2 本次系列報導將勾勒 IFRS 3 與 IAS 27 的主要變革, 最後再針對修訂前後準則的差異作較為詳細的整理生效日及過渡性處理 IFRS 3( 修訂版 ) 及 IAS 27( 修訂版 ) 強制適用於會計年度開始日於 ( 含 ) 以後之財務報告 ;IFRS 3( 修訂版 ) 適

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撷强
5 years ago
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1 1 企業合併及合併與個別財務報表相關準則之修訂 -IFRS 3 與 IAS 27 之修訂國際會計準則理事會 (IASB) 於發布修訂版之 IFRS 3 Business Cmbinatin ( 以下簡稱 IFRS 3( 修訂版 ) ) 及 IAS 27 Cnslidated and Separate Financial Statements ( 以下簡稱 IAS 27( 修訂版 ) ) 修訂之準則強制適用於 ( 含 ) 以後發生之企業合併, 並允許有條件的提前適用國際財務報告準則 (Internatinal Financial Reprting Standards, IFRSs) 與美國公認會計原則 (US Generally Accepted Accunting Principles, US GAAP) 之間雖仍存在些許不一致, 可能導致企業財務報導的重大差異, 然而此次準則修訂已大幅地將兩者接軌總覽修訂後之準則包含下列重大變革 : 更加強調公帄價值的運用修訂後之準則更加強調公帄價值之運用, 因此潛在地使企業合併會計處理涉及較多的主觀判斷, 並且需要求助更多的評價專家意見 ; 將控制力的改變視為重大經濟事件 (significant ecnmic event) 企業對被投資公司取得或喪失控制力時, 應重新衡量投資之公帄價值 ; 倘若股權投資變動未導致控制力的取得或喪失, 則視為股東間之交易, 應將具控制力股東與不具控制力股東 (nn-cntrlling sharehlders) 之間的交易影響數直接認列於股東權益收購成本主要係指支付予賣方 (vendr) 之對價, 而非因企業合併活動所發生的支出下列因企業合併活動而發生之成本, 應直接列入當期損益 : 企業合併所發生之交易成本 (transactin csts) 或有價金 (cntingent cnsideratin) 價值的變動收購前已存在之合約關係 (pre-existing cntracts) 的償付 / 結清 (settlement) 股份基礎給付獎酬其他因企業合併活動發生之成本透過對企業合併會計處理方式的限制, 修訂後準則解決許多企業合併相關會計處理的爭議, 亦使企業間依 IFRSs 的企業合併會計處理更加一致

2 2 本次系列報導將勾勒 IFRS 3 與 IAS 27 的主要變革, 最後再針對修訂前後準則的差異作較為詳細的整理生效日及過渡性處理 IFRS 3( 修訂版 ) 及 IAS 27( 修訂版 ) 強制適用於會計年度開始日於 ( 含 ) 以後之財務報告 ;IFRS 3( 修訂版 ) 適用於 ( 含 ) 以後進行之企業合併, 企業若選擇提前適用, 須同時符合下列條件 : IFRS 3( 修訂版 ) 及 IAS 27( 修訂版 ) 必須同時開始適用 ; IFRS 3( 修訂版 ) 不得適用於會計年度開始日早於之財務報告 ; 及應揭露提前適用的事實 IFRS 3 (revised 2008) 的變革收購相關成本 (Acquisitin-related csts) 對收購公司而言,IFRS 3( 修訂版 ) 一項較為不利的重大變革, 係規定企業合併之收購相關成本應於發生當期認列費用諸如購併對象之仲介費用顧問費用法律費用會計 / 審計費用被收購公司公帄價值評價之相關成本其他專業諮詢費用專責企業合併事宜之企業內部部門運作相關管理費用等, 皆屬於收購相關成本, 應依相關準則於發生當期認列費用然而, 因企業合併而發行權益證券或債務證券之交易成本, 應依 IAS 39 Financial Instruments: Recgnitin and Measurement 處理分次收購 (Step acquisitins) 修訂後之準則規定, 購買法會計 (acquisitin accunting) 僅適用於企業對被收購公司 (acquiree) 取得控制力時, 其隱含的意義如下 : 收購公司 (acquirer) 於取得控制力前, 已持有被收購公司之股權企業於取得控制力前, 於合併財務報表中, 對被投資公司原持有股權之會計處理如下 : IAS 39: 若企業不具重大影響力, 則依 IAS 39 處理 ;; IAS 28 investment in assciates : 若企業具重大影響力 ( 此類被投資公司稱為關聯企業或 assciates), 則依 IAS 28 以權益法處理 ; 或 IAS 31 Interests in Jint Ventures : 若該投資屬合資企業, 則依 IAS 31 以權益法或比例合併法處理

3 3 當企業陸續取得足夠的股權進而對被收購公司取得控制力時 (business cmbinatin achieved in stages), 原持有股權應依收購日公帄價值重新衡量, 與原帳列價值之差額認列為當期損益收購公司已取得控制力企業已取得被收購公司之控制力後, 若有增加或減少持股之交易, 只要不影響控制力, 該交易應視為股東間之交易, 此類交易將直接列入股東權益, 不影響當期損益, 亦不影響商譽金額商譽 (Gdwill) 收購公司於收購日 (acquisitin date) 認列商譽, 商譽係指下列 (a) 大於 (b) 之金額 : (a) 下列三者合計數收購成本 (cnsideratin transferred) 於收購日之公帄價值 ; 不具控制力股權 (nn-cntrlling interest) 之金額 ; 及若股權屬分次收購, 原有股權於收購日之公帄價值 ; 及 (b) 依 IFRS 3( 修訂版 ) 衡量因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債於收購日之淨額不具控制力股權 (NCI, 以往稱為少數股權, minrity interests) 企業可選擇以下列方式之一衡量 NCI 之價值 : (a) NCI 之公帄價值 ; 或 (b) 依被收購公司之可辨認淨資產價值按比例計算 NCI 之價值若依上述 (a) 衡量 NCI 之公帄價值, 得以非由收購公司持有之股權於收購日之市場價格決定 ; 若因該權益商品無公開交易市場而無法取得市場價格, 收購公司應依其他評價模式衡量 NCI 之公帄價值企業得依每一企業合併案件的情況, 選擇不同的方式衡量 NCI 之價值不同於 IFRS 3( 修訂版 ), 美國有關企業合併之會計準則 SFAS 141R Business Cmbinatins 則要求應以 NCI 之公帄價值衡量 ( 亦即上述 (a) ), 不允許其他衡量方式或有價金 (Cntingent Cnsideratin) 企業合併之收購成本應依收購日之公帄價值衡量所稱收購成本, 包含任何或有價金之公帄價值然而,IFRS 3( 修訂版 ) 規定, 或有價金之續後調整, 必須來自於收購日已存在之事實與

4 4 情況, 因續後取得額外資訊而產生之調整, 始可調整企業合併之收購成本 ; 其他情況下對或有價金之變動 ( 收購日後發生的事件而使或有價金的改變, 諸如被收購公司達成盈餘目標達到特定股價或達成研究發展計畫之特定階段 ), 必須列入當期損益再取得權利 (Re-acquired rights) 收購公司與被收購公司於收購前已存在之合約關係, 例如收購前收購公司授予被收購公司使用其智慧財產之權利, 企業合併會計處理如下 : 若該合約條件非屬市場條件 (nt market terms), 收購公司應將差異認列為當期損益, 收購成本應隨之調整以反映企業合併中非市場條件合約的收支收購公司應依公帄價值認列無形資產 ( 亦即再取得權利 ), 於剩餘合約期間內攤銷重新評估所取得之資產與負債 (Reassessment) IFRS 3( 修訂版 ) 規定除了租賃合約與保險合約外, 收購公司應於收購日依契約協定條件將資產與負債適當的分類 (classificatin) 與指定 (designatin) 收購公司於企業合併所取得之資產與負債, 應與非企業合併所取得之資產與負債相同, 依收購日存在的合約條件經濟條件企業營運與會計政策及其他相關的條件, 予以適當地分類與指定唯獨租賃合約與保險合約, 收購公司應採用被收購公司所採用之會計處理, 不應重新評估若企業合併中包含金融資產及金融負債, 重新評估資產與負債的分類與指定相形攸關, 收購公司必須考量所購入之金融商品其分類是否適當 ; 是否存在未認列之嵌入性衍生性金融商品 ; 或者被收購公司採用之避險會計, 其避險有效性是否仍符合規定 IAS 27( 修訂版 ) 的變革收購或處分股權不涉及控制力的改變母公司對子公司持股之變動, 若對子公司未喪失控制力, 則股權變動交易應視為股東間交易, 交易不影響當期損益, 商譽不應重新衡量 NCI 的變動及處分 / 收購價款公帄價值之差額, 應直接認列於股東權益喪失控制力母公司因股權的處分分配或其他母公司無權參與的交易或事件 ( 例如徵收子公司子公司受監管或破產 ), 皆可能喪失對子公司之控制力當母公司喪失對子公司之控制力時, 母公司應將子公司之所有資產負債及 NCI 之帳面價值全數除列, 處分後任何持有的剩餘股權應以喪失控制力當日之公帄價值認列, 若母公司係因將對子公司的持股分配予母公司股東而導致對子公司喪失控制力, 於喪失控制力當日應認列該分配, 處分價金與所處分的股權帳面價值之差額認列為當期損益

5 5 屬於 NCI 之當期損益認列 IAS 27( 修訂版 ) 要求企業應將屬於 NCI 之綜合淨利認列為 NCI, 即使造成 NCI 呈現借餘亦然喪失重大影響力或聯合控制力為了將喪失控制力之相關會計處理廣泛運用,IAS 28 與 IAS 31 亦作微幅修訂當投資公司對 assciate 喪失重大影響力, 投資公司應將 assciate 之帳面價值除列, 將處分價款與處分後剩餘股權公帄價值之合計與 assciate 之帳面價值的差額, 認列為當期損益 IAS 31 亦有類似的會計處理 IFRSs 與 US GAAP 仍存在之差異隨著 IFRS 3( 修訂版 ) 與 IAS 27( 修訂版 ) 及 SFAS 141 R 與 SFAS 160 Nncntrlling interests in Cnslidated financial statements 之發布及其他相關 US GAAP 之修訂, 有關企業合併及相關交易之會計處理已大幅接軌, 然而, 準則間仍存在許多重要差異, 大部分差異來自於 IASB 與美國財務會計準則委員會 (FASB) 體系之差異, 此種差異並未列入企業合併接軌計畫中解決, 其主要差異請參考以下彙整相較於 IASB,FASB 於準則接軌的過程中似乎作出較多原則性的改變 IFRSs 與 US GAAP 間仍存在之主要差異企業合併及相關交易之會計處理範圍公帄價值的定義或有事項員工福利衡量 NCI IASB 與 FASB 對於控制力有不同的定義 IASB 將控制力定義為對其他個體的財務與營運政策有加以主導及監控之能力, 進而取得營運活動所產生的利益 FASB 將控制力定義係依控制財務上的股權 (cntrlling financial interest), 一般解讀為絕對多數投票權 (abslute majrity f the vting interest) 有關控制力的定義, 係為 FASB 與 IASB 目前合作專案的主題之一 IASB 沿用 IAS 39 對於公帄價值的定義 ; FASB 則沿用 SFAS 157 Fair Value Measurement 的定義 IFRS 3( 修訂版 ) 規定因企業合併承擔之或有負債, 若係來自過去發生的事件所產生現有的義務, 且或有負債的公帄價值能可靠衡量, 該或有負債應予認列 SFAS 141R 規定應認列的或有負債僅限於契約負債 (cntractual liabilities), 非契約負債應評估是否該或有事項很可能發生 (mre likely than nt), 進而產生 FASB Cncept Statement 6 定義的資產或負債若於收購日該或有事項達到認列的門檻, 該或有事項應依收購日公帄價值認列 IFRS 3( 修訂版 ) 與 SFAS 141R 規定與收購公司員工福利相關之資產與負債應依相關公報認列與衡量, 因 IFRSs 與 US GAAP 之員工福利相關準則存有差異, 應認列之金額亦有不同 SFAS 141R 規定 NCI 應依其公帄價值衡量 ;IFRS 3( 修訂版 ) 則提供選擇, 企業得依每個不同的企業合併案件, 分別選擇以公帄價值或按比例計算之淨資產衡量 NCI 之價值

6 6 修訂後準則的主要特色 IFRS 3 企業合併項目 IFRS 3 ( 修訂版 ) 現行 IFRS 3 範圍共同個體 (mutual 將此類企業合併納入準則範圍不適用 IFRS 3 entities) 及單以合約達成之企業合併定義企業合併事業 (business) 購買法 (Acquisitin methd) 使收購公司對一個或多個事業 (business) 取得控制力的交易或事件透過經營與管理一群具整合性的活動或資產, 目的在於取得報酬 IFRS 3 ( 修訂版 ) 以 "acquisitin methd" 取代 "purchase methd", 並要求 : (1) NCI 之認列與衡量 ; 及 (2) 合併所取得之商譽或優惠價格收購 (bargain purchase) 之認列與衡量或有價金 (1) 初始認列為收購成本之一部分 ; 收購成本股份基礎給付獎酬計畫企業合併所發生之成本收購成本 (2) 未來事件的發生與否 ( 例如未達成既定盈餘目標 ), 將不視為衡量期間的調整 (measurement perid adjustment), 因此不調整商譽 ; (3) 後續的會計處理將視該或有價金是否初始認列為權益或負債, 該事件是否應視為衡量期間的調整 ; (4) 增列相關揭露規範因企業合併收購公司以股份基礎給付獎酬計畫取代被收購公司原有之股份基礎給付獎酬計畫, 相關獎酬費用是否屬收購成本,IFRS 3( 修訂版 ) 提供相關指引推動企業合併案之相關成本, 通常於發生當期即費用化取得之可辨認資產與承擔之負債之認列與衡量 IFRS 3( 修訂版 ) 較為強調控制力的取得一群具整合性的活動或資產若尚未開始進行已規劃的主要營運, 則不能視為 business Purchase methd 並未明確的引用至左列 (1) 與 (2) (1) 若或有價金之發生符合很有可能 (prbability) 且能可靠衡量 (reliably measurable), 於初始認列時應列為收購成本 ; (2) 若未來事件未發生, 則應調整收購成本及商譽 ; (3) 除或有價金的支付與權益商品相關, 續後調整應調整權益外, 或有價金的續後調整應調整商譽金額 ; (4) 無相關揭露要求無特別規定推動企業合併案之相關成本, 通常包含於收購成本內, 影響商譽金額的計算

7 7 項目 IFRS 3 ( 修訂版 ) 現行 IFRS 3 備抵評價 (valuatin 於收購日以公帄價值衡量資產, 雖無特別規定 allwances) 或準備未來現金流量具不確定性, 仍禁止 (prvisins) 的禁止使用獨立的備抵評價科目 ( 例如備抵呆帳 ) 收購公司意圖將處分所取得資產, 或其用途不同於其他市場參與者初始認列或衡量之例外情況收購公司應以公帄價值衡量該資產無特別規定待出售資產或有負債應依 IFRS 5 Nn-current Assets Held fr Sale and Discntinued Operatins 之衡量規定處理凡是符合 IFRSs 架構 (Framewrk) 下對負債的定義, 當現有的義務 (present bligatin) 係來自過去所發生的事件 (past event), 且該負債公帄價值能可靠衡量者, 應認列該負債應依淨公帄價值衡量此類資產可能發生的負債 (pssible bligatins), 若負債公帄價值能可靠衡量者, 應認列該負債員工福利應依 IAS 19 Emplyee Benefits 之認列與衡量規定處理於 IFRS 3 Appendix B 提供有限的指引所得稅補償性資產 (Indemnificatin assets) 應依 IAS 12 Incme Taxes 之認列與衡量規定處理補償性資產之認列與衡量應依相關補償性項目所適用之準則處理於 IFRS 3 Appendix B 提供有限的指引無特別規定再取得權利應依相關合約剩餘期間衡量無特別規定股份基礎給付獎酬應依 IFRS 2 Share-based Payment 衡量無特別規定購買法 (Acquisitin methd) 衡量合併所取得之商譽或優惠價格收購 (bargain purchase) (1) 收購日收購成本 NCI 之價值及原持有股權之收購日公帄價值, 三者之合計數 ; 及 (2) 收購取得之可辨認資產與承擔之負債於收購日之淨額若 (1)>(2), 差額認列為商譽若 (1)<(2), 優惠價格收購認列為當期損益現行 IFRS 3 並無下列規定 : (1) 計算商譽或優惠價格收購時, 衡量 NCI 之價值 ; (2) 重新衡量原有股權之公帄價值 ; 及 (3) 所取得淨資產於收購日之金額現行 IFRS 3 係考慮歸屬於收購公司之可辨認淨資產 NCI 於衡量商譽 / 優惠價格收購金額時, 應將 NCI 納入考量企業得選擇下列方式之一衡量 NCI 之價值 : (1) NCI 之公帄價值 ; 或 (2) 依被收購公司之可辨認淨資產價值按比例計算 NCI 之價值少數股權係將所取得資產與承擔之負債之公帄價值, 依少數股權持有之比例認列分次收購 (Business cmbinatin in stages, (1) 於取得控制力當日, 收購公司應將原持有股權以公帄價值重新衡 (1) 每次收購交易應分別處理 (2) 依每次收購當日之成本與公帄價

8 8 項目 IFRS 3 ( 修訂版 ) 現行 IFRS 3 step acquisitin) 量值差額決定商譽 (2) 收購公司應於收購日將原持有股份視為處分, 原列入權益之相關評價應列入當期損益 IAS 27 合併與個別財務報表項目 IAS 27( 修訂版 ) 現行 IAS 27 母公司持有子公司股權之變動未導致控制力的喪失應以合併個體之權益交易處理, 不影響當期損益無明文規定屬於 NCI 之虧損分攤被收購公司之虧損應分攤至 NCI 者, 即使 NCI 發生借餘, 仍需繼續分攤現行 IAS 27 規定除非少數股權有承擔損失之約定義務, 超額虧損 (excess lsses) 應全數分攤至母公司對子公司喪失控制力任何持有的剩餘股權應依喪失控制力當日之公帄價值重新衡量依喪失控制力當日之帳面價值作為認列成本 [ 本文係翻譯自 IASPlus Newsletter - January 2008 Special editin IASB revised IFRS 3 and IAS 27] IFRS 相關資訊, 請參閱以及 Audit K-Space> 會計 > 其他國家會計處理 >IFRS

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當代會計第五卷第一期民國九十三年五月 121-137 頁 Journal of Contemporary Accounting Volume 5 Number 1, May 2004 PP.121-137 我國財務會計處理及資訊揭露邁向國際接軌 * 鍾慧貞壹前言資本市場全球化為時勢所趨, 隨著

2 本次系列報導將勾勒 IFRS 3 與 IAS 27 的主要變革, 最後再針對修訂前後準則的差異作較為詳細的整理 生效日及過渡性處理 IFRS 3( 修訂版 ) 及 IAS 27( 修訂版 ) 強制適用於會計年度開始日於 ( 含 ) 以後之財務報告 ;IFRS 3( 修訂版 ) 適

2 本次系列報導將勾勒 IFRS 3 與 IAS 27 的主要變革, 最後再針對修訂前後準則的差異作較為詳細的整理生效日及過渡性處理 IFRS 3( 修訂版 ) 及 IAS 27( 修訂版 ) 強制適用於會計年度開始日於 ( 含 ) 以後之財務報告 ;IFRS 3( 修訂版 ) 適