1 http://www.lungteng.com.tw 發 行 人 李枝昌 責任編輯 張佩芸 出 刊 月 民國 102 年 12 月 發 行 所 龍騰文化事業股份有限公司 地 址 248 新北市五股區五權七路 1 號 電 話 (02)98-2933 傳 真 (02)98-9766 因應 IFRS 之會計Ⅳ教材修訂 一本服務廣大會計夥伴的初衷 繼續介紹高商會計因應 IFRS 之教材修訂 本文說明會計Ⅳ整章幾 乎全部修改的投資單元 以及電腦軟體攤銷方法 另外很多老師關心會計Ⅲ的財產股利 提供 IFRS 相 關資訊 希望能幫助您的 IFRS 教學順利 壹 投資單元 一 FV/OCI 收到股利列為 驚爆 點 此為本書最大的驚爆點 筆者做很多研究與求證 並已獲得管會之證實 原會計處理 投資年度收到股利作為投資成本的減少 ( 清算股利 ) 分錄 透過其他綜合損益按公允價值衡量之融資產 ( 舊 備供出售融資產 ) IFRS 之規定 收到股利原則上列為 ( 不論投資年度或次年度 ) 分錄 佐證資料 (1) IFRS 9 5.7.6 段規定 非持有供交易之權益工具投資應依國際會計準則 18 號之規定 股利應於企業收取股利之權利確立時 將該投資之股利認列於損益 另 IFRS 9 B5.7.1 段規定 此類投資之股利應依國際會計準則 18 號之規定認列於損益中 除非該股利明顯代表部分投資成本之回收 ( 清算股利 ) (2) 國際會計準則 18 號無清算股利之規定 而是在 30 段規定 股利應於股東收款之權 利確立時認列為收入 (3) 101 年 9 月 推動我國採用國際會計準則 宣導說明會 Q&A Q: IAS 18 收入 目前已無清算股利規定 未來 IFRS 9 適用時 是否仍有投資當年股 利做為投資成本收回之精神 ( 清算股利 ) A: 因去年 IASB 宣布 IFRS 9 延後實施 因此融工具公報仍回歸 2009 年 IAS 39 版本 來適用 所以仍是回歸行 2010 年國內公布正體中文版 因為 IAS 18 無清算股利規定 因此提醒 IAS 39 的 AG. 內有規範到此部分 要求收到股利要認列 ( 一樣是無 清算股利的概念 ) N301 U
2 佐證資料 (4) 管會回覆函 請見附件 1 非持有供交易權益工具之股利應於企業收取該款項之權利已成立時認列於損益 另因 IAS18 尚無清算股利規定 爰投資當年度收到之股利 仍應於收取該款項權 利已成立時認列於損益 教學建議 請注意您所採用之教科書是否修訂為符合 IFRS 之規定? 因為該觀念將影響很多頁的會計作法 例題 習題等 附件 1 案件內容 (Description) 我國過去會計處理上 對於非持有供交易之權益工具投資 投資當年收到 的股利作為投資成本收回 自今年起開始適用 IFRS 是否仍將投資當年收到的股利作為 投資成本收回? 回覆函 蕭小姐 您好 所詢有關實施 IFRSs 對於非持有供交易之權益工具投資 投資當年度收到股 利是否作為投資成本回收乙節 謹回覆如次 非持有供交易權益工具之股利應於企業收取該款項之權利已成立時認列於損益 另因 IAS18 尚無清算股利規定 爰投資當年度收到之股利 仍應於收取該款項權利已成立時認列於損益 融監督管理委員會證券貨局 敬啟 發文日 (Date) 中華民國 102 年 11 月 07 日 二 股票投資之會計處理 1. FV/PL FV/OCI (1) 科目使用 A 龍騰舊版 有關 評價調整 科目 證交所的一般行業會計項目及代碼 很多年前即有 交易目的融資產評 價調整 備供出售融資產評價調整 但我國的財務會計準則公報中的釋例 其公允價值變 動時的分錄未使用評價調整科目 我們的一般大學會計書例如最新版的鄭丁旺 林蕙真博士的中級 會計學也都未使用 評價調整 科目 這種寫法好處是科目簡單 容易建立會計觀念 B 龍騰新版 採用 評價調整 科目 因為有老師說 很喜歡龍騰會計的內容 說明清楚 題目有設計 但科目 各版本不一樣 困擾很大.. 筆者聽到了老師的心聲 筆者編書的目的除了觀念新符合 IFRS 更要 編出會計老師最喜歡最好用的書 也希望教材能貼近會計資訊檢定 因此決定修改科目如下 : 1 融資產 作分錄時增設評價調整科目 2 原著重會計觀念之 未分配盈餘 科目改為依據科目表適用電腦會計的 科目 3 不動產 廠房及設備的成本 分錄中的會計科目加入 成本 兩個字
(2)FV/PL FV/OCI 會計處理之比較 項 目 FV/PL FV/OCI 購入之交易成本 認列為當費用 手續費 認列為購入成本 收到股利 一律列為當的營業外收入 貸記 原則上列為當的營業外收入 貸記 公允價值變動列為當損益 透過損益按公允價值衡量之融資產 後續衡量 利益 或 公允價值變動 透過損益按公允價值衡量之融資產 損失 1. 調整 公允價值 處 公允價值變動列為營業外收入及支出 處分日公允價值變動之利益 損失 公允價值帳面額 當公允價值變動 列入其他綜合損益 公允價值變動列為其他綜合損益 處分日公允價值變動之其他綜合損益 淨公允價值帳面額 公允價值交易成本 帳面額 分 2. 處分收 損益產生的原因 其他綜合損益 產生的原因 手續費 處分投資損失 出售之交易 成本 處分日無損益 (1) 購入及出售股票之交易成本 (2) (3) 公允價值變動 (1) (1) 公允價值變動 假設為貸餘 末其他綜合 損益之結帳 透過其他綜合損益按公允價值衡 量之權益工具投資損益 得選擇不結轉或結轉至保留盈餘 處分當其他 權益之結轉 若選擇結轉 假設其他權益為貸餘 透過其他綜合損益按公允價值衡 量之權益工具投資損益 3
4 (3) 範例 01/3/1 購入股票 10,000 股 每股面值 $10 每股市價 $60 手續費 $2,000 01/12/31 該股票收盤價每股 $64 02/5/1 出售持有的全部股票 每股 $56 手續費及交易稅共計 $1,000 01/4/1 02/4/1 收到股利每股 $1 收到股利每股 $1.2 透過損益按公允價值衡量之融資產 簡寫 FV/PL 日 01/3/1 原始認列 持有供交易之融資產 手 續 費 FV/OCI 600,000 2,000 01/12/31 末衡量 602,000 10,000 10,000 融 資 產 帳 面 額 $600,000 10,000 10,000 融 資 產 帳 面 額 $602,000 FV/OCI評價調整 38,000 持有供交易之融資產評價調整 40,000 38,000 透過損益按公允價值衡量之融資產利益 40,000 公 允 價 值 $64 10,000 股 $640,000 公 允 價 值 $64 10,000 股 $640,000 公 允 價 值 $640,000 帳 面 額 $600,000 公 允 價 值 $640,000 帳 面 額 $602,000 $38,000 $40,000 38,000 透過其他綜合損益按公允價值 38,000 衡量之權益工具投資損益 其他綜合 損益之結帳 01 年度 綜合損益表列示 營業外收入及支出 $ 10,000 透過損益按公允價值衡量之融資產利益 40,000 手續費 2,000 營業外收入 其他綜合損益 02/4/1 股利 02/5/1 處 分 602,000 602,000 01/4/1 股利 透過其他綜合損益按公允價值衡量之融資產 簡寫 FV/OCI 12,000 12,000 (1) 調整公允價值 透過損益按公允價值衡量 80,000 之融資產損失 持有供交易之融資產評價調整 80,000 公允價值帳面額 $560,000 $640,000 $80,000 (2) 處分收 559,000 手 續 費 1,000 持有供交易之融資產評價調整 40,000 持有供交易之融資產 600,000 $ 10,000 $ 38,000 12,000 12,000 (1) 調整淨公允價值 81,000 FV/OCI評價調整 81,000 淨公允價值帳面額 ($560,000 $1,000) $640000 $81,000 (2) 處分收 559,000 FV/OCI評價調整 43,000 FV/OCI 602,000
02/12/31 其他綜合 損益之結帳 02/12/31 其他權益 之結轉 02 年度 綜合損益表 營業外收入及支出 $ 12,000 透過損益按公允價值衡量之融資產損失 80,000 手續費 1,000 透過其他綜合損益按公允價值 衡量之權益工具投資損益 81,000 81,000 43,000 透過其他綜合損益按公允價值 43,000 衡量之權益工具投資損益 營業外收入及支出 其他綜合損益 $ 12,000 $ 81,000 (4) 觀念釐清 FV/PL 融資產出售時交易成本記入 手續費 或 處分投資損失 1 鄭丁旺博士十一版的中會將 FV/PL 融資產出售時交易成本改為記入 手續費 2 會計研究發展基會所發行的 IFRSs 釋例範本 分錄時記入 手續費 另附註 亦可列入 處分投資損益 綜合損益表項目之結帳 綜合損益表包含兩個部分 1. 損益項目 2. 其他綜合損益項目 兩者皆應作結帳分錄 結帳方式與 舉例如下 綜合損益表項目之末結帳 結帳分錄之舉例 1. 損益項目結轉至 本損益 本損益 2. 其他綜合損益項目結轉至權益類的其他權益項下 透 過其他綜合損益按公允價值衡量之權益工具 投資損益 字數較多科目 額之寫法 參照會計研究發展基會所發行的 IFRSs 釋例範本 例如 透過其他綜合損益按公允價值衡量 之權益工具投資損益 共有 24 個字 如果格子空間有限 科目形成 2 列時 額寫在一列 2 列的文字退後一個字 如下 透過其他綜合損益按公允價值衡量之 2,000 權益工具投資損益 5
6 2. 採用權益法之投資 (1) 採用權益法之投資 包括下列三項 各項定義請見教科書 37 頁 1 投資關聯企業 對被投資公司具有重大影響 2 合資 對被投資公司具有聯合控制 3 投資子公司 對子公司具有控制能力 (2) 權益法下投資公司應認列所享有的被投資公司的損益份額 其他綜合損益份額 (3) 範例 教科書 40 頁 本公司於 02 年 7 月 1 日購入小精靈公司 30% 普通股 02 年度小精靈公司的本淨損 $100,000 其 他綜合損益 $40,000 貸餘 損益份額 被投資公司本淨損 本加權平均持股比例 6 $100,000 30% $15,000 12 其他綜合損益份額 被投資公司其他綜合損益變動數 本加權平均持股比例 6 $40,000 30% $6,000 12 認列損益 其他綜合損益份額之分錄 採用權益法認列之損益份額 採用權益法之投資 15,000 營業外支出增加 9,000 資產減少 採用權益法認列之其他綜合損益份額 6,000 其他綜合損益增加 (4) 中出售時 應先認列初至處分日的損益份額 其他綜合損益份額 調整投資之帳面額 因此如果出售日不是初 末 應提供被投資公司初至處分日的的本損益 其他綜合損益 提醒老師 出題時要注意採用權益法之投資出售的時間點
貳 電腦軟體之攤銷方法 一 電腦軟體不能以 收益百分比法 攤銷 筆者研究發 無形資產 ( 包括電腦軟體 ) 不能以 收益百分比法 攤銷 國際會計準則理事會 (IASB) 認為 以預計未來產生的收入為基礎 ( 收益百分比法 ) 來決定無形資產攤 銷額並不適當 因為此法並非反映企業預資產未來經濟效益之 消耗 型態 而是反映未來經濟 效益之 產生 型態 目前 IASB 已朝此方向發布 IAS 16 與 IAS 38 修正草案 預計 2013 年 4 季將 完成準則修正 二 佐證資料 IASB 可接受之折舊及攤銷方法之闡釋 文中闡明 : 以預資產將產生之收入為基礎之折舊或攤銷方法並不適當 此係因該方法反映該業務運作 產生經濟 效益之型態 而非該資產所含經濟效益之消耗 三 範例 創新電腦公司開發及行銷電腦軟體 其建立技術可行性之前的支出 $400,000 建立技術可行性到完成 產品母版支出 $240,000 01 年初正式上市 估計可行銷 3 年 估計總生產量 240,000 件 各年實際生 產數量 01 年 120,000 件 02 年 80,000 件 03 年 40,000 件 試計算下列兩種情況各年度電腦軟體之 攤銷額 情況一 按生產數量法攤銷電腦軟體 情況二 該軟體未來經濟效益之消耗型態無法可靠決定 該軟體未來經濟效益之消耗型態無法可靠決定時應採直線法 年度 情況一之電腦軟體攤銷額 $240,000 $1/ 件 240,000 件 120,000 $1 $120,000 情況二之電腦軟體攤銷額 01 年 電腦軟體的攤銷率 $240,000 $80,000 3年 02 年 80,000 $1 $80,000 $80,000 03 年 40,000 $1 $40,000 $80,000 7
8 參 會計學Ⅲ 公司會計 財產股利之補充資料 一 觀念 1. IFRS 5 待出售非流動資產及停業單位 15A 段規定 企業對分類為待分配予業主之非流動資產 ( 或分配群組 ) 應以帳面額與公允價值減分配成本孰低者衡量 2. 國際財務報導解釋 17 號 (IFRIC 17) 分配非資產予業主 (1) 11 段 企業應按待分配資產之公允價值衡量以非資產作為股利分配予其業主的負債 (2) 13 段 企業於每一報導間結束日及清償日 應複核並調整應付股利之帳面額 將任何 應付股利帳面額的變動認列於權益 作為該分配額的調整 (3) 14 段 當企業清償應付股利時 應將所分配資產帳面額與應付股利帳面額之差異 認 列於損益 二 釋例 設新竹公司於 03 年 6 月 1 日經股東會通過 將其家電部門之土地作為財產股利分配給股東 當時公司 之未分配盈餘為 $1,200,000 待分配資產的帳面額為 $700,000 分配工作至 04 年 3 月 1 日全部完成 待分配資產之公允價值減分配成本 分 錄 03 年 6 月 1 日 $1,000,000 待分配予業主之處分群組 * 700,000 土地成本 700,000 * 資產以帳面額與公允價值減分配成本較低者入帳 1,000,000 應付財產股利 ** 1,000,000 ** 負債應付財產股利以公允價值入帳 03 年 2 月 31 日 $1,200,000 200,000 應付財產股利 200,000 以公允價值調整應付財產股利之帳面額 04 年 3 月 1 日 $1,300,000 100,000 應付財產股利 * 100,000 * 以公允價值調整應付財產股利之帳面額 應付財產股利 1,300,000 待分配予業主之處分群組 700,000 處分資產利益 600,000 三 財產股利應用問題 1. 資產用 帳面額與公允價值減分配成本孰低 衡量 而負債用 公允價值 衡量 可能造成兩者 不相等 ( 會計不一致 ) 的結果 而實際上兩者價值完全相等 2. 股利分配牽涉到公司法 若未分配盈餘小於應付財產股利分配時的公允價值 將違反公司法無盈餘 不得分配股利的規定 3. 因為我國今年才開始實施 IFRS 明年才碰到股利分配問題 理論實施與法令問題尚待政府確定