国际财务报告准则第9号 -金融工具
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1 国际财务报告准则第 9 号 - 金融工具 郭杭翔安永华明会计师事务所 ( 特殊普通合伙 ) 金融服务部合伙人
2 目录 分类与计量简介 预期信用损失 (ECL) 减值简介 套期保值会计简介 生效日和过渡安排简介 特别注意 :IFRS 9 涉及很多复杂的规定, 限于篇幅, 本文未能全部涵盖, 而且本文的介绍在不同的情况下可能会有不同的理解 所以, 本文仅供讨论, 不应直接作为实务具体问题的指导 必要时, 敬请咨询专业人员 第 2 页
3 分类与计量简介 第 3 页
4 金融资产分类与计量 ( 不考虑套期会计 ) 概述 债务工具投资 ( 包含混合工具 ) 衍生工具 权益工具投资 资产特征 测试 ( 单个工具层面 : 仅含本息 ) 未通过 是 交易性金融资产 通过 否 业务模式 测试 ( 组合层面 : 如何管理金融资产 ) 收取合同 兼顾收取合同约定 约定的现金流的现金流和出售既非 (1) 在可消除或显著减少会计不匹配时, 不可逆地使用公允价值计入损益选择权? 是 也非 (2) 否 选择公允价值 ( 永久 ) 计入权益? 否 否 是 摊余成本 公允价值计量变动计入其他综合收益 ( 可回转损益 ) 公允价值计量变动计入损益 公允价值计量变动计入其他综合收益 ( 不可回转损益 ) 第 4 页
5 关键点一 是债还是股 若从发行人角度看符合 IAS32 中权益工具定义的非衍生金融工具, 投资者按权益工具投资处理, 其他非衍生金融工具, 投资者按债务工具投资处理 非衍生金融工具在 IAS32 中发行人角度看, 满足权益工具定义关键点包括 : 无交付现金 / 其他金融资产的合同义务 ( 包括满足条件的间接 或有义务 ) 例子 : 将来须用或可用发行人自身权益工具进行结算的, 发行人无合同义务交付变动数量的自身权益工具 IAS32 第 16A-16D 段特别规定分类为权益工具的金融工具不符合权益工具定义 公募的开放式基金 私募基金 优先股 股权投资计划 可转债 基础资产是债权的资产证券化产品 ( 优先级 劣后级 ) 第 5 页
6 关键点二 债务工具投资之 资产特征 测试 仅含本息 : 约定现金流量仅含本金及未付本金对应之利息 [4.1.2(b),.2A(b)] 本金 是指金融资产初始确认时的公允价值 [4.1.3(a)] 利息 是指特定期间内未付本金的货币时间价值 相关信用风险 其他 基本借贷 的风险 ( 如流动性风险 ) 成本及利润的对价 [4.1.3(b), B4.1.7A] A. 满足 仅含本息 的条款 B. 不满足 仅含本息 的条款 A1. 具有明确到期日, 并允许借款人在每个重新定价日按相应期限的市场利率进行支付的浮动利率贷款 [B4.1.13] A2. 固定期限浮息债券中包含利率上限条款 [B4.1.13] A3. 含有发行人提前赎回权的债券, 其提前赎回价包括赎回时之未付本金 应计而未付之利息, 及合理补偿投资者未来利息损失的款项 [B4.1.11] B1. 可转换为发行人权益工具的债券 ( 可转债 )[B4.1.14] B2. 利率与石油价格挂钩的债券 [B4.1.7A] B3. 利率为 8%-LIBOR( 但不小于 0%) 的债券 [B4.1.14] 第 6 页
7 关键点二 资产特征 测试 看穿 对于该合同挂钩工具, 可否 看穿 (look through) 至基础金融工具池? 基础金融工具池中的金融工具能否在初始确认后发生变化以使基础金融工具池中的金融工具不满足下面 2 的条件? 1. 该层次 (tranche) 的现金流量是否仅包括本金及利息支付? 2. 基础金融工具池中包括仅支付本金及利息现金流量的金融工具, 且基础金融工具池中的其它金融工具 ( 如有 ) 都是降低了现金流量的波动率, 或使层次现金流量与基础金融工具池的现金流量趋近 3. 该层次的固有信用风险是否等于或低于该金融工具池的信用风险? 是 否 是 是 是 否 否 否 否 是 可通过 资产特征测试 公允价值计量变动计入损益 第 7 页
8 关键点三 债务工具投资之 业务模式 测试 业务模式 (business model), 是指企业如何管理其金融资产一企业可以有多个不同的 业务模式 在投资组合层面确定[B4.1.2] 业务模式应忠实地表达企业实际上如何管理其业务活动, 非依据管理层的意图, 即着重事实 实际的投资活动, 包括但不限于 [B4.1.2B]: 如何评价投资业绩 如何 ( 根据公允价值还是根据合同现金流 ) 将投资业绩汇报给关键管理人员如何考虑 管理投资风险, 如何考核 奖惩投资管理人员 ( 根据公允价值还是根据合同现金流 ) 例 1: 企业 A 投资某债券的目的是为了获取合同现金流, 但在特定情况下将进行出售, 例如 : 该债券不再符合企业 A 的投资政策 ( 如信用评级下跌到企业规定的水平 ) 例 2: 保险公司 C 通过某投资组合投资债券, 目的是 : 获取合同现金流收益, 匹配保险合同负债的成本 ; 同时, 出于流动性管理考虑, 当保险合同出现大幅退保 赔付时, 出售债券以获得足够的现金流 第 8 页
9 IFRS 9 之金融资产分类 / 计量主要变化和影响 IFRS 9 与现行 IAS39 相比, 金融资产会计处理有几个重要的变化 : IFRS 9 对 ( 投资方角度 ) 是债还是股 有了更明确的判断标准 权益类投资中的 可供出售金融资产 将不存在, 其减少盈利波动性的 功能 也不复存在, 考验各公司的资产负债管理 对于无活跃市场报价的权益工具投资,IFRS 9 不再允许以成本计量, 所有权益工具投资皆须用公允价值计量, 所以对各公司的估值能力提出更高的要求 对于债权的 业务模式 测试, 一般来说, 比 持有至到期 的要求要宽松些, 也没有 感染 条款, 但增加了 IAS39 下贷款及应收款分类到 摊余成本 类的难度 对于债权 金融资产特征 测试, 增加了债权被归到 公允价值计量变动计入损益 (FVTPL) 类的可能性, 需要各公司提高对债类投资条款的分析能力 第 9 页
10 预期信用损失 (ECL) 减值简介 第 10 页
11 预期信用损失 (ECL) 准备适用的范围及方法 范围一般方法简易法 IFRS 9, 金融工具中 : 非 公允价值计量变动计入损益 的债权类金融资产 贷款承诺和财务担保合同 不含重大融资成分的应收账款 包含重大融资成分的应收账款 其他以摊余成本计量的或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益之债权类金融资产 购入或源生的已信用减值的上述金融资产 会计政策选择 整个存续期 ECL 贷款承诺和财务担保合同 IFRS 15 收入确认 不含重大融资成分的合同资产包含重大融资成分的合同资产 IAS 17( 或 IFRS16) 租赁应收租赁款项 会计政策选择 会计政策选择 第 11 页
12 预期信用损失减值 : 一般方法总览 初始确认 ( 例外情况 购入或源生的已发生信用减值的金融资产 ) 各报告日损失准备的计量 整个存续期预期信用损失标准 12 个月预期信用损失整个存续期预期信用损失 ( 未来 12 个月内可能发生的违约事件产生的信用损失 ) 自初始确认后信用风险显著提高 ( 以单体或组合为基础 ) + 发生信用减值 利息收入的确认方法 基于账面总额和实际利率 基于账面总额和实际利率 基于摊余成本 ( 账面总额减去损失准备 ) 和实际利率 第 1 阶段 第 2 阶段 第 3 阶段 改善 自初始确认后信用风险的变化 恶化 第 12 页
13 关键点一 初始确认后信用风险是否显著提高 判断 信用风险是否显著提高 对计提损失准备的金额影响很大 因为从 第一阶段 类别落到 第二阶段 类别, 对计提损失准备的金额有 悬崖效应 从历史违约率数据可以一定程度上看出这个 悬崖 的 陡峭 程度 低 信用风险 中 到 高 信用风险 标普评级 AA+ AA A BBB+ BBB- BB+ BB CCC/C 1Y PD 0% 0.02% 0.07% 0.13% 0.30% 0.40% 0.64% 26.38% 3Y PD 0.05% 0.09% 0.26% 0.63% 1.63% 2.21% 3.87% 40.67% 10Y PD 0.48% 0.98% 1.61% 2.56% 6.40% 8.43% 12.71% 50.73% * 违约率数据基于标普全球企业平均累积违约率 ( ) 第 13 页
14 关键点二 预期信用损失 (ECL) 计算示例 其中 : - EL= 预期损失 - n= 期间数 ( 如果算 12 月违约, 那么 n 就是 12 月内的期间数 ) - PD i uncon = 第 i 期 ( 无条件 ) 违约概率 - EAD i = 第 i 期末的风险暴露 - LGD i = 在第 i 期发生违约情况下的损失率 - DF i = 第 i 期末折现因子 第 14 页
15 关键点三 预期信用损失核算 初始计量示例摊余成本 / 公允价值计量变动记入其他综合收益 (OCI) 购入债权投资 ( 低信用风险资产 ) ( 发行价 = 面值 100, 固定票面利率 =5%) 分类 2014 年 12 月 31 日 处于第 1 阶段 公允价值 个月预期损失 1 整个存续期预期损失 5 注意与 IAS39 的区别 : - 初始确认时是否计提减值准备 - 以公允价值计量时, 在无 浮亏 情况下是否计提减值准备 - 减值准备的计量方法 于 2014 年 12 月 31 日 若分类为摊余成本计量, 则 : 若分类为公允价值计量 变动记入 OCI, 则 : 债权投资 100 减值损失 (1) 债权投资 100 减值损失 (1) 减值准备 (1) 其他综合收益 - 其他综合收益 1 净资产 99 综合收益合计 (1) 净资产 100 综合收益合计 - 第 15 页
16 关键点三 预期信用损失核算 后续计量示例摊余成本 / 公允价值计量变动记入其他综合收益 (OCI) 债权投资出现信用风险显著提高 分类 公允价值 ( 市场利率下跌 信用风险上升共同影响 ) 2015 年 12 月 31 日 处于第 2 阶段 102 利息收入 ( 已收到 ) 5 整个存续期预期信用损失 8.5 注意与 IAS39 的区别 : - 以公允价值计量时, 在无 浮亏 情况下是否计提减值准备 - 减值准备的计量方法 2015 年 12 月 31 日 若分类为摊余成本计量, 则 : 若分类为公允价值计量 变动记入 OCI, 则 : 银行存款债权投资 利息收入减值损失 5 (7.5) 银行存款债权投资 利息收入减值损失 5 (7.5) 减值准备 (8.5) 其他综合收益 - 其他综合收益 9.5 净资产 96.5 综合收益合计 (2.5) 净资产 107 综合收益合计 7 第 16 页
17 IFRS 9 之预期信用损失减值规定主要变化和影响 IFRS 9 与现行 IAS39 相比, 预期信用损失减值有几个重要的变化 : 减值的范围扩大, 包括贷款承诺和财务担保合同 同时, 以公允价值计量且变动计入其他综合收益类债权投资, 浮盈与减值也可能同时存在 不仅基于历史和当前信息, 也要求基于合理的前瞻信息 各债权类资产减值准备余额可能要增加 而且波动性可能也增加 相关金融资产初始计量时, 就可能要开始确认 12 个月预期信用损失 当信用风险显著提高时, 须确认 整个存续期的预期信用损失, 此时有个 悬崖 效应 ( 减值准备骤然大幅上升 ) 需要应用更多的判断 : 信用风险是否显著增加 12 个月以及存续期预期信用损失 第 17 页
18 套期保值会计简介 第 18 页
19 IFRS 9 套期保值会计变化简要分析 (1) 项目 IAS 39 IFRS 9 变化的影响 套期有效性评价 有效性必须在 80% - 125% 之间 关注被套期项目和套期工具之间的经济关联, 以及信用风险对该经济关联的影响等 无 80%-125% 的要求 扩大了套期保值会计的适用范围 有效性评价 回顾性有效性测试和预期有效性测试都需要 仅需进行预期有效性测试 降低了套期保值会计的要求 风险成分 只有金融项目 在能够单独识别且可靠计量的前提下, 不仅是金融项目, 非金融项目内含的 ( 可辨认和单独计量的 ) 风险成分也可被指定为被套期项目 扩大了套期保值会计的适用范围 例如 : 合同价格与市场油价挂钩的天然气长期供应合同 第 19 页
20 IFRS 9 套期保值会计变化简要分析 (2) 项目 IAS 39 IFRS 9 变化的影响 套期成本 可指定期权的内在价值, 该期权的时间价值的公允变动将计入损益 可指定远期合约的即期价格部份 其它部份以公允价值计量且其变动计入损益 项目组合 指定为被套期项目的项目组合较少 在指定为套期工具时,(1) 期权的时间价值 (2) 远期合约的远期要素以及 (3) 外汇基差可以予以排除, 并将其作为套期成本进行会计处理 套期成本首先被计入其他综合收益, 后续的会计处理则取决于被套期交易的性质 ( 被套期交易与交易相关或是与时间相关 ) 更多项目组合指定为被套期项目成为可能, 包括项目组合的层级指定和净敞口套期 运用期权套期对损益波动性可能将减少 但是操作时复杂程度有所提高 扩大了套期保值会计的适用范围 再平衡要求 无 若套期开始一段时期后发现套期比率不再符合套期有效性要求, 需及时根据风险管理目标调整套保比率 ( 即 再平衡 ) 以提高有效性 操作时复杂程度有所提高 终止套期会计 风险管理目标没有改变的情况下可以终止套期会计 风险管理目标没有改变的情况下不可以终止套期会计 操作时复杂程度有所提高 第 20 页
21 生效日和过渡安排简介 第 21 页
22 生效日和过渡规定简介 (1) 2018 年 1 月 1 日生效, 可提前执行, 执行时按如下规定追溯适用 : 可选调整包含首次执行日的年度报表中的留存收益或重述以前年度报表 已经在首次执行日前终止确认的, 不再追溯 [7.2.1] 在首次执行日确定金融工具该日的业务模式, 并视同该等金融工具初始确认日起就是该等业务模式 [7.2.3] 在首次执行日 ( 据该日满足 公允价值选择权 使用条件的情况 ) 重新使用公允价值选择权 ( 即 : 指定或解除指定金融工具为公允价值计量且其变动计入损益 (FVTPL)), 或指定权益投资为公允价值计量且其变动计入其他综合收益 (FVOCI), 并追溯适用 [ ] 套期保值会计的特殊衔接规定 : 可选择继续使用 IAS39 套期保值会计规定 [7.2.21] 若选择使用 IFRS 9 规定时, 除一些项目 [ 见 ] 外, 用未来适用法 第 22 页
23 生效日和过渡规定简介 (2) 与保险公司相关之 (2016 年 9 月颁布的 IFRS 4 修订稿 ) 特殊过渡安排, 允许 : 在新保险合同会计准则生效前使用重叠法 (overlay approach) 允许主体在开始执行 IFRS 9 时, 指定满足条件的金融资产 ( 与保险业务相关的 在 IFRS 9 下分类为 公允价值计量且变动计入损益 但在 IAS39 下不分类为此类的金融资产 ), 将其因执行 IFRS 9 而计入损益的金额计入其他综合收益 或在 2021 年 1 月 1 日前使用延迟法 (deferral approach) 业务主要与保险相关 (predominantly connected with insurance) 的主体 ( 在 报告主体 层面上, 根据保险准则范围内负债是否重大 以及与保险相关负债在总负债中的占比而确定 ), 可延迟使用 IFRS 9 是否符合延迟法条件, 集团合并报表与子公司单体报表的判断可能会不同 符合延迟法的条件有初始评估日和后续评估要求 特别注意, 有额外的披露要求 ( 包括 : 满足仅含本息测试的金融资产的公允价值及其变动 信用风险情况 以及其中 低信用风险 的金融资产的余额 公允价值等 ) 使采用延迟法的保险公司不能 " 忽略 "IFRS 9 第 23 页
24 过渡期工作 做好执行 IFRS 9 的准备 提前分析和计划 分析带来的影响和各种选择的优劣 ( 例如 : 业务模式 的选择 首次执行日的选择 预期损失一般法和简易法的选择等等 ) 根据分析, 制定整个过渡期和实施以后的工作计划 尽早行动应对新准则和过渡期内的变化 改进计算机系统修改会计政策和核算方法改进内部分工 内部控制和管理加强人员培训 第 24 页
25 EY 安永 Assurance 审计 Tax 税务 Transactions 财务交易 Advisory 咨询 关于安永安永是全球领先的审计 税务 财务交易和咨询服务机构之一 我们的深刻洞察和优质服务有助全球各地资本市场和经济体建立信任和信心 我们致力培养杰出领导人才, 通过团队协作落实我们对所有利益关联方的坚定承诺 因此, 我们在为员工 客户及社会各界建设更美好的商业世界的过程中担当重要角色 安永是指 Ernst & Young Global Limited 的全球组织, 也可指其一家或以上的成员机构, 各成员机构都是独立的法人实体 Ernst & Young Global Limited 是英国一家担保有限公司, 并不向客户提供服务 如欲进一步了解安永, 请浏览 安永, 中国版权所有 APAC no ED None 本材料是为提供一般信息的用途编制, 并非旨在成为可依赖的会计 税务或其他专业意见 请向您的顾问获取具体意见
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2014 14 01 124753 2014 6 23 AA+ AA+ 2013 12 31 376.60 231.36 227.85 38.57% 2013 4.36 4.75 4.67 2011-2013 9.18 6.54 4.67 6.80 12 56.64% 1.5 9 2013 12 31 376.60 231.36 227.85 38.57% 2013 4.36 4.75 4.67 2013
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2016 年 公 司 债 券 2016 年 跟 踪 信 用 评 级 报 告 温 州 交 投 经 营 状 况 平 稳, 其 提 供 的 全 额 无 条 件 不 可 撤 销 的 连 带 责 任 保 证 担 保 仍 可 提 升 本 期 债 券 的 安 全 性 关 注 : 公 司 主 要 在 建 项 目 资 金 需 求 量 较 大, 面 临 较 大 的 资 金 压 力 截 至 2015 年 末, 公 司
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