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1 投資 1 綱要表解 金融商品之定義與分類 金融商品之定義 金融商品之分類 按續後評價方法不同之分類 按金融商品類別劃分 金融資產之會計處理 以公平價值衡量且公平價值變動列入損益之金融資產 - 取得 持有 評價 處分 持有至到期日金融資產 - 取得 持有 評價 處分 減損 備供出售金融資產 - 取得 持有 評價 處分 減損 長期股權投資之會計處理 會計處理概念 有控制能力 有重大影響力 不具重大影響力 長期股權投資之取得 取得成本之決定 股權淨值之決定 投資成本與股權淨值間差額之處理 投資收益之認列 普通股可享有淨利 特別股股利 被投資公司虧損 約當持股比例 公司間交易未實現損益 投資成本與股權淨值差額之攤銷 長期股權投資之重分類 由非權益法改為權益法 由權益法改為非權益法

2 2 投資 長期股權投資之減損 具重大影響力而未具控制能力 具控制能力 投資性不動產 原則 : 公允價值模式 認列 衡量 後續支出 轉換 例外 : 成本模式

3 投資 3 主題 1 金融商品之定義與分類 一 金融商品之定義 ( 財會準則 36) 金融商品 : 係指一方產生金融資產, 另一方同時產生金融負債或權益商品之任何合約 金融資產 : 現金 表彰對某一企業擁有所有權之憑證, 如股票投資 具有下列二者之一之合約權利者 : 使企業有權利自另一方收取現金或其他金融資產, 如放款及應收帳款等 按潛在有利於己之條件與另一方交換金融資產或金融負債, 如買權 賣權 將以或可能以企業本身之權益商品交割之合約, 且該合約係下列二者之一 : 企業必須收取或可能必須收取變動數量企業本身權益商品之非衍生性商品合約 非以或可能非以固定金額現金或其他金融資產交換固定數量企業本身權益商品方式交割之衍生性商品合約, 判斷此一條件時, 該企業本身權益商品不包含於未來日期收取或交付企業本身權益商品之合約 金融負債 : 具有下列二者之一之合約義務者 : 使企業有義務交付現金或其他金融資產 按潛在不利於己之條件與另一方交換金融資產或金融負債 將以或可能以企業本身之權益商品交割之合約, 且該合約係下列二者之一 : 企業必須交付或可能必須交付變動數量企業本身權益商品之非衍生性商品合約 非以或可能非以固定金額現金或其他金融資產交換固定數量企業本

4 4 投資 身權益商品方式交割之衍生性商品合約, 判斷此一條件時, 該企業本身權益商品不包含於未來日期收取或交付企業本身權益商品之合約 權益商品 : 係指表彰某一企業於資產減除負債後剩餘權益之任何合約 持有方 金融商品或衍生性金融商品 發行方 標的 現金 資產 庫藏股 變動數量或金額 固定數量及金額 金融資產或金融負債 企業自身權益商品 變動數量或金額 固定數量及金額 負債 權益 二 金融商品之分類 ( 財會準則 34) 按續後評價方法不同之分類 : 交易目的金融資產 公平價值變動列入損益之金融負債 指定公平價值變動列入損益之金融資產 備供出售金融資產 持有至到期日投資 金融資產 金融商品 金融負債 以攤銷後成本衡量之金融負債 無活絡市場公開報價且公平價值無法可靠衡量之權益商品連動, 並以該權益商品交割之衍生性金融負債 放款及應收款 ( 無活絡市場債券投資 ) 以成本衡量之金融資產 權益商品

5 投資 5 以公平價值衡量且公平價值變動認列為損益之金融資產或金融負債 : 企業分類為交易目的之金融資產或交易目的之金融負債 : 取得或發生之主要目的為短期內出售或再買回 屬於合併管理之一組可辨認金融商品投資之部分, 且有證據顯示近期該組實際上為短期獲利之操作模式 未被指定且為有效避險工具之衍生性商品 指定為公平價值變動列入損益之金融資產或金融負債 : 未將嵌入式衍生性商品與主契約分別認列之混合商品 例如, 將可轉換公司債投資指定為公平價值變動列入損益 為消除或重大減少相關資產負債於會計衡量基礎或損益認列時點不一致 例如, 被避險項目與避險工具均將公平價值變動列入損益, 以表彰避險效果 為企業明訂風險管理或投資策略共同管理, 並以公平價值基礎評估績效的一組金融資產 例如, 創投公司 共同基金或保險公司所管理之金融商品組合 持有至到期日投資 : 具有固定或可決定之收取金額及固定到期日, 權益證券即非屬此類投資 企業有積極意圖及能力持有至到期日之非衍生性金融資產 企業若有下列情況之一時, 應視為缺乏積極意圖將金融資產投資持有至到期日 : 企業意圖持有該金融資產之期間不確定 企業因市場利率或市場利率風險之改變 流動性需求 替代性投資之供給或收益率改變 融資來源或條件之改變 或匯率風險之改變將準備隨時出售該金融資產 發行人有權以顯著低於攤銷後成本之金額買回該金融資產 企業若於當年度或前二個會計年度內, 曾在到期日前出售或重分類持有至到期日之投資, 且其金額並非很小者, 則不得將任何金融資產歸類為持有至到期日之投資 放款及應收款 指定為備供出售及企業原始認列時指定為公平價值變動列入損益者除外

6 6 投資 備供出售金融資產 : 係指指定為備供出售, 或非屬 持有至到期日之投資 以公平價值衡量且公平價值變動認列為損益之金融資產或 放款及應收款等類別之非衍生性金融資產 按金融商品類別劃分 : 金融資產之分類 : 避險性 衍生性商品 規避匯率風險之非衍生性商品 公平價現金流值避險量避險 國外淨投資避險 適用 號公報 衍生性商品 基金及受益憑證 選擇權 期貨 遠期合約 交換合約 公平價值變動列入損益 公平價值變動列入損益 備供出售 非避險性 非採權益法之股票投資 上市櫃股票 未上市櫃股票 公平價值變動列入損益 成本衡量 一般債務商品 公平價值變動列入損益 備供出售 金融資產 債務商品投資 轉換公司債 不分別認列 分別認列 持有至到期日 成本衡量 公平價值變動列入損益 公平價值變動列入損益 備供出售 保險合約 不適用 號公報 採權益法之長期股權投資 租賃產生之權利 企業在退休金辦法下之權利 企業合併雙方訂於未來購買或出售收購標的之合約

7 行金融資產成本發投資 7 金融負債與權益之分類 : 普通股 認列為權益 發行股票 無強制贖回及賣回權之特別股 認列為權益 特別股 強制贖回特別股 認列為負債 公平價值變動列入損益 攤銷後成本 附賣回權特別股 認列為負債 公平價值變動列入損益 攤銷後成本 發行公司債 普通公司債 轉換公司債 轉換權部分 純債券部分 認列為負債 認列為權益 認列為負債 公平價值變動列入損益 公平價值變動列入損益 攤銷後 攤銷後成本 主題 2 金融資產之會計處理 ( 財會準則 34) 一 以公平價值衡量且公平價值變動列入損益之金融資產 取得 : 交易成本 : 係指可直接歸屬於取得或處分金融資產及發生 發行或清償金融負債之增額成本 增額成本係指企業若未取得 發行或處分該金融商品, 即無須負擔之成本 交易目的金融資產 : 交易成本列為當期費用 指定為公平價值變動列入損益之金融資產 : 交易成本列為成本之增加 慣例交易 : 慣例交易係指一項金融資產之購買或出售, 其資產之交付期間係在市場慣例或法令規定之期間內者, 如台灣證券交易所係於成交日後二營業日辦理交割 故金融資產買賣可於交易日或交割日入帳, 交易日為企業承諾購買或出售金融資產之日期, 交割日為企業收

8 8 投資 取或交付金融資產之日期 交易日會計 : 企業於交易日認列應收取之資產及應償付之負債 ; 惟企業通常於交割日 ( 所有權移轉日 ) 後始認列相關之利息 企業於交易日除列出售之資產, 同時認列處分損益, 並認列可向買方收取之應收款 交割日會計 : 企業於收取資產之日認列該資產 企業於交付資產之日除列該資產, 同時認列處分損益 交易日至交割日之公平價值變動 : A. 以成本或攤銷後成本衡量者 : 不宜認列 B. 以公平價值衡量且公平價值變動認列為損益者 : 認列為當期損益 C. 備供出售者 : 認列為業主權益調整項目 持有 : 債券投資認列利息收入 : 利息收入 = 債券面額 票面利率 期間 債券投資之溢折價不必攤銷 權益投資認列股利收入 : 現金股利 : 認列股利收入, 無清算股利之適用 股票股利 : 註記股數增加, 重新計算每股本 評價 : 公平價值 > 帳面價值 : 交易目的金融資產 金融資產評價利益 損益表 公平價值 < 帳面價值 : 金融資產評價損失 損益表交易目的金融資產 處分 : 持有損益 : 債券投資應認列前次付息日至處分日之利息收入

9 投資 9 股票投資除已收到現金股利或已除息外, 不得認列股利收入 重評價 : 帳面價值應調整至處分日公平價值, 公平價值變動列入損益表 處分損益 : 處分損益 =( 處分日公平價值 交易成本 ) 帳面價值 = 交易成本 財務報表之表達 : 交易目的金融資產 : 流動資產 指定為公平價值變動列入損益之金融資產 : 流動資產 / 長期投資 重分類 : 不得重分類 減損 : 不適用 二 持有至到期日金融資產 取得 : 交易成本 : 列為成本之增加 溢折價 : 不另設溢折價科目, 直接以成本借記 持有至到期日金融資產 二付息日間利息 : 以 應收利息 科目入帳, 不得作為債券投資成本 持有 : 利息法 : 利息收入 = 期初債券攤銷後成本 市場利率 期間 票面利息 = 債券面額 票面利率 期間 折 ( 溢 ) 價攤銷數 = 利息收入 票面利息 * 溢價 攤銷後成本逐期遞減 利息收入逐期遞減折價 攤銷後成本逐期遞增 利息收入逐期遞增 直線法 : 折 ( 溢 ) 價攤銷數 = 折溢價總數 剩餘年數 + 折價攤銷數 利息收入 = 票面利息 溢價攤銷數

10 10 投資 評價 : 按攤銷後成本衡量 處分 : 持有損益 : 應認列前次付息日至處分日之利息收入 處分損益 : 處分損益 =( 處分日公平價值 交易成本 ) 攤銷後成本 * 交易成本為出售價款之減少 財務報表之表達 : 資產負債表 : 一年內到期者 : 流動資產 一年以上到期者 : 長期投資 損益表 ( 利息收入 處分投資損益 ): 營業外收入與費用 減損 : 減損評估 : 評估時點 : 企業應於資產負債表日評估金融資產是否發生減損, 若有客觀證據顯示業已減損, 應估計可回收金額, 認列減損損失 客觀證據 : 發行人或債務人發生顯著財務困難 發行人已發生違約之情事, 例如支付利息或清償本金發生違約或逾期 債權人因經濟或法律因素考量, 對發生財務困難之債務人讓步 債務人很有可能倒閉或進行其他財務重整 由於發行人財務困難而使該金融資產無法在活絡市場中繼續交易 發行人因技術 市場 經濟或法令等因素之不利改變, 重大影響其經營環境, 使權益證券之持有人可能無法收回投資成本 權益證券之公平價值發生大幅或持久性之下跌 減損損失 = 帳面價值 可回收金額 = 攤銷後成本 未來現金流量按原始有效利率折現值 減損後利息收入 = 期初攤銷後成本 原始有效利率 減損迴轉 : 得迴轉狀況 : 若後續期間減損金額減少, 而該減少明顯與認列減損

11 投資 11 後發生之事件有關 ( 例如債務人之信用等級改善 ), 則先前認列之金融資產減損金額應直接或藉由調整備抵帳戶迴轉 迴轉上限 : 但該迴轉不應使金融資產帳面金額大於未認列減損情況下之攤銷後成本 迴轉之金額應認列為當期損益 三 備供出售金融資產 取得 : 交易成本 : 列為成本之增加 溢折價 : 不另設溢折價科目, 直接以成本借記 備供出售金融資產 二付息日間利息 : 以 應收利息 科目入帳, 不得作為債券投資成本 持有 : 債券投資認列利息收入 : 利息收入 = 期初債券攤銷後成本 市場利率 期間 票面利息 = 債券面額 票面利率 期間 折 ( 溢 ) 價攤銷數 = 利息收入 票面利息 權益投資認列股利收入 : 現金股利 : 投資當年度 清算股利以後年度 股利收入 股票股利 : 註記股數增加, 重新計算每股本 評價 : 公平價值 > 帳面價值 ( 攤銷後成本 ): 累積金融資產未實現利益 = 公平價值 帳面價值本期調整數 = 累積金融資產未實現利益 期初未實現損益貸方餘額 + 期初未實現損益借方餘額 公平價值 < 帳面價值 ( 攤銷後成本 ): 累積金融資產未實現損失 = 帳面價值 公平價值

12 12 投資 本期調整數 期初未實現損益借方餘額 = 累積金融資產未實現損失 + 期初未實現損益貸方餘額 金融資產未實現損益 資產負債表股東權益項下 處分 : 持有損益 : 債券投資應認列前次付息日至處分日之利息收入 股票投資除已收到現金股利或已除息外, 不得認列股利收入 處分損益 : 處分損益 = ( 出售價款 交易成本 ) ( 備供出售金融資產 ± 未實現損益 ) 財務報表之表達 : 資產負債表 : 一年內到期者 : 流動資產 一年以上到期者 : 長期投資 未實現損益 : 股東權益 損益表 ( 利息收入 股利收入 處分投資損益 ): 營業外收入與費用 減損 : 以公平價值衡量 債券投資 : 評估時點及證據 : 與持有至到期日金融資產相同 減損損失 = 帳面價值 可回收金額 =( 攤銷後成本 ± 未實現損益 ) 未來現金流量按當時有效利率折現值 減損後利息收入 = 期初攤銷後成本 減損當時有效利率 減損迴轉 : 得迴轉狀況 迴轉上限之處理與持有至到期日金融資產相同 以公平價值衡量 股票投資 : 評估時點及證據 : 與持有至到期日金融資產相同 減損損失 = 帳面價值 可回收金額 =( 帳面價值 ± 未實現損益 ) 當時公平價值

13 投資 13 減損迴轉 : 不得迴轉 以成本衡量 : 評估時點及證據 : 與持有至到期日金融資產相同 減損損失 = 帳面價值 可回收金額 = 成本 未來現金流量以類似金融資產當時市場利率折現值 減損後利息收入 = 期初攤銷後成本 減損當時有效利率 減損迴轉 : 不得迴轉 * 金融資產減損會計處理彙整如下 : 可回收金額之決定未來現金流量按原始有效利持有至到期日金融資產率折現值 未來現金流量按當時有效利公平價值衡量債券率折現值備供出售未來現金流量以類似金融資金融資產成本衡量債券產當時市場利率折現值公平價值衡量證券當時公平價值 迴轉利益之認列 得迴轉得迴轉不得迴轉不得迴轉 試題演練 高點公司 X1 年買入 A B 與 C 公司股票後, 至 X2 年底均未再買入或賣出, 其 X1 年及 X2 年有關投資之資料如下 : 普通股 X1 年初買進時原始成本 X1 年 12 月 31 日市價 X2 年 12 月 31 日市價 A 公司 $ 13,000 $ 5,000 $ 3,000 B 公司 22,000 26,000 32,000 C 公司 38,000 32,000 40,000 高點公司買進交易目的投資時, 手續費列入當期費用, 買進上述股票 時, 除上述原始成本外, 另外總共支付手續費 $1,000 高點公司於 X2 年 6 月 30 日收到 A B 與 C 公司發放之現金股利 $2,000 $1,000 與 $3,000 若這些股票為交易目的投資, 請作 X1 年底與 X2 年底之調整分錄 若這些股票為備供出售投資, 請作 X1 年底與 X2 年底之調整分錄

14 14 投資 高點公司另於 X0 年 9 月 1 日以 $47,600 購入 X3 年 9 月 1 日到期 票面債息 5% 面值 $50,000 之 Y 公司債券, 作為備供出售投資 付息日期為每年 3 月 1 日及 9 月 1 日 甲公司計算平均每月應攤銷金額, 採直線法攤銷溢折 價 假設 X0 年 12 月 31 日, 該批債券市價 $50,000, 試作高點公司 X0 年底 相關調整分錄 (94 記帳士改編 ) 解析 原始成本 X1 年底市價 X2 年底市價 A 公司 $13,000 $ 5,000 $ 3,000 B 公司 22,000 26,000 32,000 C 公司 38,000 32,000 40,000 交易目的金融資產 : $73,000 $63,000 $75,000 金融資產評價損益 10,000 交易目的金融資產 10,000 交易目的金融資產 12,000 金融資產評價損益 12,000 備供出售金融資產 : 金融資產未實現損益 10,000 備供出售金融資產 10,000 備供出售金融資產 12,000 金融資產未實現損益 12,000 X0 年 9 月 1 日 ~12 月 31 日折價攤銷數 = ($50,000 $47,600) 36 4 = $267 X0 年 9 月 1 日 ~12 月 31 日利息收入 = $50,000 5% 4/12 + $267 = $1,100 X0 年 12 月 31 日債券投資帳面價值 = $47,600 + $267 = $47,867 未實現損益 = $50,000 $47,867 = $2,133 應收利息 833 備供出售金融資產 267 利息收入 1,100 備供出售金融資產 2,133 金融資產未實現損益 2,133

15 投資 15 某公司的會計人員檢視 X4 年底的投資共有下列五筆 : 交易目的股票投資, 入帳成本 $100,000, 年底時市價 $130,000 指定公平價值衡量之債券投資, 入帳成本 $150,000, 預計持有期間短於 1 年, 年底時市價 $145,000 備供出售股票投資, 入帳成本 $200,000, 預計持有期間超過 1 年, 年底時市價 $190,000 年底購入持有至到期日債券, 入帳成本 $300,000, 年底時市價 $310,000 採權益法評價長期股權投資, 年底時帳面價值為 $900,000 試作 : 編製該公司與這五筆投資所產生相關會計科目的部分資產負債表 解析 (95 原住民 ) 流動資產 短期投資 交易目的金融資產 - 股票 $130,000 指定公平價值變動列入損益之金融資產 - 債券 145,000 $275,000 基金及投資備供出售金融資產 - 股票 $190,000 持有至到期日債券投資 300,000 採權益法評價之股權投資 900,000 1,390,000 股東權益未實現資本金融資產未實現損益 (10,000) 高點公司於 X1 年 7 月 1 日以 $982,000 買入面額 $1,000,000 票面利率 2.4% 每年 6 月 30 日付息之公司債一張, 此一價格相當於以有效利率 3.037% 購入 該債券 該公司另支付 $1,028 手續費, 考慮此手續費後之有效利率為 3% 另外並假設下列三項敘述均成立 : 前述公司債在市場之交易非常活絡 該公司並無將公司債持有至到期日之意圖與 該公司未將此一債券投資 之公平價值變動列入損益 試作 : 假設 X1 年年底該公司債市價為 $987,000 該公司於 X1 年年底應做之調

16 16 投資 整分錄為何?( 一年以十二個月計 ) 該公司於 X2 年 8 月 31 日以 $990,000 加計應收利息出售該公司債時之處分投資利益為若干?( 一年以十二個月計 ) (96 記帳士改編 ) 解析 X1 年 7 月 1 日 ~12 月 31 日利息收入 = ($982,000 + $1,028) 3% 6/12 = $14,745 X1 年 7 月 1 日 ~12 月 31 日應收利息 = $1,000, % 6/12 = $12,000 X1 年 7 月 1 日 ~12 月 31 日折價攤銷數 = $14,745 $12,000 = $2,745 X1 年 12 月 31 日債權投資帳面價值 = ($982,000 + $1,028) + $2,745 = $985,773 未實現評價利益 = $987,000 $985,773 = $1,227 應收利息 12,000 備供出售金融資產 - 債券 2,745 利息收入 14,745 備供出售金融資產 - 債券 1,227 金融資產未實現損益 1,227 X2 年 6 月 30 日債權投資帳面價值 = ($982,000 + $1,028) + $2,745 + $2,745 = $988,518 X2 年 7 月 1 日 ~8 月 31 日利息收入 = $988,518 3% 2/12 = $4,943 X2 年 7 月 1 日 ~8 月 31 日應收利息 = $1,000, % 2/12 = $4,000 X2 年 7 月 1 日 ~8 月 31 日折價攤銷數 = $4,943 $4,000 = $943 X2 年 8 月 31 日債權投資帳面價值 = $988,518 + $943 = $989,461 應收利息 4,000 備供出售金融資產 - 債券 943 利息收入 4,943 現金 994,000 金融資產未實現損益 1,227 備供出售金融資產 - 債券 990,688 應收利息 4,000 處分投資利益 539 高點公司於 X1 年 12 月 28 日以每股 $30 自集中市場買入 10,000 股甲公司股

17 投資 17 票, 並於 X2 年 1 月 2 日交割 高點公司將該投資歸類為交易目的之金融資產 高點公司於 X2 年 3 月 6 日以每股 $25 出售上述投資, 並於 3 月 8 日完成交割 若甲公司股票市價資料如下 : X1 年 12 月 31 日 $29 X2 年 1 月 2 日 28 X2 年 3 月 8 日 26 試分別按 : 交易日會計 交割日會計, 作上列投資相關日期應有之分錄 解析 交易日會計 : X1 年 12 月 31 日評價損失 = ($30 $29) 10,000 = $10,000 X2 年 3 月 6 日評價損失 = ($29 $25) 10,000 = $40,000 X1 年 12 月 28 日 : 交易目的金融資產 - 股票 300,000 其他應付款 300,000 X1 年 12 月 31 日 : 金融資產評價損失 10,000 交易目的金融資產 - 股票 10,000 X2 年 1 月 2 日 : 其他應付款 300,000 現金 300,000 X2 年 3 月 6 日 : 金融資產評價損失 40,000 交易目的金融資產 - 股票 40,000 X2 年 3 月 6 日 : 其他應收款 250,000 交易目的金融資產 - 股票 250,000 X2 年 3 月 8 日 : 現金 250,000 其他應收款 250,000

18 18 投資 交割日會計 : X1 年 12 月 31 日評價損失 = ($30 $29) 10,000 = $10,000 X2 年 3 月 6 日評價損失 = ($29 $25) 10,000 = $40,000 X1 年 12 月 28 日 : 無分錄 X1 年 12 月 31 日 : 金融資產評價損失 10,000 其他應付款 10,000 X2 年 1 月 2 日 : 交易目的金融資產 - 股票 290,000 其他應付款 10,000 現金 300,000 X2 年 3 月 6 日 : 金融資產評價損失 40,000 交易目的金融資產 - 股票 40,000 X2 年 3 月 8 日 : 現金 250,000 交易目的金融資產 - 股票 250,000 高點公司於 X1 年 1 月 1 日支付現金 $1,913,410 購買甲公司發行之 5 年期公司債, 該公司債之票面金額 $2,000,000, 票面利率為年息 4%, 有效利率為年息 5%, 甲公司固定於每年年底支付利息, 假設高點公司所持有甲公司之公司債屬交易目的之金融資產, 該公司債 X1 年底及 X2 之市價分別為 $1,980,000 及 $1,923,000, 高點公司於 X3 年 6 月 30 日出售半數公司債, 處分當時市價為 $1,930,000 試作高點公司 X1 年及 X2 年度有關公司債投資相關分錄 解析 購入 : X1 年 1 月 1 日 : 交易目的金融資產 - 公司債 1,913,410 現金 1,913,410 認列利息收入 :

19 投資 19 利息收入 = $2,000,000 4% = $80,000 X1 年 12 月 31 日 : 現金 80,000 利息收入 80,000 第一年底評價 : 評價 ( 損 ) 益 = $1,980,000 $1,913,410 = $66,590 X1 年 12 月 31 日 : 交易目的金融資產 - 公司債 66,590 金融資產評價損益 66,590 認列利息收入 : 利息收入 = $2,000,000 4% = $80,000 X2 年 12 月 31 日 : 現金 80,000 利息收入 80,000 第二年底評價 : 評價 ( 損 ) 益 = $1,923,000 $1,980,000 = ($57,000) X2 年 12 月 31 日 : 金融資產評價損益 57,000 交易目的金融資產 - 公司債 57,000 出售前評價 : 評價 ( 損 ) 益 = $1,930,000 2 $1,923,000 2 = $3,500 收半年應計利息 = $1,000,000 4% 6/12 = $20,000 處分債券帳面價值 = $1,930,000 2 = $965,000 X3 年 6 月 30 日 : 交易目的金融資產 - 公司債 3,500 金融資產評價損益 3,500 X3 年 6 月 30 日 : 現金 985,000 利息收入 20,000 交易目的金融資產 - 公司債 965,000 高點公司於 X1 年 1 月 1 日支付現金 $1,913,410 購買甲公司發行之 5 年期公司

20 20 投資 債, 該公司債之票面金額 $2,000,000, 票面利率為年息 4%, 有效利率為年息 5%, 甲公司固定於每年年底支付利息, 假設高點公司所持有甲公司之公司債屬持有至到期日之金融資產, 該公司債 X1 年底及 X2 年底之市價分別為 $1,980,000 及 $1,923,000 試作 : 高點公司 X1 年及 X2 年度有關公司債投資相關分錄 高點公司於 X3 年 6 月 30 日出售半數公司債, 處分當時市價為 $1,930,000, 作處分資產分錄 與 獨立, 甲公司於 X3 年初發生財務困難並進行重整, 故高點公司對相關投資作減損測試, 公司債減損後, 高點公司預期公司債每期可收到利息 $15,000, 到期收回本金 $1,500,000, 當時類似債券公平利率為 3% 甲公司於 X3 年度已完成重整計畫並恢復正常營運 X4 年初公司債之市價則回升至每張 $1,470,877, 高點公司判斷前述減損之減少與甲公司完成重整計畫有關 作 X3 年及 X4 年度有關公司債投資相關分錄 解析 購入 : X1 年 1 月 1 日 : 持有至到期日金融資產 - 公司債 1,913,410 現金 1,913,410 認列利息收入 : 利息收入 = $1,913,410 5% = $95,671 X1 年 12 月 31 日 : 現金 80,000 持有至到期日金融資產 - 公司債 15,671 利息收入 95,671 認列利息收入 : X2 年 1 月 1 日投資帳面價值 = $1,913,410 + $15,671 = $1,929,081 利息收入 = $1,929,081 5% = $96,454 X2 年 12 月 31 日 :

21 投資 21 現金 80,000 持有至到期日金融資產 - 公司債 16,454 利息收入 96,454 出售前調整 : X3 年 1 月 1 日投資帳面價值 = $1,929,081 + $16,454 = $1,945,535 半年利息收入 = $1,945,535 5% 1/2 6/12 = $24,319 半年應計利息 = $2,000,000 4% 1/2 6/12 = $20,000 處分債券帳面價值 = $1,945,535 1/2 + $4,319 = $977,087 處分債券 ( 損 ) 益 = $1,930,000 2 $977,087 = ($12,087) X3 年 6 月 30 日 : 應計利息 20,000 備供出售金融資產 - 公司債 4,319 利息收入 24,319 X3 年 6 月 30 日 : 現金 985,000 處分投資損失 12,087 應計利息 20,000 備供出售金融資產 - 公司債 977,087 X3 年 1 月 1 日投資帳面價值 = $1,929,081 + $16,454 = $1,945,535 X3 年 1 月 1 日可回收金額 = $15,000 P 3,5% + $1,500,000 p 3,5% = $1,336,605 減損損失 = $1,945,535 $1,336,605 = $608,930 X3 年 1 月 1 日 : 減損損失 608,930 持有至到期日金融資產 - 公司債 608,930 X3 年 12 月 31 日收到利息 $15,000 X3 年度利息收入 = $1,336,605 5% = $66,830 X3 年 12 月 31 日 : 現金 15,000 持有至到期日金融資產 - 公司債 51,830 利息收入 66,830

22 22 投資 X3 年 12 月 31 日帳面價值 = $1,336,605 + $51,830 = $1,388,435 X3 年 12 月 31 日未認列減損投資帳面價值 = $1,945,535 + ($1,945,535 5% $80,000) = $1,962,812 > $1,470,877 減損迴轉金額 = $1,470,877 $1,388,435 = $82,442 X4 年 1 月 1 日 : 持有至到期日金融資產 - 公司債 82,442 減損迴轉利益 82,442 設減損後有效利率為 i%: $15,000 P 2,i% + $1,500,000 p 2,i% = $1,470,877,i% = 2% X4 年 12 月 31 日收到利息 $15,000 X4 年度利息收入 = $1,470,877 2% = $29,418 X4 年 12 月 31 日 : 現金 15,000 持有至到期日金融資產 - 公司債 14,418 利息收入 29,418 高點公司於 X1 年 1 月 1 日支付現金 $1,913,410 購買甲公司發行之 5 年期公司債, 該公司債之票面金額 $2,000,000, 票面利率為年息 4%, 有效利率為年息 5%, 甲公司固定於每年年底支付利息, 假設高點公司所持有甲公司之公司債屬備供出售之金融資產, 該公司債 X1 年底及 X2 之市價分別為 $1,980,000 及 $1,923,000 試作 : 高點公司 X1 年及 X2 年度有關公司債投資相關分錄 高點公司於 X3 年 6 月 30 日出售半數公司債, 處分當時市價為 $1,930,000, 作處分資產分錄 與 獨立, 甲公司於 X3 年初發生財務困難並進行重整, 故高點公司對相關投資作減損測試, 公司債減損後, 高點公司預期公司債每期可收到利息 $15,000, 到期收回本金 $1,500,000, 當時類似債券公平利率為 3% 甲公司於 X3 年度已完成重整計畫並恢復正常營運 X4 年初公司債之市價則回升至每張 $1,470,877, 高點公司判斷前述減損之減少與甲公司完成重整計畫有關 作 X3 年及 X4 年度有關公司債投資相關分錄

23 投資 23 解析 購入 : X1 年 1 月 1 日 : 備供出售金融資產 - 公司債 1,913,410 現金 1,913,410 認列利息收入 : 利息收入 = $1,913,410 5% = $95,671 X1 年 12 月 31 日 : 現金 80,000 備供出售金融資產 - 公司債 15,671 利息收入 95,671 第一年底評價 : 第一年底備供出售金融資產帳面價值 = $1,913,410 + $15,671 = $1,929,081 評價 ( 損 ) 益 = $1,980,000 $1,929,081 = $50,919 X1 年 12 月 31 日 : 備供出售金融資產 - 公司債 50,919 金融資產未實現損益 50,919 認列利息收入 : 利息收入 = $1,929,081 5% = $96,454 X2 年 12 月 31 日 : 現金 80,000 備供出售金融資產 - 公司債 16,454 利息收入 96,454 第二年底評價 : 本年度應調整數 = $1,923,000 ($1,980,000 + $16,454) = $73,454 未實現 ( 損 ) 益餘額 = $50,919 $73,454 = ($22,535) X2 年 12 月 31 日 : 金融資產未實現損益 73,454 備供出售金融資產 - 公司債 73,454 出售前評價 :

24 24 投資 未實現損益 = $22,535 2 = $11,268 半年利息收入 = ($1,929,081 + $16,454) 5% 1/2 6/12 = $24,319 收半年應計利息 = $2,000,000 4% 1/2 6/12 = $20,000 處分債券帳面價值 = $1,923,000 1/2 + $4,319 + $11,268 = $977,087 處分債券 ( 損 ) 益 = $977,087 $1,930,000 2 = ($12,087) X3 年 6 月 30 日 : 應計利息 20,000 備供出售金融資產 - 公司債 4,319 利息收入 24,319 X3 年 6 月 30 日 : 現金 985,000 處分投資損失 12,087 應計利息 20,000 金融資產未實現損益 11,268 備供出售金融資產 - 公司債 965,819 X3 年 1 月 1 日可回收金額 = $15,000 P 3,3% + $1,500,000 p 3,3% = $1,415,142 減損損失 = ($1,923,000 + $22,535) $1,415,142 = $530,393 X3 年 1 月 1 日 : 減損損失 530,393 備供出售金融資產 - 公司債 507,858 金融資產未實現損益 22,535 X3 年 12 月 31 日收到利息 $15,000 X3 年度利息收入 = $1,415,142 3% = $42,454 X3 年 12 月 31 日 : 現金 15,000 備供出售金融資產 - 公司債 27,454 利息收入 42,454 X3 年 12 月 31 日帳面價值 = $1,415,142 + $27,454 = $1,442,596 減損迴轉金額 = $1,470,877 $1,442,596 = $28,281 X4 年 1 月 1 日 :

25 投資 25 備供出售金融資產 - 公司債 28,281 減損迴轉利益 28,281 設減損後有效利率為 i% $15,000 P 2,i% + $1,500,000 p 2,i% = $1,470,877 i% = 2% X4 年 12 月 31 日收到利息 $15,000 X4 年度利息收入 = $1,470,877 2% = $29,418 X4 年 12 月 31 日 : 現金 15,000 備供出售金融資產 - 公司債 14,418 利息收入 29,418 高點公司於 X1 年 3 月 1 日購買甲公司股票 200,000 股, 購買時每股之市場價格為 $30, 手續費 $120,000 高點公司於 X1 年 6 月 1 日及 X2 年 5 月 15 日分別收到每股 $2 現金股利 高點公司於 X3 年 10 月 1 日以每股 $32 賣出甲公司 60,000 股之股票, 手續費及交易稅共計 $4,500 高點公司將所持有之甲公司股票分類為備供出售之金融資產 X1 年 12 月 31 日與 X2 年 12 月 31 日該公司股票當時之市場價格分別為每股 $38 與 $37 甲公司於 X3 年底發生財務困難並進行重整, 故高點公司於 X3 年 12 月 31 日對相關投資作減損測試, 評估期末股票公平價值為每股 $15 甲公司於 X4 年度已完成重整計畫並恢復正常營運 X4 年底, 甲公司股票之公平價值回升至每股 $20, 高點公司判斷前述減損之減少與甲公司完成重整計畫有關 假設 X3 年至 X4 年間, 甲公司均未發放現金股利 試作高點公司有關備供出售金融資產 X1 年至 X4 年底相關分錄 解析 取得成本 = $30 200,000 + $120,000 = $6,120,000 X1 年 3 月 1 日 : 備供出售金融資產 - 股票 6,120,000 現金 6,120,000 收到第一年度現金股利作為清算股利 : X1 年 6 月 1 日 : 現金 400,000 備供出售金融資產 - 股票 400,000

26 26 投資 第一年評價調整 : 金融商品未實現利益 = $38 200,000 ($6,120,000 $400,000) = $1,880,000 X1 年 12 月 31 日 : 備供出售金融資產 - 股票 1,880,000 金融商品未實現利益 1,880,000 收到第二年度現金股利作為股利收入 : X2 年 5 月 15 日 : 現金 400,000 股利收入 400,000 第二年評價調整 : 金融商品未實現利益應有餘額 = $37 200,000 ($6,120,000 $400,000) = $1,680,000 應沖轉數 = $1,880,000 $1,680,000 = $200,000 X2 年 12 月 31 日 : 金融商品未實現利益 200,000 備供出售金融資產 - 股票 200,000 出售部分投資 : 60, 000 應轉列之金融商品未實現利益 = $1,680,000 = $504, , 000 應轉列之備供出售金融資產 = ($6,120,000 $400,000 + $1,680,000) 60, , 000 = $2,220,000 出售所得現金 = $32 60,000 $4,500 = $1,915,500 X3 年 10 月 1 日 : 現金 1,915,500 金融商品未實現利益 504,000 處分投資利益 199,500 備供出售金融資產 - 股票 2,220,000 認列減損損失 :

27 投資 27 X3 年底甲公司股票可回收金額 = $15 (200,000 60,000) = $2,100,000 減損損失 = ($7,400,000 $2,220,000) ($1,680,000 $504,000) $2,100,000 = $5,180,000 $1,176,000 $2,100,000 = $1,904,000 X3 年 12 月 31 日 : 減損損失 1,904,000 金融商品未實現利益 1,176,000 備供出售金融資產 - 股票 3,080,000 第四年評價調整 : 金融商品未實現利益 = $20 140,000 $2,100,000 = $700,000 X4 年 12 月 31 日 : 備供出售金融資產 - 股票 700,000 金融商品未實現利益 700,000 主題 3 長期股權投資之會計處理 一 長期股權投資之會計處理概念 ( 財會準則 5) 長期股權投資按其對被投資公司之影響力大小, 可分為三類 : 有控制能力 有重大影響力及無重大影響力 有控制能力 : 股權判斷 : 投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份超過百分之五十者, 通常對被投資公司有控制能力 實質判斷 : 超過百分之五十, 但不具控制能力 未超過百分之五十, 但具控制能力 : 與其他投資人約定下, 具超過半數之有表決權股份之能力 依法令或契約約定, 可操控公司之財務 營運及人事方針 有權任免董事會 ( 或約當組織 ) 超過半數之主要成員, 且公司之控制操控於該董事會 ( 或約當組織 )

28 28 投資 有權主導董事會 ( 或約當組織 ) 超過半數之投票權, 且公司之控制操控於該董事會 ( 或約當組織 ) 其他具有控制能力者 有重大影響力 : 股權判斷 : 投資公司持有被投資公司有表決權之股份百分之二十以上者, 通常對被投資公司之經營 理財及股利政策具有重大影響力 實質判斷 : 未超過百分之二十, 但具有重大影響力 : 投資公司持有被投資公司有表決權之股份百分比為最高者 投資公司指派人員獲聘為被投資公司總經理者 投資公司依合資經營契約規定, 擁有經營權者 有其他足以證明投資公司對被投資公司具有重大影響力之事項者 不具重大影響力 : 投資公司持有被投資公司有表決權之股份百分之二十以下者 二 長期股權投資之會計處理分類 權益法之意義 : 權益法指被投資公司股東權益發生增減變化時, 投資公司按投資比例增減長期股權投資之帳面價值, 並依其性質作為投資損益或資本公積 權益法之適用 : 當投資公司對被投資公司具有控制能力, 或具有重大影響力時, 採用權益法評價, 較能允當表達投資實況 三 長期股權投資之取得 ( 財會準則 25) 取得成本之決定 : 採用歷史成本原則記錄淨資產之取得時, 其處理原則如下 : 以交付現金方式取得者, 應按現金支付金額衡量 以交付現金以外之資產取得者, 應按所交付資產之公平價值或取得淨資產之公平價值二者較客觀明確者衡量 以發行或承擔負債方式取得者, 應按負債之現值或取得淨資產之公平價值二者較客觀明確者衡量 以發行權益證券取得者, 若權益證券有公開市場交易, 以其市價衡

29 投資 29 量 ; 若權益證券非公開市場交易, 應評估所取得淨資產 ( 包括商譽 ) 之價值, 以決定其收購成本 取得被收購公司之成本包括與收購有關之直接成本, 惟不包含發行證券之成本 發行證券之成本應自該證券公平價值中減除 收購期間所發生之間接及一般管理費用應作為當期費用 股權淨值之決定 : 股權淨值 = 投資時被投資公司普通股股東權益 本次投資持股比例 投資成本與股權淨值間差額之處理 : 投資成本與股權淨值間發生差異之原因 : 被投資公司之資產或負債的帳面價值與公平價值不等 被投資公司有未入帳之資產或負債 被投資公司有商譽 可辨認資產與承擔之負債公平價值之決定 : 金融商品 : 當金融商品有活絡市場存在時, 公平價值以公開報價衡量 ; 若無活絡市場, 宜以適當評價方法估計公平價值 應收款項 : 以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額, 按收購當時利率折算之現值 存貨 : 製成品存貨與商品存貨 : 按淨變現價值減正常毛利 在製品存貨 : 按製成品存貨之淨變現價值減完成至製成品所需再投入之成本及正常毛利 原料 : 按重置成本 待出售非流動資產或待出售處分群組 : 按收購當時之淨公平價值 廠房與設備 : 按收購當時相似產能廠房設備之重置成本, 但收購公司之預期使用價值較低者, 應按預期使用價值 可辨認無形資產 : 例如合約 專利權 特許權 客戶及供應商名單 有利之租賃契約等, 此類資產若有活絡市場存在時, 公平價值以公開報價衡量 ; 若無活絡市場, 宜以適當評價方法估計公平價值 其他資產 : 例如土地及折耗性天然資源等, 此類資產若有活絡市場存在時, 公平價值以公開報價衡量 ; 若無活絡市場, 宜以適當評價

30 30 投資 方法估計公平價值 應付帳款與票據 長期負債 及其他應付債務 : 按收購當時利率折算之現值 應計負債 : 例如售後服務保證 員工支薪休假 及遞延薪酬, 按收購當時利率折算之現值 其他負債及承諾事項 : 包括不利之租賃契約 合約 承諾事項, 以及因收購而發生之部門結束費用等, 按收購當時利率折算之現值 投資成本與股權淨值間發生差異之分析 : 差額 = 投資成本 股權淨值 = [ 股權淨值公平價值 股權淨值帳面價值 ] + 商譽 = 股權淨值 (FV BV ) + 商譽 = [ 資產 (FV BV ) 負債 (FV BV ) ] 持股比例 + 商譽 投資成本 - 股權淨值 差額 公平價值 帳面價值 公平價值與帳面價值分攤 資產 1 FV1 BV1 (FV1-BV1) % 資產 2 FV2 BV2 (FV2-BV2) % 資產 3 FV3 BV3 (FV3-BV3) % 負債 1 FV 1 BV 1 -(FV 1 -BV 1 ) % 負債 2 FV 2 BV 2 -(FV 2 -BV 2 ) % - 公平價值與帳面價值分攤合計數 商譽 四 投資收益之認列 ( 財會準則 5) 投資收益 = 被投資公司普通股可享有淨利 約當持股比例 ± 公司間交 易未實現損益調整 ± 投資成本與股權淨值差額攤銷 被投資公司普通股可享有淨利 : 被投資公司有盈餘年度, 應扣除被投資

31 投資 31 公司章程明確規定之發起人酬勞 董事 監察人酬勞 員工紅利 其他非屬股東之盈餘分配及當年度應計之特別股利 特別股股利 : 非累積特別股 : 僅於公司宣告發放現金股利時, 由當年度淨利 ( 損 ) 金額減除 累積特別股 : 不論公司有無宣告發放現金股利, 均需由當年度淨利 ( 損 ) 金額中扣除, 以計算普通股股東可享有淨利 被投資公司虧損 : 被投資公司發生虧損年度, 應以被投資公司之虧損金額與當年度應計之累積特別股利金額合計數為準, 按持股比例認列投資損失 投資公司具有重大影響力但未達控制能力 : 投資損失之認列以使對該公司投資及墊款之帳面餘額降至零為限 但若有下列情形之一者, 應按持股比例繼續認列投資損失 : 投資公司意圖繼續支持被投資公司 被投資公司之虧損係屬短期性質, 有充分之證據顯示將於未來短期內回復獲利之營運 若投資公司因上述處理致使對被投資公司之投資及墊款之帳面價值發生貸方餘額時, 在資產負債表中應列為負債 嗣後被投資公司如有盈餘時, 仍依權益法處理, 惟如過去有未認列之投資損失應俟彌補未認列之損失後, 再恢復採用權益法認列損益 投資公司屬已達控制能力者 : 除被投資公司之其他股東有義務並能夠提出額外資金承擔其損失者外, 應由該投資公司全額吸收超過被投資公司股東原有權益之損失金額, 若該被投資公司日後獲利, 則該利益應先歸屬至已達控制能力之投資公司, 直至原多承擔之損失完全回復為止 約當持股比例 : 若年度中持股比例未變動時, 應按當年底持股比例認列投資損益 若年度中持股比例有變動時, 應按全年加權平均持股比例認列投資損益 但被投資公司編有經會計師查核 ( 核閱 ) 之期中報表者, 應就期中報表計算自投資後被投資公司之損益, 依實際持股比例認列投資損益

32 32 投資 公司間交易未實現損益 : 公司間交易之性質 : 賣方 收入 - 成本 利潤 買方 收入 - 成本 利潤 第三家公司 賣方 = 投資公司買方 = 被投資公司 賣方 = 被投資公司買方 = 投資公司 賣方 = 被投資公司買方 = 被投資公司 順流交易 逆流交易 側流交易 未實現利潤 採用權益法時, 因為投資公司對被投資公司具有重大影響力, 甚至控制能力, 故應視為同一經濟個體, 其相互間交易之未實現損益宜予以消除 相互間交易之類別 : 順流交易 : 係指投資公司銷售商品 勞務或其他資產給被投資公司之交易 逆流交易 : 係指被投資公司銷售商品 勞務或其他資產給投資公司之交易 側流交易 : 係指被投資公司間銷售商品 勞務或其他資產之交易, 亦即交易雙方均為被投資公司 公司間交易未實現利潤 = 賣方收入 賣方成本 : 若為公司間銷貨交易, 未實現利潤為賣方公司之銷貨毛利, 若為固定資產出售交易, 未實現利潤為賣方公司之處分資產損益 公司間交易已實現利潤 : 若為公司間銷貨交易, 利潤為買方公司銷售予第三家公司時轉列為已實現, 通常為銷售之次一年度 ; 若為折舊 折耗或攤銷性資產出售交易, 利潤為買方公司透過資產使用逐期實現, 應依其效益年限分年認列 交易分類與未實現損益消除比例 : 交易分類具有控制能力不具有控制能力順流交易全部消除按期末持股比例消除

33 投資 33 交易分類具有控制能力不具有控制能力逆流交易按約當持股比例消除按約當持股比例消除按投資公司持有各被投資公司之約當持股側流交易按約當持股比例消除比例相乘後比例消除亦即, 投資收益之計算調整如下 : * 有控制能力之投資收益 逆流交易未實現利潤 = 被投資公司普通股淨利 + 逆流交易已實現利潤 順流交易未實現利潤 約當持股比例 + 順流交易已實現利潤 * 無控制能力之投資收益 順流交易未實現利潤 = 被投資公司普通股淨利 + 順流交易已實現利潤 逆流交易未實現利潤 約當持股比例 + 逆流交易已實現利潤 投資成本與股權淨值差額之攤銷 : 差額攤銷性質 : 差額 = 投資成本 股權淨值 =[ 資產 (FV BV ) 負債 (FV BV )] 持股比例 + 商譽 投資成本 = 股權淨值 + 資產低估數 資產高估數 + 負債高估數 負債低估數 + 商譽 出售或使用時攤銷 清償或付息時攤銷 減損時攤銷 淨資產公平價值大於帳面價值 : 當資產出售 消耗或減損時, 被投資公司按帳面價值轉入損失或費用, 將使其淨利高估, 故投資公司按持股比例認列投資收益時, 需將此淨資產高估數按出售或消耗狀況調整減少投資收益 如係折舊 折耗或攤銷性之資產所產生者, 應自取得之年度起, 依其估計剩餘經濟年限分年攤銷 如確定係因資產之帳面價值高於或低於公平價值所發生者, 則於高估或低估情形消失時, 將其相關之未攤銷

34 34 投資 差額一次沖銷 淨資產公平價值小於帳面價值 : 當資產出售 消耗或減損時, 被投資公司按帳面價值轉入損失或費用, 將使其淨利低估, 故投資公司按持股比例認列投資收益時, 需將此淨資產低估數按出售或消耗狀況調整增加投資收益 亦即, 投資收益之計算調整如下 : 被投資公司約當持公司間交易未 淨資產低估攤銷數 ± 普通股淨利股比例實現損益調整 + 淨資產高估攤銷數 五 長期股權投資之重分類 由非權益法改為權益法 : 係指股權投資原屬以公平價值衡量且公平價值變動認列為損益之金融資產或以成本衡量之金融資產者, 變更為權益法 追溯調整 : 係指將以前年度購入之投資, 均追溯自購入時按權益法認列投資收益, 將原非按權益法處理的投資餘額及損益認列, 調整至按權益法處理應有之餘額 如編製比較報表時, 以前年度報表應重編 第 n批投資成本第 n批 第 n批取得當第 n批 = 與股權淨值差額投資成本 時股東權益持股比例 第 n批投資於變更年度第 n批 變更年度期第 n批取得 = + 期初應有帳面價值投資成本 初股東權益當時股東權益 第 n批 持股比例保留盈餘第 n批投資於變更年度第 n批 = 調整數期初應有帳面價值投資成本 不追溯調整 : 應以年初該投資之帳面價值, 作為採權益法長期股權投資之初始帳面價值 其屬於以往年度取得股權所發生之差額與屬於本年度取得股權所發生之差額, 仍應按批分別計算 以前年度取得股權之差額 : 第 n批投資成本與第 n批投資 變更年度第 n批 = 股權淨值差額期初帳面價值 期初股東權益持股比例 企業改採權益法評價之年度所收到被投資公司發放之現金股利, 如

35 投資 35 已按原評價方法列為投資收益者, 應將該投資收益與長期股權投資科目對沖 由權益法改為非權益法 : 出售被投資公司股票之處理 : 出售長期股權投資時, 應以售價與該投資帳面價值之差額, 作為長期股權投資處分損益, 帳上如有因長期股權投資所產生之資本公積或其他股東權益調整項目餘額時, 應按出售比例轉列為當期損益 喪失影響力或控制能力之處理 : 重分類 : 權益法下長期股權投資 喪失影響力或控制能力 備供出售金融資產 帳面價值 備供出售金融資產 股東權益之未實現損益 公平價值 公平價值與帳面價值差額 重分類後之處理 : 改變處理後當年度收到之現金股利應貸記長期股權投資, 以後各年度收到之現金股利則認列為股利收入 停止採用權益法時, 投資公司帳上若有因順流交易所產生之未實現損益, 應轉為已實現損益 六 長期股權投資之減損 ( 財會準則 5) 具重大影響力而未具控制能力 : 評估時點 : 應以個別長期股權投資帳面價值為基礎, 於資產負債表日評估是否有減損跡象, 若有客觀證據顯示業已減損, 再估計個別投資之可回收金額, 認列減損損失 可回收金額之決定 : 評估每一被投資公司之可回收金額時, 應以個別被投資公司為基礎 可回收金額為使用價值與公平價值二者孰高者, 使用價值之估計方法如下 : 投資公司享有被投資公司預期未來現金流量之折現值

36 36 投資 投資公司預期可收到現金股利及處分投資所產生未來現金流量之折現值 減損損失之決定 : 減損損失 = 帳面價值 Max( 公平價值, 使用價值 ) 具控制能力 : 評估時點 : 投資公司與被投資公司構成母子公司之關係, 被投資公司對投資公司而言, 為一現金產生單位, 每年應定期評估被投資公司資產負債之可回收金額, 認列減損損失 可回收金額之決定 ( 同上 ) 減損損失之決定 : 減損損失 = 帳面價值 Max( 公平價值, 使用價值 ) 唯編製合併報表時, 需將減損損失分攤至商譽及被投資公司之各項資產負債中 試題演練 X1 年度高點公司與被投資公司高上公司間交易資料如下 : 交易一 : 銷售商品售價 $800,000, 成本 $600,000, 該批貨品直至 X2 年始售予第三者 交易二 : 銷售折舊性資產 X1 年底出售設備, 售價 $1,000,000, 資產成本 $1,200,000, 累計折舊 $500,000, 剩餘耐用年限五年 交易三 : 銷售土地售價 $500,000, 土地成本 $400,000, 該筆土地直至 X8 年始售予第三者 試計算下列情況下投資公司 X1 年與 X2 年度投資收益, 並作投資公司帳上認列投資收益之分錄 情況 持股比例高上公司淨利賣方買方高上公司高進公司 X1 年度 X2 年度 60% 40% 高點公司 高上公司 $1,500,000 $1,000,000 30% 40% 高點公司 高上公司 $1,500,000 $1,000,000 60% 40% 高上公司 高點公司 $1,500,000 $1,000,000

37 投資 37 情況 持股比例高上公司淨利賣方買方高上公司高進公司 X1 年度 X2 年度 30% 40% 高上公司 高點公司 $1,500,000 $1,000,000 60% 80% 高上公司 高進公司 $1,500,000 $1,000,000 60% 40% 高上公司 高進公司 $1,500,000 $1,000,000 解析 交易一 :X1 年銷貨未實現利潤 = $800,000 $600,000 = $200,000 X2 年銷貨已實現利潤 = $200,000 交易二 :X1 年處分資產未實現利益 = $1,000,000 ($1,200,000 $500,000) = $300,000 X2 年處分資產未實現利益 = $300,000 5 = $60,000 交易三 :X1 年處分土地未實現利益 = $500,000 $400,000 = $100,000 順流交易, 有控制能力 : X1 年度投資收益 = $1,500,000 60% = $900,000 X1 年度未實現銷貨利益 = $200,000 + $300,000 + $100,000 = $600,000 X1 年 12 月 31 日 : 採權益法之長期股權投資 900,000 投資收益 900,000 未實現銷貨利益 200,000 未實現處分資產利益 400,000 遞延貸項 - 公司間利益 600,000 X2 年度投資收益 = $1,000,000 60% = $600,000 X2 年度已實現銷貨利益 = $200,000 + $60,000 = $260,000 X2 年 12 月 31 日 : 採權益法之長期股權投資 600,000 投資收益 600,000 遞延貸項 - 公司間利益 260,000 已實現銷貨利益 200,000 已實現處分資產利益 60,000 順流交易, 無控制能力 :

38 38 投資 X1 年度投資收益 = $1,500,000 30% = $450,000 X1 年度未實現銷貨利益 = ($200,000 + $300,000 + $100,000) 30% = $180,000 X1 年 12 月 31 日 : 採權益法之長期股權投資 450,000 投資收益 450,000 未實現銷貨利益 60,000 未實現處分資產利益 120,000 遞延貸項 - 公司間利益 180,000 X2 年度投資收益 = $1,000,000 30% = $300,000 X2 年度已實現銷貨利益 = ($200,000+$60,000) 30% = $78,000 X2 年 12 月 31 日 : 採權益法之長期股權投資 300,000 投資收益 300,000 遞延貸項 - 公司間利益 78,000 已實現銷貨利益 60,000 已實現處分資產利益 18,000 逆流交易, 有控制能力 : X1 年度投資收益 = [$1,500,000 ($200,000 + $300,000 + $100,000)] 60% = $540,000 X1 年 12 月 31 日 : 採權益法之長期股權投資 540,000 投資收益 540,000 X2 年度投資收益 = [$1,000,000 + ($200,000 + $60,000)] 60% = $756,000 X2 年 12 月 31 日 : 採權益法之長期股權投資 756,000 投資收益 756,000 逆流交易, 無控制能力 : X1 年度投資收益 = [$1,500,000 ($200,000 + $300,000 + $100,000)] 30% = $270,000

39 投資 39 X1 年 12 月 31 日 : 採權益法之長期股權投資 270,000 投資收益 270,000 X2 年度投資收益 = [$1,000,000 + ($200,000 + $60,000)] 30% = $378,000 X2 年 12 月 31 日 : 採權益法之長期股權投資 378,000 投資收益 378,000 側流交易, 均有控制能力 : X1 年度投資收益 = [$1,500,000 ($200,000 + $300,000 + $100,000)] 60% = $540,000 X1 年 12 月 31 日 : 採權益法之長期股權投資 540,000 投資收益 540,000 X2 年度投資收益 = [$1,000,000 + ($200,000 + $60,000)] 60% = $756,000 X2 年 12 月 31 日 : 採權益法之長期股權投資 756,000 投資收益 756,000 側流交易, 非均有控制能力 : X1 年度投資收益 = [$1,500,000 ($200,000 + $300,000 + $100,000)] 60% 40% = $216,000 X1 年 12 月 31 日 : 採權益法之長期股權投資 216,000 投資收益 216,000 X2 年度投資收益 = [$1,000,000 + ($200,000 + $60,000)] 60% 40% = $302,400 X2 年 12 月 31 日 : 採權益法之長期股權投資 302,400 投資收益 302,400

40 40 投資 高點公司於 X1 年 1 月 1 日以每股 $25 購入高上公司流通在外普通股 200,000 股之 30%, 當時高上公司普通股股東權益為 $4,500,000, 投資成本與取得股權淨值之差異, 經分析後係因高上公司帳上之機器設備低估所致, 該機器設備剩餘耐用年限尚餘 5 年 高上公司於 X1 年度之淨損 $2,000,000, 且 X1 年底有客觀證據顯示該投資可能發生減損, 故高點公司於 X1 年底依規定進行減損測試, 評估投資高上公司之可回收金額為 $800,000 試作高點公司對高上公司投資相關分錄 解析 投資成本 = $25 200,000 30% = $1,500,000 投資成本與取得股權淨值差額 = $1,500,000 $4,500,000 30% = $150,000( 每年攤 $30,000) 投資損失 = $2,000,000 30% + $30,000 = $630,000 減損損失 = ($1,500,000 $630,000) $800,000 = $70,000 X1 年 1 月 1 日 : 採權益法之長期股權投資 1,500,000 現金 1,500,000 X1 年 12 月 31 日 : 投資損失 630,000 採權益法之長期股權投資 630,000 X1 年 12 月 31 日 : 減損損失 70,000 採權益法之長期股權投資 70,000 高點公司於 X1 年 1 月 4 日以現金 $650,000 購入高上公司普通股 20,000 股, 每股面值 $10, 持股比例為高上公司普通股實際發行股數 200,000 股之 10%, 高點公司將此項投資分類為備供出售金融資產,X1 年 12 月 31 日, 高上公司普通股每股市價 $32 X2 年 7 月 1 日, 高點公司又以現金 $2,000,000 購入高上公司普通股 600,000 股 ( 占普通股實際發行股數 30%), 持股比例增加為 40% 取得當時高上公司除有未入帳之專利權 $200,000( 估計效用期間 5 年 ) 外, 其餘資產負債之帳面價值均等於其公平價值 高上公司 X1 年度與 X2 年度股東權益資料

41 投資 41 如下 : 普通股股本 資本公積 法定盈餘公積 保留盈餘 合計 X1 年 1 月 1 日 期初餘額 $ 2,000,000 $ 1,800,000 $ 700,000 $ 1,000,000 $ 5,500,000 X1 年 5 月 7 日 提列盈餘公積 80,000 (80,000) 發放現金股利 (400,000) (400,000) X1 年 12 月 31 日本期淨利 900, ,000 X1 年 12 月 31 日期末餘額 $ 2,000,000 $ 1,800,000 $ 780,000 $ 1,420,000 $ 6,000,000 X2 年 4 月 15 日 提列盈餘公積 90,000 (90,000) 發放現金股利 (500,000) (500,000) X2 年 12 月 31 日本期淨利 1,000,000 1,000,000 X2 年 12 月 31 日期末餘額 $ 2,000,000 $ 1,800,000 $ 870,000 $ 1,830,000 $ 6,500,000 試按下列二種情形作高點公司 X1 年及 X2 年關於此項投資應有之分錄 : 對於非權益法改為權益法採追溯調整方法, 假設投資成本與股權淨值差 額係未入帳之專利權 ( 估計效用期間 5 年 ) 對於非權益法改為權益法採不追溯調整方法, 假設投資成本與股權淨值 差額係未入帳之專利權 ( 估計效用期間 5 年 ) 解析 購入第一批 : X1 年 1 月 1 日 : 備供出售金融資產 - 股票 650,000 現金 650,000 清算股利 $400,000 10% = $40,000 X1 年 5 月 7 日 : 現金 40,000 備供出售金融資產 - 股票 40,000 第一年底評價 : 第一年底備供出售金融資產帳面價值 = $650,000 $40,000 = $610,000 評價 ( 損 ) 益 = $32 20,000 $610,000 = $30,000 X1 年 12 月 31 日 : 備供出售金融資產 - 股票 30,000 金融資產未實現損益 30,000

42 42 投資 股利收入 $500,000 10% = $50,000 X2 年 4 月 15 日 : 現金 50,000 股利收入 50,000 購入第二批 : X2 年 7 月 1 日 : 採權益法之長期股權投資 2,000,000 現金 2,000,000 第一批投資之調整 : 第一批投資成本與股權淨值差額 = $650,000 $5,500,000 10% = $100,000 若第一批投資即採權益法處理,X2 年 1 月 1 日投資帳戶應有餘額 = $650,000 + ($900,000 $400,000) 10% $100,000 5 = $680,000 前期損益調整數 = $680,000 ($650,000 $40,000) = $70,000 X2 年 12 月 31 日 : 採權益法之長期股權投資 610,000 金融資產未實現損益 30,000 備供出售金融資產 - 股票 640,000 X2 年 12 月 31 日 : 股利收入 50,000 採權益法之長期股權投資 50,000 X2 年 12 月 31 日 : 採權益法之長期股權投資 70,000 前期損益調整 70,000 計算投資收益 : X2 年 7 月 1 日股東權益 = $6,000,000 $500,000 + $1,000,000 6/12 = $6,000,000 第二批投資成本與股權淨值差額 = $2,000,000 $6,000,000 30% = $200,000 第二批未入帳之專利權 = $200,000 30% = $60,000 第二批商譽 = $200,000 $60,000 = $140,000

43 投資 43 投資收益 = $1,000,000 (10% + 30% 6/12) $100,000 5 $60, /12 = $224,000 X2 年 12 月 31 日 : 採權益法之長期股權投資 224,000 不追溯調整 : 投資收益 224,000 ~ 同上 第一批投資之調整 : 第一批投資帳面價值 = $650,000 $40,000 = $610,000 成本與股權淨值差額 = $610,000 $6,000,000 10% = $10,000 X2 年 12 月 31 日 : 採權益法之長期股權投資 610,000 金融資產未實現損益 30,000 備供出售金融資產 - 股票 640,000 X2 年 12 月 31 日 : 股利收入 50,000 採權益法之長期股權投資 50,000 計算投資收益 : X2 年 7 月 1 日股東權益 = $6,000,000 $500,000 + $1,000,000 6/12 = $6,000,000 第二批投資成本與股權淨值差額 = $2,000,000 $6,000,000 30% = $200,000 第二批未入帳之專利權 = $200,000 30% = $60,000 第二批商譽 = $200,000 $60,000 = $140,000 投資收益 = $1,000,000 (10% + 30% 6/12) $10,000 4 $60, /12 = $241,500 X2 年 12 月 31 日 : 採權益法之長期股權投資 241,500 投資收益 241,500

44 44 投資 主題 4 投資性不動產之基本觀念 一 投資性不動產之定義 投資性不動產係指為賺取租金或資本增值或兩者兼具, 而由所有者或融資租賃之承租人所持有之不動產 ( 土地或建築物之全部或一部分, 或兩者皆有 ) 投資性不動產項目 : 為獲取長期資本增值, 而非供正常營業短期出售所持有之土地 目前尚未決定未來用途所持有之土地 ( 若企業尚未決定將土地作為自用不動產或供正常營業短期出售, 則該土地應視為獲取資本增值所持有 ) 企業所擁有 ( 或企業於融資租賃下所持有 ), 並以一項或多項營業租賃出租之建築物 空置且將以一項或多項營業租賃出租之建築物 在建造或開發, 以供未來作為投資性不動產使用之不動產 非屬投資性不動產項目 : 意圖於正常營業出售, 或為供正常營業出售而仍於建造或開發過程中之不動產 應歸屬於 存貨 為第三方建造或開發之不動產 應歸屬於 存貨 自用不動產 此外, 尚包括持有以供未來作自用不動產用途者 持有以供未來開發後作為自用不動產用途者 供員工使用之不動產, 以及待處分之自用不動產 應歸屬於 不動產 廠房及設備 等 以融資租賃出租予另一企業之不動產 應歸屬於 出租資產 投資性不動產之判斷 : 獨立現金流量 : 持有投資性不動產係為賺取租金或資本增值或兩者兼具 因此, 投資性不動產所產生之現金流量, 在很大程度上係獨立於企業所持有之其他資產, 此可用以區分投資性不動產及自用不動產 提供服務比例 : 在某些情況下, 企業提供附屬服務予租用企業所持有之不動產之人 若該服務對整體協議係屬不重大, 則企業應將該不動產視為投資性不動產 例如 : 辦公大樓之所有者對租用該大樓之承租

45 投資 45 人提供保全及維修服務 於其他情況下, 所提供之服務係屬重大, 則屬自用不動產 例如 : 若企業擁有並經營一家飯店, 則提供予顧客之服務對整體協議係屬重大, 該自營飯店係自用不動產 混合用途之不動產 : 若各部分若可單獨出售或以融資租賃單獨出租, 則企業對各該部分應分別進行會計處理 各部分若無法單獨出售, 則僅在用於商品或勞務生產或提供 或供管理目的所持有部分係屬不重大時, 該不動產始為投資性不動產 聯屬公司間租用不動產 : 企業所擁有之不動產係由母公司或另一子公司租用, 出租人於其個別財務報表中, 應將該不動產視為投資性不動產 ; 於合併財務報表中則應列為集團之自用不動產 二 原始認列與衡量 資產認列原則 : 投資性不動產僅於同時符合下列兩條件時, 始應認列為資產 : 與投資性不動產相關之未來經濟效益很有可能流入企業 投資性不動產之成本能可靠衡量 原始認列衡量 : 投資性不動產之購買成本包括購買價格及任何直接可歸屬之支出 購買取得 : 購置成本包括直接可歸屬支出, 包括交易成本 法律服務費 不動產移轉之稅捐及其他交易成本等 延遲支付取得者, 以約當現銷價格作投資性不動產之成本, 此項金額與總支付價款間之差額, 應於授信期間內認列為利息費用 自行建造取得 : 投資性不動產成本包括至建造完成或開發完工日之成本 交換取得 : 交換具有商業實質且公允價值能可靠衡量者, 按公允價值認列 ; 交換交易缺乏商業實質, 或換入資產及換出資產之公允價值均無法可靠衡量時, 按換出資產帳面金額認列 營業租賃取得 : 承租人在營業租賃下所持有之不動產權益, 符合投資性不動產定義, 且採用公允價值模式時, 應按融資租賃方式認列原始成本, 即以該不動產之公允價值與最低租金給付額現值二者孰低者認列

46 46 投資 後續支出 : 維修支出 : 日常發生之維修成本主要為人工及消耗品成本, 亦可能包括小零件之成本, 應在該等成本發生時認列為損益 重置支出 : 若重置成本符合資產認列條件, 應作為投資性不動產成本增加, 被重置部分應予除列 三 續後衡量 會計原則一致性採用 : 企業應選擇公允價值模式或成本模式作為其會計政策, 並將所選定之政策適用於所有投資性不動產 一致性採用例外 : 負債連結投資性不動產 : 當企業之負債所支付之報酬直接與包含該投資性不動產之特定資產之公允價值或報酬相連結, 可將投資性不動產分為 : 負債所連結之所有投資性不動產及 所有其他投資性不動產二群組, 二群組可分別選擇其採用之模式 營業租賃下所持有不動產權益 : 當承租人在營業租賃下所持有之不動產權益, 符合投資性不動產定義, 需採用公允價值模式, 不得採用成本模式 公允價值模式 : 投資性不動產應按報導期間結束日之之公允價值衡量, 該公允價值應反映當時市場狀況 投資性不動產不計提折舊, 公允價值變動所產生之利益或損失, 應於發生當期認列為損益 企業先前若按公允價值衡量投資性不動產, 則直至處分前, 應持續按公允價值衡量該不動產, 即使可比較的市場交易變為較不頻繁, 或市價變為較不容易取得時亦然 公允價值之意義 : 公允價值係指在公平交易下, 已充分瞭解並有成交意願之雙方據以達成資產交換之金額 企業於決定公允價值時, 無須減除因銷售或其他處分可能產生之交易成本 公允價值之決定 : 在相同地點與狀態且簽訂相似租賃及其他合約之類似不動產, 於活絡市場之現時價格, 提供公允價值之最佳證據 在無活絡市場之現時價格情況下, 企業可考量以下各種不同資訊來源 : 不同性質 狀態或地點 ( 或簽訂不同租賃或其他合約 ) 之不動產於

47 投資 47 活絡市場之現時價格, 並予以調整以反映該等差異 類似不動產於較不活絡市場之最近交易價格, 並予以調整以反映交易日後之經濟情況改變 按可靠估計之未來現金流量及折現率為基礎, 預估現金流量折現值 成本模式 : 選擇成本模式之企業對所有投資性不動產之衡量, 比照不動產 廠房及設備之成本模式, 其帳面金額以成本減去累計折舊與累計減損衡量 若投資性不動產符合分類為待出售 ( 或包括於分類為待出售之處分群組中 ), 應依該規定衡量 轉換 : 轉入投資性不動產或從投資性不動產轉出, 僅於用途改變且有下列證據證明時始得為之 : 開始轉供自用 : 將投資性不動產轉換為自用不動產 公允價值模式成本模式以轉換時公允價值作為轉換後入帳金以轉換時帳面金額作為轉換後入帳金額, 轉換日公允價值與帳面金額變動額 列入當期損益 擬出售而開始開發 : 將投資性不動產轉換為存貨 公允價值模式成本模式以轉換時公允價值作為轉換後入帳金以轉換時帳面金額作為轉換後入帳金額, 轉換日公允價值與帳面金額變動額 列入當期損益 結束自用 : 將自用不動產轉換為投資性不動產 公允價值模式成本模式 提列期初至轉換日之折舊費用, 計以轉換時帳面金額作為轉換後入帳金算資產帳面金額 額 採用重估價模式, 將自用資產調整至公允價值, 公允價值增加 ( 減除前已列減損損失 ) 列入其他綜合損益, 公允價值減少 ( 減除重估價盈餘 ) 列為當期損益 投資性不動產以公允價值轉入

48 48 投資 開始以營業租賃出租予另一方 : 將存貨轉換為投資性不動產 公允價值模式成本模式以轉換時公允價值作為轉換後入帳金以轉換時帳面金額作為轉換後入帳金額, 轉換日公允價值與帳面金額變動額 列入當期損益 ( 視為銷售 ) 四 投資性不動產之處分 投資性不動產於處分時, 或永久不再使用且預期無法由處分產生未來經濟效益時, 應予除列 報廢或處分投資性不動產所產生之利益或損失金額, 應為淨處分價款與資產帳面金額間之差額, 並應將該利益或損失於報廢或處分期間認列為損益 因投資性不動產之減損 損失或廢棄, 而自第三方取得之補償, 應於該補償可收取時, 認列為損益 試題演練 高點公司於 X1 年 1 月 1 日向甲公司承租辦公大樓, 租期 3 年, 簽約時預付 $20,000,000 租金, 每年租金 $5,000,000, 期初付款, 假設有效利率為 6%, 租期屆滿房屋交還甲公司, 房屋預計耐用年數尚餘 20 年 高點公司簽訂承租合約後, 委託仲介公司代為招租, 隨即將辦公大樓轉租予高上公司, 租期 3 年, 每年租金 $14,000,000, 期初付款, 租期屆滿由高點公司收回 高點公司於 X1 年 2 月初支付仲介費 $500,000, 另於每月初支付保全公司管理 清潔維護工作費用 $200,000 若 X1 年 12 月 31 日及 X2 年 12 月 31 日該不動產公允價值分別為 $36,000,000 及 $25,000,000 假設高點公司採公允價值模式, 試作 :X1 年度及 X2 年度相關分錄 解析 最低租金給付額現值 = $20,000,000 + $5,000,000 (1 + P 2,6% ) = $34,166,963 X1 年 1 月 1 日 : 投資性不動產 - 租賃權益 34,166,963 現金 25,000,000 應付租賃款 9,166,963

49 投資 49 X1 年 1 月 1 日 : 現金 14,000,000 租金收入 14,000,000 X1 年 2 月 1 日 : 佣金支出 500,000 現金 500,000 X1 年 1 月 1 日 ~X3 年 12 月 31 日 : 管理費用 200,000 現金 200,000 X1 年 12 月 31 日 : 利息費用 550,018* 應付租賃款 550,018 * $9,166,963 6% = $550,018 投資性不動產 - 租賃權益 1,833,037* 公允價值變動損益 - 投資性不動產 1,833,037 * $36, 000, 000 $34,166, 963 = $1,833, 037 X2 年 1 月 1 日 : 應付租賃款 5,000,000 現金 5,000,000 X2 年 1 月 1 日 : 現金 14,000,000 租金收入 14,000,000 X2 年 12 月 31 日 : 利息費用 283,019* 應付租賃款 283,019 * ($9,166,963 + $550,018 $5,000, 000) 6% = $283,019 公允價值變動損益 - 投資性不動產 11,000,000 投資性不動產 - 租賃權益 11,000,000 高點公司於 X1 年 8 月初購買一棟辦公大樓用於對外出租, 購買價格 $10,000,000( 土地價款 $4,000,000, 房屋價款 $6,000,000), 另支付律師費用 $200,000, 仲介佣金 $1,000,000 房屋預計耐用年限 30 年, 預計殘值為

50 50 投資 $600,000 高點公司於 X1 年 10 月 1 日將該辦公大樓全數出租 若 X1 年至 X3 年 12 月 31 日公允價值資料如下 : X1 年 12 月 31 日 X2 年 12 月 31 日 X3 年 12 月 31 日土地公允價值 $4,200,000 $3,600,000 $4,800,000 房屋公允價值 $6,300,000 $5,200,000 $5,900,000 試作 : 按 公允價值法, 成本法, 作高點公司 X1 年 8 月初至 X3 年 12 月 31 日應有之分錄 若高點公司 X4 年初改變用途為自用資產, 按 公允價值法, 成本法, 作至 X4 年初應有之分錄 解析 投資性不動產成本 = $10,000,000 + $1,000,000 + $200,000 = $11,200,000 土地部分成本 = $11,200,000 4/10 = $4,480,000 房屋部分成本 = $11,200,000 6/10 = $6,720,000 公允價值模式 X1 年 8 月初 : 投資性不動產 11,200,000 現金 11,200,000 X1 年 12 月 31 日 : 公允價值變動損益 700,000* 投資性不動產 700,000 *$10,500,000 $11,200,000 = ($700,000) X2 年 12 月 31 日 : 公允價值變動損益 1,700,000* 投資性不動產 1,700,000 *$8,800,000 $10,500,000 = ($1,700,000) X3 年 12 月 31 日 : 投資性不動產 1,900,000* 公允價值變動損益 1,900,000 *$10,700,000 $8,800,000 = $1,900,000 成本模式 X1 年 8 月初 : 投資性不動產 11,200,000 現金 11,200,000 X1 年 12 月 31 日 : 折舊費用 85,000* 累計折舊 - 投資性不動產 85,000 5 *($6,720,000 $6,000,000) = $85,000 X2 年 12 月 31 日 : 折舊費用 204,000 累計折舊 - 投資性不動產 204,000 X3 年 12 月 31 日 : 折舊費用 204,000 累計折舊 - 投資性不動產 204,000

51 投資 51 變更用途 : X4 年 1 月 1 日 : 不動產 廠房及設備 - 土地 4,800,000 不動產 廠房及設備 - 建築物 5,900,000 投資性不動產 10,700,000 X4 年 1 月 1 日 : 不動產 廠房及設備 - 土地 4,480,000 不動產 廠房及設備 - 建築物 6,720,000 累計折舊 - 投資性不動產 493,000 投資性不動產 11,200,000 累計折舊 - 投資性不動產 493,000 高點公司於 X1 年初以 $15,000,000 購入廠房一棟, 其中土地與建物比例為 3:7, 房屋部分耐用年限 20 年, 估計殘值 $500,000, 高點公司於 X6 年底評估產品銷售狀況銳減, 估計該建築物可回收金額為 $6,000,000, 估計殘值 $400,000, 耐用年限不變 若高點公司決定關閉廠房, 並於 X7 年 10 月 1 日出租廠房給高上公司 試作 : 假設 X7 年 10 月 1 日土地及建物公允價值分別為 $5,000,000 及 $7,500,000, 若改變用途後房地產採 公允價值模式, 及 成本模式, 作 X7 年度之相關分錄 假設 X7 年 10 月 1 日土地及建物公允價值分別為 $3,000,000 及 $5,000,000, 若改變用途後房地產採 公允價值模式, 及 成本模式, 作 X7 年度之相關分錄 解析 土地成本 = $15,000,000 30% = $4,500,000 建築物成本 = $15,000,000 70% = $10,500,000 建築物每年折舊費用 = ($10,500,000 $500,000) 20 = $500,000 X6 年 12 月 31 日減損認列前帳面金額 = $10,500,000 $500,000 6 = $7,500,000 減損損失 = $7,500,000 $6,000,000 = $1,500,000 9 X7 年 1~10 月折舊費用 = ($6,000,000 $400,000) 14 = $300,000 12

52 52 投資 X7 年 10 月 1 日不動產 廠房及設備帳面金額 : 土地 $ 4,500,000 建築物 10,500,000 累計折舊 ($500, $300,000) (3,300,000) 累計減損 (1,500,000) $ 10,200,000 X7 年 10 月 1 日土地及建物公允價值分別為 $5,000,000 及 $7,500,000: X7 年 10 月 1 日建物未認列減損應有帳面價值 = $7,500,000 $500,000 9/12 = $7,125,000 = 可迴轉上限 減損迴轉利益 = $7,125,000 $5,700,000 = $1,425,000 公允價值模式 成本模式 X7 年 10 月 1 日 : 折舊費用 300,000 X7 年 10 月 1 日 : 折舊費用 300,000 累計折舊 - 廠房 300,000 累計折舊 - 廠房 300,000 投資性不動產 12,500,000 投資性不動產 10,200,000 累計折舊 - 廠房 3,300,000 累計折舊 - 廠房 3,300,000 累計減損 - 廠房 1,500,000 累計減損 - 廠房 1,500,000 土地 4,500,000 土地 4,500,000 建築物 10,500,000 建築物 10,500,000 減損迴轉利益 1,425,000 重估價盈餘 - 土地 500,000 重估價盈餘 - 建築物 375,000 X7 年 10 月 1 日土地及建物公允價值分別為 $3,000,000 及 $5,000,000: 公允價值模式 X7 年 10 月 1 日 : 折舊費用 300,000 累計折舊 - 廠房 300,000 投資性不動產 8,000,000 累計折舊 - 廠房 3,300,000 累計減損 - 廠房 1,500,000 公允價值變動損益 成本模式 X7 年 10 月 1 日 : 折舊費用 300,000 累計折舊 - 廠房 300,000 投資性不動產 10,200,000 累計折舊 - 廠房 3,300,000 累計減損 - 廠房 1,500,000 土地 4,500,000

53 投資 53 公允價值模式 - 土地 1,500,000 公允價值變動損益 - 建物 700,000 土地 4,500,000 建築物 10,500,000 成本模式 建築物 10,500,000