查帐征收居民纳税人怎样填报

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1 2008 年度企业所得税汇算清缴指南 ( 适用于居民和非居民企业 ) 江苏省国家税务局 1

2 总编 : 姜跃生 副总编 : 林岗 编写人员 : 王晓旭 杨仁良 张迎乔 殷宪韬 张英 凌嫱 葛诗海 徐斌 俞红 张伟 陆晓文 钱波 朱辉平 孙金松 陈颖审编人员 : 郑明珠 周淑泓 王新业 范久红 林晓岚 严三国 宋雁 杨晓煜 徐军 朱晓兰 马春 汪涛 2

3 前 言 为进一步指导纳税人准确把握新税法的各项政策精神, 帮助纳税人顺利完成 2008 年度汇算清缴, 正确填报新的居民和非居民企业所得税申报表, 我们编写了 2008 年度企业所得税汇算清缴指南 指南共分三个部分, 第一部分为 2008 年度企业所得税汇算清缴须知 ; 第二部分为居民企业所得税年度纳税申报表填报指南, 包括概述 一般企业填报指南 金融企业填报指南 事业单位 社会团体 民办非企业单位填报指南 关联业务往来报告表填报指南 核定征收企业填报指南六章 ; 第三部分为非居民企业所得税申报表填报指南, 包括最近政策文件 结构和内容 填写说明查阅 网上申报系统业务标准和网上申报要点提示五章 后两部分内容较多, 每章按节分述, 具体对申报表每张表的每一行次从填报内容 取数口径 填报注意事项 财税差异等方面进行了详细的讲解, 并以实例形式对复杂涉税业务的会计处理 财税差异 申报表的具体填报行次进行了详细的讲解, 具有较强的操作性和实用性 指南引用的税法条文截止至 2009 年 3 月 18 日, 以后税法如有变化, 应以最新规定为准 鉴于本指南涉及内容的复杂性, 且限于时间和编者的水平, 书中定有不足之处, 敬请读者批评指正 二 00 九年三月十八日 3

4 2008 年度企业所得税汇算清缴须知 ( 居民纳税人 ) 企业所得税汇算清缴 ( 以下简称 汇缴 ) 是指纳税人依照税收法律 法规 规章及其他有关企业所得税的规定, 自行计算全年应纳税所得额和应纳所得税额, 根据月度或季度预缴所得税的数额, 确定该年度应补或者应退税额, 并填写年度企业所得税纳税申报表, 向主管税务机关办理年度企业所得税纳税申报 提供税务机关要求提供的有关资料 结清全年企业所得税税款的行为 历年来企业所得税汇缴是企业所得税征管的核心内容, 得到税务机关与纳税人的高度重视 随着国税征管体制与机制的不断完善, 信息化支撑作用的发挥,2008 年度的企业所得税汇缴工作在以往年度汇缴工作的基础上, 将进一步得以加强 纳税人在进行 2008 年度所得税汇缴时, 应重点关注以下事项 : 一 需要汇缴的企业 根据 中华人民共和国企业所得税法, 独立法人企业均应进行企业所得税年度汇缴, 实行汇总纳税的总分机构按照国税发 [2008]28 号文件由总机构实行汇缴, 分支机构不需进行汇缴 二 汇缴申报需报送的资料 年度申报时, 纳税人应向主管税务机关报送企业所得税年度纳税申报表 (A 类 ) 企业所得税年度纳税申报表(A 类 ) 由一主表和十二附表 ( 附表十二为关联业务往来报告表 ) 组成 根据国家税务总局有关规定, 企业在报送年度企业所得税纳税申报表时, 还应附送财务会计报告, 以及税务机关要求报送的其他相关资料 三 汇缴申报的时间 居民纳税人在纳税年度内无论盈利或者亏损, 应当自年度终了之日起五个月内, 向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表, 并汇算清缴, 结清应缴应退税款 如果申报所属年度内的最后 ( 月 ) 季度 ( 即 12 月份或第四季度 ) 未进行 ( 月 ) 季申报, 应先到主管税务机关作相应的税务处理后才能进行年度申报 如果纳税人因特殊原因, 不能在规定期限内办理年度所得税申报的, 在年度终了后五个月内, 可向主管税务机关提出延期申报申请, 办理相关的延期申报手续 纳税人在年度中间终止经营活动的, 应当自实际经营终止之日起六十日内, 向主管税务机 4

5 关办理当期企业所得税汇缴 四 汇缴申报的前期准备 在年度终了后至纳税人办理年度申报的期间, 纳税人应认真做好以下汇缴准备工作 : 一是积极参加汇缴培训 汇缴期间, 省 市 县各级税务机关都将举办申报表填报 汇缴布置等各类培训班, 主管税务机关也将免费发放企业所得税汇缴相关资料, 对企业所得税汇缴的有关政策与要求进行宣传 纳税人应及时主动参加相关的宣传与培训活动, 了解汇缴的工作程序和要求, 掌握企业所得税的政策规定, 特别是了解当年新出台的政策, 准确把握今年税务机关汇缴工作的重点, 以提高自主纳税申报的质量和执行税法的遵从度 二是尽可能采用网上申报 随着我省国税征管信息化水平的不断提升, 企业所得税的网上申报面与申报质量也随之不断加强 2008 年度的汇缴申报更是通过网上申报, 来实现申报表的表内 表间 申报表与税务征管信息的逻辑勾稽 因此, 纳税人应积极配合主管税务机关做好网上申报工作, 在减轻工作量的同时, 以保证申报质量 三是按照主管税务机关的要求合理安排汇缴申报时间 为避免企业汇缴时间过于集中, 省局统一要求各主管税务机关根据当地实际情况, 妥善安排好各类企业分期 分批汇缴 4 月上旬要完成核定征收企业 小型微利企业和申请备案项目企业的年度申报, 4 月底前原则上完成所有纳税人的年度申报 因此, 纳税人应尽量在主管税务机关安排的时间内进行年度汇缴申报, 以给主管税务部门有时间帮助纳税人进行必要的政策辅导 五 汇缴申报需关注的重点 在 2008 年度汇缴审核中, 国税机关将运行所得税风险管理机制, 实施所得税重点风险事项与指标的审核 对此, 纳税人应积极予以配合, 并在汇缴时加以关注 按照布置, 原则上在 4 月底前, 纳税人应完成所得税审批事项的报批和备案事项相关资料的备案工作 5 月 -8 月份, 全省各级国税机关将进行汇缴审核, 其中 5 月份为常规风险事项审核和辅导, 重点审核异常核定征收企业 小型微利企业资格 总分机构信息 申报备案及应备案未备案信息 时间性差异信息 非受控减免税信息 非受控税前扣除信息 中介机构鉴证报告的披露信息, 并对中介机构出具的鉴证报告进行质量审核和评价, 并采取一定形式予以披露或通报 ; 6-8 月为重点风险事项审核, 重点审核毛利率异常企业 费用率异常企业 预缴 5

6 率异常企业 长期申报微利微亏企业 连续三年亏损企业 免税项目申报异常企业 减免税期满后利润陡降企业 异常零申报企业 两税比对异常企业 申报项目异常企业 ( 包括预提费用 营业外支出 不征税收入 纳税调减等 ), 以及省局确定的年度重点监管行业 另外今年全省还将重点整治劳务费 会议费 通讯费 办公费 差旅费 网络服务费等 六 申报表填报的注意事项 1 年度所得税申报表选择 (1) 申报表类型选择 纳税人根据税务机关鉴定的所得税征收方式, 选择相应的申报表进行填报, 如为查账征收企业, 则选择 A 类申报表 ; 如为核定征收企业, 则选择 B 类申报表 如果年度中间变更征收方式, 按税务征管系统中鉴定的纳税人申报税款所属期的有效征收方式, 选择相应的申报表进行填报 (2) 申报表附表的选择 1 附表一 (1) 收入明细表 附表二(1) 成本费用明细表, 适用税务征管系统税务登记表的单位性质为 企业 其他 自收自支事业单位, 且纳税人行业不属于银行业 证券业 保险业 其他金融活动的纳税人填报 2 附表一 (2) 金融企业收入明细表 附表二(2) 金融企业成本费用明细表, 适用税务征管系统税务登记表的单位性质为 企业 其他, 且纳税人税务登记的行业为银行业 证券业 保险业 其他金融活动的纳税人填报 3 附表一 (3) 事业单位 社会团体 民办非企业单位收入明细表 附表二 (3) 事业单位 社会团体 民办非企业单位支出明细表, 适用税务征管系统税务登记表的单位类型为 非自收自支事业单位 社会团体 民办非企业单位的纳税人填报 4 附表十二 年度关联业务往来报告表 包括九张报告表, 今年暂由实行查帐征收的一定范围的居民企业填报 报告表表一至表七, 适用于与关联方有业务往来的纳税人填报 ; 表八适用于持有外国 ( 地区 ) 企业股份的中国居民企业填报 ; 表九适用于有向境外支付款项的居民企业填报 该报告表部分项目金额需要根据企业会计核算科目分析填报, 因此要按照报告表项目规定的范围以及口径正确填列 2 注意年度所得税申报表主附表关系 申报表附表一至附表六是主表有关 6

7 行次的详细反映, 与主表有关行次存在勾稽关系, 通常称为 一级附表 ; 附表七至附表十一为附表三 纳税调整项目明细表 有关行次的详细反映, 与附表三有关行次存在勾稽关系, 通常称为 二级附表 填报申报表时, 一般先填二级附表, 再填一级附表, 最后再填主表 主表个别行次在进行逻辑关系的校验时, 可能还需要再调整相应的附表 凡由附表自动导入的数据 ( 二级附表导入一级附表的数据或一级附表导入主表的数据 ) 在导入行次不允许修改 ( 如需修改, 应在相应附表修改 ), 表中有计算关系的行次由机器自动计算, 其余行次可手工录入 3 自我审核年度所得税申报表项目及逻辑关系 为进一步完善新申报表的填报, 我省对新申报表的相关逻辑关系和填报口径进行了调整, 纳税人在填写年度纳税申报表前要认真阅读填报说明 熟悉年度纳税申报的内容 程序 填报方法 填报后要重点审核主附表相关项目的填报顺序是否无误 表内栏目和表间的逻辑关系是否正确等 需要注意的是 : 今年的网上申报系统设置了表内栏目和表间逻辑关系自动校验功能, 因此, 对不符合逻辑关系的申报项目, 填报人员要按照提示信息进行数据的修改或进一步确认, 未作修改或修改后仍不符合逻辑关系的, 则申报不成功, 系统不能发送申报 4 提前确认年度所得税申报有关项目 纳税人在填报年度所得税申报表时, 对于实际从事的行业 企业所得税征收方式 已预缴的税款 弥补亏损额 减免税优惠 ( 包括过渡期税收优惠 ) 汇总( 合并 ) 企业信息 暂时性差异台帐等直接影响年度汇缴申报的基础数据, 应在汇缴申报前核对清楚, 确保年度汇缴申报的准确性 (1) 如需填报 税收优惠明细表 ( 附表五 ) 中相关减免税项目, 在申报前要确认是否已按规定向主管税务机关备案, 或已经主管税务机关批准, 只有备案或审批的项目, 才能申报时填写, 否则不能填报 纳税人需要申报但尚未向主管税务机关备案或获得批准的, 在年度申报前要及时到主管税务机关办好相关手续 (2) 小型微利企业在填报 税收优惠明细表 ( 附表五 ) 第 34 行 符合条件的小型微利企业 项目时, 按照税法对小型微利企业判断的条件, 结合表中第 行的填报数据 ( 从业人数 资产总额和所属行业 ) 以及当年度应纳税所得额等指标, 自行核实申报年度是否符合小型微利企业条件 ; 若不符合小型 7

8 微利企业条件, 要在年度汇缴时补缴已减免的企业所得税额 (3) 确认应税所得与免税所得分开核算 对于享受税基式优惠的纳税人, 如享受技术转让所得 环境保护 节能节水项目所得 农 林 牧 渔业项目所得等税收优惠的企业, 应确认其免税项目所得是否与其他应税项目所得分开核算, 独立计算优惠项目所得 (4) 纳税人填报所属年度发生的需要税务机关批准才能税前扣除的财产损失项目 ( 如非正常的财产损失 ), 必须在申报前向税务机关履行报批手续 (5) 纳税人填报 税前弥补亏损明细表 ( 附表四 ) 时, 要确认以前各年度盈利 ( 亏损 ) 金额和可结转弥补的亏损余额与税务机关核准的是否一致 如不一致, 税务机关申报系统会有提示信息, 应与税务机关核实修正后再填报 (6) 纳税人年度申报时要核实申报所属年度累计实际已预缴的所得税额填报是否正确 ; 在年度中间变更征收方式的, 同一所属年度预缴税款应连续计算 企业网上申报时, 税务机关申报系统会自动导入申报表主表 34 行 本期累计实际已预缴的所得税额 数据, 企业需要核实数据是否无误 5 网上申报后仍需报送纸质资料 纳税人采用网上申报的, 在网上申报成功后还需要再向主管税务机关附报纸质的企业所得税申报表和附报资料 8

9 第二部分 居民企业所得税年度纳税申报表 (2008 版 ) 填报指南 9

10 第一章 企业所得税纳税申报表 概述 为贯彻落实 中华人民共和国企业所得税法 及其实施条例, 国家税务总局先后发布了 中华人民共和国企业所得税月( 季 ) 度预缴纳税申报表等报表的通知 ( 国税函 号 ) 及 中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表的通知 ( 国税发 号 ), 对企业所得税年度纳税申报表体系进行了重新规范 ( 以下简称 年度纳税申报表 ) 第一节年度纳税申报表体系 企业所得税年度纳税申报表由 企业所得税年度纳税申报表 (A 类 ) 及其附表和 企业所得税年度纳税申报表 (B 类 ) 两套报表构成 ( 一 ) 企业所得税年度纳税申报表(A 类 ) 及其附表适用于实行查账征收的企业所得税居民纳税人年度纳税申报, 由一张主表 24 张附表构成 附表分为通用附表 行业附表和关联业务往来报告表 主表和通用附表适用于所有实行查账征收的企业所得税居民纳税人, 行业附表适用于特定类型的纳税人, 关联业务往来报告表适用于 :1 外商投资企业 外国企业 ;2 有跨国关联业务往来的内资企业;3 上市公司 合并纳税企业;4 年销售收入在 10 亿元以上的企业以及省局要求的其他企业, 其他企业今年可暂不填报 通用附表 9 张, 分别为 : 附表三 纳税调整项目明细表 附表四 弥补亏损明细表 附表五 税收优惠明细表 附表六 境外所得税抵免计算明细表 附表七 以公允价值计量资产纳税调整表 附表八 广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表 附表九 资产折旧 摊销纳税调整明细表 附表十 资产减值准备项目调整明细表 附表十一 长期股权投资所得 ( 损失 ) 明细表 行业附表 6 张, 分别为 : 1 适用于一般行业( 制造业 商业及服务业等 ) 企业填报的附表一 (1) 收入明细表 附表二 (1) 成本费用明细表 ; 2 适用于银行业 证券业 保险业 其他金融业等填报的附表一(2) 金融企业收入明细表 附表二 (2) 金融企业成本费用明细表 ; 3 适用事业单位 社会团体和民办非企业单位填报的附表一(3) 事业单位 社会团体 民办非企业单位收入明细表 附表二 (3) 事业单位 社会团体 民办非企业单位支出明细表 关于关联交易申报, 今年是新企业所得税年度申报表填报的第一年, 考虑到当前经济形势和企业实际, 关联业务往来报告表 ( 附表十二 ) 将采取分步推进办法, 今年仅要求 1 外商投资企业 外国企业 ;2 有跨国关联业务往来的内资企业;3 上市公司 合并纳税企业; 4 年销售收入在 10 亿元以上的企业填报关联业务往来报告表, 其他企业今年可暂不填报 关联业务往来报告表 9 张 分别为 : 附表十二 (1) 关联关系表 附表十二(2) 关联交易汇总表 附表十二 (3) 购销表 附表十二(4) 劳务表 附表十二(5) 无形资产表 附表十二 (6) 固定资产表 附表十二(7) 融通资金表 附表十二(8) 对外投资情况表 附表十二 (9) 对外支付款项情况表 ( 二 ) 企业所得税年度纳税申报表(B 类 ), 适用于按照核定征收管理办法 ( 包括核定应税所得率和核定税额征收方式 ) 缴纳企业所得税的纳税人年度申报时使用, 其报表格式与 企业所得税月 ( 季 ) 度预缴纳税申报表 (B 类 ) 相同 10

11 第二节企业所得税年度纳税申报表 (A 类 ) 的主要变化 国家税务总局关于中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表的通知 ( 国税发 [2008]101 号 ) 公布了 08 版企业所得税年度纳税申报表, 并于 2008 年度汇算清缴期间启用 年度纳税申报表与 06 版年度纳税申报表相比, 在以下几方面发生了较大变化 一 填报对象的变化 原年度纳税申报表, 按照内 外资企业分别设计两套年度纳税申报表, 新申报表不再区分内 外资企业, 凡实行查帐征收的企业所得税居民纳税人统一使用企业所得税年度纳税申报表 (A 类 ) 进行年度汇算清缴申报 二 应纳税所得额计算基础的变化 新申报表更贴近会计实务, 以企业会计核算为基础, 在此基础上按税法规定进行纳税调整, 从而确定应纳税所得额 而不是按照原来的在收入总额 - 扣除总额的基础上进行纳税调整 因此, 主表前 13 行 利润总额计算 的数字均取自企业会计账簿和会计报表资料 三 税收优惠得到充分享受 新申报表的应纳税所得额的计算是按照 会计利润总额 + (-) 纳税调整额 + 境外应税所得弥补境内亏损 - 弥补以前年度亏损 公式设计的, 与原申报表的 纳税调整前所得 +(-) 纳税调整额 - 弥补以前年度亏损 - 免税所得 + 应补税投资收益已缴所得税额 - 允许扣除的公益救济性捐赠额 - 加计扣除额 的公式设计变化明显, 新申报表的应纳税所得额计算是根据 企业所得税法 第五条 企业每一纳税年度的收入总额, 减除不征税收入 免税收入 各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额, 为应纳税所得额 设计的, 不仅易于理解, 而且将不征税收入 免税收入 减计收入 减免税项目所得 加计扣除和抵扣应纳税所得额直接计入纳税调减项目, 在 纳税调整后所得 之前扣除, 这样无论企业是否有利润和所得, 这些项目都可以在当年作为税前扣除, 直接减少所得额或增加当年度亏损, 使税基式税收优惠得到充分享受 四 简并 增加了相关附表 依据税收政策的变化, 新申报表取消了原附表中的 捐赠支出明细表 技术开发费加计扣除额明细表 工资薪金和工会经费等三项经费明细表 和 坏账损失明细表 ( 呆账准备计提明细表 保险准备金提转差纳税调整表 ), 增加了 以公允价值计量资产纳税调整表 资产减值准备项目调整明细表, 将 纳税调整增加项目明细表 和 纳税调整减少项目明细表 合并为 纳税调整项目明细表 ; 免税所得及减免税明细表 改为 税收优惠明细表 ; 广告费支出明细表 改为 广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表 ; 投资所得( 损失 ) 明细表 改为 长期股权投资所得 ( 损失 ) 明细表 ; 税前弥补亏损明细表 改为 企业所得税弥补亏损明细表 ; 境外所得税抵扣计算明细表 改为 境外所得税抵免计算明细表 ; 资产折旧 摊销明细表 改为 资产折旧 摊销纳税调整明细表 五 区分执行不同会计制度的填报要求 根据纳税人执行的不同会计制度, 在填报年度纳税申报表有不同的要求 有些项目是执行企业会计准则的纳税人填报的, 如附表十的第 5 行 第 8 行等 11

12 第二章 一般企业年度纳税申报表填报指南 第一节怎样填报 企业所得税年度纳税申报表 (A 类 ) ( 主表 ) 企业所得税年度纳税申报表 A 类 ) ( 主表 ) 适用于实行查帐征收企业所得税的居民纳税人填报 企业所得税年度纳税申报表 ( 主表 ) 除个别行次需通过手工填写外, 其他行次是通过附表数据带入或根据表内逻辑关系计算 需要提醒的是, 对本期累计实际已预缴的所得税额 弥补以前年度亏损 减免所得税额等重要行次填报时, 必须与主管税务机关征管系统内相应数据保持一致, 否则, 将影响申报的顺利完成 一 本表基本框架 企业所得税年度纳税申报表 ( 主表 ) 为单栏式结构 从结构上看分为三大部分 : 表头 表体及附列项目 其中 : 表头项目反映纳税人的基本信息及申报税款所属期 表体项目反映企业所得税税款的计算过程, 包括利润总额 应纳税所得额 应纳税额的计算三个部分 附列项目反映纳税申报过程中征纳双方法律责任, 包括纳税人声明签章 中介机构代理签章及税务机关核受理签章三个部分 新的申报表在编制原理上更贴近会计实务, 以会计利润为起点, 按照下列顺序计算应纳税额 : 1. 会计利润总额 +(-) 纳税调整额 + 境外应税所得弥补境内亏损 - 弥补以前年度亏损 = 应纳税所得额 2. 应纳税所得额 税率 = 应纳所得税额 3. 应纳所得税额 - 减免所得税额 - 抵免所得税额 = 应纳税额 4. 应纳税额 + 境外所得应纳所得税额 - 境外所得抵免所得税额 = 实际应纳所得税额 5. 实际应纳所得税额 - 本年累计实际已预缴的所得税额 = 本年应补 ( 退 ) 的所得税额 二 填报注意事项 1. 利润总额计算 项目的填报主表中 1-13 行为会计利润的计算, 这部分内容和新企业会计准则利润表内容是一致的, 实行新准则的企业其数据直接取自 利润表 即可, 而实行 企业会计制度 小企业会计制度 等会计制度的企业, 其 损益表 中项目与本表可能不一致, 不一致的部分, 应当按照本表要求对 损益表 中的项目进行分析填报, 如其他业务利润应拆分为 其他业务收入 填入 营业收入, 其他业务成本 ( 支出 ) 填入 营业成本 2. 应纳税所得额计算 项目的填报主表 行为应纳税所得额的填报, 这里注意三个主要变化 : (1) 新申报表将不征税收入 免税 减计收入 免税项目所得 加计扣除和抵扣应纳税所得额等税收优惠项目直接列入纳税调减项目 老申报表则将 免税所得 列入 弥补亏损 后减除, 也就是说如果企业弥补亏损后, 没有所得额的将不能享受税基式减免优惠 新申报表将这些项目直接计入纳税调减项目, 在 纳税调整后所得 之前扣除, 这样无论企业 12

13 是否有应税所所得, 这些项目都可以在当年作为税前扣除, 直接减少所得额或增加当年度亏损 (2) 新申报表中境外所得可以弥补境内亏损 纳税人在计算缴纳企业所得税时, 其境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损 即当 利润总额 加 纳税调整增加额 减 纳税调整减少额 减 以前年度待弥补亏损 后为负数时, 企业境外应税所得可以用于弥补境内亏损, 最大不得超过企业当年的全部境外应税所得, 但是境外亏损不得用境内所得进行弥补 而原企业所得税法规定, 企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补, 但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补 3. 应纳税额计算 项目的填报 (1) 新增了分支机构预缴所得税情况 按照国家税务总局关于印发 跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法 的通知 ( 国税发 [2008]28 号 ) 规定, 居民企业在中国境内跨地区 ( 指跨省 自治区 直辖市和计划单列市 ) 设立不具有法人资格的营业机构 场所 ( 以下称分支机构 ) 的, 该居民企业为汇总纳税企业, 分支机构则必须按规定在所在地预缴所得税 因此, 总机构年度所得税汇算清缴时, 就必须将分支机构预缴税款视为已预缴税款予以减除 申报表反映了这一预缴情况, 而老申报表没有这项内容 (2) 汇总纳税的总机构分摊预缴的税额 汇总纳税的总机构财政调库预缴的税额及汇总纳税的总机构所属分支机构分摊的预缴税额是指季 ( 月 ) 度预缴申报各相应机构实际预缴入库的税款 三 应纳税所得额计算的基本原则 1 税收法定原则 纳税人在计算应纳税所得额时, 其财务 会计办法与国家有关税收规定有抵触的, 应当依照国家有关税收的规定计算纳税 ; 税收法规没有规定的, 按财务 会计办法的规定处理 2 权责发生制原则 即纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除 如银行利息按规定每月计提, 季末划转银行 ; 又如企业支付租赁费用, 如一次支付三年的经营房屋租赁费用, 也不应该一次计入成本, 而应该分三年摊入成本费用 3 收入与支出配比原则 即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除 纳税人某一纳税年度可扣除的费用不得提前或滞后申报扣除, 防止企业利用各年度的税收政策差异进行避税 4 相关性原则 即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关 这一原则的要求是, 纳税人为取得一定的收入而发生相应的支出应当允许扣除, 如税法规定纳税人为其他企业担保而发生的损失, 不允许税前扣除 同时税法也规定, 对纳税人与生产经营无关的支出不允许扣除 如已出售给职工的住房的折旧费用 企业为个人承担的个人所得税都属于和生产经营无关的支出, 都不应该允许扣除 5 确定性原则 即纳税人可扣除的费用不论何时支付, 其金额必须是确定的 ( 注意 : 确定不是实际支付 ) 计算应税所得额时准予扣除项目金额, 应是纳税人实际发生的费用, 不允许按估计的支出额 预提费用来扣除, 因此纳税人按会计制度谨慎原则提取的各项准备金 13

14 ( 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 ) 预计负债等都不允许扣除, 而应在实际发生时据实扣除 6 真实 合法 合理性原则 真实性是首要条件, 除税法规定的加计费用扣除外, 任何费用, 除非确属已经真实发生, 否则申报扣除就可能被认定为偷税行为 纳税人申报扣除的任何费用必须能够提供证明确属已经实际发生的 足够 的 适当 凭据 足够和适当都要根据实际情况来判定 根据会计法和发票管理条例的规定, 必须提供发票的, 发票就是适当的凭据 ; 可以自制凭证的, 如工资费用分配表 折旧费用分配表等就是适当凭据 ; 境外购货, 如果没有境外发票, 进口报关单也是适当凭据 其次, 合法性是税前扣除的基本要求, 不管费用是否实际发生, 或合理与否, 如果是非法支出, 比如贿赂支出, 即便已经作了会计处理, 也不能在企业所得税税前扣除 另外, 税前扣除的费用在真实 合法的基础上必须符合合理性的要求 合理性是指费用是正常的和必要的, 计算和分配方法应该符合一般的经营常规和会计惯例 什么是正常的和必要的, 在实务工作中较难把握, 需要税务干部的职业判断 如企业有规范的内控制度, 且支出在合理的范围内, 就允许扣除 四 填报具体口径及数据来源 1. 第 1 行 营业收入 : 填报纳税人主要经营业务和其他业务所确认的收入总额 本项目应根据 主营业务收入 和 其他业务收入 科目的发生额分析填列 数据来源 : 本项目数据来源于附表一 一般企业通过附表一 (1) 收入明细表 计算填列 ; 金融企业通过附表一 (2) 金融企业收入明细表 计算填列; 事业单位 社会团体 民办非企业单位 非营利组织应填报附一 (3) 事业单位 社会团体 民办非企业单位收入明细表 的 收入总额 2. 第 2 行 营业成本 项目, 填报纳税人经营主要业务和其他业务发生的实际成本总额 本项目应根据 主营业务成本 和 其他业务成本 科目的发生额分析填列 数据来源 : 一般企业通过附表二 (1) 成本费用明细表 计算填列; 金融企业通过附表二 (2) 金融企业成本费用明细表 计算填列; 事业单位 社会团体 民办非企业单位 非营利组织应按填报附表一 (3) 事业单位 社会团体 民办非企业单位收入明细表 和附表二 (3) 事业单位 社会团体 民办非企业单位支出明细表 分析填报 此行数据来源于附表二 3. 第 3 行 营业税金及附加 : 填报纳税人经营业务应负担的营业税 消费税 城市维护建设税 资源税 土地增值税和教育费附加等相关税费 本项目应根据 营业税金及附加 科目分析手工填列 4. 第 4 行 销售费用 : 填报纳税人在销售商品过程中发生的各种费用 本项目应根据 销售费用 科目分析填列 此行数据来源于附表二 (1) 5. 第 5 行 管理费用 : 填报纳税人为组织和管理生产经营发生的管理费用 本项目应根据 管理费用 科目分析填列 此行数据来源于附表二 (1) 6. 第 6 行 财务费用 : 填报纳税人为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用 本 14

15 项目应根据 财务费用 科目分析填列 此行数据来源于附表二 (1) 7. 第 7 行 资产减值损失 : 填报纳税人各项资产发生的减值损失 本项目应根据 资产减值损失 科目分析手工填列 8. 第 8 行 公允价值变动收益 : 填报纳税人按照新会计准则规定应当计入当期损益的资产或负债公允价值变动损益, 如交易性金融资产当期公允价值的变动额 本项目应根据 公允价值变动损益 科目分析手工填列, 如为损失, 本项目以 - 号填列 9. 第 9 行 投资收益 : 填报纳税人以各种方式对外投资所取得的收益 本行应根据 投资收益 科目分析手工填列, 如为损失, 用 - 号填列 10. 第 10 行 营业利润 : 填报纳税人当期的营业利润 根据上述行次计算填列 11. 第 11 行 营业外收入 : 填报纳税人发生的与其经营活动无直接关系的各项收入 除事业单位 社会团体 民办非企业单位外, 其他企业通过附表一 (1) 收入明细表 相关行次计算填报 ; 金融企业通过附表一 (2) 金融企业收入明细表 相关行次计算填报 此行数据来源于附表一 12. 第 12 行 营业外支出 : 填报纳税人发生的与其经营活动无直接关系的各项支出 一般企业通过附表二 (1) 成本费用明细表 相关行次计算填报; 金融企业通过附表二 (2) 金融企业成本费用明细表 相关行次计算填报 此行数据来源于附表二 13. 第 13 行 利润总额 : 填报纳税人当期的利润总额 根据上述行次计算填列 金额等于第 行 此栏的数额应与企业会计核算的 利润总额 一致, 如不一致需要检查此前栏次的填报是否准确或执行 企业会计制度 的纳税人此前栏次是否按主表 利润总额 栏次勾稽关系调整到位 14. 第 14 行 纳税调整增加额 : 填报纳税人未计入利润总额的应税收入项目 按照税收规定应征税的收入项目, 超过税收规定扣除标准 税收不允许扣除的支出项目, 以及资产类应纳税调整的项目 数据来源于附表三的 55 行 3 列 15. 第 15 行 纳税调整减少额 : 填报纳税人已计入利润总额, 按照税收规定可不确认为应税收入的项目, 以及在以前年度进行了纳税调增 根据税收规定从以前年度结转过来在本期扣除的项目等, 进行纳税调整减少的金额 数据来源于附表三的 55 行 4 列 16. 第 16 行 其中 : 不征税收入 : 填报纳税人计入利润总额但属于税收规定不征税的财政拨款 依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费 政府性基金 以及国务院规定的其他不征税收入 数据来源于附表三的 14 行 4 列 17. 第 17 行 其中 : 免税收入 : 填报纳税人已计入利润总额但属于税收规定免税的收入或收益, 包括国债利息收入, 符合条件的居民企业之间的股息 红利等权益性投资收益, 符合条件的非营利组织的收入 本行应根据 主营业务收入 其他业务收入 和 投资净收益 科目的发生额分析填列 数据来源于附表三的 15 行 4 列 18. 第 18 行 其中 : 减计收入 : 填报纳税人以 资源综合利用企业所得税优惠目录 规定的资源作为主要原材料, 生产销售国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品按 10% 的规定比例减计的收入 数据来源于附表三的 16 行 4 列 19. 第 19 行 其中 : 减 免税项目所得 : 填报纳税人按照税收规定应单独核算的减征 免征项目的所得额 数据来源于附表三的 17 行 4 列 20. 第 20 行 其中 : 加计扣除 : 填报纳税人当年实际发生的开发新技术 新产品 新工艺发生的研究开发费用, 以及安置残疾人员和国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资, 符合税收规定条件的准予按照支出额的一定比例, 在计算应纳税所得额时加计扣除的金额 数据来源于附表三的 39 行 4 列 21. 第 21 行 其中 : 抵扣应纳税所得额 : 填报创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业 2 年以上的, 可以按照其投资额的 70% 在股权持有满 2 年的当年 15

16 抵扣该创业投资企业的应纳税所得额 ; 当年不足抵扣的, 可以在以后纳税年度结转抵扣 数据来源于附表三的 18 行 4 列 需要注意的是 : 如果 21 行大于 0, 且 行 +21 行 ( 附表五 39 行次数据 ) 0 时, 即当年无法抵扣应纳税所得额, 只能按规定结转以后年度抵扣, 本行填 0, 同时附表五 39 行及附表三 18 行 4 列均应调整为 0; 如果 行 ( 附表五 39 行次数据 ) 大于 0 时, 本行取附表五 39 行或附表三的 18 行 4 列数额与 行之小数, 同时修正附表五第 39 行及附表三 18 行 4 列 22. 第 22 行 加 : 境外应税所得弥补境内亏损 : 填报纳税人根据境外所得计征企业所得税的规定, 在计算缴纳企业所得税时, 其境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损的数额 即当 利润总额 加 纳税调整增加额 减 纳税调整减少额 减 以前年度待弥补亏损额 为负数时, 该行填报企业境外应税所得用于弥补境内亏损的部分, 最大不得超过企业当年的全部境外应税所得, 以 利润总额 加 纳税调整增加额 减 纳税调整减少额 减 以前年度待弥补亏损额 的绝对值与附表六 6 列合计数比较后取小数填入本行, 同时将调整附表六 7 列合计数与本行数额相等 ; 当 利润总额 加 纳税调整增加额 减 纳税调整减少额 减 以前年度待弥补亏损额 为正数时, 本行填零 23. 第 23 行 纳税调整后所得 : 填报纳税人当期经过调整后的应纳税所得额 金额等于本表第 行 当本行为负数时, 即为可结转以后年度弥补的亏损额 ; 如为正数时, 应继续计算应纳税所得额 24. 第 24 行 弥补以前年度亏损 : 填报纳税人按税收规定可在税前弥补的以前年度亏损额 金额等于附表四 企业所得税弥补亏损明细表 第 6 行第 10 列 但不得超过本表第 23 行 纳税调整后所得 25. 第 25 行 应纳税所得额 : 金额等于本表第 行 本行不得为负数, 本表第 23 行或者依上述顺序计算结果为负数, 本行金额填零 26. 第 26 行 税率 : 填报税法规定的税率 25% 27. 第 27 行 应纳所得税额 : 金额等于本表第 行 需要注意的是, 实行按比例就地预缴汇总 ( 合并 ) 纳税办法的子公司,27 行 = 第 行 就地预缴比例 (38 行 ) 28. 第 28 行 减免所得税额 : 填列纳税人按税收规定实际减免的企业所得税额 包括小型微利企业 国家需要重点扶持的高新技术企业 享受减免税优惠过渡政策的企业, 其法定税率与实际执行税率的差额, 以及其他享受企业所得税减免税的数额 该行填报金额等于附表五 税收优惠明细表 第 33 行, 并符合 28 行 27 行要求, 即如果附表五第 33 行金额大于 27 行金额, 本行取 27 行金额, 并将附表五第 33 行数据调整为本行数额 ; 如果附表五第 33 行金额小于 27 行金额, 本行取附表五第 33 行金额 29. 第 29 行 抵免所得税额 : 填列纳税人购置用于环境保护 节能节水 安全生产等专用设备的投资额, 其设备投资额的 10% 可以从企业当年的应纳税额中抵免 ; 当年不足抵免的, 可以在以后 5 个纳税年度结转抵免 金额根据附表五 税收优惠明细表 第 40 行与本表 行数据比较分析填列 即如果附表五第 40 行数据小于本表 行数据, 本行填报附表五第 40 行数据 ; 如果附表五第 40 行数据大于本表 行数据, 本行填列 行数据, 并将附表五第 40 行数据调整为本表 行数据 30. 第 30 行 应纳税额 : 填报纳税人当期的应纳所得税额, 根据上述有关的行次计算填列 金额等于本表第 行 31. 第 31 行 境外所得应纳所得税额 : 填报纳税人来源于中国境外的所得弥补境内亏损后, 按照企业所得税法及其实施条例以 相关税收规定计算的应纳所得税额 金额等于附表六 境外所得税抵免计算明细表 第 10 列合计数 32. 第 32 行 境外所得抵免所得税额 : 填报纳税人来源于中国境外所得依照中国境外税收法律以及相关规定应缴纳并实际缴纳的企业所得税性质的税款, 准予抵免的数额 16

17 企业已在境外缴纳的所得税额, 小于抵免限额的, 境外所得抵免所得税额 按其在境外实际缴纳的所得税额填列 ; 大于抵免限额的, 按抵免限额填列, 超过抵免限额的部分, 可以在以后五个年度内, 用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补 本行数额等于附表六 13 列合计加 15 列合计 ( 分国不分项 ), 并且符合本行数据小于等于 31 行的要求, 如果不符合则先调整附表六 13 列合计数, 再调附表六 15 列合计数, 直至 32 行数据与附表六 13 列 +15 列合计数相等 33. 第 33 行 实际应纳所得税额 : 填报纳税人当期的实际应纳所得税额 金额等于本表第 行 34. 第 34 行 本年累计实际已预缴的所得税额 : 填报纳税人按照税收规定本年已在月 ( 季 ) 累计预缴的所得税额 注意事项 : 一是此行数据必须与主管税务机关征管系统中数据保持一致, 否则在办理纳税申报时会提示申报不成功, 如果出现此类情况, 纳税人应与主管税务机关沟通, 并将上述数据核实准确 二是纳税人在年度内如果对以前年度自查补报或按主管税务机关要求对以前年度进行补充申报的所得税额, 不计入本表 本期累计实际已预缴的所得税额 35. 第 35 行 其中 : 汇总纳税的总机构分摊预缴的税额 : 填报汇总纳税的总机构 1 至 12 月份 ( 或 1 至 4 季度 ) 分摊的在当地入库预缴税额 附报 中华人民共和国汇总纳税分支机构分配表 36. 第 36 行 其中 : 汇总纳税的总机构财政调库预缴的税额 : 填报汇总纳税的总机构 1 至 12 月份 ( 或 1 至 4 季度 ) 分摊的缴入财政调节入库的预缴税额 附报 中华人民共和国汇总纳税分支机构分配表 37. 第 37 行 其中 : 汇总纳税的总机构所属分支机构分摊的预缴税额 : 填报分支机构就地分摊预缴的税额 附报 中华人民共和国汇总纳税分支机构分配表 38. 第 38 行 合并纳税 ( 母子体制 ) 成员企业就地预缴比例 : 填报经国务院批准的实行合并纳税 ( 母子体制 ) 的成员企业按规定就地预缴的比例 39. 第 39 行 合并纳税企业就地预缴的所得税额 : 填报合并纳税的成员企业就地应预缴的所得税额 根据 实际应纳税额 和 预缴比例 计算填列 金额等于本表第 34 行 40. 第 40 行 本年应补 ( 退 ) 的所得税额 : 填报纳税人当期应补 ( 退 ) 的所得税额 金额等于本表第 行 41. 第 41 行 以前年度多缴的所得税在本年抵减额 : 填报纳税人以前年度汇算清缴多缴的税款尚未办理退税的金额, 且在本年抵缴的金额 42. 第 42 行 上年度应缴未缴在本年入库所得额 : 填报纳税人以前年度损益调整税款 上一年度第四季度或第 12 月份预缴税款和汇算清缴的税款, 在本年入库金额 五 表内及表间关系 1 1 行 = 附表一 (1)2 行或附表一 (2)1 行或附表一 (3)[ 行 ] 2 2 行 = 附表二 (1)2 行 +7 行或附表二 (2)1 行或附表二 (3)14 行 3 4 行 = 附表二 (1)26 行, 4 5 行 = 附表二 (1)27 行, 5 6 行 = 附表二 (1)28 行, 6 9 行 = 附表一 (3)8 行 7 10 行 = 主表 行 8 11 行 = 附表一 (1)17 行或附表一 (2)42 行或附表一 (3)9 行 9 12 行 = 附表二 (1)16 行或附表二 (2)45 行 17

18 10 13 行 = 主表 行 行 = 附表三 55 行 3 列 行 = 附表三 55 行 4 列 行 = 附表三 14 行 4 列 行 = 附表三 15 行 4 列 = 附表五 1 行 行 = 附表三 16 行 4 列 = 附表五 6 行 行 = 附表三 17 行 4 列 = 附表五 14 行 行 = 附表三 39 行 4 列 = 附表五 9 行 行 = 附表三 18 行 4 列 = 附表五 39 行当 21 行 >0, 且主表 行 >0 时,21 行取 行与 21 行之小数, 同时调整附表三 18 行 4 列, 调整附表五 39 行 ; 当主表 行 0 时, 21 行 =0, 同时调整附表三 18 行 4 列为 0, 调整附表五 39 行为 0 19 第 22 行 = 附表六第 7 列合计 ( 当 行 - 以前年度待弥补亏损额 <0 时, 取 [( ) 行 - 以前年度待弥补亏损额 ] 的绝对值与附表六 6 列之小数 ; 当 以前年度待弥补亏损额 0 时, 本行 =0) 行 = 第 行 行 23 行 23 行 0,24 行 =25 行 =0 23 行 >0 时,24 行数据受 CTAIS2.0 系统 待弥补亏损信息 监控, 具体关系如下 : 当 可弥补亏损信息 23 行时,24 行 =23 行 ; 当 可弥补亏损信息 <23 行时,24 行 = 可弥补亏损信息 当按上述要求得出的 24 行数据与附表四 6 行 10 列数据不符时, 调整附表四 6 行 10 列等于 行 = 主表 行 行 =25% 行 = 主表 行实行按比例就地预缴汇总 ( 合并 ) 纳税办法的子公司,27 行 = 第 行 就地预缴比例 (38 行 ) 行 27 行 如不符, 调整附表五相应行次 =28 行 当附表五 47 行显示为工业企业, 且附表五 45 行 100 人,46 行 3000 万, 主表 25 行 30 万, 基本信息 是否从事国家非限制或禁止的行业 选 是 时, 主表 28 行 = 主表 25 行 *5% 当附表五 47 行显示为其他企业, 且附表五 45 行 80 人,46 行 1000 万, 主表 25 行 30 万, 基本信息 是否从事国家非限制或禁止的行业 选 是 时, 主表 28 行 = 主表 25 行 *5% 行 27 行 -28 行 当按上述关系计算生成的 29 行数据与附表五 40 行不符时, 要求先调整附表五 40 行数据使之满足 29 行 27 行 -28 行 行 = 主表 行 行 = 附表六 10 列合计 29 第 32 行 = 附表六第 13 列合计 + 第 15 列合计,32 行 31 行 32 行 = 附表六 (13 列合计 +15 列合计 )( 分国不分项 ) 32 行 31 行, 当 32 行数据与附表六 13 列 +15 列合计数有差异时, 先调附表六 13 列合计数, 再调附表六 15 列合计数, 直至 32 行数据与附表六 13 列 +15 列合计数相等 行 = 主表 行 行根据 CTAIS 记载数据自动导入 18

19 32 35 行 36 行 37 行 : 对 CTAIS2.0 系统 2008 版汇总 ( 合并 ) 纳税信息维护 中 汇总 ( 合并 ) 纳税企业类别 为 汇总纳税汇缴企业 总机构, 跨地区税收转移企业 选择为 跨省 自治区 直辖市 跨地市 或 跨县 ( 区 ) 的, 可手工录入 行 : 对 CTAIS2.0 系统 2008 版汇总 ( 合并 ) 纳税信息维护 中 汇总 ( 合并 ) 纳税企业类别 为 合并纳税企业 子公司 的,38 行 =CTAIS2.0 系统维护信息, 其他企业不得录入 行 =34 行 行 = 主表 33 行 -34 行 第二节怎样填报 收入明细表 一 本表基本框架 本表适用于执行 企业会计制度 小企业会计制度 企业会计准则 的企业, 并实行查帐征收的企业所得税居民纳税人填报 本表分为两部分 : 第一部分为销售 ( 营业 ) 收入合计, 包括营业收入合计, 其中分为主营业务收入和其他业务收入 视同销售收入 ; 第二部分为营业外收入 根据 中华人民共和国企业所得税法 及其实施条例以及企业会计制度 企业会计准则等核算的 主营业务收入 其它业务收入 和 营业外收入, 以及根据税收规定应在当期确认收入的 视同销售收入, 填报本表, 并据以填报主表第 1 行 第 11 行, 附表三第 2 行 二 填报注意事项 1 本表数据直接来源于企业会计数据, 除视同销售收入外, 其他数据应根据会计核算结果进行填报 2 企业会计核算不作为销售核算, 而在税收上作为销售 确认收入的销售行为在本表第 13 行 视同销售的收入 反映, 并填报附表三第 2 行 3 第 3 行 主营业务收入 项目中包括 销售货物 提供劳务 让渡资产使用权 和 建造合同 四栏, 纳税人在填报时应对照具体项目填报 对主要从事对外投资的纳税人, 其投资收益可在第 12 行填报 4 对营业税按收入差额申报的广告业 旅游业等, 其主营业务收入应按全额填列 5 新税法实施前已按其他方式计入当期收入的利息收入 租金收入 特许权使用费收入, 在新税法实施后, 凡与按合同约定支付时间确认的收入额发生变化的, 应将该收入额减去以前年度已按照其它方式确认的收入额后的差额, 确认为当期收入 三 填报具体口径及数据来源 1. 第 1 行 销售 ( 营业 ) 收入合计 : 金额为本表第 2+13 行 本行数据作为计算业务招待费和业务宣传费 广告费支出扣除限额的计算基数 数据来源 : 本表自动计算生成, 金额 = 本表第 2+13 行 19

20 2. 第 2 行 营业收入合计 : 金额为本表第 3+8 行 本行营业收入包括主营业务收入和其他业务收入两部分 本行数额填入主表第 1 行 数据来源 : 本表自动计算生成, 金额 = 本表第 3+8 行 3. 第 3 行 主营业务收入 : 根据不同行业的业务性质分别填报纳税人在会计核算中的主营业务收入 数据来源 : 企业会计核算 主营业务收入 科目 ; 金额 = 本表第 行 买一赠一 的税务处理 根据国税函 [2008]875 号文规定 : 企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的, 不属于捐赠, 应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入 会计制度 及新 企业会计准则 规定, 企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品产品的, 以实际取得的银行存款或现金计入销售收入, 按组合销售产品的实际成本结转 会计与税法的处理看似不一致, 但最后确认的所得是一致的, 为简化起见, 该类业务可从会计核算 [ 例 2-1] 某商场电视机售价为 5000 元, 微波炉售价为 500 元 五一 搞促销, 凡节日期间购买电视机者, 送微波炉一台 电视机进价为 4500 元, 微波炉进价为 400 元 根据国税函 [2008]875 号文规定按公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入, 则电视机确认销售收入为 :4545 元 =5000 (5000/5500); 微波炉确认销售收入 455 元 这种计算方法与会计核算有差异, 会计核算按主营业务收入 -- 电视机销售收入 5000 元入帐, 同时结转电视机及微波炉的成本 4900 元, 毛利为 100 元, 与 875 号文计算结果一致 4. 第 4 行 销售货物 : 填报从事工业制造 商品流通 农业生产以及其他商品销售企业的主营业务收入 数据来源 : 来源于从事工业制造 商品流通 农业生产以及其他商品销售企业会计核算 主营业务收入 科目数据 5. 第 5 行 提供劳务 : 填报从事提供旅游饮食服务 交通运输 邮政通信 对外经济合作等劳务 开展其他服务的纳税人取得的主营业务收入 数据来源 : 从事提供旅游饮食服务 交通运输 邮政通信 对外经济合作等劳务 开展其他服务的纳税人, 来源于会计核算 主营业务收入 科目数据 6. 第 6 行 让渡资产使用权 : 填报让渡无形资产使用权 ( 如商标权 专利权 专有技术使用权 版权 专营权等 ) 而取得的使用费收入以及以租赁业务为基本业务的出租固定资产 无形资产 投资性房地产在主营业务收入中核算取得的租金收入 转让处置固定资产 出售无形资产 ( 所有权的让渡 ) 属于 营业外收入, 不在本行反映 数据来源 : 本行主要反映一是以出租无形资产 固定资产和投资性房地产等为主业的纳税人将出租收入反映在 主营业务收入 科目中的数据 二是让渡无形资产使用权 ( 如商标权 专利权 专有技术使用权 版权 专营权等 ) 而取得的使用费收入 7. 第 7 行 建造合同 : 填报纳税人建造房屋 道路 桥梁 水坝等建筑物, 以及船舶 飞机 大型机械设备等的主营业务收入 数据来源 : 从事建造房屋 道路 桥梁 水坝等建筑物, 以及船舶 飞机 大型机械设 20

21 备的纳税人, 来源于 主营业务收入 科目数据 8. 第 8 行 其他业务收入 : 按照会计核算中 其他业务收入 的具体业务性质分别填报 数据来源 : 来源于本表计算所得, 金额 = 本表第 行注意事项 : 本行仅指在会计核算中计入 其他业务收入 科目的相关收入, 不包括应计入主营业务收入和营业外收入的项目 9. 第 9 行 材料销售收入 : 填报销售材料 下脚料 废料 废旧物资等收入 数据来源 : 来源于纳税人会计核算 其他业务收入 科目中, 因包括销售材料 下脚料 废料 废旧物资等取得收入全额 与之相关的成本和税金在附表二 成本费用明细表 中反映 10. 第 10 行 代购代销手续费收入 : 填报从事代购代销 受托代销商品收取的手续费收入 专业从事代理业务的纳税人收取的手续费收入不在本行填列, 而是作为主营业务收入填列到主营业务收入的 提供劳务 中 数据来源 : 来源于纳税人会计核算的 其他业务收入 科目, 因从事代购代销 受托代销商品收取手续费的收入全额 与之相关的成本费用在附表二 (1) 成本费用明细表 中反映 11. 第 11 行 包装物出租收入 : 填报出租 出借包装物的租金和逾期未退包装物没收的押金 数据来源 : 来源于纳税人会计核算的 其他业务收入 科目, 因出租 出借包装物的租金和逾期未退包装物没收押金的收入全额 政策依据 : 有关税收规定 : 企业所得税法第六条规定, 其他收入包括企业资产溢余收入 逾期未退包装物押金收入 确实无法偿付的应付款项 已作坏账损失处理后又收回的应收款项 债务重组收入 补贴收入 违约金收入 汇兑收益等 12. 第 12 行 其他 : 填报在 其他业务收入 会计科目核算的 上述未列举的其他业务收入, 不包括已在主营业务收入中反映的让渡资产使用权取得的收入 对主要从事对外投资的纳税人, 投资所得可在此行填报 数据来源 : 来源于纳税人会计核算的 其他业务收入 科目中, 除材料销售收入 代购代销手续费收入和包装物出租收入之外的其他收入 13. 第 13 行 : 填报 视同销售的收入 视同销售是指会计上不作为销售核算, 而在税收上作为销售 确认收入计缴税金的销售货物 转让财产或提供劳务的行为 第 13 行数据填列附表三第 2 行 数据来源 : 本表计算所得, 金额本表 = 第 行政策依据 : 企业会计制度规定 : 1 以非货币性交易换入的资产, 如果不涉及补价, 按换出资产的账面价值加上应支付的 21

22 相关税费, 作为换入资产的入账价值, 不确认损益 涉及补价的, 应确认补价相对应的损益 2 将货物 财产用于赞助 集资 广告 样品 捐赠 偿债 职工福利或者利润分配等用途的, 按成本结转, 不确认收入 ( 自产产品用于利润分配的除外 ) 企业会计准则规定 : 1 非货币性资产交换不具有商业实质的, 或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的, 应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产价值, 无论是否支付补价, 均不确认损益, 发生的补价是用来调整换入资产的成本, 不涉及确认损益问题 2 将货物 财产 劳务用于赞助 对外捐赠 偿债 职工福利或者利润分配等用途的, 由于非现金资产所有权发生转移, 应适用按公允价值销售处理 注 : 非货币性资产交换具有商业实质的, 且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的, 会计准则规定采用公允价值计量, 转让所得计入当期损益, 直接在相应的收入项目反映, 而不需填入本行次 有关税收规定 : 一 企业所得税法实施条例 第二十五条 : 企业发生非货币性资产交换, 以及将货物 财产 劳务用于捐赠 偿债 赞助 集资 广告 样品 职工福利或者利润分配等用途的, 应当视同销售货物 转让财产或者提供劳务 二 国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知 ( 国税函 2008 第 828 号 ) 规定 : 1 企业除将资产转移至境外以外, 其他不改变资产所有权属的处置资产可作为内部处置资产, 不视同销售确认收入, 如资产用于生产 制造 加工另一产品, 将资产在总机构及其分支机构之间转移, 将商品用于在建工程, 自建商品房转为自用或经营等 2 企业将资产移送他人的, 因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产, 应按规定视同销售确定收入, 如 : 将资产用于市场推广或销售, 用以交际应酬, 用于职工奖励或福利, 用于股息分配, 用于对外捐赠等 3 企业发生改变所有权属的处置资产, 属于企业自制的资产, 应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入 ; 属于外购的资产, 可按购入时的价格确定销售收入 财税差异分析 : 非执行企业会计准则企业发生不涉及补价或补价在 25% 下的非货币性资产交换以及将货物 财产用于赞助 集资 广告 样品 捐赠 偿债 职工福利或者利润分配等用途的, 会计不确认收入, 而按照税法规定均应按公允价值确认收入, 两者存在差异 ; 执行企业会计准则的企业发生非货币性资产交换如不具有商业实质, 或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的, 会计不确认收入, 税收规定应按公允价值确认收入, 两者有差异 执行企业会计准则的企业将货物 财产 劳务用于赞助 对外捐赠 偿债 职工福利或者利润分配的需确认收入, 与税收规定无差异 而用于广告 样品 交际应酬时应按税法作纳税调整 14. 第 14 行 非货币性交易视同销售收入 : 执行 企业会计制度 小企业会计制度 的纳税人填报发生的非货币性交易或执行 企业会计准则 的纳税人, 填报不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换, 按照税收规定应视同销售确认收入的金额 数据来源 : 根据非货币性资产交换中涉及的资产类科目分析计算填写 这里应注意执行会计制度的纳税人发生涉及补价的非货币性资产交易, 补价相对应的收益会计上已确认了收入, 视同销售调整的同时应将会计上已确认的补价相对应的收益作纳税调减 22

23 公允价值是指照同期换出商品的公允价值 ( 市场销售价格 ) 属于企业自制的资产, 应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入 ; 属于外购的资产, 可按购入时的价格确定销售收入 没有参照价格的, 应按成本加合理利润的方法组成计税价格 执行会计准则的纳税人发生具有商业实质且交换涉及资产的公允价值能可靠计量的非货币性资产交换收益应填写第 20 行, 不填此行 执行会计制度的纳税人发生非货币性资产交易涉及补价相对应的收益额应填写第 20 行, 不填此行 例 2-2 :A 公司 2008 年以存货 500 件换 B 公司机器设备一台 A 公司的存货成本价 450 元 / 台, 同期销售价 500 元 / 台 B 公司的机器设备原价 元, 帐面净值为 元, 市场价 元 (A 公司与 B 公司没有关联关系 ) 双方不支付补价 如 A 公司执行会计准则, 账务处理为 : 会计处理 : 借 : 固定资产 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 8500 借 : 主营业务成本 贷 : 库存商品 税务处理 : A 公司执行会计准则已按公允价与换出资产帐面价值的差额 5000( ) 元计入当期损益, 与税收规定无差异, 无需填报此行 如 B 公司执行会计制度, 账务处理为 : 借 : 固定资产清理 累积折旧 贷 : 固定资产 借 : 存货 贷 : 固定资产清理 税务处理 : B 公司执行会计制度, 此项交易不支付补价不确认当期损益, 换入资产的入帐价值等于换出资产的帐面价值加相关税费 税收上应视同销售确认收益 元, 因此必须进行调整 : 按换出资产的公允价值即 元确认视同销售收入填报此行 非货币性交易视同销售收入, 视同销售成本 元填入附表二 (1)13 行 15 第 15 行 货物 财产 劳务视同销售收入 : 执行 企业会计制度 小企业会计制度 或 企业会计准则 的纳税人, 填报将货物 财产 劳务用于未按公允价值确认销售收入的捐赠 偿债 赞助 集资 广告 样品 职工福利或者利润分配等用途的, 按照税收规定应视同销售确认收入的金额 在填报本行时应特别注意, 会计核算中已作为销售处理的事项, 如执行新 企业会计准则 将自产产品作为职工福利发放的, 本行不再填报 ; 执行 企业会计制度 已将自产产品用于利润分配且已按制度规定记作销售的, 本行也不再填报 数据来源 : 应分析企业的 应付福利费 营业费用 应付股利 营业外支出 等科目或分析企业存货 固定资产等科目填报 例 2-3 : 某公司执行会计制度,2008 年将自产产品用于业务招待费支出, 产品成本为 50, 元, 同期售价为 100, 元 企业账务处理为 : 借 : 管理费用 ---- 业务招待费 67, 贷 : 库存商品 50, 应交税金 应交增值税 ( 销项税额 )17,

24 税收处理 : 应分解为两项业务处理 一是视同销售处理 ; 二是业务招待费扣除的税务处理 在视同销售方面, 视同销售收入为 100, 元, 销售成本为 50, 元, 确认销售所得 50, 元 因此本表第 15 行 货物 财产 劳务视同销售收入 填报 元,50000 元填入附表二 (1)14 行 货物 财产 劳务视同销售成本 在业务招待费扣除方面, 企业实际支付的业务招待费应为 117, 元 (100, ,000.00) 应按税前扣除的规定进行列支 16 第 16 行 其他视同销售收入 : 填报税收规定的上述货物 财产 劳务之外的其他视同销售收入金额 17 第 17 行 营业外收入 : 填报在 营业外收入 会计科目核算的与其生产经营无直接关系的各项收入 并据此填报主表第 11 行 数据来源 : 本表计算所得, 金额 = 本表第 行企业按新会计准则核算的营业外收入, 主要包括非流动资产处置利得 非货币性资产交换利得 债务重组利得 政府补助 盘盈利得 捐赠利得等 营业外收入科目可按营业外收入项目进行明细核算 执行 企业会计制度 的企业, 政府补助不在 营业外支出 中核算, 而在 补贴收入 科目核算 18 第 18 行 固定资产盘盈 : 填报纳税人在资产清查中发生的固定资产盘盈数额 数据来源 : 执行 企业会计制度 小企业会计制度 的纳税人根据 营业外收入 科目固定资产盘盈明细帐分析填报 财税差异分析 : 会计准则规定 : 固定资产盘盈属于前期会计差错, 应通过 以前年度损益调整 科目进行核算 而税收制度规定, 企业资产溢余收入应计入收入总额 因此对执行新 企业会计准则 的纳税人通过 以前年度损益调整 科目核算的固定资产盘盈应在附表三第 19 行填报纳税调增数额 19 第 19 行 处置固定资产净收益 : 填报纳税人因处置固定资产而取得的净收益 数据来源 : 根据 营业外收入 科目中处置固定资产净收益明细帐分析填报 这里应注意 : 纳税人作为商品销售的固定资产不在本行填报, 在主营业务收入中填报 20 第 20 行 非货币性资产交易收益 : 填报执行新 企业会计准则 的纳税人, 其非货币性资产交易业务具有商业实质且换出资产为固定资产 无形资产的, 按换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入的以及执行 企业会计制度 和 小企业会计制度 实现的与收到补价相对应的收益额 数据来源 : 根据 营业外收入 明细科目分析填报 这里应注意的是 : 1 如换出资产为存货的, 应当作为销售处理, 以其公允价值确认收入, 同时结转相应的成本 ; 如换出资产为长期股权投资的, 换出资产公允价值与其账面价值的差额, 计入投资损益 2 如进行非货币性资产交易的固定资产 无形资产帐面价值与计税成本有差异的, 还需在附表三中作纳税调整 例 2-4 : 如例一, 如 B 公司执行企业会计准则, 会计处理如下 : 24

25 借 : 固定资产清理 累积折旧 贷 : 固定资产 借 : 存货 贷 : 固定资产清理 营业外收入 税收处理 : B 公司非货币性资产交易产生收益 元在本行 非货币性资产交易收益 填报, 与 税收规定无差异, 不需要进行纳税调整 ( 假设该项固定资产帐面价值与计税成本无差异 ) 21 第 21 行 出售无形资产收益 : 填报纳税人因处置无形资产而取得的净收益 数据来源 : 纳税人 营业外收入 科目中确认的处置无形资产净收益 这里应注意 : 如无形资产的计税基础与账面价值不同, 须在附表三中进行调整 22 第 22 行 罚款收入 : 填报纳税人在日常经营管理活动中取得的罚款收入 数据来源 : 营业外收入 科目中罚款净收入 23 第 23 行 债务重组收益 : 执行 企业会计准则第 12 号 债务重组 纳税人, 填报确认的债务重组利得 数据来源 : 根据纳税人营业外收入 科目 债务重组收益 明细帐分析填列 财税差异分析 : 1 新 企业会计准则 规定: 债务人以现金清偿债务的, 将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差异确认为债务重组利得计入营业外收入 ; 债务人以非现金资产清偿债务的, 将重组债务的账面价值超过非现金资产 ( 即抵债资产 ) 的公允价值之间的差额计入营业外收入 ; 债务人将债务转为资本的, 重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额计入当期损益, 确认为营业外收入 2 企业会计制度 规定: 债务人在债务重组中形成的债务重组利得, 确认为资本公积 3 根据 企业债务重组业务所得税处理办法 ( 国家税务总局令 2003 第 006 号 ) 规定, 债务人应当将重组债务的计税成本与其用于偿债的非现金资产的公允价值之间的差额, 确认为当期的债务重组收益 因此, 执行 企业会计准则 的纳税人债务重组业务的会计处理与税收处理无差异 ; 非执行 企业会计准则 的纳税人的债务重组利得, 应通过附表三进行纳税调整增加 24 第 24 行 政府补助收入 : 填报纳税人从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产, 包括执行会计制度的纳税人 补贴收入 科目核算的内容 数据来源 : 根据纳税人 营业外收入 科目和 补贴收入 科目分析填列 财税差异分析 : 政府补助是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助 补贴 贷款贴息, 以及其他各类财政专项资金, 包括直接减免的增值税和即征即退 先征后退 先征后返的各种税收, 但不包括企业按规定取得的出口退税款 政府补助收入分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助 1 新会计准则规定:(1) 与资产相关的政府补助, 不能直接确认为当期损益, 应当确认为递延收益, 自相关资产达到预定可使用状态时起, 在该资产使用寿命内平均分配, 分次计入以后各期的损益, 确认为营业外收入 (2) 与收益相关的政府补助, 应当分别下列情 25

26 况处理 :1 用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的, 在取得时先确认为递延收益, 并在确认相关费用的期间, 计入当期损益 ;2 用于补偿企业已发生的相关费用或损失的, 直接计入当期损益 ( 营业外收入 ) 2 税法对政府补助收入原则上按收付实现制原则确认收入, 即政府补助收入应于实际收到时确认收入, 因此如会计核算上按权责发生制原则或作为递延收益处理的政府补助收入应按规定进行纳税调整 3 对政府补助收入中属于不征税收入 免税收入的应按照税收法律 法规及部门规章的规定, 并在办理相关手续后准予填列在 纳税调减项目 中减除 25 第 25 行 捐赠收入 : 填报纳税人接受的来自其他企业 组织或者个人无偿给予的货币性资产 非货币性资产 数据来源 : 根据纳税人 营业外收入 科目中的捐赠收入明细项目填列 财税差异分析 : 1 会计准则规定: 企业接受的捐赠收入在 营业外收入 接受捐赠利得 科目核算, 与税法规定一致 2 会计制度规定: 企业受赠资产计入 资本公积 科目 3 税收规定: 企业取得的接受捐赠收入, 应当在实际收到受赠资产时确认收入的实现 纳税人受赠资产计入 资本公积 科目的必须在附表三 3 行 接受捐赠收入 进行纳税调整增加处理 26 第 26 行 其他 : 填报纳税人在 营业外收入 会计科目核算的 上述未列举的营业外收入 数据来源 : 根据 营业外收入 科目分析填报 如确实无法支付的应付款项等 四 表内及表间关系 ( 一 ) 表内关系 1. 第 1 行 = 第 2+13 行 2. 第 2 行 = 第 3+8 行 3. 第 3 行 = 第 行 4. 第 8 行 = 第 行 5. 第 13 行 = 第 行 6. 第 17 行 = 第 18 至 26 行合计 ( 二 ) 表间关系 1. 第 1 行 = 附表八第 4 行 2. 第 2 行 = 主表第 1 行 3. 第 13 行 = 附表三第 2 行第 3 列 4. 第 17 行 = 主表第 11 行 26

27 第三节怎样填报 成本费用明细表 一 本表基本框架 1 本表适用于执行 企业会计制度 小企业会计制度 企业会计准则 和国家规定的其他会计制度的企业, 并实行查帐征收的企业所得税居民纳税人填报 2 本表分为三部分: 第一部分为 销售 ( 营业 ) 成本合计, 包括主营业务成本 其他业务成本和视同销售成本 ; 第二部分为 营业外支出, 主要填报企业发生的固定资产盘亏 罚款支出 非常损失 捐赠支出等内容 ; 第三部分为期间费用, 主要填报企业当期发生的销售 ( 营业 ) 费用 管理费用和财务费用 3 根据 中华人民共和国企业所得税法 及其实施条例以及企业会计制度 企业会计准则等核算的 主营业务成本 其它业务成本 ( 支出 ) 营业外支出 管理费用 销售费用 和 财务费用 以及根据税收规定应在当期确认成本的 视同销售成本, 填报本表, 并据以填报主表第 2 行 第 4 行, 第 5 行 第 6 行 第 12 行和附表三第 21 行 二 填报注意事项 1 本表数据除视同销售成本外, 均应根据会计核算结果进行填报, 涉及财税之间的差异在附表 3 中做纳税调整处理 2 对于房地产企业, 在填报本表第 3 行 销售货物成本 时, 其数据来源于会计科目中的 销售成本 或 主营业务成本, 但是由于房地产行业的特殊性和销售成本核算财税存在的差异性, 纳税人应注意在附表三中做纳税调整 3 纳税人在本表中填报的 主营业务成本 其他业务成本 和 视同销售成本 应与附表一 (1) 收入明细表中的 营业收入合计 其他业务收入 和 视同销售收入 对应行次的数据配比 三 填报具体口径及数据来源 1. 第 1 行 销售 ( 营业 ) 成本合计 数据来源 : 本行填报纳税人根据会计制度核算的 主营业务成本 其他业务支出 科目当期累计发生额填写, 并据以填入主表第 2 行, 即第 2+7 行之和填入主表第 2 行 但本表第 1 行 = 第 行 2. 第 2 行 主营业务成本 数据来源 : 本行金额根据会计制度核算的 主营业务成本 科目的累计发生额填写 纳税人根据不同行业的业务性质分别填报在会计核算中的主营业务成本 第 2 行 = 第 行 3 第 3 行至第 6 行 : 销售货物成本 提供劳务成本 让渡资产使用权 建造合同成本 数据来源 : 本表第 3 行至第 6 行由纳税人根据不同行业的业务性质分别填报在 销售货物成本 提供劳务成本 让渡资产使用权 栏次 数据主要来源于 主营业务成本 科目的累计发生额 27

28 其中 销售货物成本 数据来源于从事工业制造 商品流通 农业生产以及其他商品销售企业的 主营业务成本 科目数据 提供劳务成本 数据来源于从事提供旅游饮食服务 交通运输 邮政通信 对外经济合作等劳务 开展其他服务的纳税人的 主营业务成本 科目数据 让渡资产使用权 数据来源于让渡无形资产使用权 ( 如商标权 专利权 专有技术使用权 版权 专营权等 ) 而发生的成本入以及以租赁业务为基本业务的出租固定资产 无形资产 投资性房地产在 主营业务成本 中核算成本 建造合同成本 : 数据来源于纳税人建造房屋 道路 桥梁 水坝等建筑物, 以及船舶 飞机 大型机械设备等所发生的的成本 注意事项 : 1 转让处置固定资产 出售无形资产( 所有权的让渡 ) 所发生的成本费用属于 营业外支出, 不在本行反映 2 根据国税函 号 国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知 第二条规定 企业在各个纳税期末,, 应采用完工进度 ( 完工百分比 ) 法确认提供劳务收入, 按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额, 结转为当期劳务成本 如果纳税人财务核算的提供劳务成本与本规定有差异, 应在附表三中做纳税调整处理 4. 第 7 行 其他业务支出 数据来源 : 本行 其他业务支出 科目本期发生额填报 第 7 行 = 第 行 5 第 8 行至第 11 行 : 材料销售成本 代购代销费用 包装物出租成本 其他 数据来源 : 纳税人根据会计核算中 其他业务支出 的具体业务性质分别填报本表第 8 至 11 行的数据, 第 8 行 - 第 11 行除特殊情况外, 数据应分别与附表一 (1) 收入明细表 的 第 9 行 - 第 12 行 对应行次的数据配比 第 11 行 其他 项目, 填报纳税人按照会计制度应在 其他业务支出 中核算的其他成本费用支出 其中 材料销售成本 数据来源于纳税人因销售材料 下脚料 废料 废旧物资等发生的与之相关成本和税金 ; 代购代销费用 数据来源于因从事代购代销 受托代销商品收取手续费所发生的与之相关的成本费用 ; 包装物出租成本 数据来源于因出租 出借包装物所发生的与之相关的成本费用 其他 数据来源于纳税人会计核算的其他业务收入中, 除材料销售成本入 代购代销成本和包装物出租成本之外的其他业务所发生的成本 对主要从事对外投资的纳税人, 投资所得所发生的对应成本可在此行填报 注意事项 : (1) 第 9 行 代购代销费用, 如果代销企业采用的是买断式代销, 则商品销售成本在本表第 3 行填列 企业如果已将代购代销活动中发生的人工费用 办公费用 日常经营费用等计入了 管理费用 营业费用 等科目, 则不在本行中单列 (2) 根据 企业所得税法实施条例 第 18 条 19 条 20 条规定, 利息收入 租金收入和特许权使用费收入是按照对方应付款项的日期确认收入的实现, 但支付利息 租金和特许权使用费的企业原则上按权责发生制原则确认成本费用 6 12 行 : 视同销售成本视同销售是指会计上不作为销售核算, 而在税收确认销售收入并结转成本计缴税金的销售货物 转让财产或提供劳务的行为 数据来源 : 本行填报纳税人当年发生的视同销售成本的合计金额, 本行 = 本表第 13 行 +14 行 +15 行 28

29 注意事项 : (1) 每一笔被确认为视同销售的经济业务, 在确认计算应税收入的同时, 均有与此收入相配比的应税成本 ; (2) 视同销售成本仍然根据资产的帐面价值填报, 但若该资产用作捐赠 宣传广告 业务招待等支出, 其捐赠 宣传广告 业务招待等支出数应为计税成本而非会计核算的支出额, 见第二章 [ 例 2-3] (3) 房地产企业将建造的商品房转做固定资产, 不再视同销售处理 7 13 行 : 非货币性交易视同销售成本 数据来源 : 本行填报与附表一 (1)14 行 非货币性交易视同销售收入 对应的视同销售成本 包括执行新 企业会计准则 不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换以及执行 企业会计制度 纳税人发生的非货币性交易, 按照税收规定应视同销售确认收入所对应的资产计税成本金额 这里应注意 : 1 执行新 企业会计准则 并采用公允价值模式计量的非货币性资产交换, 由于纳税人会计处理时已将换出的资产按公允确认销售收入 ( 营业外收入 ) 并结转相关成本, 会计与税收无差异, 故不作为视同销售处理 B: 执行 企业会计制度 的纳税人以及虽执行新 企业会计准则 但对非货币性资产交换业务采用成本模式计量的, 换入资产的成本按换出资产的帐面价值结转, 不确认损益, 应当视同销售处理, 这里的销售成本按换出资产的计税成本填报, 见第二章节 [ 例 1] 8 14 行 : 货物 财产 劳务发生视同销售成本 数据来源 : 本行填报纳税人将货物 财产 劳务用于捐赠 偿债 赞助 集资 广告 样品 职工福利以及利润分配等视同销售收入所对应的销售成本 注意事项 : 纳税人如在会计核算中已对上述视同销售业务作销售收入处理并结转销售成本的, 则本行不再填列 如在会计处理时未确认销售收入也未结转销售成本的, 本行根据货物 财产 劳务的计税成本填报 9 15 行 : 其他视同销售成本 数据来源 : 本行填报 企业所得税实施条例 第 25 条规定以外的视同销售业务发生的视同销售成本 注意这里填报的应是与附表二 (1)16 行 (3) 其他视同销售收入 相对应的成本 10. 第 16 行 : 营业外支出 数据来源 : 本行填报纳税人在 营业外支出 中核算的有关项目 营业外支出 科目核算企业发生的与其生产经营无直接关系的各项支出, 如固定资产盘亏 处置固定资产净损失 出售无形资产损失 债务重组损失 计提的固定资产减值准备 计提的无形资产减值准备 计提的在建工程减值准备 罚款支出 捐赠支出 非常损失等 第 16 行 = 第 行, 并据以填入主表第 12 行 财税差异分析 : (1) 营业外支出 科目中核算的税收滞纳金 ; 罚金 罚款和被没收财务的损失 ; 公益性捐赠以外的捐赠支出 ; 赞助支出 ; 未经核定的准备金支出 ; 与取得收入无关的其他支出不得税前扣除 (2) 在计算资产的处置损失时, 税务处理应扣除资产的计税成本, 而 营业外支出 核 29

30 算的损失是扣除资产的帐面价值, 两者可能存在差异 注意事项 : 1 营业外支出 是税收与会计存在较大差异的项目, 但本行按照会计核算的项目及金额填报, 会计处理与税收处理的差异在附表三进行调整 2 营业外支出 中核算的固定资产 无形资产的非正常损失需要到税务机关办理相关手续后准予税前扣除, 否则也形成会计与税收的差异 3 营业外支出 中核算的固定资产 无形资产的非正常损失及处置损失涉及的的资产帐面价值与计税成本可能有差异, 这种差异也在附表三进行调整 11 第 17 行 固定资产盘亏 数据来源 : 本行填报纳税人按照会计制度规定在营业外支出中核算的固定资产盘亏数额 注意事项 : 对盘亏的固定资产, 纳税人应提供下列证据确认损失 : 固定资产盘点表 ; 盘亏情况说明 保险公司理赔证明 企业内部有关责任认定和内部核准文件 对单项或批量较大的固定资产盘亏, 企业还应逐项作出专项说明, 经由中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明, 在向税务机关办理相关手续后准予扣除 ; 12 第 18 行 处置固定资产净损失 数据来源 : 本行填报纳税人按照会计制度规定在营业外支出中核算的处置固定资产净损失数额 会计制度和准则规定 : 由于出售 报废或者毁损等原因而发生的固定资产清理净损益, 计入当期营业外收支 固定资产清理后的净损失, 区别情况处理 : 属于生产经营期间由于自然灾害等非正常原因造成的损失, 记入 营业外支出 非常损失 科目 ; 属于生产经营期间正常的处理损失, 记入 营业外支出 处置固定资产净损失 科目 税收政策规定 : 依据 企业财产损失税前扣除管理办法 ( 国家税务总局 2005 年第 13 号令 ) 规定, 固定资产正常报废发生的损失, 直接申报扣除 固定资产提前报废 ( 包括固定资产发生永久或实质性损害 ) 发生的损失, 在报经主管税务机关批准后方可扣除 固定资产提前报废, 应扣除变价收入 可收回金额以及责任和保险赔款后, 再确认发生的财产损失 可收回金额可以由中介机构评估确定 未经中介机构评估的, 固定资产和长期投资的可收回金额一律暂定为账面金额的 5% 13 第 19 行 出售无形资产损失 数据来源 : 填报纳税人按照会计制度规定在营业外支出中核算的出售无形资产损失的数额 会计制度规定 : 企业出售某项无形资产, 表明企业放弃无形资产的所有权, 应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益 企业出售无形资产的损失, 计入 营业外支出 出售无形资产损失 科目或 营业外支出 处置非流动资产损失 科目 ( 企业会计准则规定 ) 税收政策规定 : 同第 18 行的税收政策规定 14 第 20 行 债务重组损失 数据来源 : 填报纳税人在 营业外支出 科目中确认的债务重组损失 财税差异分析 : 1 企业会计准则规定: 债权人对债务人做出的让步, 债权人作为债务重组损失处理 债 30

31 权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值 所转股份的公允价值 或者重组后债权的账面价值之间的差额计入 营业外支出 债务重组损失 科目 由于新 企业会计准则 引入了公允价值概念, 因此会计与税收无差异 2 企业会计制度规定, 债权人以受让的非现金资产放弃债权的, 受让的非现金资产的入帐价值按其放弃的债权的帐面价值计算, 债权人不确认损益 这样会计与税收存在差异, 应在附表三进行纳税调整 3 对于关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组, 应分析其是否有合理的经营需要 有合理的经营需要并符合以下条件之一的, 经主管税务机关核准, 可以税前扣除 ( 一 ) 经法院裁决同意的 ; ( 二 ) 有全体债权人同意的协议 ; ( 三 ) 经批准的国有企业债转股 对不符合本上述规定条件的关联方之间的含有让步条款的债务重组, 原则上债权人不得确认重组损失, 而应当视为捐赠, 债务人应当确认捐赠收入 ; 如果债务人是债权人的股东, 债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配, 在总局未重新规定前, 按照 国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知 ( 国税发 [2000]118 号 ) 第一条第 ( 二 ) 项的规定处理 15 第 22 行 非常损失 数据来源 : 本行填报纳税人按照会计制度规定在营业外支出中核算的各项非正常的财产损失 ( 包括流动资产损失 坏帐损失等 ) 会计制度和会计准则规定, 各项财产的非正常损失通过 待处理财产损益 科目处理, 根据盘亏和毁损的原因, 分别计入 管理费用 和 营业外支出 科目, 对于在 管理费用 中核算的损失, 不在本行填报, 本行仅填报在 营业外支出 科目核算的损失 税收政策规定 : 同第 18 行的税收政策规定 16 第 23 行 捐赠支出 数据来源 : 填报纳税人在 营业外支出 科目中实际发生的捐赠支出数 财税差异分析 : 税收政策规定 : 企业发生的公益性捐赠支出, 在年度利润总额 12% 以内的部分, 准予在计算应纳税所得额时扣除 企业所得税法第九条所称公益性捐赠, 是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门, 用于 中华人民共和国公益事业捐赠法 规定的公益事业的捐赠 对于企业在营业外支出中列支的捐赠支出和税法允许扣除的捐赠支出存在的差异, 在附表 3 中做纳税调整处理 17 第 24 行 其他 数据来源 : 填报纳税人在 营业外支出 中核算的其他支出, 包括罚款 滞纳金 违约金 资产减值损失等 其中执行 企业会计制度 的企业当年增提的固定资产 无形资产 在建工程等的准备金以及预计负债在此行反映 ; 执行 企业会计准则第 8 号 资产减值 的企业计提的各项减值准备不在此行反映 财税差异分析 : 1 会计在 营业外支出 中核算的罚款 滞纳金 违约金等税收不允许扣除, 形成永久性差异 31

32 2 会计在 营业外支出 中核算的固定资产 无形资产等增提的准备金以及预计负债, 在提取时作纳税调整增加处理, 在转回 转销或负债实际发生时作纳税调整减少处理, 是暂时性差异 18. 第 25 行 期间费用 数据来源 : 本行填报纳税人按照会计制度核算的销售 ( 营业 ) 费用 管理费用和财务费用 第 25 行 = 第 行 19 第 26 行 销售 ( 营业 ) 费用 数据来源 : 本行填报纳税人按照会计制度核算的销售 ( 营业 ) 费用, 并据以填入主表第 4 行 会计规定 : 销售费用是指企业为销售商品和材料 提供劳务的过程中为获取收入而产生的必要与正常的支出, 包括广告费 运输费 装卸费 包装费 展览费 保险费 销售佣金 代销手续费 经营性租赁费及销售部门发生的差旅费 工资 福利费等费用 从事商品流通并按照 企业会计制度 核算的纳税人购入存货抵达仓库前发生的包装费 运杂费 运输存储过程中的保险费 装卸费 运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费用等购货费用可直接计入销售费用 从事房地产开发业务的纳税人的销售费用还包括开发产品销售之前的改装修复费 看护费 采暖费等 这里应注意的是 : 已计入相关成本的费用不得重复填报, 如执行新 企业会计准则 的商品流通企业, 因其包装费 运杂费 运输存储过程中的保险费 装卸费等已计入商品采购成本, 故不得在此行填报 20 第 27 行 管理费用 数据来源 : 本行填报纳税人按照会计制度核算的管理费用, 并据以填入主表第 5 行 会计规定 : 管理费用是指企业的行政管理部门等为管理组织经营活动提供各项支援性服务而发生的费用 包括由纳税人统一负担的总部 ( 公司 ) 经费 ( 包括总部行政管理人员的工资薪金 福利费 差旅费 办公费 折旧费 修理费 物料消耗 低值易耗品摊销等 ) 研究开发费 ( 技术开发费 ) 劳动保护费 业务招待费 工会经费 职工教育经费 股东大会或董事会费 开办费摊销 无形资产摊销 ( 含土地使用费 土地损失补偿费 ) 坏账损失 印花税等税金 消防费 排污费 绿化费 外事费和法律 财务 资料处理及会计事务方面的成本 ( 咨询费 诉讼费 聘请中介机构费 商标注册费等 ) 21 第 28 行 财务费用 数据来源 : 本行填报纳税人按照会计制度核算的财务费用, 并据以填入主表第 6 行 会计规定 : 财务费用是企业筹集经营性资金而发生的费用 包括利息净支出 汇兑净损失 金融机构手续费以及其他非资本化支出等 财务费用中核算的利息支出, 会计与税收的主要差异表现在以下方面 : (1) 非金融企业向非金融企业借款的利息支出, 不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分, 准予扣除 ; 超过部分不得扣除 (2) 为防止资本弱化, 财税 号 财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知 规定, 企业实际支付给关联方的利息支出, 除企业能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料, 并证明相关交易活动符合独立交易原则的 ; 或者该企业的实际税负不高于境内关联方的, 其实际支付给境内关联方的 32

33 利息支出, 在计算应纳税所得额时准予扣除 ; 否则企业在计算应纳税所得额时, 其实际支付 给关联方的利息支出, 不超过规定比例 ( 金融企业为 5: 1; 其他企业为 2: 1) 和税法及 其实施条例有关规定计算的部分, 准予扣除, 超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除 四 表内及表间关系 ( 一 ) 表内关系 : 1.1 行 = 行 2.2 行 = 行 3.7 行 = 行 4.12 行 = 行 5.16 行 = 行 6.25 行 = 行 ( 二 ) 表间关系: 行 = 主表 2 行 2.12 行 = 附表三 21 行 4 列 3.16 行 = 主表 12 行 4.26 行 = 主表 4 行 5.27 行 = 主表 5 行 6.28 行 = 主表 6 行 33

34 第四节怎样填报 纳税调整项目明细表 一 本表基本框架 附表三是纳税调整总表, 按照 收入类项目 扣除类项目 资产类调整项目 准备金调整项目 房地产企业预售收入计算的预计利润 特别纳税调整应税所得 其他 七大项分类填报, 汇总计算纳税 调增金额 和 调减金额 的合计数 数据栏分别设置 账载金额 税收金额 调增金额 调减金额 四个栏次 账载金额 是指纳税人按照会计核算计入利润总额的项目金额 税收金额 是指按照税收规定计入应纳税所得额的项目金额 收入类调整项目 : 税收金额 减 账载金额 后的余额为正数, 填报在 调增金额, 余额如为负数, 将其绝对值填报在 调减金额 其中第 4 行 3. 不符合税收规定的销售折扣和折让 除外, 按 扣除类调整项目 的规则处理 扣除类调整项目 资产类调整项目 : 账载金额 减 税收金额 后的余额为正数, 填报在 调增金额, 余额如为负数, 将其绝对值填报在 调减金额 其他 填报其他项目的 调增金额 调减金额 采用按分摊比例计算支出项目方式的事业单位 社会团体 民办非企业单位纳税人, 调增金额 调减金额 须按分摊比例后的金额填报 二 填报注意事项 1 附表三是在会计核算的基础上, 按照税法的规定对相关项目进行纳税调整 ; 企业的 账载金额 应严格按照 企业会计制度 小企业会计制度 企业会计准则 等会计制度规定进行核算和填列 2 会计与税收差异的处理应遵循如下原则: 企业财务 会计处理办法与税收法律 行政法规的规定不一致的, 应当依照税收法律 行政法规的规定计算 ; 税收法律 行政法规没有明确规定的, 遵循企业财务 会计处理办法 3 附表三的调整事项即包括永久性差异也包括暂时性差异, 凡涉及暂时性差异的纳税调整事项, 企业和税务机关均要建立相关管理台账进行管理 4 附表三属于一级附表, 附表七至附表十一是附表三 纳税调整项目明细表 有关行次的详细反映, 和附表三存在一定的勾稽关系, 是二级附表, 附表三有关数据直接来源于二级附表的, 在填报时应先填写二级附表, 再填写附表三 5 附表三在行次上打* 号的, 原则上由执行 企业会计准则 的企业填报, 打 # 的原则由非执行 企业会计准则 以外的企业填报 但在填报各有关行次时, 仍需按纳税人实际帐务处理与税收规定的差异进行调整 如企业选择执行 企业会计准则, 但其接受捐赠收入仍按 企业会计制度 规定, 记入 资本公积, 则该项业务还要通过第 3 行 接受捐赠收入 进行调整 6 账载金额 税收金额 调增金额 和 调减金额 栏次打 * 号的, 均不填报 7 调增金额 和 调减金额 均不得出现负数 34

35 三 填报具体口径及数据来源 ( 一 ) 收入类调整项目第 1 行 一 收入类调整项目 填报内容 : 填报收入类调整项目第 2 行至第 19 行的合计数 第 1 列 账载金额 第 2 列 税收金额 不填报 第 2 行 1. 视同销售收入 填报内容 : 填报会计上不作为销售核算, 而在税收上作为应税收入缴纳企业所得税的收入 (1) 事业单位 社会团体 民办非企业单位分析填报第 3 列 调增金额 (2) 金融企业第 3 列 调增金额 取自附表一 (2) 金融企业收入明细表 第 38 行 (3) 其他企业第 3 列 调增金额 取自附表一 (1) 收入明细表 第 13 行 (4) 第 1 列 账载金额 第 2 列 税收金额 和第 4 列 调减金额 不填 具体见附表一 (1)13 行 -16 行次的填报说明 第 3 行 2. 接受捐赠收入 1 填报内容: 第 2 列 税收金额 填报纳税人将接受捐赠的资产记入资本公积核算应进行纳税调整的金额 第 3 列 调增金额 等于第 2 列 税收金额 第 1 列 账载金额 和第 4 列 调减金额 不填 2 数据来源: 根据 资本公积 科目明细项目分析填报 3 财税差异分析: 会计制度规定, 企业接受捐赠的资产, 计入 资本公积 核算 ; 税法则规定纳税人接受捐赠的资产全额并入当期的应纳税所得额, 纳税人应在实际收到捐赠资产的当期确认收入的实现 根据国税函 号文件规定, 企业按原税法规定已作递延所得确认的项目, 其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额 同时原税法下规定, 企业取得的捐赠收入金额较大 ( 占应纳税所得 50% 及以上的 ), 并入一个纳税年度缴税确有困难的, 经主管税务机关审核确认, 可以在不超过 5 年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得 [ 例 4-1] 甲企业 2008 年 3 月 11 日收到乙关联企业捐赠的 5 台旧数控机床, 公允价值 100 万元 (08 年应纳税所得额为 180 万元 ), 甲企业帐务处理为 : 借 : 固定资产 数控机床 贷 : 资本公积 附表三第 3 行 2. 接受捐赠收入 第 2 列 第 3 列分别填入 元, 由于甲企业当期取得的捐赠收入超过应纳税所得额的 50%, 按规定可以在 5 年内递延确认收入 在 19 行 其他 捐赠收入分期确认 项下 4 列 纳税调减 80 万元 但应注意的是, 经过递延确认收入的调整, 该事项成为暂时性差异事项, 纳税人和税务机关均应为该事项设立管理台帐, 详细记录差异的产生及转回, 直至差异为 0 第 2- 第 4 年, 该事项每年应纳税调增 20 万元 35

36 第 4 行 3. 不符合税收规定的销售折扣和折让 1 填报内容: 填报不符合税收规定的销售折扣和折让以及销售退回应进行纳税调整的金额 第 1 列 账载金额 填报纳税人销售货物给购货方的销售折扣 折让和退回金额 第 2 列 税收金额 填报按照税收规定可以税前扣除的销售折扣和折让 第 3 列 调增金额 填报第 1 列与第 2 列的差额 第 4 列 调减金额 不填 2 销售折扣 折让: (1) 商业折扣 企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除, 商品销售涉及商业折扣的, 应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额 (2) 销售折让 : 企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让 ; (3) 销售退回 : 企业已经确认销售收入的售出商品因售出商品质量 品种不符合要求等原因而发生的退货 应当在发生当期冲减当期销售商品收入 对于销货退回, 如在年度汇缴前已取得合法凭据的, 可冲减汇缴年度的商品销售收入, 如在年度汇缴后取得合法凭据的, 应冲减当期商品销售收入 如会计与税法有差异, 应进行纳税调整 [ 例 4-11]: 甲企业 2008 年 8 月向乙企业销售一批商品, 商品销售价格为 10 万元, 商品成本为 4 万元 同年 10 月乙企业称该商品规格型号不符合规定, 要求退货 2009 年 5 月 25 月收到退回商品及原购货发票 A 企业财务报告于 2009 年 5 月 30 日经董事会批准对外报出 假设该企业已于 09 年 5 月 20 日办理了年度纳税申报 该事项属于资产负债表日后调整事项, 根据会计核算规定, 可调整 2008 年度相关的收入 成本, 即冲减 2008 年度的收入 成本 但税收制度规定只能冲减 2009 年度的收入成本, 故需在附表三中进行调整 2008 年年度申报时, 附表三第 19 行 其他 - 资产负债表日后事项的销售退回 1 列 0 元, 2 列 元,3 列 元 ; 此时注意还应在本表 40 行 其他 与资产负债表日后事项的销售退回相关的成本费用 项下进行调整,1 列为 0,2 列为 元,4 列为 元 这样本期调增应纳税所得额 元 2009 年申报时, 附表三第 19 行 其他 - 资产负债表日后事项的销售退回 1 列 元,2 列 0 元,4 列 元 ; 此时注意还应在本表 40 行 其他 与资产负债表日后事项的销售退回相关的成本费用 项下进行调整,1 列为 40000,2 列为 0 元,3 列为 元 这样本期调减应纳税所得额 元 ( 暂时性差异消除 ) 3 数据来源: 企业申报时, 本项应按照 主营业务收入 其他业务收入 销售折扣与折让 等科目明细账分析计算填列 4 财税差异分析: (1) 企业会计准则 ( 制度 ) 和税法对销售折扣和折让的处理基本一致, 只是税法规定销售额和折扣额必须在同一张销售发票上注明, 才可按折扣后的销售额计算征收所得税 ; 如果将折扣额另开发票, 则不得从销售额中减除折扣额 纳税人销售货物给购货方的回扣不得在所得税前列支 纳税人发生销售折让和销售退回时, 需要取得购货方税务机关开具的红字发票通知单, 据此开具红字发票, 冲减退回当期销售商品收入 需要注意的是 : 现金折扣不在本行反映 现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除 销售商品涉及现金折扣的, 应当按扣除现金折扣前的 36

37 金额确定销售商品收入金额, 现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除 第 5 行 4. 未按权责发生制原则确认的收入 ( 如更名为 未按税收规定确认的收入, 可能更易理解 ) 1 填报内容: 填报会计确认收入的条件和方法与税法不一致而需要进行纳税调整的时间性差异, 包括会计按照谨慎性原则确认收入 税收不承认谨慎性原则以及会计处理按照权责发生制原则确认收入, 计税时按照收付实现制确认的收入等形成的差异调整 第 1 列 账载金额 填报会计核算确认的收入 ; 第 2 列 税收金额 填报按税收规定确认的应纳税收入 ; 第 3 列 调增金额 填报会计核算收入小于税收规定确认收入的差额 ; 第 4 列 调减金额 填报会计核算收入大于税收规定确认收入的差额 2 数据来源: 企业应根据 主营业务收入 其他业务收入 科目核算的金额对照税法规定分析 计算填列 3 财税差异及相关规定: 会计按权责发生制确认收入 税收按收付实现制确认收入的事项主要表现在分期收款销售商品销售收入的确认 税收规定按收付实现制确认的收入 利息收入的确认 租金收入 特许权使用费的确认 提供劳务持续时间超过 12 个月的收入确认等 (1) 分期收款销售货物 企业会计制度 关于分期收款销售货物的规定与税法一致, 即按照合同约定的收款日期确认收入的实现 ; 企业会计准则 认为分期收款销售商品带有融资性质, 企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额 应收的合同或协议价款的公允价值, 通常应当按照其未来现金流现值或商品现销价格计算确定 应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额, 应当在合同或协议期间内, 按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销, 冲减财务费用 例 年 1 月 1 日, 甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备, 合同约定的销售价格为 万元, 分 5 次于每年 12 月 31 日等额收取 该大型设备成本为 万元 在现销方式下, 该大型设备的销售价格为 万元 假定甲公司发出商品时开出增值税专用发票, 注明的增值税额为 340 万元, 并于当天收到增值税额 340 万元 [ 根据下列公式 : 未来五年收款额的现值 = 现销方式下应收款项金额, 可以得出 :400 (P/A,r, 5)+340= =1 940( 万元 ), 实际利率 =r=7.93%] 甲公司各期的会计分录如下 : 2008 年 1 月 1 日销售实现时 : 借 : 长期应收款 银行存款 贷 : 主营业务收入 l 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 未实现融资收益 借 : 主营业务成本 贷 : 库存商品 年 12 月 31 日收取货款时 : 借 : 银行存款 贷 : 长期应收款 借 : 未实现融资收益 贷 : 财务费用

38 2009 年 12 月 31 日收取货款时 : 借 : 银行存款 贷 : 长期应收款 借 : 未实现融资收益 贷 : 财务费用 年至 2012 年会计分录略根据本例的资料, 甲公司 2008 年会计上应当确认的销售商品收入金额为 万元, 计税时确认的收入销售商品收入金额为 400 万元, 账载金额 填报 万元, 税收金额 填报 400 万元, 调减金额 填报 1200 万元 ; 甲公司 2009 年会计上应当确认的销售商品收入金额为 0 万元 ; 计税时确认的收入销售商品收入金额为 400 万元 账载金额 填报 0 万元 ; 税收金额 填报 400 万元 ; 调增金额 填报 400 万元 对于形成的未实现融资收益在以后年度冲减 财务费用 时, 在第 19 行 其他 - 未实现融资收益冲减 财务费用 项下进行调减 (2) 利息收入 租金收入 特许权使用费的确认税法对利息收入 租金收入 特许权使用费收入表述为合同规定应付款的日期 ; 会计遵循权责发生制原则, 在相应归属期间确认收入 存在的差异应分别进行纳税调整 (3) 税收规定按收付实现制确认的收入税法对流转税返还 补贴收入的确认是按照收到当期确认收入的实现, 会计按权责发生制确认收入的要按照差额进行纳税调整 (4) 会计按谨慎性原则未确认的收入, 税法规定应确认收入会计和税收在销售收入确认的条件上仅相差 相关的经济利益很可能流入企业 的条件 会计核算上对 相关的经济利益不能流入企业 的销售事项不确认收入, 而税法遵循确定性原则, 不承担企业经营中可能产生的损失, 只有当损失真正发生时, 才允许税前扣除 销售行为满足 1. 商品销售合同已经签订, 企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方 ;2. 企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权, 也没有实施有效控制 ;3. 收入的金额能够可靠地计量 ;4. 已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算 四个条件, 税收就要确认收入, 而会计准则要求满足五个条件 [ 例 4-3]: 甲企业于 2007 年 4 月 20 日以托收承付方式向 B 企业销售一批商品, 成本为 元, 增值税发票上注明 : 售价 元, 增值税 元 该批商品已经发出, 并已向银行办妥托收手续 此时得知 B 企业在另一项交易中发生巨额损失, 资金周转十分困难 经与购货方交涉, 确定此项收入短期收回的可能性不大 会计分录 : 借 : 发出商品 贷 : 库存商品 同时将增值税发票上注明的增值税额作如下处理 : 借 : 应收账款 -- 应收销项税额 贷 : 应交税金 -- 应交增值税 ( 销项税额 ) 企业 2007 年度所得税汇算清缴时申报时 : 附表三第 5 行 1 列为 0,2 列为 元, 纳税调增收入 万元, 此时注意还应在本表 40 行 其他 与税收确认收入相关的成本费用 项下进行调整,1 列为 0,2 列为 元,3 列为 元 这样本期调增应纳税所得额 元 假定 2008 年 5 月 5 日该企业得知 B 企业经营情况逐渐好转,B 企业承诺近期付款, 该企业可以确认收入 会计分录 : 借 : 应收帐款 贷 : 主营业务收入

39 同时借 : 主营业务成本 贷发出商品 由于该产品销售所得已在 2007 年完税, 故 2008 年度申报时 : 附表三第 5 行 1 列为 元, 2 列为 0 元,4 列为 万元, 此时注意还应在本表 40 行 其他 与税收确认收入相关的成本费用 项下进行调整,1 列为 元,2 列为 0,4 列为 元 这样本期调减应纳税所得额 克 ( 时间性差异消除 ) (5) 提供劳务持续时间超过 12 个月的收入确认等 企业会计准则 与 企业会计制度 关于跨年度劳务收入的确认是一致的, 劳务收入在 提供劳务交易的结果能够可靠估计 的前提下, 除相关的经济利益很可能流入企业 的判断, 会计核算与税法规定是一致的, 按照完工百分比法确认收入 结转成本 在 提供劳务交易结果不能够可靠估计, 即不能满足 1. 收入的金额能够可靠地计量 ; 2. 相关的经济利益很可能流入企业 ;3 交易的完工进度能够可靠地确定;4 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算 四个条件中的任何一条时, 会计与税法有着很大的差异 : 会计处理上, 企业不能采用完工百分比法确认劳务收入, 应正确预计已经发生的劳务成本能够得到补偿和不能得到补偿, 分别进行会计处理 :1 已经发生的劳务成本预计全部能够得到补偿的, 应按已收或预计能够收回的金额确认提供劳务收入, 并结转已经发生的劳务成本 2 已经发生的劳务成本预计部分能够得到补偿的, 应按能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入, 并结转已经发生的劳务成本 3 已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的, 应将已经发生的劳务成本计入当期损益, 不确认提供劳务收入 此时会出现会计上不确认收入的情况, 而税收上依然按照确认收入的四个条件认定收入 形成的税收差异进行纳税调增 [ 例 4-5]: 甲公司为乙公司提供大型机械安装工程, 约定工期 2 年, 合同额 300 万, 第一年完成 60%, 第二年 40%; 按进度付款. 劳务估计总成本为 260 万元 假定甲公司第一年按约定完成任务, 但乙公司无力支付 180 万, 只支付 150 万. 会计上 : 确认 150 万收入, 确认成本 156 万元 ; 税收上 : 按完成工作量确认 180 万 (300 60%), 确认成本 156 万元 ;; 会计与税收差异在附表三调整 附表三 5 行列 帐载金额 为 150 万元 ;2 列 税收金额 180 万元 ;3 列 调增金额 30 万元 第 6 行 5. 按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益 1 填报内容: 第 4 列 调减金额 取自附表十一 股权投资所得 ( 损失 ) 明细表 第 5 列 权益法核算对初始投资成本调整产生的收益 的 合计 行的绝对值 第 1 列 账载金额 第 2 列 税收金额 和第 3 列 调增金额 不填 2 数据来源: 执行 企业会计准则 的企业根据 营业外收入 科目分析填列 3 财税差异分析: (1) 该行为执行 企业会计准则 的纳税人填写 ; (2) 财税差异 : 在权益法核算下, 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 会计不调整长期股权投资的初始投资成本 ; 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 会计将差额计入当期损益 ( 营业外收入 ), 同时调整长期股权投资的成本 税法遵循历史成本的原则, 不确认损益, 对计入损益的部分在当年做纳税调减 例 4-6 A 企业于 20 5 年 12 月取得 B 公司 30% 的股权 ( 均为居民企业 ), 支付价 39

40 款 万元 取得投资时被投资单位净资产账面价值为 万元 ( 假定被投资单位各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同 ) A 企业在取得 B 公司的股权后, 能够对 B 公司施加重大影响, 对该投资采用权益法核算 取得投资时,A 企业应进行以下账务处理 : 借 : 长期股权投资 -- 投资成本 贷 : 银行存款 长期股权投资的初始投资成本 6000 万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 万元 (15000*30%), 该差额不调整长期股权投资的账面价值 假定本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为 万元,A 企业按持股比例 30% 计算确定应享有 万元, 则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额 万元应计入取得投资当期的营业外收入 有关账务处理为 : 借 : 长期股权投资 投资成本 贷 : 银行存款 营业外收入 此时会出现会计上确认收入, 但税法上不确认收入的情况, 需在 调减金额 进行纳税调减 第 7 行 6. 按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益 1 填报内容: 第 3 列 调增金额 第 4 列 调减金额 根据附表十一 股权投资所得 ( 损失 ) 明细表 分析填列, 附表 11 中的第 10 列, 为正数, 进行纳税调减, 第 10 列为负数, 进行纳税调增 第 1 列 账载金额 和第 2 列 税收金额 不填 2 数据来源: 依据 投资收益 长期股权投资 损益调整 分析填列 3 财税差异及相关规定: 投资收益内涵不同 : 1 在权益法核算下, 长期股权投资持有损益是按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额, 确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值 ; 税法对投资收益的确认类似成本法核算, 是按照被投资方作出利润分配决定日期确认收入的实现 也就是说, 在会计上已确认为收益, 但被投资方未进行利润分配, 税法不确认会计上按权益法核算的投资损益, 纳税申报时应作纳税调整 2 在成本法核算下, 企业确认的投资收益, 仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额, 所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部份, 作为初始投资成本的收回, 冲减投资的账面价值 ; 税法关于投资收益的确认不论权益性投资收益是来源于投资前 还是投资后, 分配的是被投资单位的累计未分配利润和累计盈余公积金, 被投资单位宣告分派的利润或现金股利, 作为当期投资收益 3 执行 企业会计制度 的企业采用权益法核算时, 投资最初以初始投资成本计量, 投资企业的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额, 作为股权投资差额处理, 按一定期限平均摊销, 冲减当期投资收益 ; 税法上不确认股权投资差额摊销形成的投资收益 注意事项 : 7 行包括股权投资差额的摊销的税收与会计的差异处理, 但不包括投资减值准备的计提 转回 转销 40

41 第 8 行 7. 特殊重组 1 填报内容: 填报非同一控制下的企业合并且符合免税改组条件产生的被合并企业财务会计处理与税收规定不一致应进行纳税调整的金额 2 数据来源: 第 1 列 账载金额 填报会计核算的 财产转让所得 账面金额 ; 第 2 列 税收金额 为 0; 第 3 列 调增金额 填报按照税收规定应纳税调整增加的金额 ; 第 4 列 调减金额 填报按照税收规定应纳税调整减少的金额 3 财税差异分析: (1) 会计核算中, 非同一控制下的企业合并, 是合并方按公允价值购买被合并方资产, 被合并方按公允价值转让其资产的行为 (2) 税收处理中,, 如果合并企业支付给被合并企业的非股权支付额占总交易额的比例不超过 20% 的, 被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失, 不计算缴纳所得税 合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本, 按被合并企业原账面净值为基础确定 第 9 行 8. 一般重组 1 填报内容: 填报同一控制下的企业合但不符合 特殊重组 条件产生的被合并企业财务会计处理与税收规定不一致应进行纳税调整的金额 2 数据来源: 第 1 列 账载金额 为 0; 第 2 列 税收金额 填报被合并企业按公允价值计算的财产转让所得 ( 损失 ); 第 3 列 调增金额 填报按照税收规定应纳税调整增加的金额 ; 第 4 列 调减金额 填报按照税收规定应纳税调整减少的金额 3 财税差异分析: (1) 会计核算中, 同一控制下的企业合并本质上不作为购买, 而是两个或多个会计主体权益的整合, 被合并企业不确认财产转让所得或损失 (2) 税收处理中, 如果合并企业支付给被合并企业的非股权支付额占总交易额的比例超过 20% 的, 被合并企业应确认全部资产的转让所得或损失, 计算缴纳所得税 合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本, 按被合并企业评估确认后的价值为基础确定 第 10 行 9. 公允价值变动净收益 1 填报内容: 取消附表七, 该行按主表第八行的数据作反向调整 即主表第八行为正数时填入该行第 4 列 调减金额, 为负数时填入该行第 3 列 调增金额 2 数据来源: 企业根据 公允价值变动损益 科目填列 3 财税差异分析: (1) 新 企业会计准则 规定 : 以公允价值计量且其变动记入当期损益的交易性交融资产以及投资性房地产, 其浮动盈亏记入当期损益 ; (2) 税法规定只有交易中实现的盈亏才能计入应纳税所得额, 浮动盈亏不确认损益 ; (3) 会计核算中对采用公允价值计量的投资性房地产不计提折旧, 税法允许按计税基础在税前扣除相应的折旧 例 4-7 甲公司以公允价值模式对出租的 A 写字楼进行会计计量,2008 年 1 月 1 日 A 写字楼公允价值为 800 万元, 成本为 600 万元, 其房屋建筑物折旧年限为 20 年 ( 不考虑残 41

42 值影响 ) 与税法规定的一致 ;2008 年 12 月 31 日, 此楼公允价值为 1000 万元 按公允价值模式计量公允价值变动增加损益 : =200 万元在附表 3 第 10 行填写纳税调减金额 200 万元 ; 附表 9 第 2 行 2 列按固定资产计税成本填写 ; 并可按固定资产计税成本计提折旧, 填列 2 行 6 列 第 11 行 10. 确认为递延收益的政府补助 1 填报内容: 填报纳税人收到不属于税收规定的不征税收入 免税收入以外的其他政府补助, 会计上计入递延收益, 税收规定应计入应纳税所得额征收企业所得税而产生的差异应进行纳税调整的数据 第 1 列 账载金额 填报会计核算的账面金额 ; 第 2 列 税收金额 填报税收规定的收入金额 ; 第 3 列 调增金额 填报按照税收规定应纳税调整增加的金额 ; 第 4 列 调减金额 填报按照税收规定应纳税调整减少的金额 2 数据来源: 企业根据 营业外收入 递延收益 专项应付款 科目分析 计算填列 3 财税差异及相关规定: 企业会计准则 规定, 计入 递延收益 核算的政府补助, 可在相关资产使用寿命内平均分配, 或在补偿以后期间的相关费用或损失时, 计入当期损益 ; 财税 (2008)151 号文件规定, 企业取得的各类财政性资金, 除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外, 均应计入企业当年收入总额 但根据国税函 号文件批复 : 根据 中华人民共和国企业所得税法 及其实施条例规定的权责发生制原则, 广西合山煤业有限责任公司取得的未来煤矿开采期间因增加排水或防止浸没支出等而获得的补偿款, 应确认为递延收益, 按直线法在取得补偿款当年及以后的 10 年内分期计入应纳税所得, 如实际开采年限短于 10 年, 应在最后一个开采年度将尚未计入应纳税所得的赔偿款全部计入应纳税所得 例 4-8 A 公司 2007 年 12 月申请某科技补贴 申报书中的有关内容如下 : 本公司于 2007 年 12 月启动数字印刷科技项目, 预计总投资 360 万元 为期 2 年, 已投入资金 120 万元 项目还需新增投资 240 万, 计划自筹资金 120 万元 申请财政拨款 120 万元 2008 年 1 月 1 日, 科技部门批准了 A 公司的申报, 签订的补贴协议规定 : 批准 A 公司补贴申请, 共补贴款项 120 万元, 补偿科技项目为期 2 年的相关费用, 合同签订日拨付 120 万元 A 公司的账务处理如下 : (1)2008 年 1 月 1 日, 实际收到拨款 120 万元 : 借 : 银行存款 贷 : 递延收益 (2)2008 年 12 月 31 日, 分配递延收益 ( 假设按年分配 ) 借 : 递延收益 贷 : 营业外收入 (3)2009 年 12 月 31 日, 分配递延收益 ( 假设按年分配 ) 借 : 递延收益 贷 : 营业外收入 根据本例的资料,A 公司 2008 年会计上确认的营业外收入金额为 60 万元, 计税时确认的收入金额为 120 万元, 账载金额 填报 60 万元, 税收金额 填报 120 万元, 调增 42

43 金额 填报 60 万元 ;A 公司 2009 年会计上确认的营业外收入金额为 60 万元 ; 计税时确认 的收入金额为 0 万元 账载金额 填报 60 万元 ; 税收金额 填报 0 万元 ; 调减金额 填报 60 万元 第 12 行 11. 境外应税所得 填报内容 : 第 4 列 调减金额 为企业计入利润总额的来源于境外的所得, 包括境外投资所得 经营机构的盈亏和计提预提所得税的收入等 第 1 列 账载金额 第 2 列 税收金额 和第 3 列 调增金额 不填 说明 : 由于企业在会计核算中, 境外设立的分支机构的盈亏和境外投资企业的投资收益以及在境外未设立机构场所而取得的利息 股息和特许权使用费收入已并入利润总额, 而根据税法规定 : 居民企业来源于中国境外的应税所得在弥补境内亏损后, 应单独计算应纳税额, 并按规定抵免其已在境外实际缴纳的所得税税额 因此对已计入了当期利润的经营所得和投资所得以及利息 股息和特许权使用费收入应全额调减 境外所得应纳税额和抵免税额通过附表六和主表计算 第 13 行 12. 不允许扣除的境外投资损失 本行不再填报 第 14 行 13. 不征税收入 填报内容 : 第 4 列 调减金额 取自附表一 (3) 事业单位 社会团体 民办非企业单位收入项目明细表 第 12 行 不征税收入总额 及其他符合条件的不征税收入 ; 第 1 列 账载金额 第 2 列 税收金额 和第 3 列 调增金额 不填 根据财税 (2008)151 号文件规定, 不征税收入包括 (1) 企业取得的由国务院财政 税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金 (2) 纳入预算管理的事业单位 社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入 第 15 行 14. 免税收入 填报内容 : 第 4 列 调减金额 取自附表五 税收优惠明细表 第 1 行 免税收入 金额栏数据 第 1 列 账载金额 第 2 列 税收金额 和第 3 列 调增金额 不填 具体见附表五 第 16 行 15. 减计收入 填报内容 : 第 4 列 调减金额 取自附表五 税收优惠明细表 第 6 行 减计收入 金额栏数据 第 1 列 账载金额 第 2 列 税收金额 和第 3 列 调增金额 不填 具体见附表五 第 17 行 16. 减 免税项目所得 填报内容 : 第 4 列 调减金额 取自附表五 税收优惠明细表 第 14 行 减免所得额合计 金额栏 43

44 数据 第 1 列 账载金额 第 2 列 税收金额 和第 3 列 调增金额 不填 具体见附表五 第 18 行 17. 抵扣应纳税所得额 填报内容 : 第 4 列 调减金额 取自附表五 税收优惠明细表 第 39 行 创业投资企业抵扣应纳税所得额 金额栏数据 第 1 列 账载金额 第 2 列 税收金额 和第 3 列 调增金额 不填 具体见附表五 第 19 行 18. 其他 1 填报内容: 填报会计与税收有差异需要纳税调整的其他收入类项目金额, 其他差异 主要有 : (1) 盘盈的的固定资产执行 企业会计制度 的企业盘盈的固定资产核算与税收规定没有差异 ; 执行 企业会计准则 的企业将盘盈的固定资产, 作为前期差错处理, 通过 以前年度损益调整 科目核算, 与税收规定存在差异 例 4-9 甲公司盘盈固定资产一台, 重置成本为 5 万元 ( 甲公司执行企业会计准则 ) 会计分录 : 借 : 固定资产 5 万元贷 : 以前年度损益调整 5 万元根据本例的资料, 甲公司 2008 年会计不确认营业外收入, 计税收入为 5 万元, 账载金额 填报 0 万元, 税收金额 填报 5 万元, 调增金额 填报 5 万元 (2) 无需支付的应付款项执行 企业会计准则 的企业关于无需支付的应付款项, 会计处理与税法规定没有差异, 均计入当期收益 ; 执行 企业会计制度 的企业将无需支付的应付款项计入 资本公积 科目核算, 应做纳税调整增加 (3) 无法支付的包装物押金 (4) 未实现融资收益在当期冲减的财务费用执行 企业会计准则 的企业因分期收款销售商品 融资租赁业务而确认的 未实现融资收益, 在以后年度冲减 财务费用 或确认 租赁收入 时, 应分别进行纳税调减 分期收款销售商品的处理 [ 例 1] (5) 税收作递延收益处理的事项企业在一个纳税年度发生的转让 处置持有 5 年以上的股权投资所得 非货币性资产投资转让所得 视同销售所得以及接受的非货币性资产捐赠占当年应纳税所得 50% 及以上的, 可在不超过 5 年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额 当年纳税调减 4/5, 以后四年, 逐年调增 1/5, 建台账管理 (6) 收回已核销的坏帐采用备抵法核算的纳税人收回已核销的坏帐, 会计处理是增加坏帐准备, 税收规定应计入应纳税所得额 (7) 涉及补价的非货币性交易, 会计上已确认补价相对应的收益 ( 纳税调减 ) (8) 短期投资分回的投资收益会计与税法的差异 ( 二 ) 扣除类调整项目第 20 行 二 扣除类调整项目 44

45 填报内容 : 填报扣除类调整项目第 21 行至第 40 行的合计数 第 1 列 账载金额 第 2 列 税收 金额 不填报 第 21 行 1. 视同销售成本 填报内容 : 第 2 列 税收金额 填报视同销售收入相对应的成本费用 (1) 事业单位 社会团体 民办非企业单位分析填报第 4 列 调减金额 (2) 金融企业第 4 列 调减金额 取自附表二 (2) 金融企业成本费用明细表 第 41 行 (3) 一般企业第 4 列 调减金额 取自附表二 (1) 成本费用明细表 第 12 行 (4) 第 1 列 账载金额 第 2 列 税收金额 和第 3 列 调增金额 不填 具体见附表二 第 22 行 2. 工资薪金支出 1 填报内容: 第 1 列 账载金额 填报企业计入成本费用的职工工资 奖金 津贴和补贴 ; 第 2 列 税收金额 填报税收允许扣除的工资薪金额 本数据作为计算职工福利费 职工教育经费 工会经费的基数 ; 第 3 列 调增金额 第 4 列 调减金额 需分析填列 2 数据来源: 执行 企业会计准则 的企业为 应付职工薪酬 -- 职工工资 奖励 津贴和补贴 贷方本期发生额 执行 企业会计制度 的纳税人为 应付工资 贷方本期发生额 对未通过 应付职工薪酬 ( 应付工资 ) 核算, 但已计入成本费用且属于工资薪金的支出, 应计入工资薪金, 在 帐载金额 中反映 3 财税差异及相关规定: (1) 工资薪金的范围 是指企业按照股东大会 董事会 薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金, 包括基本工资 奖金 津贴 补贴 年终加薪 加班工资, 不包括企业的职工福利费 职工教育经费 工会经费以及养老保险费 医疗保险费 失业保险费 工伤保险费 生育保险费等社会保险费和住房公积金 1 在本企业任职或与其有雇佣关系的员工是指与企业签有确认其劳动关系的合同或协议的无限期合同工 有期限合同工及短期用工 上述员工必须按规定与企业签订书面劳动合同, 确定与企业存在任职或雇佣关系 但不包括在应付福利费列支工资费用的人员 2 企业的工资通常是当月计提, 次月发放 每一纳税年度准予扣除的工资薪金, 是指实际发放的工资薪金数 企业在次年汇缴申报前提而未发的属于汇缴期的工资支出, 不在申报年度内扣除 (2) 企业实际发生的合理的工资薪金, 准予扣除 合理工资薪金 可按以下原则掌握 : 1 企业制订了较为规范的员工工资薪金制度 ; 2 企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平 ; 3 企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的, 工资薪金的调整是有序进行的 ; 4 企业对实际发放的工资薪金, 已依法履行了代扣代缴个人所得税义务 5 属于国有性质的企业, 其工资薪金, 不得超过政府有关部门给予的限定数额 ; 超过部分, 不得计入企业工资薪金总额, 也不得在计算企业应纳税所得额时扣除 45