附件 3: 中国注册会计师审计准则第 1324 号 持续经营 ( 修订, 征求意见稿 ) 第一章总则 第一条 为了规范注册会计师在财务报表审计中与持续经营相 关的责任以及对审计报告的影响, 制定本准则 第二条在持续经营假设下, 财务报表是基于被审计单位持续经营并在可预见的将来继续经营下去的假设编制的 通用目的财务报表是运用持续经营假设编制的, 除非管理层计划清算被审计单位 停止营运或别无其他现实的选择 特殊目的财务报表可以根据需要按照 ( 或不按照 ) 与持续经营假设相关的财务报告编制基础编制 ( 例如, 在特定国家或地区, 持续经营假设与某些按照计税核算基础编制的财务报表无关 ) 如果运用持续经营假设是适当的, 则被审计单位对其资产和负债的记录是建立在正常经营过程中能够变现资产 清偿债务的基础上的 第三条某些财务报告编制基础 ( 如我国企业会计准则 ) 明确要求管理层对被审计单位持续经营能力作出专门评估, 并规定了与此相关的需要考虑的事项和作出的披露 相关法律法规还可能对管理层评 1
估持续经营能力的责任和相关财务报表披露作出具体规定 第四条 其他财务报告编制基础可能没有明确要求管理层对持 续经营能力作出专门评估 然而, 如本准则第二条所述, 由于持续经营假设是编制财务报表的基本原则, 即使其他财务报告编制基础没有对此作出明确规定, 管理层也需要在编制财务报表时评估持续经营能力 第五条 管理层对持续经营能力的评估涉及在特定时点对事项 或情况的未来结果作出判断, 这些事项或情况的未来结果具有固有不确定性 下列因素与管理层的判断相关 : ( 一 ) 某一事项或情况或其结果出现的时点距离管理层作出评估的时点越远, 与事项或情况的结果相关的不确定性程度将显著增加 因此, 明确要求管理层对持续经营能力作出评估的大多数财务报告编制基础规定了管理层应当考虑所有可获得信息的期间 ; ( 二 ) 被审计单位的规模和复杂程度 经营活动的性质和状况以及被审计单位受外部因素影响的程度, 将影响对事项或情况的结果作出的判断 ; ( 三 ) 对未来的所有判断都以作出判断时可获得的信息为基础 管理层作出的判断在当时情况下可能是合理的, 但之后发生的事项可能导致事项或情况的结果与作出的判断不一致 第六条注册会计师的责任是, 就管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分 适当的审计证据并得出结论, 并根据获取的审计证据就是否存在与被审计单位持续经营能力相关的重大不确定性得出结论 即使编制财务报表时采用的财务报告编制基础没有明确要求管 2
理层对持续经营能力作出专门评估, 注册会计师的这种责任仍然存 在 第七条 如果存在可能导致被审计单位不再持续经营的未来事 项或情况, 审计的固有限制对注册会计师发现重大错报能力的潜在影响会加大 注册会计师不能对这些未来事项或情况作出预测 相应地, 注册会计师未在审计报告中提及与被审计单位持续经营能力相关的重大不确定性, 不能被视为对被审计单位持续经营能力的保证 第二章目标 第八条注册会计师的目标是 : ( 一 ) 就管理层编制财务报表时运用持续经营假设的适当性, 获取充分 适当的审计证据, 并得出结论 ; ( 二 ) 根据获取的审计证据, 就是否存在与可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况相关的重大不确定性得出结论 ; ( 三 ) 按照本准则的规定出具审计报告 第三章要求 第一节 风险评估程序和相关活动 第九条在按照 中国注册会计师审计准则第 1211 号 通过 了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险 的规定实施风险 3
评估程序时, 注册会计师应当考虑是否存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况 在进行考虑时, 注册会计师应当确定管理层是否已对被审计单位持续经营能力作出初步评估 如果管理层已对持续经营能力作出初步评估, 注册会计师应当与管理层进行讨论, 并确定管理层是否已识别出单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况 如果管理层已识别出这些事项或情况, 注册会计师应当与其讨论应对计划 如果管理层未对持续经营能力作出初步评估, 注册会计师应当与管理层讨论其拟运用持续经营假设的基础, 询问管理层是否存在单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况 第十条 针对有关可能导致对被审计单位持续经营能力产生重 大疑虑的事项或情况的审计证据, 注册会计师应当在整个审计过程中 保持警觉 第二节 评价管理层的评估 第十一条 注册会计师应当评价管理层对被审计单位持续经营 能力作出的评估 第十二条 在评价管理层对被审计单位持续经营能力作出的评 估时, 注册会计师的评价期间应当与管理层按照适用的财务报告编制基础或法律法规 ( 如果法律法规要求的期间更长 ) 的规定作出评估的涵盖期间相同 如果管理层评估持续经营能力涵盖的期间短于自财务报表日起 4
的十二个月, 注册会计师应当提请管理层将其至少延长至自财务报表日起的十二个月 第十三条在评价管理层作出的评估时, 注册会计师应当考虑该评估是否已包括注册会计师在审计过程中注意到的所有相关信息 第三节 询问超出管理层评估期间的事项或情况 第十四条 注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间 的 可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况 第四节 识别出事项或情况时实施追加的审计程序 第十五条 如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑 的事项或情况, 注册会计师应当通过实施追加的审计程序 ( 包括考虑缓解因素 ), 获取充分 适当的审计证据, 以确定是否存在与可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况相关的重大不确定性 这些程序应当包括 : ( 一 ) 如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估, 提请其进行评估 ; ( 二 ) 评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划, 这些计划的结果是否可能改善目前的状况, 以及管理层的计划对于具体情况是否可行 ; ( 三 ) 如果被审计单位已编制现金流量预测, 且对预测的分析是 5
评价管理层未来应对计划时所考虑的事项或情况的未来结果的重要因素, 评价用于编制预测的基础数据的可靠性, 并确定预测所基于的假设是否具有充分的支持 ; ( 四 ) 考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息 ; ( 五 ) 要求管理层和治理层 ( 如适用 ) 提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明 第五节 审计结论 第十六条 注册会计师应当评价是否就管理层编制财务报表时 运用持续经营假设的适当性获取了充分 适当的审计证据, 并就运用 持续经营假设的适当性得出结论 第十七条 注册会计师应当根据获取的审计证据, 运用职业判 断, 确定是否存在与事项或情况相关的重大不确定性, 且这些事项或情况单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑 如果注册会计师根据职业判断认为, 鉴于不确定性潜在影响的重要程度和发生的可能性, 为了使财务报表实现公允反映, 有必要适当披露该不确定性的性质和影响, 则表明存在重大不确定性 第十八条如果认为运用持续经营假设适合具体情况, 但存在重大不确定性, 注册会计师应当确定 : ( 一 ) 财务报表是否已充分披露可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况, 以及管理层针对这些事项或情况的应对计 6
划 ; ( 二 ) 财务报表是否已清楚披露存在与可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况相关的重大不确定性, 并由此导致被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产和清偿债务 第十九条 如果已识别出可能导致对被审计单位持续经营能力 产生重大疑虑的事项或情况, 但根据获取的审计证据, 注册会计师认 为不存在重大不确定性, 则注册会计师应当根据适用的财务报告编制 基础的规定, 评价财务报表是否对这些事项或情况作出充分披露 第六节 对审计报告的影响 第二十条如果财务报表已按照持续经营假设编制, 但根据判断认为管理层在财务报表中运用持续经营假设是不适当的, 注册会计师应当发表否定意见 第二十一条如果运用持续经营假设是适当的, 但存在重大不确定性, 且财务报表对重大不确定性已作出充分披露, 注册会计师应当发表无保留意见, 并在审计报告中增加以 与持续经营相关的重大不确定性 为标题的单独部分, 以 : ( 一 ) 提醒财务报表使用者关注财务报表附注中对本准则第十八条所述事项的披露 ; ( 二 ) 说明这些事项或情况表明存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性, 并说明该事项并不影响发表的审计意见 第二十二条如果运用持续经营假设是适当的, 但存在重大不确 7
定性, 且财务报表对重大不确定性未作出充分披露, 注册会计师应当按照 中国注册会计师审计准则第 1502 号 在审计报告中发表非无保留意见 的规定, 恰当发表保留意见或否定意见 注册会计师应当在审计报告形成保留 ( 否定 ) 意见的基础部分说明, 存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性, 但财务报表未充分披露该事项 第二十三条如果运用持续经营假设是适当的, 但存在重大不确定性, 且管理层不愿按照注册会计师的要求作出评估或延长评估期间, 注册会计师应当考虑这一情况对审计报告的影响 第七节 与治理层沟通 第二十四条 注册会计师应当与治理层就识别出的可能导致对 被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况进行沟通, 除非治理层全部成员参与管理被审计单位 与治理层的沟通应当包括下列方面 : ( 一 ) 这些事项或情况是否构成重大不确定性 ; ( 二 ) 管理层在编制财务报表时运用持续经营假设是否适当 ; ( 三 ) 财务报表中的相关披露是否充分 ; ( 四 ) 对审计报告的影响 ( 如适用 ) 第八节 严重拖延对财务报表的批准 8
第二十五条 如果管理层或治理层在财务报表日后严重拖延对 财务报表的批准, 注册会计师应当询问拖延的原因 如果认为拖延可能涉及与持续经营评估相关的事项或情况, 注册会计师应当实施本准则第十五条所述的有必要实施的追加的审计程序, 并考虑本准则第十七条所述的存在重大不确定性对审计结论的影响 第四章附则 第二十六条本准则自 2017 年 1 月 1 日起施行 9
附录 : 与持续经营相关的审计报告的参考格式参考格式 1: 当注册会计师确定存在重大不确定性, 且财务报表已作出充分披露时, 出具无保留意见的审计报告 参考格式 2: 当注册会计师确定存在重大不确定性, 且财务报表由于未作出充分披露而存在重大错报时, 出具保留意见的审计报告 参考格式 3: 当注册会计师确定存在重大不确定性, 但财务报表遗漏了与重大不确定性相关的必要披露时, 出具否定意见的审计报告 参考格式 1: 当注册会计师确定存在重大不确定性, 且财务报表已作出充分披露时, 出具无保留意见的审计报告背景信息 : 1. 对上市实体整套财务报表进行审计 该审计不属于集团审计 ( 即不适用 中国注册会计师审计准则第 1401 号 对集团财务报表审计的特殊考虑 ); 2. 管理层按照企业会计准则编制财务报表 ; 3. 审计业务约定条款体现了 中国注册会计师审计准则第 1111 号 就审计业务约定条款达成一致意见 关于管理层对财务报表责任的描述 ; 4. 基于获取的审计证据, 注册会计师认为发表无保留意见是恰当的 ; 5. 适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则 ; 6. 基于获取的审计证据, 注册会计师认为存在与可能导致对被 10
审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况相关的重大不确定性, 财务报表对该重大不确定性已作出充分披露 ; 7. 已按照 中国注册会计师审计准则第 1504 号 在审计报告中沟通关键审计事项 就关键审计事项进行了沟通 ; 8. 负责监督财务报表的人员与负责编制财务报表的人员不同 ; 9. 除财务报表审计外, 按照法律法规的要求, 注册会计师负有其他报告责任, 且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任 审计报告 ABC 股份有限公司全体股东 : 一 对财务报表审计的报告 ( 一 ) 审计意见我们审计了 ABC 股份有限公司 ( 以下简称公司 ) 财务报表, 包括 20 1 年 12 月 31 日的资产负债表,20 1 年度的利润表 现金流量表 股东权益变动表以及财务报表附注 我们认为, 后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制, 公允反映了公司 20 1 年 12 月 31 日的财务状况以及 20 1 年度的经营成果和现金流量 ( 二 ) 形成审计意见的基础我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作 审计报告的 注册会计师对财务报表审计的责任 部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任 按照中国注册会计师职业道德守则, 我们独立于公司, 并履行了其他道德方面的责任 我们相信, 我们获取的审计 11
证据是充分 适当的, 为发表审计意见提供了基础 ( 三 ) 与持续经营相关的重大不确定性我们提醒财务报表使用者关注财务报表附注 X, 该附注表明在截至 20X1 年 12 月 31 日的会计年度, 公司发生净亏损 X 元, 且在 20X1 年 12 月 31 日, 公司流动负债高于资产总额 X 元 如财务报表附注 X 所述, 这些事项或情况, 连同附注 X 所示的其他事项, 表明存在可能导致对公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性 该事项不影响已发表的审计意见 ( 四 ) 关键审计事项关键审计事项是根据我们的职业判断, 认为对本期财务报表审计最为重要的事项 这些事项是在对财务报表整体进行审计并形成意见的背景下进行处理的, 我们不对这些事项提供单独的意见 除 与持续经营相关的重大不确定性 部分所描述的事项外, 我们确定下列事项是需要在审计报告中沟通的关键审计事项 [ 按照 中国注册会计师审计准则第 1504 号 在审计报告中沟通关键审计事项 的规定描述每一关键审计事项 ] ( 五 ) 管理层和治理层对财务报表的责任 [ 按照 中国注册会计师审计准则第 1501 号 对财务报表形成审计意见和出具审计报告 的规定报告, 见 中国注册会计师审计准则第 1501 号 对财务报表形成审计意见和出具审计报告 参考格式 1 ] ( 六 ) 注册会计师对财务报表审计的责任 [ 按照 中国注册会计师审计准则第 1501 号 对财务报表形成审计意见和出具审计报告 的规定报告, 见 中国注册会计师审计准 12
则第 1501 号 对财务报表形成审计意见和出具审计报告 参考格式 1 ] 二 对其他法律和监管要求的报告 [ 按照 中国注册会计师审计准则第 1501 号 对财务报表形成审计意见和出具审计报告 的规定报告, 见 中国注册会计师审计准则第 1501 号 对财务报表形成审计意见和出具审计报告 参考格式 1 ] 负责审计并出具审计报告的项目合伙人是 [ 姓名 ] 会计师事务所中国注册会计师 : ( 盖章 ) ( 签名并盖章 ) 中国注册会计师 : ( 签名并盖章 ) 中国 市 二 二年 月 日 13
参考格式 2: 当注册会计师确定存在重大不确定性, 且财务报表由于未作出充分披露而存在重大错报时, 出具保留意见的审计报告背景信息 : 1. 对上市实体整套财务报表进行审计 该审计不属于集团审计 ( 即不适用 中国注册会计师审计准则第 1401 号 对集团财务报表审计的特殊考虑 ); 2. 管理层按照企业会计准则编制财务报表 ; 3. 审计业务约定条款体现了 中国注册会计师审计准则第 1111 号 就审计业务约定条款达成一致意见 关于管理层对财务报表责任的描述 ; 4. 基于获取的审计证据, 注册会计师认为存在与可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况相关的重大不确定性 财务报表附注 X 讨论了融资协议的规模 到期日和总安排, 但财务报表未讨论其影响以及再融资的可获得性, 也未将该情况界定为重大不确定性 ; 5. 财务报表由于未充分披露重大不确定性而存在重大错报 注册会计师认为未充分披露对财务报表的影响重大但不具有广泛性, 因此发表保留意见 ; 6. 已按照 中国注册会计师审计准则第 1504 号 在审计报告中沟通关键审计事项 就关键审计事项进行了沟通 ; 7. 负责监督财务报表的人员与负责编制财务报表的人员不同 ; 8. 除财务报表审计外, 按照法律法规的要求, 注册会计师负有其他报告责任, 且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任 14
审计报告 ABC 股份有限公司全体股东 : 一 对财务报表审计的报告 ( 一 ) 保留意见我们审计了 ABC 股份有限公司 ( 以下简称公司 ) 财务报表, 包括 20 1 年 12 月 31 日的资产负债表,20 1 年度的利润表 现金流量表 股东权益变动表以及财务报表附注 我们认为, 除 形成保留意见的基础 部分所述的对相关信息披露不完整的事项外, 后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制, 公允反映了公司 20 1 年 12 月 31 日的财务状况以及 20 1 年度的经营成果和现金流量 ( 二 ) 形成保留意见的基础如财务报表附注 X 所述, 公司融资协议期满, 且未偿付余额将于 20X2 年 3 月 19 日到期 公司未能重新商定协议或获取替代性融资 这种情况表明存在可能导致对公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性 财务报表对这一事项并未作出充分披露 我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作 审计报告的 注册会计师对财务报表审计的责任 部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任 按照中国注册会计师职业道德守则, 我们独立于公司, 并履行了其他道德方面的责任 我们相信, 我们获取的审计证据是充分 适当的, 为发表保留意见提供了基础 ( 三 ) 关键审计事项 15
关键审计事项是根据我们的职业判断, 认为对本期财务报表审计最为重要的事项 这些事项是在对财务报表整体进行审计并形成意见的背景下进行处理的, 我们不对这些事项提供单独的意见 除 形成保留意见的基础 部分所述事项外, 我们确定下列事项是需要在审计报告中沟通的关键审计事项 [ 按照 中国注册会计师审计准则第 1504 号 在审计报告中沟通关键审计事项 的规定描述每一关键审计事项 ] ( 四 ) 管理层和治理层对财务报表的责任 [ 按照 中国注册会计师审计准则第 1501 号 对财务报表形成审计意见和出具审计报告 的规定报告, 见 中国注册会计师审计准则第 1501 号 对财务报表形成审计意见和出具审计报告 参考格式 1 ] ( 五 ) 注册会计师对财务报表审计的责任 [ 按照 中国注册会计师审计准则第 1501 号 对财务报表形成审计意见和出具审计报告 的规定报告, 见 中国注册会计师审计准则第 1501 号 对财务报表形成审计意见和出具审计报告 参考格式 1 ] 二 对其他法律和监管要求的报告 [ 按照 中国注册会计师审计准则第 1501 号 对财务报表形成审计意见和出具审计报告 的规定报告, 见 中国注册会计师审计准则第 1501 号 对财务报表形成审计意见和出具审计报告 参考格式 1 ] 负责审计并出具审计报告的项目合伙人是 [ 姓名 ] 16
会计师事务所中国注册会计师 : ( 盖章 ) ( 签名并盖章 ) 中国注册会计师 : ( 签名并盖章 ) 中国 市 二 二年 月 日 17
参考格式 3: 当注册会计师确定存在重大不确定性, 但财务报表 遗漏了与重大不确定性相关的必要披露时, 出具否定意见的审计 报告 背景信息 : 1. 对非上市实体整套财务报表进行审计 该审计不属于集团审计 ( 即不适用 中国注册会计师审计准则第 1401 号 对集团财务报表审计的特殊考虑 ); 2. 管理层按照企业会计准则编制财务报表 ; 3. 审计业务约定条款体现了 中国注册会计师审计准则第 1111 号 就审计业务约定条款达成一致意见 关于管理层对财务报表责任的描述 ; 4. 适用的相关职业道德要求为中国注册会计师职业道德守则 ; 5. 基于获取的审计证据, 注册会计师认为存在与可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况相关的重大不确定性, 且该公司正考虑申请破产 财务报表遗漏了与重大不确定性相关的必要披露 该漏报对财务报表的影响重大且具有广泛性, 因此发表否定意见 ; 6. 注册会计师未被要求, 并且也决定不沟通关键审计事项 ; 7. 负责监督财务报表的人员与负责编制财务报表的人员不同 ; 8. 除财务报表审计外, 按照法律法规的要求, 注册会计师负有其他报告责任, 且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任 审计报告 18
ABC 股份有限公司全体股东 : 一 对财务报表审计的报告 ( 一 ) 否定意见我们审计了 ABC 股份有限公司 ( 以下简称公司 ) 财务报表, 包括 20 1 年 12 月 31 日的资产负债表,20 1 年度的利润表 现金流量表 股东权益变动表以及财务报表附注 我们认为, 由于 形成否定意见的基础 部分所述的对信息的遗漏这一事项, 后附的财务报表没有在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制, 未能公允反映公司 20X1 年 12 月 31 日的财务状况以及 20X1 年度的经营成果和现金流量 ( 二 ) 形成否定意见的基础公司融资协议期满, 且未偿付余额于 20X1 年 12 月 31 日到期 公司未能重新商定协议或获取替代性融资, 正考虑申请破产 这种情况表明存在可能导致对公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性 财务报表对这一事项并未作出充分披露 我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作 审计报告的 注册会计师对财务报表审计的责任 部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任 按照中国注册会计师职业道德守则, 我们独立于公司, 并履行了其他道德方面的责任 我们相信, 我们获取的审计证据是充分 适当的, 为发表否定意见提供了基础 ( 三 ) 管理层和治理层对财务报表的责任 [ 按照 中国注册会计师审计准则第 1501 号 对财务报表形成审计意见和出具审计报告 的规定报告, 见 中国注册会计师审计准 19
则第 1501 号 对财务报表形成审计意见和出具审计报告 参考格式 1 ] ( 四 ) 注册会计师对财务报表审计的责任 [ 按照 中国注册会计师审计准则第 1501 号 对财务报表形成审计意见和出具审计报告 的规定报告, 见 中国注册会计师审计准则第 1501 号 对财务报表形成审计意见和出具审计报告 参考格式 1 ] 二 对其他法律和监管要求的报告 [ 按照 中国注册会计师审计准则第 1501 号 对财务报表形成审计意见和出具审计报告 的规定报告, 见 中国注册会计师审计准则第 1501 号 对财务报表形成审计意见和出具审计报告 参考格式 1 ] 负责审计并出具审计报告的项目合伙人是 [ 姓名 ] 会计师事务所中国注册会计师 : ( 盖章 ) ( 签名并盖章 ) 中国注册会计师 : ( 签名并盖章 ) 中国 市 二 二年 月 日 20