改革探索件则划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益损的途径笔者认为从理论上分析上市商业银行作出此项类否则划分至 FV-TPL 类认定的比例应该是很低的实施 IFRS9 之后贷款与应收款项基 2. 将原以成本计量的可供出售权益工具划分为以公允本上满足以摊余成本计量的金融

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壶背空
5 years ago
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1 IFRS9 对我国商业银行的影响及应对以上市商业银行为例刘泉军副教授摘要 IFRS9 的发布和实施是会计准则发展史上具有重要意义的事件本文选择我国上市商业银行为研究对象探讨了 IFRS9 对金融资产分类与计量以及金融资产减值产生的影响分析了实施 IFRS9 给我国商业银行带来的挑战并提出应对的策略关键词 IFRS9 商业银行金融资产减值准备中图分类号 F 文献标识码 A 国际会计准则理事会 IASB 于 2014 年 7 月发布了国际财务报告准则第 9 号金融工具 IFRS9 并将于 2018 年 1 月 1 日起开始实施在会计准则日益国际化趋同的大背景之下 IFRS9 的发布和实施是会计准则发展史上具有重要意义的事件受 IFRS9 影响最大的是金融机构包括商业银行证券公司保险公司等尤其以商业银行为甚因此本文选文章编号和极少数的其他股份制银行中如宁波银行持有较多的权益工具投资表1 16 家上市商业银行金融资产比重贷款与垫款 52.18% 51.94% 应收款项 30.70% 31.01% 小计 82.88% 82.95% 9.98% 10.27% 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产 1.51% 1.49% 权益工具 0.16% 0.14% 债务工具 5.47% 5.15% 小计 5.63% 5.29% 贷款与应收款项择我国上市商业银行为研究对象探讨实施 IFRS9 对其产生的影响并提出应对之策一我国上市商业银行的金融资产结构根据企业会计准则第 22 号金融工具确认与计量 CAS22 我国商业银行将持有的金融资产分为四类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期可供出售金融资产投资贷款及应收款项可供出售金融资产其中贷款及应收款项主要包括客户贷款和垫款存放中央银行款项存放同业款项拆出资金买入返售金融资产应收利息与应收款项债券投资可供出售金融资产又可以分为可供出售债务工具和可供出售权益工具包括基金截至 2014 年 12 月 31 日我国共有 16 家上市商业银行共持有各类金融资产亿元资产总额为亿元金融资产占全部资产的比重为 96.88% 从各类金融资产所占的比重来看见表年贷款及垫款占比 52.18% 所占比重最大其次为应收款项占比 30.70% 再次为持有至到期投资占比 9.98% 可供出售金融资产占比为 5.47% 交易性金融资产占比为 1.51% 均占比较低 2014 年比重 2013 年比重金融资产类别金融资产合计二 IFRS9 对我国商业银行金融资产分类和计量的影响一关于商业银行金融资产分类 IFRS9 按照商业模式和合同现金流特征将金融资产划分为三类 ①以摊余成本计量的金融资产 ②以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产简称 FV- TPL ③以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产简称 FV-OCI 金融工具分类计量属性的确定方法更加注重商业模式和现金流特征等客观证据从根本上取代了传统的管理层持我国上市商业银行所持有的可供出售金融资产中, 可供有意图的判断标准当金融资产同时满足商业模式的目标出售债券所占比重较高,为全部金融资产的 5.47% 权益工具是为取得合同现金流其合同现金流仅仅是本金和利息的占比相对较低, 为全部金融资产的 0.16% 前者是后者的 35 支付简称 SPPI 两个条件时可划分为摊余成本类若倍权益工具尤其是股权投资相对集中在四大国有商业银行商业模式以收取合同现金流和出售为目的且满足 SPPI 条财会月刊 21

2 改革探索件则划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益损的途径笔者认为从理论上分析上市商业银行作出此项类否则划分至 FV-TPL 类认定的比例应该是很低的实施 IFRS9 之后贷款与应收款项基 2. 将原以成本计量的可供出售权益工具划分为以公允本上满足以摊余成本计量的金融资产的特征可以归类为以价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的计量问题原摊余成本计量的金融资产可供出售债务工具基本上满足以以成本计量的可供出售权益工具如果不作 FV-OCI 认定公允价值计量且其变动计入其他综合收益类的特征可以归则全部归类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金类为 FV-OCI 剩下的以公允价值计量且变动计入当期损益融资产对于这些金融资产的会计处理的难点在于其公允价的金融资产和可供出售权益工具则可以归类为 FV-TPL 值的计量值得注意的是部分非交易性的可供出售权益工具主要为虽然我国发布了企业会计准则第 39 号公允价值按成本计量的可供出售权益工具可以指定为 FV-OCI 但对于公允价值计量做出了一些具体规定但对在活跃市场没这一指定不可撤销有公开报价的权益工具来说对其进行估值困难重重实际实施 IFRS9 后金融资产分为三类其与现有 CAS22 金融操作难度较高我国属于新兴市场国家资本市场还不够成资产四分类的对应关系如表 2 所示以 2014 年的 16 家上市商熟各种市场机制还不够健全信息不对称问题普遍存在公业银行的统计数据为例以摊余成本计量的金融资产占比为允价值的估计缺乏相应的保障机制另外由于公允价值估 92.86% 具有绝对优势其次为以公允价值计量且其变动计值技术尚不成熟水平相对落后使得估值结果误差较大而入其他综合收益的金融资产占比为 5.47% 占比最小的是以且估值的成本偏高公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产占比仅为 1.67% 二关于商业银行金融资产计量从以上对金融资产三分类与四分类的对比分析中可以看出受影响最大的是可供出售金融资产项目特别是其中表2 金融资产四分类与三分类对比金融资产四分类比重金融资产三分类的可供出售权益工具对于可供出售债务工具如果符合商比重贷款与应贷款与垫款 52.18% 以摊余成本计量的收款项 92.86% 应收款项 30.70% 金融资产 9.98% 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且 1.51% 其变动计入当期损益的金融资产 SPPI 测试就可以归类为 FV-OCI 对当期实现的利润基本没有什么影响如果没有通过 SPPI 测试则应该将其归类为 FV-TPL 其公允价值变动将直接计入当期损益可能会对当期实现的利润造成较大影响对于可供出售权益工具 1.67% 假定均未被指定为 FV-OCI 将全部归类为 FV-TPL 其公允价值变动将会全部计入当期损益对当期利润的实现会产可供出售金融资产债务工具 0.16% 以公允价值计量且其变动计入其他综 5.47% 合收益的金融资产 5.47% 金融资产合计金融资产合计权益工具业模式条件且以收取合同现金流和出售为目的并通过了生影响由于大多数上市商业银行的详细数据不可获得笔者仅以建设银行为例说明可供出售金融资产对其他综合收益和当期利润的影响在 2014 年建设银行可供出售债务工具公在探讨金融资产分类过程中需要注意两个问题允价值变动金额为亿元排除所得税的影响税后净 1. 对将部分可供出售权益工具认定为 FV-OCI 的选择额计入其他综合收益的金额为亿元占全年税后利润权的考虑 IFRS9 规定对于某些非交易性的可供出售权益工的 10.56% 可供出售权益工具公允价值变动金额为亿具企业可以指定为以公允价值计量且其变动计入其他综元排除所得税的影响税后净额计入其他综合收益的金额合收益的金融资产但是这种指定不可撤销其计入其他综为亿元占全年税后利润的 0.61% 建设银行可供出售合收益的金额在任何情况下包括出售都不可以重分类至金融资产公允价值变动波动很大 2013 年是损失 2014 年是损益盈利且其中占绝大部分比例的是可供出售债务工具产生的对企业而言如果对某些权益工具作此认定则相关公利得或损失一般占该年度净利润的 10%左右相比之下可允价值变动将永远保留在权益中出售的时候也不能转出供出售权益工具产生的利得或损失小得多一般占该年度净这将会影响企业利润的实现如果预期该权益工具在出售时利润的比例在 1%以内会获得盈利企业一般是不会作此认定的但如果预期未来实施 IFRS9 后商业银行利润的波动可能会加大原可该权益工具在出售时会发生亏损则企业很可能会作出此项供出售金融资产类别下的以公允价值计量的权益投资纳入认定因为将未来可能产生的亏损永远保留在权益中不会 FV-TPL 后其公允价值变动将直接计入当期损益例如如对利润产生影响实际上等于给了企业一个隐藏权益投资亏果建设银行在 2014 年将可供出售权益工具的收益亿元 22 财会月刊

3 税前全部计入当期损益将使该年净利润增加亿元占该年净利润的 0.61% 此外如果有部分贷款不能通过相关测试也将改按公允价值计量损益波动的不确定性将大大增加由于公允价值计量范围有所扩大特别是 FV-TPL 占比会上升可能会加大业绩指标的波动三 IFRS 对我国商业银行金融资产减值准备计提的影响一我国商业银行金融资产计提减值准备的现状我国商业银行现在执行 CAS22 按照已发生损失模型对金融资产计提减值准备具体来说 ①对于贷款及应收款项和分别按照个别方式和组合方式评估减值损失计提减值准备 ②对于可供出售金融资产发生减值时即使该金融资产没有终止确认原先直接计入其他综合减值准备亿元总体计提比例贷款拨备率为 2.66% 与 2013 年持平表年建设银行贷款减值准备计提情况未减值贷款和垫款已减值贷款和垫款项目未逾期未减值已逾期按组合按个别未减值方式评估方式评估客户贷款和垫款总额贷款损失准备损失准备计提比率 1.94% 14.81% 66.32% 56.79% 2.66% 客户贷款和垫款净额合计收益的因公允价值下降而形成的累计损失将转出并被计入当期损益转出的累计损失金额为该金融资产的初始取得成 2. 其他类金融资产减值准备的计提情况具体数据详见本扣除已收回本金和已摊销金额当前公允价值及原已计入表 5 在 2014 年对于各商业银行计提减值损益的减值损失后的余额 ③以成本计量的可供出售权益工准备的平均比例为 0.04% 对于应收款项类投资各商业银行具按其账面价值与未来现金流量现值以类似金融资产当计提减值准备的平均比例为 0.37% 对于可供出售金融资产时的市场收益率作为折现率之间的差额确认为减值损失各商业银行计提减值准备的平均比例为 0.9% 其中债务工具计入当期损益的平均计提比例为 0.37% 权益工具的平均计提比例为 1. 分析贷款及垫款减值准备的计提情况由于有些上市商业银行对金融资产减值准备计提披露得不充分我们无法做全局分析只能进行案例分析仍以建设银行为例分析贷款和垫款减值准备的计提情况建设银行 2014 年逾期贷款及垫款与未逾期贷款及垫款的金额及比例详见表年末已逾期贷款和垫款金额为亿元占贷款和垫款总额的 1.41% 未逾期贷款和垫款金额为亿元占贷款和表5 分类目 2014 年平均比率 2013 年平均比率 0.04% 0.08% 应收款项类投资 0.37% 0.16% 可供出售金融资产 0.90% 2.12% 债务工具 0.37% 1.11% 权益工具和基金 6.66% 13.31% 建设银行贷款与垫款分类金额 2014 年其他金融资产项目减值准备计提比率项其中垫款总额的 98.59% 表3 6.66% 注计算平均比率时已剔除数据不全的银行数据 2013 年金额比例金额比例百万元 % 百万元 % 逾期 3 个月以内已逾逾期 3 个月至 1 年以内期贷逾期 1 年以上 3 年以内款与逾期 3 年以上垫款已逾期客户贷款和垫款总额未逾期贷款和垫款贷款与垫款合计年建设银行针对各类贷款和垫款计提减值准备的情况如表 4 所示其中按组合方式计提减值准备亿元计提比例为 66.32% 按个别方式计提减值准备亿元计提比例为 56.79% 对已逾期未减值贷款和垫款计提减值准备亿元计提比例为 14.81% 对未逾期未减值贷款和垫款计提减值准备亿元计提比例为 1.94% 总共计提二实施 IFRS9 后商业银行计提金融资产减值准备的方法实施 IFRS9 之后商业银行各类金融资产计提减值准备所适用的方法如表 6 所示表6 各类金融资产计提减值准备适用方法汇总资产项目适用方法贷款与垫款以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权性金融资产一般方法适用三阶段模型法具有融资性质的应收账款与应收租赁款简化方法一直按照生命周期不具有融资性质的应收账款与预期信用损失模型计提减值准备应收租赁款购入原生信用受损的金融资产特别方法借鉴 2009ED 方法注 2009ED 代指国际会计准则理事会于 2009 年 11 月发布的有关预期损失模型的征求意见稿金融工具摊余成本和减值财会月刊 23

4 改革探索实施 IFRS9 之后, 对于贷款与垫款以及以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权性金融资产, 都需要按照三阶段模型法计提减值准备对于不具有融资性质的应收款项与应收租赁款, 则需要采取简化的方法计提减值准备, 即一直按照生命周期预期信用损失模型计提减值准备对于包含重要融资成分的应收账款与应收租赁款, 企业有权选择是按照简化方法还是按照一般方法进行处理 ( 三 )IFRS9 对我国商业银行计提金融资产减值准备的影响预测由于在商业银行的金融资产中贷款与垫款占有绝对重要的地位, 受 IFRS9 实施影响最大的就是贷款与垫款, 下面主要以建设银行为例分析其贷款减值准备的计提情况根据 IFRS9, 贷款需要按照三阶段的预期损失模型计提减值准备, 从初始确认贷款资产时就需要确认 12 个月的预期信用损失并计提减值准备, 后续资产负债表日要对信用风险进行持续评估如果自初始确认后信贷质量未发生显著恶化或在财务报告日信用风险级别为低, 则只需要确认 12 个月的预期信用损失, 并按照资产的账面总额计算利息收入如果自初始确认后信贷质量发生显著恶化且在财务报告日信用风险未处在低水平, 但没有客观证据表明发生减值, 则需要确认整个存续期内的预期信用损失, 但仍按照资产的账面总额计算利息收入如果在财务报告日, 有客观证据表明发生减值的金融工具, 则需要确认整个存续期内的预期信用损失, 并且按照资产的账面净额计算利息收入根据 IFRS9 对于信用质量显著恶化和违约给出的可驳回推定, 即如果合同支付义务逾期超过 30 天未履行可视为信用质量显著恶化, 逾期 90 天未履行可视为违约, 即可认为有客观证据表明发生减值如果按照这样的标准推定, 则建设银行在 2014 年大约有亿元占比 98.8% 的贷款需要确认 12 个月的预期信用损失并计提减值准备 ; 有大约 1150 亿元占比 1.2% 的贷款需要确认整个存续期内的预期信用损失, 其中有大约 360 亿元 ( 占比约为 0.4%) 的贷款需要按照资产的账面总额计算利息收入,790 亿元 ( 占比约为 0.8%) 的贷款需要按照资产的账面净值计算利息收入如此算来, 实施 IFRS9 之后, 我国商业银行的贷款减值准备可能会有一定幅度的提升, 但影响不会太大值得注意的是,IFRS9 中的减值规定对中国的商业银行的影响程度将会小于国际同业这一方面得益于中国的商业银行对于不良资产的管控已取得显著成效 2014 年和 2013 年, 我国 16 家上市商业银行的平均不良贷款率分别为 1.13% 和 0.9%, 显著低于同期 13 家全球系统重要性金融机构的平均不良贷款率 (3.06%) 另一方面, 我国的商业银行业本身的拨备率比较高, 而且还有贷款拨备率与存贷比的限制 2014 年和 2013 年, 我国 16 家上市商业银行的平均拨备覆盖率达到 % 和 276.4%, 远高于 13 家全球系统重要性金融机构的平均值 91.6% 相对于国际银行业而言, 我国上市商业银行具有较低的不良贷款率和较高的拨备覆盖率实施 IFRS9 后, 我国的商业银行计提的金融资产减值准备将会有所增加, 但增幅会明显低于国际同业四 IFRS9 给我国商业银行带来的挑战 ( 一 ) 需重构金融资产会计科目体系我国商业银行正在使用的金融资产类会计科目按照 CAS22 的四分类体系进行设置实施 IFRS9 后需要将金融资产改为三分类, 因而需停用原来的一些金融资产类会计科目, 并根据需要增设一些新的金融资产科目, 需要调整的科目较多, 整个会计科目体系面临重构在转换过程中, 要慎重考虑指定为 FV-OCI 选择权的运用 ( 二 ) 数据库建设刻不容缓预期损失模型需要庞大的数据库支撑, 数据的质量直接影响预期损失估计的准确性, 进而影响金融机构的业务决策能力和风险管理水平虽然一些金融企业已经积累了大量的数据, 建立了相应的会计信息数据库, 但更多的是基于已发生损失方面的数据, 因而仍然不能满足预期损失模型在估计预期损失方面的数据要求, 数据积累明显不足, 特别是在中长期贷款的整个生命周期的信用损失数据方面因此, 金融机构应该加强数据库体系建设, 整合会计数据风险管理数据和市场交易数据, 构建内部信息共享平台, 提升数据治理水平 ( 三 ) 需构建模型对于按成本计量的可供出售金融资产需改为按公允价值计量, 对于缺乏活跃市场交易数据的项目需要构建合适的估值模型预期信用损失模型要求商业银行综合考虑历史事件当前状况及对未来状况的预测, 并构建恰当的模型来确认预期信用损失目前, 商业银行一般通过调整现有的巴塞尔内部评级模型构建预期信用损失模型在模型调整的过程中, 银行需要评估相关数据的可用性, 改造系统并调整内部工作流程, 每项工作都需要投入大量的时间和资源据了解, 欧洲银行预计普遍实施预期损失模型需要花费 1.5 ~ 3 年的时间, 我国商业银行因为管理基础薄弱可能需要花费更多的时间投入更多的人力物力 ( 四 ) 相关业务系统和工作流程需要重新改造为提高金融资产分类判断的效率和及时性,IFRS9 实施后需将分类判断流程标准嵌入到业务处理系统中, 因此需对相关业务系统进行整合改造由于会计科目体系重构, 主机系统需要进行大范围的科目参数调整和验证工作同时, 预期信用损失模型的采用需要改变现有的工作流程计算贷款 24 财会月刊

5 预期信用损失已不再是一个纯粹的会计处理问题而是需要据的数量更要关注数据的质量建立较完善的数据信息通过不同流程和部门交互测算测算结果也会运用于更多的系统实现不同部门之间的数据共享对于缺乏活跃市场交领域如何改变现有的工作流程以适应预期损失模型的管理易价格的金融资产构建公允价值估值模型对于金融资产预要求将是银行实施新准则后必须面对的问题期信用损失也要针对不同的类别分别构建合适的计量模型五会计人员素质亟待提升实施预期信用损失模型和使用公允价值估值技术对会计人员素质提出更高要求尤其是在风险衡量能力和专业判例如对于贷款可以构建迁移模型及合适的预期信用损失模型三重新改造系统提升人员素质断能力方面公允价值本质是一个估计价格特别是在非为应对 IFRS9 的挑战我国商业银行应注意对现有的财活跃市场条件下其计量需要会计人员根据自身掌握的可观务系统业务系统风险管控部门进行整合改造对业务系统察信息与不可观察信息选择恰当的估值技术做出合理有进行重新设计改良工作流程加强不同部门之间的沟通与效的估计与判断协作预期信用损失模型要求会计人员能根据金融资产所处同时加强对内部人员特别是财会人员的培训可对实的风险恶化阶段来进行分类并对每一类别做出不同的会计施 IFRS9 的重点与难点举行专题培训为如何合理恰当地处理这就需要会计人员能准确把握金融资产信用风险的变对重大事项做出估计与判断提供指导不断增强会计人员的化进行恰当评级并对未来预期信用损失的金额时点和概专业判断能力提升其综合素质从而为实施 IFRS9 提供系率做出准确估计整个过程都需要会计人员做出大量的专业统保障与人力支持判断和估计实施 IFRS9 对会计人员的专业判断能力提出了较高的要求会计人员的综合素质亟待提升四加强风险管理积累实施经验为应对预期信用损失模型的挑战我国商业银行必须对五我国商业银行应对 IFRS9 的策略现行的风险管理策略进行重新检查加强对信贷资产风险的 IFRS9 将于 2018 年 1 月 1 日开始实施我国境内赴香港监控商业银行可借此契机强化风险资本和收益平衡的理上市的商业银行将首先面临实施的压力根据我国 2010 年制念健全风险管理机制及时足额确认减值准备为完善业务定的会计准则持续国际趋同路线图修订现有准则实现与发展策略优化信贷结构提高资产质量提供有力支持 IFRS9 实质性趋同将是大概率事件考虑到此项工作的复杂为了保证将来能够顺利实施 IFRS9 或与之匹配的我国性和艰巨性我国商业银行特别是大型商业银行应尽快启动企业会计准则商业银行可以提前模拟实施该准则通过模准则实施项目未雨绸缪妥善应对为此笔者提出以下几点拟实验找出实施的难点和不足之处再根据模拟情况搜集建议供参考欠缺数据改造计量模型重新整合系统加强人员培训积一尽早评估影响制定总体方案累执行经验从国外银行积累的经验来看前期进行广泛深入的影响评估将是银行控制实施成本的关键商业银行应及早评估主要参考文献 IFRS9 实施可能带来的具体影响并制定合理的应对方案刘亚干.国际财务报告准则第 9 号金融工具分类与计评估内容主要包括实施后受影响的主要项目面临的主要问题可能遇到的困难对银行整体资本充足率的影响压力测试重要模型参数的测试情况变化时模型的响应能力及波动性等利用评估的成果商业银行可以根据执行新准则的预期时间表制定更详细的资源数据及系统需求计划妥善制定总体应对方案二加强数据库建设构建相关的模型工具实施 IFRS9 扩大了以公允价值计量的金融资产的范围引入了预期信用损失模型需要大量的准确可靠完整的数据信息同时需要构建复杂的估值模型与减值模型商业银行应着手加强内部数据的积累工作既要重视数量评析 J.金融会计王婕.金融工具国际会计准则变革及其对银行业的影响 J.金融论坛张金良.预期损失模型对商业银行的影响及应对 J.金融会计潘秀丽.IFRS9 的实施对中国金融机构的影响及政策建议 J.会计研究刘泉军.IFRS 对我国非金融企业的影响 J.财会月刊作者单位中国青年政治学院经济管理学院北京财会月刊 25

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<4D F736F F D ED0CBD2B5D2F8D0D C4EAC4EAB6C8B1A8B8E62E646F63> 合并资产负债表编制单位 : 兴业银行股份有限公司 2010 年 12 月 31 日单位 : 人民币元项目附注 2010 年 12 月 31 日 2009 年 12 月 31 日资产 : 现金及存放中央银行款项七 1 288,641,167,616.20 171,904,287,270.24 存放同业款项七 2 39,867,259,259.44 42,364,548,942.56 贵金属