表日 ) 截止是對帳戶餘額評價或分攤聲明的一部分 (6) 明細與總帳調節相符 科目餘額之明細與主檔中相關金額一致, 總數合計為該科目餘額, 且與總分類帳中的總數相符 (7) 淨變現價值 資產以淨變現價值列示, 例如 : 備抵壞帳 存貨跌價損失 (8) 權利與義務 32
6.8 餘額相關審計目標 6.8.2 具體餘額相關審計目標 在了解一般餘額相關審計目標後, 進一步發展財務報表上各個會計科目的具體餘額相關審計目標 每一個一般餘額相關審計目標至少有一個具體餘額相關審計目標 例如, 在權利與義務上, 具體餘額相關審計目標可能包括 : (1) 該公司擁有所有列存貨的所有權 ; (2) 除非另有附註揭露, 否則存貨未被設定為抵押品 33
6.9 表達與揭露相關審計目標 表 6-5 應付票據之管理階層聲明及表達與揭露相關審計目標 管理階層對表達 與揭露聲明 一般表達與揭露 相關審計目標 應付票據具體表達與揭露相關審計目標 已發生及權利與義務 已發生及權利與義務 附註中說明的應付票據存在, 且為公司之義務 完整性 完整性 所有有關應付票據之必要揭露, 皆已納入財務報表附註中 評價或分攤 評價或分攤 與應付票據有關之揭露係屬正確 分類與可了解性 分類與可了解性 應付票據已適當分類為短期與長期義務, 且相關財務報表揭露具可了解性 34
6.10 審計目標如何達成 查核人員必須取得足夠及適切的證據, 以支持管理階層對財務報表所有的聲明 藉由累積部分交易相關審計目標與部分餘額相關審計目標之證據來達成使命 35
6.10 審計目標如何達成 圖 6-7 財務報表審計之四階段 (P.366) 階段 I 階段 II 規劃與設計查核方法 執行控制測試與交易證實測試 階段 III 執行分析性程序與餘額明細測試 階段 IV 完成查核並簽發審計報告 36
6.10 審計目標如何達成 6.10.1 規劃與設計查核方法 ( 圖 6-7 階段 I) 使用何種審計方法, 取決於下列兩項最重要的考量 : 1. 必須累積足夠及適切的證據, 以符合查核人員的專業責 任 2. 累積證據的成本應最低 規劃和設計審計方法可以再分為下列三部分, 以後章節再詳細討論 1. 了解企業營運及其環境 : 查核人員應該研究客戶的商業模式, 並執行分析性程序及其他與同業的比較 了解客戶的產業是否有特殊的會計規定 37
6.10 審計目標如何達成 6.10.1 規劃與設計查核方法 ( 圖 6-7 階段 I)( 續 ) 2. 了解內部控制並評估控制風險 : 委託人內部控制產生可靠的財務報表編製及保護資產安全的能力, 若是內部控制被認定為有效, 規劃之評定控制風險將可因此降低, 所須要累積的證據將顯著地少於內部控制不佳的狀況 3. 評估重大誤述風險 : 此一評估將影響查核規劃及查核程序之性質 時機與範圍 38
6.10 審計目標如何達成 6.10.2 執行控制測試與交易證實測試 ( 圖 6-7 階段 II) 為了使降低評定控制風險之規劃有正當的理由, 查核人員必須先測試控制的有效程度, 通常稱為控制測試 (tests of controls) 查核人員驗證交易之貨幣金額, 以評估客戶有關交易紀錄金額的正確性, 此程序稱為交易證實測試 (substantive tests of transactions) 39
6.10 審計目標如何達成 6.10.3 執行分析程序與餘額明細測試 ( 圖 6-7 階段 III) 包含兩大類 : 分析性程序及餘額明細測試 分析性程序 (analytical procedures) 是和既定關係做比較, 來評估科目餘額或其他資料的合理性 餘額明細測試 (tests of details of balances) 係指用以測試財務報表中餘額貨幣金額誤述之特定程序 40
6.10 審計目標如何達成 6.10.4 完成查核並簽發審計報告 ( 圖 6-7 階段 IV) 查核人員完成所有審計目標及財務報表科目的查核程序後, 必須整合所有蒐集的資訊, 以做成財務報表整體是否允當表達的最後結論 需要查核人員專業的判斷 本章結束 41