增 加 报 告 信 息 含 量 提 升 报 告 沟 通 价 值 国 际 审 计 报 告 改 革 述 评 国 际 审 计 与 鉴 证 准 则 理 事 会 (IAASB) 日 前 完 成 对 国 际 审 计 报 告 相 关 准 则 的 改 革, 于 2015 年 1 月 15 日 发 布 了 新 制 定

行 业 发 展 研 究 资 料 (No.2015-1) 增 加 报 告 信 息 含 量 提 升 报 告 沟 通 价 值 国 际 审 计 报 告 改 革 述 评 国 际 审 计 与 鉴 证 准 则 理 事 会 (IAASB) 日 前 完 成 对 国 际 审 计 报 告 相 关 准 则 的 改 革, 于 2015 年 1 月 15 日 发 布 了 新 制 定 ( 修 订 ) 的 相 关 审 计 准 则 文 本, 着 力 于 提 高 审 计 报 告 的 信 息 含 量 和 审 计 透 明 度 这 是 对 审 计 报 告 进 行 的 具 有 革 命 性 的 变 革, 对 注 册 会 计 师 行 业 而 言, 具 有 很 强 的 挑 战 性 中 国 注 册 会 计 师 协 会 就 本 轮 改 革 的 背 景 主 要 内 容 及 预 期 效 果 等 进 行 了 较 全 面 解 析 现 予 编 发, 供 参 考 中 国 注 册 会 计 师 协 会 编 二 一 五 年 三 月 六 日

增 加 报 告 信 息 含 量 提 升 报 告 沟 通 价 值 国 际 审 计 报 告 改 革 述 评 国 际 审 计 与 鉴 证 准 则 理 事 会 (IAASB) 日 前 完 成 对 国 际 审 计 报 告 相 关 准 则 的 改 革, 于 2015 年 1 月 15 日 发 布 了 新 制 定 ( 修 订 ) 的 相 关 审 计 准 则 文 本, 适 用 于 会 计 期 间 截 止 日 为 2016 年 12 月 15 日 及 之 后 的 财 务 报 表 审 计 工 作 与 以 往 改 革 不 同, 本 轮 改 革 着 力 于 提 高 审 计 报 告 的 信 息 含 量 和 审 计 透 明 度 本 文 就 改 革 的 背 景 主 要 内 容 及 预 期 效 果 等 进 行 解 析 一 现 行 审 计 报 告 概 览 早 期 的 审 计 报 告 是 放 任 自 由 式 的, 没 有 准 则 予 以 规 范, 审 计 报 告 的 格 式 和 内 容 由 审 计 师 自 行 决 定 为 了 提 高 审 计 报 告 的 可 比 性 和 一 致 性, 准 则 对 其 格 式 与 内 容 进 行 了 规 范 现 行 审 计 报 告 模 式 成 形 于 二 十 世 纪 四 十 年 代, 此 后 几 乎 没 有 大 的 实 质 性 变 动 审 计 报 告 最 核 心 的 内 容 是 审 计 意 见, 列 于 最 后 的 意 见 段, 审 计 师 在 此 段 中 对 所 审 计 财 务 报 表 是 否 在 所 有 重 大 方 面 符 合 会 计 准 则 的 规 定, 是 否 公 允 地 反 映 被 审 计 单 位 的 财 务 状 况 和 经 营 成 果 发 表 一 个 高 度 浓 缩 的 意 见 意 见 分 为 无 保 留 意 见 ( 合 格 ) 和 非 无 保 留 意 见 ( 不 合 格, 包 括 保 留 意 见 否 定 意 见 和 无 法 表 示 意 见 ) 这 种 审 计 报 告 被 称 为 合 格 / 不 合 格 模 式 这 种 模 式 有 其 内 容 简 洁 统 一 可 比 意 见 明 确 等 优 点 (PCAOB,2011) 二 现 行 审 计 报 告 的 缺 陷 1

现 行 审 计 报 告 最 大 的 缺 点 是 信 息 含 量 不 够 在 审 计 过 程 中, 审 计 师 作 为 独 立 的 专 家, 掌 握 了 有 关 被 审 计 单 位 大 量 的 信 息 但 除 引 言 段 ( 说 明 审 计 意 见 的 对 象 ) 和 意 见 段 之 外, 其 他 内 容 几 乎 都 是 适 用 于 所 有 被 审 计 单 位 的 套 话, 用 以 描 述 审 计 的 性 质 管 理 层 和 审 计 师 各 自 的 责 任 等 信 息 使 用 者 往 往 只 浏 览 一 下 审 计 意 见 类 型, 如 果 是 无 保 留 意 见, 再 无 阅 读 必 要 针 对 现 行 审 计 报 告 模 式 的 缺 陷, 国 际 审 计 与 鉴 证 准 则 理 事 会 收 集 的 信 息 表 明 : 公 司 财 务 信 息 使 用 者 指 出, 存 在 一 种 信 息 差 距, 即 他 们 认 为 在 做 出 知 情 投 资 和 信 托 决 策 时 需 要 的 信 息 与 透 过 公 司 已 审 计 财 务 报 表 和 其 他 公 共 渠 道 能 够 获 取 的 信 息 之 间 存 在 差 距 除 现 行 已 公 开 披 露 的 信 息 外, 还 有 关 于 被 审 计 单 位 和 审 计 自 身 的 更 丰 富 信 息 一 些 投 资 者 和 分 析 师 认 为, 审 计 师 通 过 审 计 被 审 计 单 位 财 务 报 表 所 获 取 的 关 于 被 审 计 单 位 及 其 业 务 的 见 解 是 他 们 需 要 的, 也 是 特 别 相 关 的 信 息, 此 类 信 息 有 助 于 其 评 价 被 审 计 单 位 的 财 务 状 况 和 业 绩, 以 及 公 司 报 告 的 质 量 和 审 计 的 质 量 而 从 现 行 审 计 报 告 中, 投 资 者 很 难 探 知 审 计 师 在 审 计 过 程 中 作 出 了 什 么 决 策, 是 否 对 较 高 风 险 的 领 域 投 入 了 更 多 的 审 计 资 源 因 而 投 资 者 建 议 审 计 师 可 以 报 告 以 下 额 外 的 信 息 : (1) 审 计 师 认 为 存 在 的 关 键 业 务 运 营 和 审 计 风 险 ; (2) 审 计 师 对 关 键 假 设 的 看 法 ( 对 财 务 报 表 产 生 重 大 影 响 的 会 计 判 断 基 于 这 些 假 设 作 出 ), 以 及 这 些 假 设 可 能 结 果 的 具 体 位 置 ( 低 端 最 可 能 高 端 ); (3) 所 采 用 会 计 政 策 的 适 当 性, 包 括 与 行 业 惯 例 不 一 致 的 地 方 ; 2

(4) 对 财 务 报 表 产 生 重 大 影 响 的 会 计 政 策 变 更 ; (5) 重 大 非 常 规 交 易 ; (6) 在 对 资 产 和 负 债 进 行 计 量 时 所 采 用 的 方 法 和 做 出 的 判 断 ; (7) 项 目 合 伙 人 在 最 终 或 汇 总 审 计 备 忘 录 中 记 录 的 关 键 审 计 问 题 及 其 最 终 解 决 情 况 ; (8) 治 理 结 构 及 风 险 管 理 的 质 量 和 有 效 性 (IAASB,2011) 2008 年, 美 国 财 政 部 审 计 职 业 咨 询 委 员 会 (ACAP) 建 议 上 市 公 司 会 计 监 管 委 员 会 (PCAOB) 启 动 一 项 准 则 制 定 工 作, 改 进 审 计 报 告 模 式 ACAP 的 报 告 指 出, 一 些 人 认 为 标 准 化 的 措 辞 无 法 充 分 地 反 映 出 审 计 师 的 工 作 量 和 判 断 的 程 度 此 外, 报 告 指 出, 随 着 企 业 经 营 日 益 复 杂 化, 在 财 务 报 表 编 制 过 程 中 要 使 用 估 计 和 判 断 的 领 域 不 断 增 加, 包 括 与 公 允 价 值 相 关 的 计 量, 这 使 得 财 务 报 表 的 复 杂 性 日 益 增 加 形 成 于 二 十 世 纪 四 十 年 代 的 审 计 报 告 模 式 不 能 应 对 这 一 形 势 现 行 的 合 格 / 不 合 格 模 式 只 是 传 达 了 审 计 师 的 最 终 结 论, 而 没 有 对 这 些 结 论 背 后 的 风 险 评 估 和 分 析 过 程 提 供 线 索 报 告 进 一 步 指 出, 这 种 复 杂 性 要 求 改 进 审 计 报 告 的 内 容, 超 越 现 行 的 合 格 / 不 合 格 模 式, 增 加 对 财 务 报 表 审 计 工 作 的 相 关 讨 论 ACAP 总 结 认 为, 改 进 后 的 审 计 报 告 要 能 够 为 财 务 报 表 使 用 者 提 供 更 相 关 的 信 息, 澄 清 审 计 师 在 审 计 工 作 中 的 作 用 2008 年 全 球 金 融 危 机 加 速 推 动 了 审 计 报 告 的 改 革 进 程 在 美 国, 金 融 危 机 后, 投 资 者 对 金 融 机 构 在 经 济 危 机 前 披 露 的 沮 丧 化 为 对 现 行 审 计 报 告 模 式 的 不 满 投 资 者 本 应 被 警 示 最 终 触 发 金 融 3

危 机 的 风 险, 这 种 感 觉 重 新 点 燃 了 对 现 行 审 计 意 见 郁 积 已 久 的 不 满 (Daniel L.Goelzer,2011) 有 人 对 现 行 的 审 计 报 告 模 式 提 出 质 疑 : 在 金 融 危 机 中, 审 计 师 去 哪 里 了? 审 计 师 的 责 任 是 什 么? 公 司 如 此 接 近 于 破 产 边 缘 或 如 此 需 要 援 助, 审 计 师 为 何 没 有 在 审 计 报 告 中 提 到 持 续 经 营 问 题? 如 果 审 计 师 不 提 持 续 经 营 或 针 对 他 们 在 这 些 机 构 中 看 到 的 财 务 和 会 计 问 题 不 向 投 资 者 发 出 其 他 信 号 是 正 确 的 话, 现 行 的 审 计 报 告 模 式 的 相 关 性 和 有 用 性 又 怎 么 说? PCAOB 委 员 Steven B.Harris 认 为, 在 管 理 层 估 计 和 判 断 发 生 剧 烈 变 化 时 或 对 重 大 会 计 问 题 的 辩 论 变 得 困 难 或 有 争 议 时, 审 计 师 却 没 能 就 积 聚 的 财 务 报 表 风 险 向 投 资 者 发 出 任 何 有 意 义 的 信 号 他 认 为, 公 众 公 司 审 计 师 对 审 计 客 户 掌 握 的 情 况 要 比 告 诉 投 资 者 的 多 得 多 投 资 者 希 望 审 计 报 告 包 括 审 计 师 对 管 理 层 在 编 制 财 务 报 表 中 涉 及 的 估 计 和 判 断 的 评 估, 并 对 审 计 师 如 何 应 对 导 致 财 务 报 表 发 生 重 大 错 报 的 特 别 风 险 领 域 进 行 讨 论 2010 年 10 月, 欧 盟 发 布 审 计 政 策 : 从 危 机 中 汲 取 的 教 训 ( 绿 皮 书 ), 就 审 计 改 革 措 施 公 开 征 求 意 见 绿 皮 书 指 出, 许 多 金 融 机 构 在 2007-2009 年 因 持 有 的 表 内 外 头 寸 而 发 生 巨 额 损 失, 但 一 个 值 得 思 考 的 问 题 是, 审 计 师 为 何 对 这 些 机 构 在 此 期 间 的 财 务 报 表 发 表 了 干 净 的 审 计 意 见 现 在 是 探 究 审 计 师 是 否 能 够 真 正 履 行 社 会 所 赋 予 职 责 的 时 候 了 欧 盟 提 倡 有 必 要 进 行 全 面 的 辩 论, 讨 论 应 当 采 取 何 种 措 施 以 确 保 财 务 报 表 审 计 和 审 计 报 告 能 够 合 乎 目 的 明 确 地 界 定 何 种 信 息 应 当 由 审 计 师 作 为 审 计 意 见 和 发 现 的 一 部 分 提 供 给 利 益 相 关 者, 这 十 分 重 要 这 不 仅 意 味 着 重 新 审 视 审 计 报 告, 同 时 意 味 着 就 审 计 方 法 进 4

行 更 多 的 沟 通, 以 解 释 被 审 计 单 位 财 务 报 表 在 多 大 程 度 上 是 通 过 实 质 性 程 序 验 证 的 审 计 师 可 以 披 露 哪 些 项 目 是 直 接 验 证 的, 哪 些 是 基 于 职 业 判 断 内 部 模 型 假 设 和 管 理 层 解 释 予 以 验 证 的 人 们 要 考 虑 是 否 诸 如 潜 在 的 风 险 行 业 的 演 变 汇 率 和 价 格 风 险 等 有 信 息 含 量 的 事 项 作 为 审 计 报 告 的 一 部 分 予 以 提 供 或 与 审 计 报 告 一 并 提 供 将 对 利 益 相 关 者 更 有 价 值 IAASB 表 示, 国 际 审 计 报 告 准 则 改 革 的 目 的 是 大 力 加 强 审 计 报 告 对 投 资 者 和 其 他 财 务 报 表 使 用 者 的 效 用, 为 其 决 策 提 供 更 多 有 用 信 息 在 改 革 过 程 中, 经 过 了 广 泛 的 调 查 研 究, 与 全 球 范 围 的 投 资 者 监 管 部 门 审 计 监 督 机 构 各 国 审 计 准 则 制 定 机 构 审 计 师 财 务 报 告 编 制 人 员 等 相 关 各 方, 就 如 何 改 进 审 计 报 告 准 则 进 行 了 深 入 沟 通 三 改 革 内 容 本 次 改 革 中, 制 定 ( 修 订 ) 了 以 下 国 际 审 计 准 则 (ISAs):( 1) 修 订 ISA 700 对 财 务 报 表 形 成 审 计 意 见 和 出 具 审 计 报 告 ;(2) 制 定 ISA 701 关 键 审 计 事 项 ;(3) 修 订 ISA 705 在 独 立 审 计 师 报 告 中 发 表 非 无 保 留 意 见 ;(4) 修 订 ISA 706 在 独 立 审 计 师 报 告 中 增 加 强 调 事 项 段 和 其 他 事 项 段 ;(5) 修 订 ISA 260 与 治 理 层 的 沟 通 ;(6) 修 订 ISA 570 持 续 经 营 ;(7) 修 订 ISA 720 审 计 师 与 其 他 信 息 相 关 的 责 任 ;(8) 因 上 述 修 订 而 对 其 他 数 项 审 计 准 则 作 出 的 符 合 性 修 订 ( 一 ) 制 定 国 际 审 计 准 则 第 701 号 关 键 审 计 事 项, 要 求 在 审 计 报 告 中 增 加 关 键 审 计 事 项 部 分, 弥 合 信 息 差 距 5

1. 关 键 审 计 事 项 的 含 义 关 键 审 计 事 项 (key audit matters) 是 指 根 据 审 计 师 的 职 业 判 断, 在 本 期 财 务 报 表 审 计 中 最 重 要 的 事 项 在 确 定 关 键 审 计 事 项 时 有 如 下 要 点 : 一 是 关 键 审 计 事 项 从 与 治 理 层 沟 通 的 事 项 中 产 生 目 前, 根 据 国 际 审 计 准 则 第 260 号 与 治 理 层 的 沟 通 要 求 审 计 师 与 被 审 计 单 位 的 治 理 层 沟 通 审 计 过 程 中 的 重 大 发 现, 包 括 审 计 师 对 被 审 计 单 位 的 重 要 会 计 政 策 会 计 估 计 和 财 务 报 表 披 露 等 会 计 实 务 的 看 法, 审 计 过 程 中 遇 到 的 重 大 困 难 等, 以 便 于 治 理 层 履 行 其 监 督 财 务 报 告 过 程 的 职 责, 也 便 于 审 计 师 履 行 审 计 职 责 但 这 部 分 沟 通 事 项 不 在 审 计 报 告 中 披 露, 除 非 审 计 师 针 对 这 些 事 项 出 具 非 标 准 审 计 报 告 在 修 改 审 计 报 告 的 过 程 中, 一 个 基 本 的 想 法 是 这 些 事 项 是 审 计 报 告 使 用 者 关 心 的, 关 键 审 计 事 项 应 当 从 这 些 事 项 中 产 生 因 此, 修 改 国 际 审 计 准 则 第 260 号 与 治 理 层 的 沟 通, 扩 充 审 计 师 需 要 向 治 理 层 沟 通 的 内 容, 将 审 计 报 告 使 用 者 关 心 的 信 息 列 入 其 中, 然 后 再 从 中 选 择 部 分 内 容 列 入 审 计 报 告 向 公 众 披 露 审 计 师 在 审 计 过 程 中 识 别 的 特 别 风 险 被 增 列 为 审 计 师 向 治 理 层 沟 通 的 内 容 同 时, 审 计 师 还 可 与 治 理 层 沟 通 针 对 较 高 重 大 错 报 风 险 领 域 的 应 对 计 划 和 措 施 二 是 关 键 审 计 事 项 是 从 与 治 理 层 沟 通 的 事 项 中 选 出 的 给 予 过 较 多 审 计 关 注 的 事 项 (required significant audit attention) 这 些 事 项 主 要 指 审 计 师 在 审 计 过 程 中 投 入 较 大 的 从 定 性 或 定 量 角 度 考 虑 影 响 较 大 的 审 计 师 比 较 纠 结 的 与 管 理 层 和 治 理 层 沟 通 较 多 的 6

构 成 事 务 所 内 部 咨 询 和 项 目 质 量 控 制 复 核 重 点 内 容 的 事 项 例 如, 对 审 计 师 获 取 充 分 适 当 审 计 证 据 造 成 挑 战 或 形 成 审 计 意 见 时 纠 结 的 事 项 审 计 师 需 要 特 别 考 虑 下 列 事 项 是 否 构 成 给 予 过 较 多 审 计 关 注 的 事 项 : (1) 具 有 较 高 重 大 错 报 风 险 的 领 域 或 根 据 国 际 审 计 准 则 第 315 号 通 过 了 解 被 审 计 单 位 及 其 环 境 识 别 和 评 估 重 大 错 报 风 险 识 别 出 的 特 别 风 险 审 计 师 采 用 风 险 导 向 审 计 的 思 路 进 行 审 计, 对 特 别 风 险 领 域 和 重 大 错 报 风 险 较 高 的 领 域, 通 常 需 要 给 予 较 多 的 审 计 关 注 (2) 与 财 务 报 表 中 较 重 要 管 理 层 判 断 ( 包 括 被 识 别 为 具 有 高 度 估 计 不 确 定 性 的 会 计 估 计 ) 领 域 相 关 的 较 重 要 的 审 计 判 断 财 务 报 表 中 复 杂 的 或 涉 及 管 理 层 判 断 的 领 域, 通 常 需 要 审 计 师 复 杂 和 困 难 的 职 业 判 断, 因 而 需 要 审 计 师 在 审 计 过 程 中 给 予 较 多 审 计 关 注 在 财 务 报 表 充 斥 管 理 层 判 断 与 估 计 的 今 天, 审 计 报 告 使 用 者 强 调 他 们 对 具 有 高 度 估 计 不 确 定 性 的 会 计 估 计 感 兴 趣 因 为, 这 些 估 计 高 度 依 赖 管 理 层 的 判 断, 通 常 是 财 务 报 表 中 的 最 复 杂 领 域, 并 需 要 专 家 的 参 与, 这 些 信 息 对 财 务 报 表 具 有 重 大 影 响, 对 他 们 理 解 财 务 报 表 很 相 关 (3) 在 所 审 计 期 间 发 生 的 较 重 要 交 易 和 事 项 对 审 计 的 影 响 例 如, 重 大 关 联 方 交 易 或 超 出 正 常 经 营 过 程 的 重 大 非 常 规 交 易 需 要 指 出 的 是, 上 述 (1) 至 (3) 项 通 常 与 财 务 报 表 中 披 露 的 事 项 相 关, 旨 在 反 映 财 务 报 表 审 计 中 信 息 使 用 者 尤 其 感 兴 趣 的 领 域 但 是, 除 了 上 述 (1) 至 (3) 项, 还 可 能 有 其 他 事 项 构 成 关 键 审 计 事 项 这 些 其 他 事 项 可 能 包 括 与 所 执 行 的 审 计 工 作 相 关 的 不 要 求 在 财 务 报 7

表 中 披 露 的 事 项 因 此, 关 键 审 计 事 项 主 要 是 与 所 审 计 财 务 报 表 和 审 计 相 关 的 事 项 三 是 关 键 审 计 事 项 是 从 给 予 过 较 大 审 计 关 注 的 事 项 中 选 出 的 最 重 要 的 事 项 最 重 要 并 不 意 味 着 只 有 一 项, 但 关 键 审 计 事 项 也 不 宜 太 多, 否 则 就 不 能 称 为 最 重 要 的 事 项 2. 关 键 审 计 事 项 在 审 计 报 告 中 的 表 述 针 对 关 键 审 计 事 项, 在 审 计 报 告 不 应 仅 重 复 财 务 报 表 中 已 作 的 披 露, 还 应 当 索 引 至 所 涉 及 的 财 务 报 表 相 关 附 注, 并 说 明 以 下 内 容 : (1) 审 计 师 认 为 该 事 项 构 成 关 键 审 计 事 项 的 原 因 在 描 述 时, 审 计 师 需 要 考 虑 信 息 是 否 对 使 用 者 相 关 以 及 描 述 是 否 能 使 信 息 使 用 者 更 好 地 理 解 审 计 和 审 计 师 的 判 断 (2) 在 审 计 中 该 事 项 是 如 何 处 理 的, 包 括 审 计 师 的 应 对 措 施 审 计 程 序 概 览 审 计 程 序 的 结 果 及 审 计 师 对 该 事 项 的 看 法 等 在 描 述 关 键 审 计 事 项 时, 应 当 注 意 做 到 以 下 几 点 : (1) 牢 记 职 责 分 工, 不 能 充 当 管 理 层 角 色 提 供 有 关 被 审 计 单 位 的 原 始 信 息 原 始 信 息 是 指 被 审 计 单 位 尚 没 有 公 开 披 露 的 关 于 被 审 计 单 位 的 信 息 披 露 原 始 信 息 属 于 被 审 计 单 位 治 理 层 和 管 理 层 的 责 任 审 计 师 应 当 避 免 在 描 述 关 键 审 计 事 项 时 不 当 地 提 供 有 关 被 审 计 单 位 的 原 始 信 息 通 常, 在 审 计 报 告 中 描 述 关 键 审 计 事 项 本 身 通 常 并 不 构 成 有 关 被 审 计 单 位 的 原 始 信 息 这 是 因 为, 审 计 师 是 在 审 计 的 背 景 下 描 述 该 事 项 的 如 果 认 为 有 必 要 在 审 计 报 告 中 包 含 更 多 的 信 息, 以 解 释 为 什 么 该 事 项 构 成 关 键 审 计 事 项 以 及 该 事 项 在 审 计 中 是 如 何 应 8

对 的, 为 避 免 提 供 原 始 信 息, 审 计 师 可 鼓 励 被 审 计 单 位 首 先 披 露 更 多 的 信 息 (2) 考 虑 该 事 项 在 财 务 报 表 中 已 作 的 披 露 (3) 提 供 与 被 审 计 单 位 相 关 的 个 性 信 息, 避 免 通 用 的 或 标 准 化 的 套 话 (4) 不 能 暗 示 此 事 项 在 形 成 审 计 意 见 时 尚 未 得 到 满 意 解 决 (5) 不 能 包 含 或 暗 示 对 单 独 财 务 报 表 项 目 表 示 独 立 的 意 见 关 键 审 计 事 项 段 的 示 例 如 下 : 金 融 工 具 的 计 价 集 团 对 结 构 性 金 融 工 具 的 披 露 见 附 注 5 集 团 对 结 构 性 金 融 工 具 的 投 资 占 金 融 工 具 总 额 的 x% 由 于 结 构 性 金 融 工 具 不 是 基 于 活 跃 市 场 上 的 公 开 报 价, 在 其 计 价 中 具 有 重 大 计 量 不 确 性 因 此, 这 些 金 融 工 具 的 计 价 对 我 们 审 计 很 重 要 由 于 这 些 工 具 独 特 的 结 构 和 条 款, 集 团 决 定 有 必 要 使 用 企 业 自 己 开 发 的 模 型 进 行 计 价 我 们 就 管 理 层 这 一 决 定 与 治 理 层 进 行 了 讨 论, 我 们 得 出 结 论 认 为 使 用 这 种 模 型 是 恰 当 的 我 们 的 审 计 程 序 同 时 包 括 测 试 管 理 层 与 模 型 的 开 发 和 校 准 有 关 的 控 制, 并 确 认 管 理 层 的 以 下 决 定 正 确 : 没 有 必 要 对 模 型 的 输 出 结 果 进 行 调 整 以 反 映 市 场 参 与 者 在 类 似 交 易 中 所 采 用 的 假 设 3. 关 键 审 计 事 项 的 适 用 范 围 关 键 审 计 事 项 目 前 只 强 制 适 用 于 上 市 实 体 整 套 通 用 目 的 财 务 报 表 的 审 计 (1) 不 得 运 用 关 键 审 计 事 项 替 代 非 无 保 留 意 见 9

需 要 特 别 强 调 的 是, 对 于 引 起 保 留 意 见 否 定 意 见 和 无 法 表 示 意 见 的 事 项, 从 本 质 讲, 这 些 事 项 属 于 关 键 审 计 事 项, 但 这 些 事 项 在 审 计 报 告 中 的 披 露 由 国 际 审 计 准 则 第 705 号 独 立 审 计 师 报 告 中 的 非 无 保 留 意 见 予 以 规 范, 审 计 师 不 得 用 关 键 审 计 事 项 段 替 代 本 应 出 具 的 非 无 保 留 意 见 对 于 管 理 层 应 当 在 财 务 报 表 中 作 出 而 未 作 出 的 披 露, 审 计 师 应 当 发 表 非 无 保 留 意 见, 不 得 用 关 键 审 计 事 项 段 替 代 对 于 持 续 经 营 假 设 存 在 的 重 大 不 确 定 性, 由 国 际 审 计 准 则 第 570 号 持 续 经 营 予 以 规 范, 审 计 师 不 得 用 关 键 审 计 事 项 段 替 代 项 1 (2) 无 法 表 示 意 见 的 审 计 报 告 中 不 允 许 包 含 其 他 关 键 审 计 事 对 无 法 表 示 意 见 的 审 计 报 告, 如 果 在 其 中 再 沟 通 其 他 关 键 审 计 事 项, 可 能 会 向 审 计 报 告 使 用 者 暗 示 财 务 报 表 整 体 在 这 些 事 项 方 面 比 实 际 情 况 更 为 可 信 因 此, 禁 止 审 计 师 在 其 中 再 增 加 关 键 审 计 事 项 事 项 (3) 保 留 意 见 和 否 定 意 见 的 审 计 报 告 中 能 否 包 含 其 他 关 键 审 计 对 于 保 留 意 见 和 否 定 意 见 的 审 计 报 告, 在 审 计 报 告 中 沟 通 其 他 关 键 审 计 事 项, 仍 然 对 于 使 用 者 提 高 对 于 审 计 工 作 的 理 解 相 关, 因 而 沟 通 关 键 事 项 的 要 求 仍 然 适 用 不 过, 对 于 否 定 意 见 审 计 报 告, 取 决 于 否 定 意 见 所 涉 及 事 项 的 重 要 程 度, 审 计 师 可 能 决 定 没 有 其 他 事 项 构 成 关 键 审 计 事 项 如 果 存 在 这 样 的 事 项, 审 计 师 在 描 述 这 些 事 项 时, 特 别 重 要 的 是, 描 述 不 能 暗 示 财 务 报 表 整 体 在 这 些 事 项 方 面 比 实 际 情 况 1 其 他 关 键 审 计 事 项 是 指 除 导 致 审 计 师 出 具 非 无 保 留 意 见 的 事 项 以 外 的 事 项 10

更 为 可 信 (4) 关 键 审 计 事 项 与 强 调 事 项 国 际 审 计 准 则 第 706 号 在 审 计 报 告 中 增 加 强 调 事 项 段 或 其 他 事 项 段 规 定, 如 果 认 为 有 必 要 提 醒 财 务 报 表 使 用 者 关 注 已 在 财 务 报 表 中 列 报 或 披 露, 且 根 据 职 业 判 断 认 为 对 财 务 报 表 使 用 者 理 解 财 务 报 表 至 关 重 要 的 事 项, 审 计 师 在 已 获 取 充 分 适 当 的 审 计 证 据 证 明 该 事 项 在 财 务 报 表 中 不 存 在 重 大 错 报 的 条 件 下, 应 当 在 审 计 报 告 中 增 加 强 调 事 项 段 国 际 审 计 与 鉴 证 准 则 理 事 会 认 为, 在 国 际 审 计 准 则 第 701 号 关 键 审 计 事 项 生 效 后, 仍 有 必 要 保 留 强 调 事 项 段 理 由 有 两 点 : 一 是 国 际 审 计 准 则 第 701 号 关 键 审 计 事 项 仅 适 用 于 上 市 公 司 财 务 报 表 的 审 计, 对 于 其 他 实 体 财 务 报 表 的 审 计, 增 加 强 调 事 项 段 仍 然 适 用 ; 二 是 不 排 除 有 些 事 项, 属 于 强 调 事 项 的 范 畴, 但 不 构 成 关 键 审 计 事 项, 保 留 强 调 事 项 段 可 以 对 此 类 事 项 予 以 强 调 当 然, 在 国 际 审 计 准 则 第 701 号 关 键 审 计 事 项 生 效 后, 预 期 在 强 调 事 项 段 中 披 露 的 事 项 应 当 大 为 减 少, 对 于 原 在 强 调 事 项 段 披 露 的 事 项, 如 果 构 成 关 键 审 计 事 项, 则 必 须 在 关 键 审 计 事 项 中 予 以 披 露, 不 得 在 强 调 事 项 段 中 予 以 披 露 这 是 因 为 在 关 键 审 计 事 项 中 予 以 披 露 能 够 向 信 息 使 用 者 提 供 更 多 的 信 息, 而 强 调 事 项 仅 能 对 已 在 财 务 报 表 中 列 报 或 披 露 的 信 息 予 以 强 调 ( 二 ) 其 他 围 绕 增 加 信 息 含 量 的 改 革 措 施 一 是 修 订 国 际 审 计 准 则 第 720 号 审 计 师 与 其 他 信 息 相 关 的 责 任 要 求 在 审 计 报 告 中 增 加 其 他 信 息 段, 明 确 说 明 审 计 师 对 包 11

含 在 年 报 中 其 他 信 息 的 责 任 其 他 信 息 是 指 除 已 审 计 财 务 报 表 和 审 计 报 告 之 外, 包 含 在 企 业 年 报 的 其 他 财 务 或 非 财 务 信 息, 包 括 管 理 层 分 析 与 讨 论 主 席 致 辞 公 司 治 理 报 告 内 部 控 制 与 风 险 报 告 等 如 果 审 计 师 确 定 其 他 信 息 存 在 未 更 正 的 重 大 错 报, 应 当 在 审 计 报 告 中 予 以 说 明 当 然, 其 他 信 息 虽 然 对 投 资 者 决 策 十 分 有 用, 但 审 计 师 不 提 供 任 何 形 式 的 鉴 证 结 论, 只 是 在 财 务 报 表 审 计 的 基 础 上, 实 施 有 限 的 程 序, 并 对 发 现 的 重 大 错 报 予 以 报 告 这 在 某 种 程 度 上 能 够 提 高 这 些 信 息 的 质 量 二 是 修 订 国 际 审 计 准 则 第 570 号 持 续 经 营, 要 求 当 存 在 与 持 续 经 营 相 关 的 重 大 不 确 定 性 时, 在 审 计 报 告 中 增 加 专 门 部 分 对 此 予 以 说 明 三 是 在 审 计 报 告 中 披 露 项 目 合 伙 人 的 姓 名 和 适 用 的 职 业 道 德 守 则 其 他 改 革 包 括 :(1) 将 审 计 意 见 段 置 前 ;(2) 改 进 对 审 计 师 责 任 和 审 计 关 键 特 征 的 描 述, 并 允 许 将 其 部 分 内 容 移 至 审 计 报 告 附 录 或 链 接 至 适 当 的 网 站 这 些 改 革 主 要 是 为 了 突 出 审 计 报 告 的 核 心 内 容 IAASB 认 为, 本 次 审 计 报 告 改 革 所 作 的 改 进 措 施, 应 当 能 够 重 振 对 审 计 的 信 心, 帮 助 审 计 师 对 其 审 计 行 为 和 沟 通 工 作 作 出 实 质 改 进 待 这 些 改 革 措 施 实 施 一 段 时 间, 审 计 师 监 管 部 门 各 国 准 则 制 定 机 构 和 报 告 使 用 者 积 累 一 定 经 验 后,IAASB 有 意 开 展 后 续 评 估, 以 了 解 本 次 改 革 措 施 是 否 达 到 初 衷 四 对 审 计 报 告 改 革 效 果 的 评 析 12

上 述 改 革 措 施, 无 疑 增 加 了 审 计 报 告 的 信 息 含 量, 具 有 以 下 几 方 面 的 好 处 : 一 是 增 加 了 审 计 工 作 的 透 明 度, 可 以 为 信 息 使 用 者 评 价 审 计 质 量 提 供 更 多 信 息, 有 利 于 促 进 审 计 质 量 的 提 高, 有 利 于 社 会 公 众 恢 复 对 审 计 相 关 性 的 信 心 关 键 审 计 事 项 针 对 被 审 计 单 位 的 个 性 化 内 容, 从 中 可 以 看 出 会 计 师 事 务 所 及 其 审 计 师 确 定 的 关 键 审 计 事 项 及 其 应 对 措 施 是 否 合 理, 从 而 折 射 出 审 计 质 量 研 究 显 示, 信 息 使 用 者 对 审 计 质 量 的 感 觉 受 到 审 计 报 告 沟 通 价 值 的 影 响, 现 行 审 计 报 告 模 式 对 评 价 审 计 质 量 提 供 了 很 少 的 信 息, 没 有 披 露 审 计 师 所 执 行 的 程 序 和 大 量 的 判 断 而 增 加 审 计 过 程 的 透 明 度, 可 利 于 改 善 对 审 计 质 量 的 印 象 正 如 普 华 永 道 一 名 合 伙 人 说 到, 当 你 的 车 被 送 去 保 养, 你 希 望 知 道 机 械 师 做 了 那 些 工 作, 这 使 你 更 放 心, 同 时 也 使 机 械 师 的 工 作 得 到 更 多 的 认 可 改 进 后 的 审 计 报 告 成 为 透 视 审 计 工 作 的 窗 口, 也 为 选 聘 会 计 师 事 务 所 提 供 部 分 依 据 (Sawers,2012) 预 期 到 这 些 事 项 需 在 审 计 报 告 中 披 露 并 经 受 信 息 使 用 者 的 检 验, 审 计 师 和 被 审 计 单 位 会 更 重 视 这 些 事 项 的 审 计 及 在 财 务 报 表 中 的 列 报 或 披 露, 从 而 促 进 审 计 质 量 和 财 务 报 表 质 量 的 提 高 (IAASB,2014) 二 是 便 于 信 息 使 用 者 理 解 财 务 报 表 对 会 计 政 策 会 计 估 计 等 高 度 依 赖 管 理 层 判 断 的 领 域, 以 前 审 计 报 告 只 给 出 合 格 不 合 格 两 种 结 果 但 是, 在 发 表 无 保 留 意 见 审 计 报 告 的 情 况 下, 暗 示 着 这 些 判 断 都 是 在 会 计 准 则 可 接 受 的 范 围 内, 因 此 其 提 供 的 信 息 价 值 有 限 在 关 键 审 计 事 项 段 中, 审 计 师 可 以 发 表 彩 色 的 或 有 深 度 的 见 解, 例 如 13

对 会 计 估 计 到 底 落 在 可 接 受 范 围 内 的 哪 个 具 体 位 置 进 行 评 论, 从 而 摆 脱 了 非 黑 即 白 的 二 元 模 式 (Irvine, 2014) 毕 马 威 对 Rolls-Royce 2013 年 度 财 务 报 表 的 审 计 报 告 就 深 受 投 资 者 欢 迎 该 报 告 有 5000 多 单 词, 列 示 了 8 个 风 险 领 域, 并 大 胆 地 对 会 计 政 策 和 会 计 估 计 进 行 了 定 性 的 点 评 此 外, 随 着 财 务 报 告 的 复 杂 程 度 和 厚 度 的 日 益 增 加, 在 关 键 审 计 事 项 段 中 列 示 关 键 财 务 报 告 风 险 等, 本 身 对 信 息 使 用 者 就 起 到 一 个 导 读 和 提 醒 作 用 正 如 IAASB 副 主 席 Dan Montgomery 指 出 的 那 样, 审 计 师 只 要 在 审 计 报 告 中 突 出 公 司 财 务 报 表 中 的 披 露 本 身 就 对 信 息 使 用 者 有 价 值 (Sawers,2012) 英 国 新 版 审 计 报 告 得 到 了 投 资 者 的 青 睐, 认 为 是 改 变 了 游 戏 规 则 (Game Changer) 审 计 报 告 还 可 起 到 武 装 信 息 使 用 者 的 作 用, 就 关 键 审 计 事 项, 他 们 可 以 进 一 步 与 管 理 层 进 行 对 话, 对 涉 及 的 会 计 估 计 和 判 断, 要 求 更 多 的 透 明 度 (Irvine, 2014) 当 然, 在 审 计 报 告 中 增 加 关 键 审 计 事 项 段 能 否 真 正 弥 合 信 息 差 距 和 期 望 差 距, 还 有 待 观 察 首 先, 关 键 审 计 事 项 段 能 否 持 续 对 信 息 使 用 者 提 供 信 息 在 审 计 报 告 包 括 关 键 审 计 事 项 段 的 第 一 年, 信 息 使 用 者 有 耳 目 一 新 的 感 觉, 但 是 在 以 后 年 度, 虽 然 每 年 同 一 被 审 计 单 位 的 关 键 审 计 事 项 会 有 所 变 化, 但 有 些 关 键 审 计 事 项 可 能 具 有 持 续 性, 在 这 种 情 况 下, 审 计 报 告 能 否 持 续 提 供 对 信 息 使 用 者 有 用 的 增 量 信 息, 避 免 陈 词 滥 调, 就 是 一 个 挑 战 (Irvine, 2014) 其 次, 审 计 师 对 关 键 审 计 事 项 的 结 果 和 看 法 到 底 描 述 到 什 么 程 14

度, 可 能 实 务 执 行 并 不 统 一 在 IAASB 和 PCAOB 都 曾 提 出 过 审 计 师 的 评 论 作 为 解 决 信 息 差 距 的 备 选 方 案 之 一 该 方 案 为 审 计 师 对 被 审 计 单 位 运 用 的 会 计 政 策 作 出 的 会 计 判 断 和 估 计 发 表 自 己 的 看 法 提 供 了 载 体, 对 于 信 息 使 用 者 而 言, 应 当 是 最 解 渴 的 方 案 但 是, 该 方 案 最 终 没 有 得 到 IAASB 完 全 采 纳,PCAOB 在 征 求 意 见 稿 中 也 明 确 表 示 该 方 案 存 在 几 个 问 题 : 一 是 审 计 师 的 评 论 可 能 与 管 理 层 在 财 务 报 表 中 作 出 的 列 报 和 披 露 不 一 致, 导 致 针 对 同 一 事 项, 有 两 个 版 本 的 结 果, 即 存 在 双 重 会 计 (Duel Accounting) 的 冲 突, 会 给 信 息 使 用 者 带 来 莫 衷 一 是 的 困 惑 二 是 该 方 案 容 易 颠 覆 传 统 的 管 理 层 和 审 计 师 之 间 的 职 责 分 工 定 位 长 期 以 来, 编 制 和 列 报 财 务 报 表 是 被 审 计 单 位 管 理 层 的 责 任, 审 计 师 负 责 以 第 三 者 身 份 进 行 独 立 鉴 证 该 方 案 容 易 混 淆 管 理 层 与 审 计 师 的 责 任, 使 审 计 师 由 鉴 证 者 转 向 财 务 报 表 分 析 者 或 投 资 咨 询 者, 审 计 师 可 能 会 披 露 原 始 信 息 三 是 审 计 师 的 评 论 可 能 被 滥 用, 用 来 掩 盖 审 计 师 与 管 理 层 之 间 的 意 见 分 歧 四 是 该 方 案 可 能 损 及 审 计 报 告 的 可 比 性 和 一 致 性 (PCAOB,2011) 在 国 际 审 计 准 则 第 701 号 关 键 审 计 事 项 正 文 中 要 求 审 计 师 在 审 计 报 告 中 描 述 关 键 审 计 事 项 在 审 计 中 是 如 何 处 理 的, 在 应 用 材 料 中 进 一 步 说 明 这 可 能 包 括 审 计 程 序 的 结 果 和 对 该 事 项 的 关 键 看 法 实 务 执 行 中, 可 能 存 在 尺 度 不 一 的 问 题 例 如, 英 国 审 计 报 告 准 则 改 革 要 先 行 一 步, 在 2013 年 新 修 订 的 国 际 审 计 准 则 第 700 号 独 立 审 计 师 对 财 务 报 表 的 报 告 ( 英 国 和 爱 尔 兰 版 ) 中 只 要 求 审 计 师 描 述 其 识 别 出 的, 对 总 体 审 计 策 略 审 计 过 程 中 的 资 源 分 配 引 导 项 目 组 15

的 工 作 具 有 最 大 影 响 的 重 大 错 报 风 险 但 从 英 国 的 实 践 看, 会 计 师 事 务 所 的 审 计 报 告 提 供 的 信 息 含 量 不 一 例 如, 毕 马 威 对 ROLLS ROYCE 的 审 计 报 告 中 指 出 : 我 们 认 为 会 计 估 计 依 据 的 假 设 及 估 计 结 果 可 以 接 受, 但 稍 偏 乐 观, 导 致 确 认 的 负 债 在 某 种 程 度 上 有 点 低 但 是, 安 永 对 英 国 石 油 (BP) 的 审 计 报 告 只 点 到 识 别 的 特 别 风 险, 没 有 任 何 评 论 可 以 预 见, 国 际 审 计 准 则 第 701 号 关 键 审 计 事 项 实 施 后, 在 这 方 面 将 会 出 现 实 务 操 作 上 的 差 异 还 有 担 心, 由 于 审 计 师 一 贯 的 谨 言 慎 行, 会 计 师 事 务 所 的 质 量 控 制 程 序 可 能 会 使 关 键 审 计 事 项 的 描 述 沦 为 四 平 八 稳 的 无 用 的 套 话 (Bagshaw,2014) 当 然, 根 据 准 则 的 规 定, 对 关 键 审 计 事 项, 在 极 端 情 况 下, 还 可 豁 免 在 审 计 报 告 中 披 露 第 三, 投 资 者 的 信 息 解 读 能 力 本 轮 改 革 的 原 发 动 力 来 自 于 投 资 者 增 加 关 键 审 计 事 项 段 后, 投 资 者, 特 别 是 个 人 投 资 者 是 否 能 够 正 确 解 读 这 些 信 息 也 是 值 得 考 虑 的 问 题 第 四, 财 务 报 表 审 计 本 身 的 定 位 决 定 了 其 无 法 满 足 投 资 者 所 有 的 决 策 信 息 审 计 报 告 内 容 反 映 了 财 务 报 表 审 计 的 基 本 定 位 关 键 审 计 事 项 段 更 多 是 与 财 务 报 表 中 反 映 的 重 要 事 项 或 与 审 计 自 身 相 关 的 信 息 对 于 投 资 者 关 心 的 其 他 信 息, 可 能 已 超 出 财 务 报 表 审 计 的 基 本 定 位 而 无 法 提 供 此 外, 本 轮 审 计 报 告 改 革 也 不 涉 及 审 计 基 本 定 位 的 改 2 变, 只 是 审 计 师 在 现 行 审 计 工 作 的 框 架 下, 在 审 计 报 告 中 披 露 更 多 的 信 息 2 对 与 持 续 经 营 假 设 有 关 的 不 确 定 性 的 披 露 其 他 信 息 等 领 域 的 工 作 有 所 加 强 16

最 后, 对 审 计 本 身 信 息 的 披 露, 各 国 审 计 准 则 之 间 可 能 存 在 差 异, 导 致 审 计 准 则 国 际 趋 同 面 临 新 的 挑 战 例 如, 英 国 要 求 审 计 师 披 露 重 要 性 水 平, 美 国 可 能 关 心 其 他 审 计 师 参 与 审 计 的 情 况, 但 IAASB 没 有 要 求 审 计 师 披 露 这 些 信 息 结 语 本 轮 审 计 报 告 改 革 系 一 次 革 命 性 的 变 更, 对 审 计 师 而 言, 具 有 很 强 的 挑 战 性 在 审 计 报 告 中 增 加 关 键 审 计 事 项 段, 首 先 要 求 审 计 师 从 审 计 报 告 使 用 者 的 角 度 考 虑 披 露 对 其 决 策 有 用 的 信 息, 这 对 审 计 师 的 职 业 判 断 能 力 提 出 了 更 高 的 要 求 其 次, 审 计 师 要 在 关 键 审 计 事 项 段 中 披 露 针 对 被 审 计 单 位 的 个 性 化 内 容, 特 别 是, 关 键 审 计 事 项 的 确 定 与 处 理 是 否 得 当, 要 经 得 起 审 计 报 告 使 用 者 用 放 大 镜 审 视 可 以 预 见, 关 键 审 计 事 项 段 的 草 拟 定 稿 将 是 一 个 非 常 慎 重 的 过 程, 需 要 高 级 别 审 计 人 员 的 投 入, 可 能 涉 及 到 和 会 计 师 事 务 所 内 部 质 量 控 制 或 风 险 管 理 部 门 及 被 审 计 单 位 的 反 复 沟 通 最 后, 虽 然 在 审 计 报 告 中 增 加 关 键 审 计 事 项 段 影 响 的 主 要 是 审 计 报 告 阶 段 的 工 作, 但 为 支 撑 关 键 审 计 事 项 段 的 内 容, 对 关 键 审 计 事 项 的 确 定 和 处 理 项 目 质 量 控 制 复 核 工 作 底 稿 编 制 等 诸 多 领 域 进 行 倒 逼, 从 这 个 意 义 上 讲, 对 提 高 审 计 质 量 有 益 中 注 协 一 直 高 度 重 视 国 际 审 计 报 告 改 革 工 作, 其 间 就 相 关 文 件 草 案 多 次 研 究 提 出 反 馈 意 见, 及 时 反 映 我 国 注 册 会 计 师 行 业 的 意 见 和 诉 求 根 据 国 际 审 计 报 告 准 则 发 生 的 新 变 化, 中 注 协 正 在 按 照 准 则 国 际 趋 同 的 要 求, 着 手 制 定 ( 修 订 ) 我 国 相 关 审 计 准 则 17

参 考 文 献 : Bagshaw K.,2014, New-style audit reports: the complete picture. Accountancy age. Crump R.,2012,Audit reporting rules could see duel accounting, Accountancy age. Daniel L. Goelzer,2011, Statement on Concept Release on Possible Revisions to PCAOB Standards Related to Reports on Audited Financial Statements.www.pcaobus.org Irvine J.,2014, Audit report:what next? Economia. EU,2011, Proposal for a regulation on the European parliament and of the council on specific requirements regarding statutory audit of public-interest entities, Green Paper. IAASB, 2011,Enhancing the value of auditor reporting: exploring options for change, Consultation paper. IAASB, 2014, Reporting on audited financial statements: new and revised auditor reporting standards and related confirming amendments. PCAOB, 2011,Concept Release on Possible Revisions to PCAOB Standards Related to Reports on Audited Financial Statements and Related Amendments to PCAOB Standards. Sawers A.,2012,Suddenly, audit report get sexy, CFO European Briefing. Steven B. Harris, 2011, Statement on Concept Release on Possible Revisions to PCAOB Standards Related to Reports on Audited Financial Statements. U. S. Department of the Treasury, 2008, Final Report of the Advisory Committee on the Auditing Profession to the U.S. Department of the Treasury World Watch, 2014,Plain speaking!-field-testing the new auditor s report in Holland 18

附 录 : 修 改 后 的 审 计 报 告 格 式 本 参 考 格 式 的 背 景 信 息 : 对 上 市 实 体 按 照 公 允 列 报 框 架 编 制 的 整 套 财 务 报 表 进 行 审 计 非 集 团 审 计, 不 适 用 ISA 600; 管 理 层 按 照 国 际 财 务 报 告 准 则 编 制 财 务 报 表 ; 审 计 业 务 约 定 条 款 依 据 ISA 210 中 对 管 理 层 责 任 的 描 述 ; 审 计 师 基 于 获 取 的 审 计 证 据 形 成 无 保 留 意 见 ; 适 用 的 相 关 职 业 道 德 要 求 包 括 国 际 会 计 师 职 业 道 德 守 则, 以 及 审 计 所 在 司 法 管 辖 区 的 道 德 要 求 ; 基 于 获 取 的 审 计 证 据, 根 据 ISA 570, 审 计 师 认 为 不 存 在 可 能 导 致 对 被 审 计 单 位 的 持 续 经 营 能 力 产 生 重 大 疑 虑 的 相 关 事 项 或 情 况 ; 已 按 照 ISA 701 就 关 键 审 计 事 项 进 行 了 沟 通 ; 截 至 审 计 报 告 日, 审 计 师 已 获 取 所 有 其 他 信 息, 并 且 未 发 现 其 他 信 息 重 大 错 报 ; 对 财 务 报 表 的 编 制 工 作 与 对 该 编 制 工 作 的 监 督, 由 不 同 人 员 执 行 ; 除 财 务 报 表 审 计 外, 按 照 当 地 法 律 要 求, 审 计 师 负 有 其 他 报 告 责 任 19

独 立 审 计 师 报 告 致 送 :ABC 股 东 ( 或 其 他 合 适 的 收 件 人 ) 对 财 务 报 表 审 计 出 具 的 报 告 审 计 意 见 ( 编 者 注 : 本 次 改 革 中, 将 审 计 意 见 置 前 ) 我 们 审 计 了 后 附 的 ABC 股 份 有 限 公 司 ( 以 下 简 称 ABC 公 司 ) 财 务 报 表, 包 括 20 1 年 12 月 31 日 的 资 产 负 债 表,20 1 年 度 的 利 润 表 股 东 权 益 变 动 表 和 现 金 流 量 表 以 及 财 务 报 表 附 注 我 们 认 为,ABC 公 司 财 务 报 表 在 所 有 重 大 方 面 按 照 国 际 会 计 准 则 的 规 定 编 制, 公 允 反 映 了 ABC 公 司 20 1 年 12 月 31 日 的 财 务 状 况 以 及 20 1 年 度 的 经 营 成 果 和 现 金 流 量 意 见 的 基 础 ( 编 者 注 : 本 次 改 革 中, 本 部 分 说 明 适 用 的 职 业 道 德 守 则 并 声 明 其 得 以 遵 守 ) 我 们 按 照 国 际 审 计 准 则 的 规 定 执 行 了 审 计 工 作 我 们 的 责 任 在 审 计 报 告 审 计 师 对 财 务 报 表 审 计 的 责 任 的 部 分 予 以 进 一 步 阐 述 根 据 国 际 会 计 师 职 业 道 德 守 则 以 及 与 财 务 报 表 审 计 相 关 的 某 国 会 计 师 职 业 道 德 要 求, 我 们 独 立 于 该 公 司, 并 根 据 这 些 要 求 和 国 际 会 计 师 职 业 道 德 守 则 履 行 了 其 他 道 德 方 面 的 责 任 我 们 相 信, 我 们 获 取 的 审 计 证 据 是 充 分 适 当 的, 为 发 表 审 计 意 见 提 供 了 基 础 20

关 键 审 计 事 项 ( 编 者 注 : 本 次 改 革 中, 新 增 关 键 审 计 事 项 段, 增 加 审 计 报 告 信 息 含 量 ) 关 键 审 计 事 项 是 指 根 据 我 们 的 职 业 判 断, 在 本 期 财 务 报 表 审 计 中 最 重 要 的 事 项 这 些 事 项 是 在 对 财 务 报 表 整 体 进 行 审 计 并 形 成 意 见 的 背 景 下 进 行 处 理 的, 我 们 不 对 这 些 事 项 提 供 单 独 的 意 见 金 融 工 具 的 计 价 集 团 对 结 构 性 金 融 工 具 的 披 露 见 附 注 5 集 团 对 结 构 性 金 融 工 具 的 投 资 占 金 融 工 具 总 额 的 x% 由 于 结 构 性 金 融 工 具 不 是 基 于 活 跃 市 场 上 的 公 开 报 价, 在 其 计 价 中 具 有 重 大 计 量 不 确 性 因 此, 这 些 金 融 工 具 的 计 价 对 我 们 审 计 很 重 要 由 于 这 些 工 具 独 特 的 结 构 和 条 款, 集 团 决 定 有 必 要 使 用 企 业 自 己 开 发 的 模 型 进 行 计 价 我 们 质 疑 了 管 理 层 这 一 决 定 并 与 治 理 层 进 行 了 讨 论, 我 们 得 出 结 论 认 为 使 用 这 种 模 型 是 恰 当 的 我 们 的 审 计 程 序 同 时 包 括 测 试 管 理 层 与 模 型 的 开 发 和 校 准 有 关 的 控 制, 并 确 认 管 理 层 的 以 下 决 定 正 确 : 没 有 必 要 对 模 型 的 输 出 结 果 进 行 调 整 以 反 映 市 场 参 与 者 在 类 似 交 易 中 所 采 用 的 假 设 与 长 期 合 同 相 关 的 收 入 确 认 集 团 签 订 的 长 期 合 同 条 款 和 状 况 影 响 集 团 当 期 确 认 收 入, 来 自 这 些 合 同 的 收 入 占 集 团 总 收 入 的 重 大 比 例 确 定 所 确 认 收 入 金 额 及 确 认 的 时 点 均 涉 及 管 理 层 的 重 大 判 断 我 们 把 长 期 合 同 的 收 入 确 认 识 别 为 审 计 中 需 要 特 别 考 虑 的 风 险 这 是 因 为 可 能 存 在 背 后 协 议, 有 效 地 修 改 了 原 始 合 同, 而 这 类 背 后 协 议 无 意 地 被 漏 记 或 有 意 地 被 隐 瞒 因 此, 21

后 者 是 由 于 舞 弊 导 致 的 重 大 错 报 风 险 除 测 试 集 团 实 施 的 针 对 长 期 合 同 签 订 和 记 录 流 程 的 内 部 控 制 和 其 他 审 计 程 序 外, 我 们 认 为 有 必 要 向 客 户 直 接 函 证 合 同 条 款 和 测 试 管 理 层 作 出 的 与 收 入 确 认 有 关 的 分 录 基 于 我 们 实 施 的 审 计 程 序, 我 们 没 有 发 现 存 在 背 后 协 议 的 证 据 集 团 关 于 收 入 确 认 的 披 露 包 含 于 附 注 1 中 的 重 大 会 计 政 策 汇 总 中 其 他 信 息 ( 编 者 注 : 本 次 改 革 中, 新 增 其 他 信 息 部 分, 明 确 审 计 师 对 其 他 信 息 的 责 任 ) 管 理 层 对 其 他 信 息 负 责 其 他 信 息 包 括 X 报 告 中 的 内 容, 但 不 包 括 财 务 报 表 及 我 们 的 审 计 报 告 我 们 对 财 务 报 表 的 审 计 意 见 不 涵 盖 其 他 信 息, 我 们 不 对 其 发 表 任 何 的 鉴 证 结 论 基 于 我 们 对 财 务 报 表 的 审 计, 我 们 的 责 任 是 阅 读 其 他 信 息, 在 此 过 程 中, 考 虑 是 否 有 迹 象 显 示 其 与 财 务 报 表 或 我 们 审 计 过 程 中 获 取 的 信 息 不 一 致 或 在 其 他 方 面 显 得 含 有 重 大 错 报 如 果 基 于 我 们 所 实 施 的 工 作, 我 们 确 定 其 存 在 重 大 错 报, 我 们 被 要 求 报 告 这 一 事 实 我 们 就 此 没 有 任 何 可 报 告 事 项 管 理 层 和 治 理 层 对 财 务 报 表 的 责 任 ( 编 者 注 : 本 次 改 革 中, 强 调 管 理 层 对 持 续 经 营 假 设 进 行 评 估 和 披 露 的 责 任 ) 管 理 层 负 责 下 列 事 项 : (1) 按 照 国 际 会 计 准 则 的 规 定 编 制 财 务 报 表, 并 使 其 实 现 公 允 反 映 ; 22

(2) 设 计 执 行 和 维 护 必 要 的 内 部 控 制, 以 使 财 务 报 表 不 存 在 由 于 舞 弊 或 错 误 导 致 的 重 大 错 报 在 编 制 财 务 报 表 的 过 程 中, 管 理 层 有 责 任 评 估 公 司 的 持 续 经 营 能 力, 并 披 露 与 持 续 经 营 相 关 的 事 项 除 非 管 理 层 计 划 清 算 公 司 或 停 止 营 运, 或 别 无 其 他 选 择, 使 用 持 续 经 营 假 设 就 是 适 当 的 公 司 治 理 层 负 责 监 督 公 司 的 财 务 报 告 流 程 审 计 师 对 财 务 报 表 审 计 的 责 任 ( 编 者 注 : 本 次 改 革 中, 阐 释 合 理 保 证 重 要 性 等 概 念, 引 入 职 业 判 断 和 职 业 怀 疑 的 概 念, 明 确 审 计 师 对 持 续 经 营 假 设 的 责 任, 说 明 审 计 师 与 治 理 层 沟 通 的 责 任 和 在 审 计 报 告 中 沟 通 关 键 审 计 事 项 的 责 任 允 许 将 部 分 套 话 不 放 入 审 计 报 告 正 文 ) 我 们 的 目 标 是 对 财 务 报 表 整 体 是 否 不 存 在 重 大 错 报 获 取 合 理 保 证, 而 无 论 该 错 报 是 错 误 还 是 舞 弊 引 起 的, 并 签 发 包 含 审 计 意 见 的 审 计 报 告 合 理 保 证 是 一 种 高 度 保 证, 但 并 不 能 保 证 根 据 国 际 审 计 准 则 执 行 的 审 计 在 某 一 重 大 错 报 存 在 时 总 能 发 现 错 报 可 能 由 错 误 引 起, 也 可 能 由 舞 弊 引 起 如 果 能 够 合 理 预 期, 错 报 单 独 或 连 同 其 他 错 报 一 起, 能 够 影 响 信 息 使 用 者 基 于 这 些 财 务 报 表 所 做 的 经 济 决 策, 则 他 们 就 是 重 要 的 ( 编 者 注 : 本 次 改 革 中, 本 部 分 的 以 下 内 容 可 作 为 审 计 报 告 附 录 如 果 法 律 法 规 或 审 计 准 则 明 确 允 许, 可 链 接 至 包 含 这 部 分 内 容 的 网 站, 不 再 重 复 ) 在 按 照 国 际 审 计 准 则 执 行 审 计 的 过 程 中, 我 们 运 用 了 职 业 判 断, 23

保 持 了 职 业 怀 疑 我 们 同 时 : 1. 识 别 和 评 估 财 务 报 表 重 大 错 报 风 险, 无 论 该 错 报 是 错 误 还 是 舞 弊 引 起 的, 针 对 这 些 风 险 有 针 对 性 地 实 施 审 计 程 序, 并 获 取 充 分 适 当 的 审 计 证 据, 作 为 我 们 发 表 意 见 的 基 础 不 能 发 现 因 舞 弊 引 起 的 重 大 错 报 的 风 险, 要 比 不 能 发 现 因 错 误 引 起 的 重 大 错 报 的 风 险 要 高, 因 为 舞 弊 可 能 涉 及 串 通 伪 造 故 意 的 遗 漏 虚 假 陈 述 或 凌 驾 于 内 部 控 制 之 上 2. 了 解 与 审 计 相 关 的 内 部 控 制, 以 设 计 合 乎 具 体 情 况 的 审 计 程 序, 但 目 的 并 非 对 内 部 控 制 的 有 效 性 发 表 意 见 3. 评 价 管 理 层 选 用 会 计 政 策 的 恰 当 性 和 作 出 会 计 估 计 及 相 关 披 露 的 合 理 性 4. 对 管 理 层 使 用 持 续 经 营 假 设 的 恰 当 性 作 出 结 论 我 们 同 时, 基 于 所 获 得 的 审 计 证 据, 对 是 否 存 在 与 事 项 和 情 况 相 关 的 重 大 不 确 定 性, 从 而 导 致 对 公 司 的 持 续 经 营 能 力 产 生 重 大 疑 虑 作 出 结 论 如 果 存 在, 准 则 要 求 我 们 在 审 计 报 告 中 提 请 信 息 使 用 者 注 意 财 务 报 表 中 的 相 关 披 露 如 果 披 露 不 充 分, 我 们 需 要 发 表 非 无 保 留 意 见 我 们 的 结 论 基 于 审 计 报 告 日 可 获 得 的 信 息 然 而, 未 来 的 事 项 或 情 况 可 能 导 致 公 司 不 能 持 续 经 营 5. 评 价 财 务 报 表 的 整 体 表 达 结 构 和 内 容, 包 括 披 露, 并 评 价 财 务 报 表 是 否 以 公 允 反 映 的 方 式 反 映 交 易 和 事 项 我 们 与 治 理 层 沟 通 计 划 的 审 计 范 围 和 时 间 安 排 重 大 的 审 计 发 现, 包 括 我 们 审 计 过 程 中 识 别 的 内 部 控 制 重 要 缺 陷 等 事 项 24

我 们 同 时 向 治 理 层 提 供 声 明, 声 明 我 们 遵 守 了 与 独 立 性 相 关 的 职 业 道 德 要 求, 并 与 其 沟 通 可 能 被 认 为 影 响 我 们 独 立 性 的 所 有 关 系 和 其 他 事 项, 以 及 相 关 的 防 范 措 施 从 我 们 与 治 理 层 沟 通 的 事 项 中, 根 据 我 们 的 职 业 判 断, 我 们 确 定, 哪 些 在 本 期 财 务 报 表 审 计 中 最 重 要 的 事 项 作 为 关 键 审 计 事 项 我 们 在 审 计 报 告 中 阐 述 这 些 事 项, 除 非 存 在 下 列 情 况 之 一 :(1) 法 规 对 公 开 披 露 该 事 项 有 明 确 的 除 外 规 定 ;(2) 我 们 确 定, 针 对 企 业 没 有 披 露 信 息 的 事 项, 在 极 罕 见 的 情 况 下, 不 应 在 审 计 报 告 中 沟 通, 因 为 沟 通 的 不 利 后 果 大 于 沟 通 带 来 的 公 众 利 益 按 照 其 他 法 律 法 规 的 要 求 报 告 的 事 项 [ 审 计 报 告 本 部 分 的 格 式 和 内 容, 取 决 于 当 地 法 律 法 规 或 国 家 审 计 准 则 对 审 计 师 的 其 他 报 告 责 任 的 规 定 ] 负 责 审 计 并 出 具 审 计 报 告 的 项 目 合 伙 人 是 XXX ( 编 者 注 : 本 次 改 革 中, 要 求 披 露 项 目 合 伙 人 的 姓 名 ) 盖 章 及 签 名 事 务 所 名 址 日 期 25

( 本 文 由 中 国 注 册 会 计 师 协 会 专 业 标 准 与 技 术 指 导 部 供 稿 执 笔 人 : 唐 建 华 张 革 ) 未 经 中 国 注 册 会 计 师 协 会 许 可, 任 何 单 地 址 : 北 京 市 海 淀 区 西 四 环 中 路 位 或 个 人 不 得 将 本 资 料 用 于 商 业 目 的 16 号 院 2 号 楼 作 其 他 目 的 引 用 时, 请 予 注 明 邮 政 编 码 :100039 网 址 :http://www.cicpa.org.cn 电 子 邮 箱 :yjzl@cicpa.org.cn 责 任 编 辑 : 研 究 发 展 部 冷 继 凤 26