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1 序 我國財務會計準則委員會 93 年 7 月 1 日發布之財務會計準則公報第 35 號 資產減損之會計處理準則, 主要規範企業於確定資產有減損情況時, 應儘早認列減損損失, 以避免企業資產帳面價值有高估之情形 第 35 號公報之發布, 係我國會計處理繼第 34 號 金融商品之會計處理準則 發布後, 另一重大革新, 二者皆為我國財務會計準則公報與國際接軌之重要里程碑 實施第 35 號公報, 衡量資產是否減損之目的, 在確保企業資產之帳面價值不超過其可回收金額, 以避免企業資產高估 本部為協助非公開發行公司負責人與其會計人員瞭解資產減損之會計處理, 爰委託財團法人中華民國會計研究發展基金會編製本問答集, 特以簡明之問答形式, 闡述第 35 號公報之主要內容, 並提供釋例以便讀者運用第 35 號公報 此外, 並將評估資產是否可能發生減損之檢查表例舉於附錄中供參 適用財務會計準則公報第 35 號, 能讓企業更瞭解自己之資產品質狀況, 亦能讓企業於進行投資決策時更為謹慎, 期盼本問答集能對各企業於適用第 35 號公報時有所幫助 相信我國企業財務報表之可信度與公信力將獲得提昇

2 編製過程雖經嚴謹討論, 但仍難免掛一漏萬, 請讀者不吝指教 最後, 願大眾能同為建立一個健全之財務體系而貢獻一己之力 商業司司長王鉑波謹識 97 年 11 月 30 日

3 目錄 壹 認列資產減損損失之會計處理... 1 一 第 35 號公報簡介... 1 二 評估資產是否有減損跡象... 7 三 確認應評估減損之資產或現金產生單位之帳面價值 ( 包含共用資產及商譽之分攤 ) ( 一 ) 辨認現金產生單位 ( 二 ) 辨認現金產生單位之帳面價值 ( 三 ) 共用資產之分攤 ( 四 ) 商譽之分攤 四 衡量資產或現金產生單位之可回收金額 ( 一 ) 可回收金額 ( 二 ) 淨公平價值 ( 三 ) 使用價值 五 認列減損損失 - 將帳面價值降至可回收金額.. 51 貳 減損損失迴轉之會計處理 參 減損之揭露與表達 肆 其他相關之資產減損會計處理 一 長期股權投資減損之評估 二 無形資產減損之評估 I

4 附錄 附件一 β 值之取得 - 美國雅虎財金線上免費資料庫 附件二 β 值之取得 -HiNet 理財線上免費資料庫 附件三無風險利率之取得 - 中華郵政全球資訊網 附件四無風險利率之取得 - 中央銀行網站 附件五評估資產是否可能發生減損之檢查表 II

5 壹 認列資產減損損失之會計處理 一 第 35 號公報簡介 Q1: 財務會計準則公報第 35 號 資產減損之會計處理準則 ( 以下簡稱第 35 號公報 ) 之目的及適用範圍為何? 第 段 Ans: 1. 目的 : 財務會計上有一個很重要假設, 即企業於財務報表上帳列之資產, 其帳面價值至少能透過使用或出售而回收 因此, 若資產之帳面價值大於可回收金額, 意謂企業無法藉由未來使用或出售回收帳面價值, 該資產已發生減損 第 35 號公報係訂定資產減損之認列及迴轉之會計處理準則, 目的即為辨認出已發生減損之資產, 並將帳面價值降低至可回收金額, 使財務報表能允當表達公司財務狀況, 及反映資產之經濟實質 (1) 所稱資產係指個別資產或現金產生單位 (2) 現金產生單位 (Cash-generating Unit, 簡稱 CGU) 係指可產生現金流入之最小可辨認資產群組, 其現金流入與其他個別資產或資產群組之現金流入大部分獨立 2. 適用範圍 : ~1~

6 適用本公報規定之資產 不適用本公報規定之資產 第 2 段 (1) 投資於 1 子公 (1) 存貨 第 10 號公報 司 2 採權益法 (2) 工程合約所產生之資產評價之被投資 第 11 號公報 公司及 3 合資 (3) 遞延所得稅資產 (2) 固定資產 無 第 22 號公報 形資產及閒置 (4) 退休辦法下之資產資產 第 18 號公報 (3) 其他適用本公 (5) 適用財務會計準則公報報之資產第 34 號 金融商品之會計處理準則 之金融資產 ( 惟投資於 1 子公司 2 採權益法評價之被投資公司及 3 合資, 仍適用第 35 號公報 ) 第 34 號公報 (6) 放款及應收款 (7) 待出售非流動資產或待出售處分群組 第 38 號公報 Q2: 第 35 號公報之適用對象及適用時點為何? Ans: 1. 第 35 號公報原則上適用於所有企業, 會計年度 ~2~

7 開始日在民國 94 年 1 月 1 日 ( 含 ) 以後之財務報表應開始適用, 但企業亦得提前適用 2. 經濟部另公告 ( 經商字第 號 ) 非公開發行公司及適用商業會計之獨資合夥商業, 施行第 35 號公報之時點如下 : (1) 納入公開發行公司編製合併報表之非公開發行公司, 及實收資本額 3 千萬以上之非公開發行公司, 如期於民國 94 年 1 月 1 日適用第 35 號公報 (2) 上開二種公司以外之非公開發行公司, 及適用商業會計法之獨資合夥商業, 在民國 94 年至 95 年宣導期間, 自行選擇是否適用第 35 號公報 惟自民國 96 年 1 月 1 日起均一體適用 Q3: 公司若股東成分單純, 且未向外借款, 則似無須採用第 35 號公報之必要? Ans: 公司股東成分即使單純, 仍應依第 35 號公報評估資產是否減損, 理由除如 Q1 所述能允當表達財務報表外, 管理當局亦可透過資產減損評估過程, 瞭解所持有資產之運用效率, 以提供管理當局決策時之參考 Q4: 依目前之規定, 公司不論規模大小均應一體適用 ~3~

8 第 35 號公報 惟基於成本效益之考量, 中小企業或非公開發行公司是否應予以排除適用? Ans: 1. 依據會計原理, 相同之交易應採用相同之會計處理, 以增加財務報表之允當表達及可比較性, 故似不應基於公司規模之大小, 而對相同之交易採用不同之會計處理 2. 某些中小企業或非公開發行公司會認為其似不應採用第 35 號公報, 主要理由可能為第 35 號公報之採行會增加企業會計成本, 但並未帶來相對明顯之實益, 惟管理當局可能對第 35 號公報有所誤解, 理由如下 : (1) 除 1 商譽 2 非確定耐用年限之無形資產及 3 尚未可供使用之無形資產, 無論是否有減損跡象, 該資產應每年定期進行減損測試外, 對於其他資產, 企業僅須於資產負債表日評估 是否有跡象顯示資產可能發生減損 若有減損跡象存在, 始進行減損測試 反之, 如無減損跡象存在, 則無續後之減損測試, 因此第 35 號似不會如企業預期, 增加過多會計成本 另管理當局亦可參考本問答集及參與相關宣導會, 增加對公報之瞭解 (2) 財務會計準則有重要性之考量, 若該資產對公司而言, 屬非重要項目, 則無須適用公報規定 ~4~

9 (3) 若規定非公開發行公司無須適用第 35 號公報, 則企業於未來公開發行時, 仍須重編財務報表, 以全面採用一般公認會計原則, 如此財務報表重編成本似會更高 (4) 公司若向銀行借款, 可藉由第 35 號公報之採用, 增加公司財務結構及資產價值之透明度 對銀行而言, 亦可提升授信品質, 始能有效控管社會成本 (5) 第 35 號公報之採用可使財務資訊更透明, 報表表達更允當, 以利報表閱讀者及潛在投資者更清楚企業風險所在, 以健全投資市場 另管理當局亦可重新檢視資產之運用效率, 以作為未來決策時之考量 Q5: 減損評估與測試之時點為何? 第 段 Ans: 1. 企業應於資產負債表日評估資產是否有跡象顯示可能發生減損 若有減損跡象存在, 應即進行減損測試 2.1 商譽 2 非確定耐用年限之無形資產及 3 尚未可供使用之無形資產, 無論是否有減損跡象, 應每年定期進行減損測試 Q6: 企業如依第 35 號公報評估資產減損之資產係為使用中之營業場地, 須於每個資產負債表日做土地及建築物之減損測試, 覺得很困難 試問應如 ~5~

10 何處理? Ans: 企業應於資產負債表日評估土地及建築物 ( 現金產生單位 ) 是否有減損跡象, 若有減損跡象, 始須進行後續之減損測試 Q7: 企業適用 35 號公報時有許多需要公司自行判斷之處, 易成為公司操縱損益之工具, 試問應如何解決? Ans: 企業應依實際情況及可得資訊按公報規定進行判斷與估計 企業財務報表之表達應能符合企業之經濟實質, 如有意圖藉由提列減損損失及續後之迴轉以操縱盈餘時, 則可能須承擔財務報表編製不實等相關之法律責任 ( 例如商業會計法及證券交易法 ) Q8: 企業若依第 35 號公報認列資產減損, 易因過於保守穩健或預期未來現金流量假設不確定風險, 反致資產價值遭受扭曲 試問如何解決? Ans: 依第 35 號公報之規定, 對於商譽 非確定耐用年限之無形資產及尚未可供使用之無形資產以外之資產, 於有減損跡象時方須作減損測試 ; 反之, 若無減損跡象則無須進行測試, 故企業資產價值不會因採用第 35 號公報導致過於保守而扭曲資產價值 ~6~

11 二 評估資產是否有減損跡象 Q9: 企業如何評估資產是否有減損跡象? 第 6 段 Ans: 資產如有下列跡象之一時, 企業應估計該資產是否發生減損 : 1. 外來資訊 (1) 資產之市場價值下跌幅度於本期顯著大於因時間經過或正常使用所預期之折損 (2) 企業產業之技術 市場 經濟或法律環境, 或資產所屬市場, 於本期或將於近期對企業產生不利之重大變動 (3) 市場利率或其他市場投資報酬率已於本期上升, 且因而重大影響用以計算資產使用價值之折現率, 並使資產之可回收金額重大減少 (4) 企業淨資產帳面價值大於其總市值 2. 內部資訊 (1) 資產實體毀損或過時之證據 (2) 資產使用或預期使用之範圍或方式之重大變動, 已於本期或將於近期發生對企業不利之影響 (3) 內部報告所顯示資產之經濟績效將不如原先預期之證據 Q10: 企業判斷是否有減損跡象所需之工作與減損評估 ~7~

12 工作差異並沒有很大, 且某些檢查之外部機構 ( 如會計師 ) 會以高規格要求企業作評估, 是否不具意義? Ans: 1. 企業於依第 35 號公報規定評估資產是否有減損跡象 ( 請參考本問答集附錄所列之附件五 評估資產是否可能發生減損之檢查表 ), 其所需工作與減損評估 ( 公司應評估資產之可回收金額 ) 工作內容實際差異很大 2. 公司資產之狀況, 管理當局本身應最瞭解, 故應自行判斷檢查資產是否有減損跡象 另為避免檢查之外部機構要求過高 ( 如會計師 ), 公司於著手蒐集資訊以評估是否有跡象顯示資產可能發生減損時, 宜於適當階段與會計師溝通, 使會計師瞭解公司蒐集資料之來源 所作之相關假設, 決定該重要假設之基礎, 以及是否符合第 35 號之規定等 公司應加強與會計師溝通, 要求依公報規定步驟處理即可, 無須過度要求, 且公司如藉由平時與會計師之適時溝通, 應可降低此情況之發生 Q11: 請舉例說明如何評估資產是否有減損跡象? Ans: 情況 1: 顯示可能減損之外部資訊甲汽車租賃公司所屬供租賃之小客車, 由於證實該車款之安全氣囊設計有問題, 已造成消費者之疑慮, 使該車款之出租率及售價大幅 ~8~

13 下降且轉售有困難, 未來亦無好轉趨勢 因此, 甲公司已有資產減損之跡象產生 情況 2: 顯示可能減損之外部資訊乙公司為一光碟片製造業者, 由於隨身碟愈趨普及, 消費者已改用隨身碟取代原光碟片之功能, 導致光碟片售價調降, 另國際原料成本預期亦將上漲, 導致公司可回收金額減少之幅度大於預期 因此, 乙公司已有資產減損之跡象產生 情況 3: 顯示可能減損之外部資訊丙公司為奶粉製造商, 因公司主要生產原料的來源國家遭遇旱災, 故預期未來供生產奶粉之原料成本將大幅增加, 另奶粉市場競爭激烈, 亦無法調升售價 由於此市場環境的改變將對企業產生不利之重大影響, 而使公司部分生產用機器閒置 因此, 丙公司已有資產減損之跡象產生 情況 4: 顯示可能減損之內部證據丁公司原有三條生產線, 今年度營運情況正常, 但市場競爭者之新產品已上市, 使丁公司其中一條生產線所使用之機器因過時而產生營運虧損 因此, 雖然丁公司於資產負債表日之損益仍為正值, 但預期事件及內部預算均顯示未來將會虧損 因此, 丁公司已有資產減損之跡象產生 ~9~

14 情況 5: 評估減損宜考量重要性原則戊公司為新成立之住宿及餐飲服務業, 公司主要營業資產之建築物耐用年限估計為 50 年, 公司估計該資產所使用之折現率係以長期利率為主, 因此, 目前短期市場利率或報酬率雖上升, 仍不會對公司主要資產產生重大影響 因此, 基於重要性原則, 短期利率上升非屬戊公司主要資產之減損跡象 Q12: 企業如何進行減損之測試? 第 4 5 段 Ans: 1. 估計資產之可回收金額 (Recoverable Amount) 2. 比較資產之帳面價值與可回收金額 ( 見圖一 ): (1) 當帳面價值 > 可回收金額時, 即產生資產減損 ; (2) 減損金額 = 帳面價值 - 可回收金額 3. 可回收金額係指資產之淨公平價值及使用價值二者較高者 (1) 淨公平價值 (Fair Value Less Costs to Sell): 係指對交易事項已充分瞭解並有成交意願之雙方於正常交易中, 經由資產之銷售並扣除處分成本後所可取得之金額 (2) 使用價值 (Value in Use): 係指預期由資產之使用可產生之估計未來現金流量折現值 ~10~

15 資產帳面價值 減損損失 資產可回收金額 圖一資產減損損失評估 Q13: 運用第 35 號公報進行減損測試時, 易發生除會計人員外, 其他同仁對公報瞭解不足之情況, 進而增加會計作業之難度 試問應如何解決? Ans: 會計人員於進行減損測試時, 因涉及許多資訊之取得及評估, 常須其他部門人員之配合 會計人員宜具體說明需要其他同仁配合提供之資料, 並加強雙方之溝通, 以利工作進行 Q14: 於進行資產減損測試時, 因沒有一套標準, 幾乎是每家公司評量的方法都不同, 所有資料也都是各公司自行準備, 不夠客觀, 容易操縱損益 試問應如何解決? Ans: 關於資產減損測試之程序, 須運用評量方法之部分應係指使用價值之決定 對於此部分, 第 35 號公報規定企業僅能估計資產之未來現金流量, 以決定使用價值, 故應不致有產生不同評量方法之情況 若產生各公司評量方 ~11~

16 法不同之情況, 則可能係某些公司誤用公報之規定 Q15: 企業進行減損之評估與測試, 其處理流程為何? Ans: 第 35 號公報規範之資產減損處理流程, 主要如圖二所示 ~12~

17 開始 是否為 :(1) 商譽 (2) 非確定耐用年限之無形資產 (3) 尚未可供使用之無形資產 是 否 否 評估資產是否有減損跡象 是 確認應評估減損之資產或現金產生單位之帳面價值 ( 包含共用資產及商譽之分攤 ) 衡量資產或現金產生單位之可回收金額 否 減損測試 : 可回收金額是否低於帳面價值 是 認列減損損失 : 將帳面價值降至可回收金額 結束 圖二資產減損處理流程 ~13~

18 Q16: 共用資產何時須作減損測試? 第 段 Ans: 1. 共用資產係指非商譽且對所評估之現金產生單位及其他現金產生單位之現金流量有貢獻之個別資產, 如企業總部或部門建築物 電子資料處理設備或研究中心 共用資產之關鍵特質在於無法獨立於其他資產或資產群組產生現金流入, 且其帳面價值無法全額歸屬至所評估之現金產生單位 ( 見圖三 ) 2. 個別共用資產有減損跡象或共用資產所服務之現金產生單位有減損跡時, 企業應對共用資產作減損測試 CGU 乙 CGU 丙 CGU 甲 企業總部 ( 共同資產 ) CGU 丁 甲, 戊 CGU 共同使用之辦公大樓 CGU 戊 圖三共用資產示意圖 ~14~

19 Q17: 商譽 ( 無法單獨辨認之資產 ) 何時須作減損測試? 第 段 Ans: 1. 企業合併所取得之商譽, 代表買方對無法單獨辨認並認列為資產之未來經濟效益所為之支付 2. 商譽所屬現金產生單位應每年定期進行減損測試, 不同現金產生單位得於不同時點進行測試, 但同一現金產生單位每年測試時點應一致 3. 現金產生單位所分攤之商譽若係當年企業合併所產生者, 應於當年年底前進行減損測試 ~15~

20 三 確認應評估減損之資產或現金產生單位之帳面價值 ( 包含共用資產及商譽之分攤 ) ( 一 ) 辨認現金產生單位 Q18: 企業應以 個別資產 為單位評估減損, 或以 現金產生單位 為單位評估減損? 第 31 段 Ans: 1. 個別資產若可產生與其他資產大部分獨立之現金流量, 企業即可估計個別資產之可回收金額, 而應以該個別資產評估減損 2. 個別資產若無法產生與其他資產大部分獨立之現金流量, 企業即無法估計個別資產之可回收金額 此時, 企業應就該資產所屬之現金產生單位評估可回收金額, 並作減損測試 Q19: 何謂現金產生單位? 第 4 32 段 Ans: 1. 現金產生單位係指可產生現金流入之最小可辨認資產群組 其現金流入與其他個別資產或資產群組之現金流入大部分獨立 2. 企業於辨認資產所屬現金產生單位時, 可考量下列二因素後予以判斷 : (1) 管理當局如何監督企業之營運 ( 例如依生產線 經營業務 個別區域或其他方式 ) 例如, 銀行得依分行別或業務別 超商得依商店別或地區別 集團得依事業別等 ~16~

21 (2) 管理當局如何作成繼續或處分企業資產及營運之決策 Q20: 企業之資產或資產群組之產出 ( 產品或服務 ) 如供企業內部其他單位使用, 是否代表該資產或資產群組無法視為一獨立現金產生單位? 第 33 段 Ans: 企業之資產或資產群組之產出 ( 產品或服務 ) 如具活絡市場, 即使該產出係部分或全部供企業內部其他單位使用, 仍應將此資產或資產群組視為一獨立現金產生單位, 否則不得視為獨立之現金產生單位 Q21: 企業之各項資產若均有市價, 是否即無須判斷資產所屬現金產生單位, 而以各資產之市價作為可回收金額? 第 段 Ans: 個別資產若可經由使用產生與其他資產或資產群組大部分獨立之現金流量, 可回收金額應就個別資產予以決定, 該資產應參考市價評估淨公平價值, 若淨公平價值高於使用價值, 則應以淨公平價值作為該資產之可回收金額 ; 反之, 個別資產如無法經由使用產生與其他資產或資產群組大部分獨立之現金流量時, 則應以該資產所屬現金產生單位之淨公平價值或使用價值, 決定可回收金額 ~17~

22 Q22: 現金產生單位之劃分有無最低限制? 第 76 段 Ans: 1. 為避免公司以獲利部門產生之盈餘掩飾虧損部門可能須認列資產減損金額, 而進行損益之操縱, 企業於合理基礎下劃分現金產生單位時, 應選用最小單位 2. 現金產生單位之劃分不應大於依財務會計準則公報第 20 號 部門別財務資訊之揭露 所劃分之部門 Q23: 企業可否更改其劃分之現金產生單位? 第 74 段 Ans: 除非環境已明確改變, 否則同一資產或資產類型所屬現金產生單位之辨認, 應於各期間維持一致 Q24: 公司持有數個閒置資產時, 是否可整體視為同一現金產生單位, 而無須個別作減損測試? Ans: 公司將資產分類為閒置資產時 : 1. 若預期將個別出售該資產, 即表示該資產將不再透過持續使用而係透過出售以回收其價值, 因此, 公司應依其淨公平價值作為可回收金額個別進行減損測試, 且不宜將該等資產整體視為同一現金產生單位, 否則易造成有減損資產被沒有減損資產掩蓋而無法測出 ; 2. 若預期將與其他閒置資產一起出售, 則得將預期一同出售之資產整體視為同一現金產生單位, 依其淨公平價值作為可回收金額進行減損 ~18~

23 測試 ; 3. 若預期個別閒置資產未來將再使用, 則應估計該資產之使用價值作為可回收金額, 以進行減損測試 Q25: 於辨認現金產生單位時, 會計師之認定若與公司不同, 應如何決定? Ans: 對於現金產生單位辨認不一致之情形, 通常發生於首次適用第 35 號公報時, 於此情況下, 企業應與會計師溝通現金產生單位劃分之依據與理由 ; 續後適用第 35 號公報應較無類似之困難 Q26: 甲超商承德店為甲超商公司所屬連鎖便利商店之一, 承德店係透過甲超商公司之採購中心取得其所需之全部商品, 除出納員及銷售員之聘用外, 其定價 行銷 廣告 及人力資源政策均由甲超商公司決定 甲超商公司於台北市有五家連鎖便利商店, 另於其他縣市有五家連鎖便利商店, 合計於全台灣共有十家便利商店, 所有商店經營方式均相同 則承德店是否為一現金產生單位? Ans: 1. 辨認承德店是否為一現金產生單位時, 應考慮之事項舉例如下 : (1) 內部管理報告是否以商店別進行績效衡量 (2) 企業營運時, 係以商店別或城市別為利潤基礎 ~19~

24 2. 甲超商公司之全部商店因有不同地區區隔, 可能亦有不同之客戶基礎, 故承德店雖除出納員及銷售員之聘用外, 其定價 行銷 廣告 及人力資源政策均由甲超商公司決定, 其現金流入與其他商店之現金流入仍大部分獨立, 因此承德店很可能為一現金產生單位 Q27: 乙公司有 A B 二個廠,A 廠生產之產品係供 B 廠所用, 並由 B 廠生產最終銷售產品後出售 A 廠產品係以轉撥計價售予 B 廠 情況一 : A 廠生產之產品具有活絡市場, 公司轉撥價格主要以市價為基準,A 廠與 B 廠係二個個別利潤中心 A B 二廠是否均為一現金產生單位? 情況二 : A 廠生產之產品無活絡市場,A 廠與 B 廠之營運係由管理階層共同管理 A B 二廠是否均為一現金產生單位? Ans: 情況一 : 1.B 廠生產出最終產品後對外銷售, 故其可產生獨立之現金流入, 可視為一現金產生單位 2.A 廠生產之產品係供 B 廠使用, 惟其產品亦具有活絡市場, 故可產生與 B 廠大部分獨立之現金流入, 因此,A 廠亦可視為一現金產生單位 ~20~

25 情況二 : 由於 A 廠所生產之產品係供內部使用且無活絡市場, 其現金流入係視 B 廠之需求而定, 因此, A 廠無法產生與 B 廠大部分獨立之現金流量, 即該二廠之可回收金額無法分別評估, 且二廠之營運係由管理階層共同管理 據此,A B 二廠不宜視為獨立之現金產生單位 Q28: 丙公司為一家民營客運公司, 其主要經營路線為台灣中部所有縣市, 經營者為能充分服務往返台灣中部所有客戶, 即使較為偏遠之路段仍有經營, 故公司所有五條路線中, 其中有一條路線係屬虧損的路線 五條路線共用公司所有客車 駕駛員及總車站 該客運經營權係向政府承租, 亦不得自行增減 丙公司是否可依路線別劃分現金產生單位或五條路線視為同一現金產生單位? Ans: 由於丙公司所有路線均共用公司之客車 駕駛員及總車站且公司在經營之初即已預知某些路線會產生虧損, 即表示該公司非以路線別作為是否營運之決策, 因此, 該公司必會以五條路線衡量整體之績效, 故丙公司可將五條路線視為同一現金產生單位 ~21~

26 ( 二 ) 辨認現金產生單位之帳面價值 Q29: 如何決定現金產生單位之帳面價值? 第 段 Ans: 現金產生單位之帳面價值通常包括可直接歸屬或以合理一致之基礎分攤至現金產生單位之資產帳面價值, 該等資產將產生用以決定現金產生單位使用價值之未來現金流量 1. 個別資產可明確辨認屬於某一現金產生單位者, 直接歸屬 如連鎖超商之各個分公司 航空公司之不同航線 製造公司之不同廠房 2. 共用資產應以 合理一致基礎 分攤至現金產生單位 (1) 共用資產係指非商譽且對所評估之現金產生單位及其他現金產生單位之現金流量有貢獻之個別資產 如研究中心 總管理處 (2) 共用資產, 可依 合理一致基礎 分攤者, 分攤之 ; 若無法分攤者, 擴大所評估之現金產生單位, 直至其可直接歸屬或合理分攤之最小現金產生單位 3. 商譽應以 合理一致基礎 分攤至現金產生單位 (1) 可以 合理一致之基礎 進行商譽分攤之最小現金產生單位群組, 必須是管理當局監管含商譽資產之投資報酬下之最小層級單位 ~22~

27 (2) 與商譽有關但無法以合理一致基礎分攤商譽之現金產生單位稱為次現金產生單位 (3) 一個可以合理分攤商譽之最小現金產生單位可能包含數個次現金產生單位 Q30: 決定現金產生單位之帳面價值時, 是否須考慮已認列之負債? 第 段 Ans: 1. 原則上不宜減除任何已認列負債之帳面價值 2. 但於確認現金產生單位之可回收金額時, 有時宜考慮部分已認列負債 例如, 處分現金產生單位時若要求買方承受負債, 則可能發生此種情況 此時現金產生單位之淨公平價值 ( 或最終處分之估計現金流量 ), 係現金產生單位資產及負債合計之估計出售價格減除處分成本 為比較現金產生單位之帳面價值及其可回收金額, 於決定現金產生單位之使用價值及其帳面價值時, 宜同時減除負債之帳面價值 ( 三 ) 共用資產之分攤 Q31: 企業內部常共用某些資產, 導致於決定現金產生單位時, 發生重疊的現象, 如此一來所決定之可回收金額是否過高? Ans: 共用資產因無法獨立產生現金流入, 故除非管理當局決定處分該資產, 否則無法決定其可回收金 ~23~

28 額 在此情況下, 如有跡象顯示共用資產可能發生減損, 則其可回收金額應就該資產所分攤歸屬之現金產生單位予以辨認, 惟共用資產之歸屬不應重複劃分至不同現金產生單位 Q32: 共用資產應如何進行減損測試? 第 85 段 Ans: 1. 共用資產之帳面價值若可以 合理一致之基礎 分攤至現金產生單位, 則應將已分攤共用資產之現金產生單位帳面價值與可回收金額相比較, 如有減損, 應即認列減損損失 2. 共用資產之帳面價值若無法以 合理一致之基礎 分攤至現金產生單位, 則應 : (1) 先就有減損跡象之現金產生單位 ( 排除共用資產 ) 依前述 1. 之方式作減損測試 (2) 擴大辨認至其他與共用資產有關之現金產生單位, 直至可以合理一致之基礎分攤共用資產帳面價值之最小現金產生單位群組, 再將已分攤共用資產之現金產生單位依前述 1. 之方式作減損測試 Q33: 企業如何以 合理一致之基礎 分攤共用資產? Ans: 1. 共用資產之分攤並無絕對之方式, 因此, 只要分攤基礎符合共用資產之性質 ( 例如, 其他單位之使用狀況 公司之管理方式或共用資產之損耗情形 ), 並維持一致性, 使各期評估結果具 ~24~

29 比較性, 則符合 合理一致之基礎 2. 若共用資產使用狀況 使用量 使用期限不定, 而係根據使用單位業務量變動, 則可依其貢獻度來分攤 例如, 辦公大樓可以部門別佔樓板面積比例分攤 ; 訓練中心可以各部門員工人數或部門使用次數分攤 ; 倉庫可以已劃分之固定空間 銷售額 獲利貢獻或使用次數分攤 Q34: 請舉例說明共用資產如何分攤? Ans: 情況 1: 甲公司有二個現金產生單位 A B( 即 A B 二部門別, 其均無商譽 ) 及一個共用資產 ( 總管理部 ),A 及 B 現金產生單位內各有資產 A1 A2 及資產 B1 B2 甲公司以部門人數作為分攤共用資產帳面價值之合理一致基礎, 由於該二現金產生單位部門人數相同, 故分攤比例均為 50% 情況 2: 承情況 1, 若甲公司尚有另一個共用資產 - 研究中心, 其無法以合理一致基礎分攤至 A 及 B 現金產生單位, 故甲公司係就包含研究中心帳面價值之最小現金產生單位 ( 即甲公司整體 ) 進行減損測試 茲將上述現金產生單位列示如下圖四 : ~25~

30 全公司為一現金產生單位 ( 含共用資產 - 研究中心 ) A, B 部門各為現金產生單位 ( 含共用資產 - 總管理部 ) 甲公司 A 部門 B 部門 研究中心 A1 資產 A2 資產 總管理部 ( 分攤至 A 部門 ) B1 B1 資產 B2 B2 資產 總管理部 ( 分攤至 B 部門 ) 圖四分攤共用資產至現金產生單位示意圖 說明 : 1. 依情況 1, 由於甲公司之共用資產 總管理部 可以合理一致之基礎分攤至現金產生單位 A B 二部門, 則甲公司於進行減損測試時, 應將總管理部分攤至 A 部門及 B 部門後之帳面價值視為 A 及 B 現金產生單位之帳面價值, 以進行減損測試 2. 依情況 2, 由於甲公司之另一共用資產 研究中心 無法以合理一致之基礎分攤至現金產生單位 A B 二部門, 則甲公司應先排除該研究中心, 就有減損跡象之現金產生單位 (A 或 B) 進行減損測試 ( 即上述說明 1) 其次, 甲公司應再將包含研究中心帳面價值之最小現金產生單位 ( 即甲公司整體 ) 再進行減損測試 3. 相關釋例詳 Q79 至 Q80 ~26~

31 ( 四 ) 商譽之分攤 Q35: 企業合併所取得之商譽應如何進行減損測試? 第 段 Ans: 1. 因商譽無法獨立於其他資產或資產群組而產生現金流量, 且通常對多個現金產生單位之現金流量有所貢獻, 故企業合併所取得之商譽應自取得日起分攤至現金產生單位 該現金產生單位應為可以 合理一致之基礎 進行商譽分攤之最小現金產生單位群組 ( 詳 Q36), 並以分攤商譽後之現金產生單位進行減損測試 2. 當商譽與某一現金產生單位有關, 但無法以 合理一致之基礎 分攤至此單位時, 若有跡象顯示此單位可能發生減損, 則應先以不含商譽之該單位帳面價值與其可回收金額比較, 進行此單位之減損測試 Q36: 何謂 可以合理一致之基礎進行商譽分攤之最小現金產生單位群組? 第 段 Ans: 1. 唯有在某一現金產生單位係管理當局監管含商譽資產之投資報酬下之最小現金產生單位群組時, 方應視為可以合理一致之基礎分攤商譽至該現金產生單位 但現金產生單位不應大於依財務會計準則公報第 20 號 部門別財務資訊之揭露 所劃分之部門 ~27~

32 2. 由 1. 所述可知, 可以合理一致基礎分攤商譽之最小現金產生單位群組, 通常包含數個與商譽有關但無法以合理一致基礎分攤之現金產生單位 ( 見圖五 ) 現金產生單位 (CGU) 群組 CGU CGU CGU CGU CGU CGU 圖五現金產生單位群組示意圖 Q37: 請舉例說明商譽如何分攤? Ans: 情況 1: 甲公司以 $1,500,000 合併乙公司, 合併當日乙公司可辨認資產之公平價值為 $1,200,000, 該合併產生之商譽為 $300,000 合併前乙公司有三個部門 A B 及 C( 依財務會計準則公報第 20 號 部門別財務資訊之揭露 所劃分 ), 並將該三個部門辨認為三個現金產生單位 甲公司之 ~28~

33 原有現金產生單位未因合併有任何更改 若甲公司取得乙公司之價格係甲公司管理當局依乙公司部門別個別投資價值 ( 包含商譽 ) 之加總, 另假設各部門公平價值可合理估計, 商譽即可依下表分攤基礎計算 : 可辨認資產 收購價格之分攤之公平價值 商譽 A 部門 $450,000 $350,000 $100,000 B 部門 600, , ,000 C 部門 450, ,000 0 合計 $1,500,000 $1,200,000 $300,000 情況 2: 承上例, 惟假設甲公司無法個別辨認取得乙公司各部門之收購價格, 因此甲公司係以乙公司各部門可辨認資產公平價值作為商譽之分攤基礎, 其分攤計算如下 : 可辨認資產 之公平價值商譽之分攤比例 商譽 A 部門 $350,000 35/120 $ 87,500 B 部門 400,000 40/ ,000 C 部門 450,000 45/ ,500 合計 $1,200,000 $300,000 ~29~

34 Q38: 企業定期進行商譽所屬現金產生單位之減損測試時, 是否每期均須重新計算其可回收金額? 第 84 段 Ans: 商譽所屬現金產生單位若已於前一報導期間詳細計算其可回收金額, 於符合下列所有條件時, 得逕以該可回收金額進行此現金產生單位之當期減損測試 : 1. 構成該現金產生單位之資產及負債於該可回收金額計算後, 未有顯著變動 2. 該可回收金額顯著大於該現金產生單位之帳面價值 3. 自最近期可回收金額計算後所發生事件及變動之情況予以分析, 當期現金產生單位之可回收金額極少可能小於其帳面價值 四 衡量資產或現金產生單位之可回收金額 ( 一 ) 可回收金額 Q39: 何謂可回收金額? 第 4 5 段 Ans: 1. 企業衡量資產是否減損之目的, 在於確保其資產帳面價值不超過可回收金額 2. 可回收金額係指資產之淨公平價值及其使用價值, 二者較高者 ( 如圖六 ) ~30~

35 係指對交易事項已充分瞭解並有成交意願之 可回收金額 取高者 淨公平價值 雙方於正常交易中, 經由資產之銷售並扣除處分成本後所可取得之金額 使用價值係指預期可由資產所產生之估計未來現金流量折現值 圖六可回收金額之決定 ( 二 ) 淨公平價值 Q40: 資產之淨公平價值應如何決定? 第 段 Ans: 決定資產淨公平價值之順序應為 ( 如圖七 ): 1. 正常交易下, 依具約束力銷售合約之出售價格, 經減除處分成本後之金額 2. 若無具約束力之銷售合約但有活絡市場, 則為資產市價減除處分成本後之金額 3. 若無具約束力之銷售合約亦無活絡市場, 則應就資產負債表日可得之最佳資訊估計, 以反映對交易事項已充分瞭解並有成交意願之雙方, 經由正常交易處分資產所得價款, 扣除處分成本後所可取得之金額, 於估計此金額時, 企業應考慮同業之類似資產於近期交易之結果 ~31~

36 開始 是否有具約束力銷售合約之出售價格? 是 減除處分成本 結束 否 是否有活絡市場得知資產之市價? 是 否 是否得以資產負債表日可得之最佳資訊估計 是 否 該資產無法以淨公平價值作為可回收金額 以使用價值作為可回收金額 圖七決定淨公平價值流程 Q41: 請舉例說明如何決定淨公平價值? Ans: 1. 甲公司欲將某一機器設備出售, 現已簽訂一不可取消之合約, 約定價格為 $100,000, 但因機器拆遷費用須 $2,000, 故淨公平價值為 $100,000 -$2,000=$98, 乙公司帳上持有對丙公司採權益法之長期股權投資, 由於丙公司為上市公司, 其股票之交易具有活絡公開之市價, 故可以其市價減除交易 ~32~

37 成本後之淨額作為淨公平價值 3. 丁公司位於 ABC 大樓的二十樓, 面積共 80 坪, 其房屋帳面價值為每坪 35 萬元 ; 當月該棟大樓十九樓出售, 成交價格為每坪 45 萬元, 因無跡象顯示房屋之使用價值重大超過其淨公平價值, 故丁公司得以每坪 45 萬元估算房屋價值, 總共為 80 坪 每坪 45 萬元 =3,600 萬, 扣除合理之處分成本約 200 萬, 則房屋之淨公平價值約為 3,400 萬元 Q42: 企業於決定是否採用淨公平價值作為可回收金額時, 除 Q40 所述之步驟外, 尚須考量哪些因素以判斷是否為正常交易? Ans: 企業於依 Q40 所述之步驟決定淨公平價值時, 須確認是否已考量所有可得之資訊, 並注意該交易是否經過特殊安排或具不當之動機而無法充分代表標的之公平價值 Q43: 資產之市價是否可直接作為估計淨公平價值之依據? 第 11 段 Ans: 淨公平價值之概念與市價類似, 而資產之市價通常以現時買方要價衡量, 如無現時買方要價, 且在交易日與估計日間經濟情況無重大變動時, 可以最近期交易價格估計淨公平價值 ~33~

38 Q44: 目前於台灣製造業, 以設備資產而言, 因市場規模日小, 新機器設備之取得日漸下降, 二手設備之價格上升非常多, 因此企業是否可考慮以二手設備價格作為決定可回收金額之基礎? Ans: 該市場若屬活絡, 應可考慮以二手設備之市場交易價格, 評估設備資產之淨公平價值 Q45: 對於非土地及建築物之資產市價資訊, 如較難取得與認定時, 應如何衡量可回收金額? Ans: 若無法取得非土地及建築物之資產市價資訊, 則可參考按使用價值衡量可回收金額 Q46: 應如何解決企業於評估資產淨公平價值時, 無力承擔所需之鑑價費用問題? Ans: 第 35 號公報並未規定公司於評估可回收金額時, 一定要取得鑑價報告 公司可採估計使用價值之方式估計資產之可回收金額 ( 可參考本問答集評估 ), 應不致產生重大困難 Q47: 國內鑑價單位目前仍存有公正性 獨立性 可靠性等問題, 致使企業採用鑑價報告仍無法可靠決定資產可回收金額 試問應如何解決? Ans: 1. 第 35 號公報並未強制企業須聘請鑑價單位評估資產之可回收金額, 有關鑑價報告之使用, 僅為決定資產可回收金額方法之其中一種 ~34~

39 2. 企業若使用鑑價報告, 應找較為專業公正之鑑價公司 另鑑價公司所出具之鑑價報告, 如有違專業公正之情形, 其亦須承擔相關之法律責任 Q48: 企業若欲處分資產, 且該資產尚包含相關負債時, 其淨公平價值之決定應否考慮負債? 第 35 段 Ans: 企業處分資產時, 若要求買方承受負債, 應併同資產及負債以決定淨公平價值, 於考慮是否產生減損時, 亦應將資產帳面價值減除該負債帳面價值 Q49: 資產之處分成本通常包括哪些項目? 第 12 段 Ans: 處分成本係指排除融資成本及所得稅費用後, 可直接歸屬於處分資產且尚未認列為負債之增額成本, 包括律師費 印花稅及類似交易稅 資產移除成本及使資產可供銷售之直接增額成本等 ; 上述資產處分成本於決定淨公平價值時應予以扣除 但資產處分後之員工離職給付及業務縮減或重組成本, 非屬資產處分成本, 故不得扣除 ~35~

40 ( 三 ) 使用價值 Q50: 企業應如何估算資產之使用價值? 第 13 段 Ans: 1. 估計經由資產之持續使用及其最終處分, 所產生之未來現金流入及流出 2. 依前述未來淨現金流量按適當折現率予以折現 t 期之未來淨現金流量 使用價值 = t ( 1+ 折現率 ) t =1,2,3,... 資產 持續使用及其最終處分 產生未來現金流入及流出 使用適當折現率予以折現 使用價值 Q51: 計算使用價值所採用之現金流量是否僅為收益面之估計, 而將未來成本之節省排除? Ans: 按第 35 號公報之規定, 於計算使用價值所採用之現金流量為 淨現金流量, 不論係未來現金流量之增加或減少都將反映於該金額中, 因此並未排除成本面之節省 Q52: 計算資產之使用價值應考量哪些因素? 第 56 段 Ans: 1. 計算資產之使用價值應考量下列因素 : (1) 企業預期由資產所產生未來淨現金流量之 ~36~

41 估計 (2) 對前述未來淨現金流量之金額及時點可能變動之預期 (3) 貨幣時間價值 由市場當時無風險利率為代表 (4) 承擔資產固有不確定性之代價 (5) 其它要素 例如不具流動性, 則市場參與者將予反映於企業預期由資產所產生未來淨現金流量之評估 2. 前項第 (2) (4) 及 (5) 款所述要素, 可藉由調整未來淨現金流量或折現率予以反映 企業無論採何種方式反映對未來淨現金流量之金額及時點可能變動之預期, 其結果應反映於未來淨現金流量之估計現值, 亦即所有可能結果之加權平均數 Q53: 企業如何估計未來淨現金流量? Ans: 1. 未來淨現金流量估計之基礎 : (1) 應基於合理且有根據之假設, 該假設係代表管理當局對資產剩餘耐用年限情況所作之最佳估計 作成上述假設時, 對於外部證據應給予較大之重視程度 第 14 57(1) 段 (2) 應依據最近期經管理當局核定之財務預測或財務預算擬定, 依此方式所作之淨現金流量預估期間通常不應超過五年, 但有足夠與 ~37~

42 適切之證據者, 不在此限 第 15 57(2) 段 (3) 預估期間若超過上述 (2) 之期間時, 對於超出之年度應以持平或遞減之成長率予以外推, 例如可用 : 第 n 年淨現金流量 = 第 (n-1) 年淨現金流量 (1+ 成長率 ) 但有足夠與適切之證據顯示成長率係屬增加之情況者, 不在此限 前述成長率不應超過企業經營之產品 所屬產業或所屬國家 ( 或資產使用之市場 ) 之長期平均成長率, 但有足夠與適切之證據顯示成長率係屬較高之情況除外 成長率亦可能為零或負數 第 16 57(3) 段 2. 未來淨現金流量之估計應包括下列項目 : 第 58 段 (1) 耐用年限內的現金流入 : 該現金流入係經由持續使用資產所產生者 (2) 耐用年限內的現金流出 : 該現金流出係經由持續使用資產產生現金流入所必須發生者 ( 包括使資產達可供使用狀態之現金流出 ) 及可直接歸屬或以合理一致之基礎分攤至該資產者 (3) 處分資產的淨現金流量 : 於資產耐用年限屆滿時, 因處分資產所收取 ( 或支付 ) 者 ~38~

43 Q54: 企業為估計未來現金流量而進行年度財務預測時, 若因產業之變化迅速而僅能預期未來一到二年度之前景, 往後三至五年度之現金流量均須以成長率來估計, 不確定性很大, 成長率預測之準確度將重大影響財務預測之結果, 試問應如何解決? Ans: 企業管理當局應最能瞭解企業本身之營運狀況及未來發展, 外界無法提供企業成長率之估計, 故仍須由企業根據其營運狀況 未來發展計畫及產業資訊自行估計成長率 Q55: 企業估計未來淨現金流量之步驟為何? Ans: 企業於估計未來淨現金流量時, 其主要步驟如圖八所示 : ~39~

44 辨認估計之對象 ( 某一現金產生單位, 如部門或資產 ) 確認估計之目的 ( 計算使用價值 ) 瞭解估計對象過去營運之狀況 瞭解估計對象之產業環境與特性 瞭解及預測估計對象之未來發展情況 1. 設定預測之期間 2. 針對欲估計對象預測其未來淨現金流量 圖八估計未來淨現金流量之步驟 Q56: 若公司並未每年進行財務預測或財務預算分析, 則實務上有哪些方法可用以估計未來幾年的現金流量? Ans: 1. 權威機構之產業預測及經濟環境預測 2. 專家預測 3. 參考同業 4. 其他統計方法, 例如迴歸分析 時間序列等 Q57: 甲公司為生物科技公司, 其下有一 A 部門, 由 A 部門研發的新藥於今年上市, 市場反應熱烈, 目 ~40~

45 前已接獲許多訂單 假設 A 部門今年淨現金流量為 $15,000 預測未來五年淨現金流量之成長率分別為 10% 15% 20% 18% 以及 12%, 假設折現率為 15%, 則 A 部門之使用價值為何? Ans: A 部門使用價值 = $15, 000 (1 + 10%) $16, 500 (1 + 15%) $18, 975 (1 + 20%) ( ) 2 3 ( ) ( ) $22, 770 (1 + 18%) $26,869 (1 + 12%) + =73, ( ) ( ) Q58: 乙公司為面板相關產業, 其中蘇州廠主要生產背光模組之零件, 由於無法估計廠房中個別資產之可回收金額, 故將蘇州廠視為一現金產生單位 目前面板生產技術已驅成熟, 相關產品大量問市後, 市場價格持續下降, 故使面板相關零組件之獲利空間縮減, 預計該廠未來將繼續營運八年, 八年後無處分價值 於 98 年 1 月 1 日因外來資訊顯示資產可能發生減損, 故乙公司決定針對蘇州廠進行減損測試, 當時蘇州廠提列折舊後之帳面價值為 $130,000, 其可回收金額係以使用價值決定, 則乙公司估算之使用價值為何? Ans: 1. 乙公司估算使用價值之程序如下 : (1) 依最近期經管理當局核定之財務預算, 預測 98 年至 102 年未來淨現金流量 ~41~

46 年度 (2) 無足夠與適切之證據顯示成長率為增加之情況, 故以遞減之成長率估計後續 103 至 105 年度之淨現金流量, 且所使用之成長率低於背光模組相關產業之長期平均歷史成長率 (3) 選定稅前折現率為 15%, 且該利率反應市場當時對貨幣時間價值及蘇州廠之相關風險評估 2. 蘇州廠於 98 年 1 月 1 日之使用價值為 $104,290 成長率 未來淨現金流量 折現率 15% 之現值因子 折現後之未來淨現金流量 98 $27, $23, $25, , $24, , $22, , $21, , % $20, , % $20, , % $19, ,461 使用價值 $104,290 Q59: 未來淨現金流量之估計不得包括哪些項目? 第 段 Ans: 1. 所評估資產以外之其他資產之現金流入 : 此等 ~42~

47 資產所產生之現金流入與所評估資產之現金流入大部分獨立 2. 已認列為負債之現金流出, 如應付款 退休金或準備之現金流出 3. 因融資所產生之現金流入或流出 ; 亦即計算現金流出時, 不計入本金及利息支出 4. 因所得稅所產生之現金流入或流出 Q60: 企業未來之重組及資產改良或加強所產生之估計未來淨現金流量是否應納入資產未來淨現金流量之估計? 第 61 段 Ans: 未來淨現金流量應就資產之現時情況予以估計 未來淨現金流量之估計, 不得包括預期因下列事項所產生之估計未來現金流入或流出 : 1. 企業尚未承諾之未來重組 ( 相關釋例請參閱 Q93) 2. 為提升資產現有績效水準所作之預期改良或加強 ( 相關釋例請參閱 Q94) Q61: 企業依第 35 號公報第 61 段規定估計未來淨現金流量時, 不得包括為提升資產現有績效水準所作之改良或加強, 亦即不得對企業增加投資時之現金流入或流出加以考量, 此規定是否造成財務預測與實際情況不符之現象? Ans: 有關第 35 號公報規定估計未來淨現金流量時, 不 ~43~

48 得包括為提升資產現有績效水準所作之改良或加強, 只能以資產現有績效水準為衡量基礎, 其目的係為資產減損係以現有資產之帳面價值為主, 為避免公司無限增加估計未來之投資而增加現有資產可產生之效益, 故不得考量企業增加未來投資所增加之現金流量 但若係為維持公司目前資產現有績效水準之投資, 則仍須估計於未來淨現金流量中 Q62: 企業於估計未來淨現金流量及折現率時, 是否應加計通貨膨脹之影響? 第 18 段 Ans: 企業於估計未來淨現金流量及折現率時, 對於一般通貨膨脹之影響, 宜採一致之假設 折現率若含因一般通貨膨脹而使價格上漲之效果, 未來淨現金流量宜以名目金額估計 ; 折現率若排除因一般通貨膨脹而使價格上漲之效果, 未來淨現金流量則宜以實質金額估計, 但仍宜考量未來特定價格之漲跌 Q63: 何謂折現率? 企業應如何估計? Ans: 1. 折現率之選擇 : (1) 折現率係投資人選擇某項投資所要求之報酬率, 該投資之淨現金流量金額 時點及風險特性與企業預期由該資產產生者相當 第 28 段 ~44~

49 (2) 折現率應反映市場當時對下列事項評估後之稅前比率 : 第 段 a. 貨幣時間價值 b. 資產特定風險 但估計未來淨現金流量時, 若已依資產特定風險予以調整, 則該風險不宜反映於用以衡量資產使用價值之折現率, 否則部分假設之效果將被重複計算 2. 折現率之估計通常係採下列二者之一 : 第 28 段 (1) 類似資產於當時市場交易所隱含之報酬率 (2) 其他企業若僅持有 與受評資產具相似服務潛能及風險之資產 者, 其加權平均資金成本 3. 若類似資產於當時市場交易所隱含之報酬率無法由市場直接取得, 企業宜考慮下列報酬率或利率, 使用替代方法估計折現率 第 29 段 (1) 用以決定業主權益要求的報酬率 ( 例如可用資本財評價模式 ) (2) 增額借款利率 (3) 其他市場借款利率 前述比率宜予調整以反映與所預測淨現金流量相關之市場評估特定風險, 並排除與所預測淨現金流量無關之風險 在調整風險時, 宜考量各項相關之風險, 如國家風險 匯率風險 市場價格風險及現金流量 ~45~

50 風險 Q64: 何謂企業之加權平均資金成本, 應如何計算? Ans: 1. 加權平均資金成本為公司取得資金的平均成本, 因此在計算時須考慮不同的資金來源及其占總資本的比率 公司之資本結構組成可能包括 : 普通股 負債 特別股等, 加權平均資金成本法即依各資金來源的比例為權重, 將各資金成本加權平均計算得之 2. 計算公式如下 : 加權平均資金成本 = 稅前加權負債資金成本 + 稅前加權權益資金成本負債資金部分 : 負債比例 負債利率權益資金部分 : 權益比例 權益資金成本率 (1- 所得稅率 ) 由上述公式計算可得稅前之加權平均資金成本 釋例 : 甲公司之資本結構為 : 長期負債 50%, 普通股 50% 負債的稅前殖利率為 12%; 權益資金成本為 14%, 適用稅率為 25% 則甲公司之稅前加權平均資金成本為多少? 稅前加權平均資金成本 =50% 12% + 50% 14% (1-25%) =15.3% 3. 權益資金成本為公司發行股票募集資金之成 ~46~

51 本, 為機會成本的概念, 因股東投資公司時有一期望報酬率, 而權益資金成本亦為公司運用該筆資金之最低必要報酬率, 且該報酬率須大於股東若不投資該公司而進行其他投資之最低可得報酬率 前述加權平均資金成本的公式中, 權益資金成本的部份可用資本財評價模式計算之 資本財評價模式假設投資人對任何投資必須要求兩項報酬 : 一為無風險利率之報酬, 另為承受該筆投資風險之報酬, 故預期報酬率 = 無風險利率 + 風險溢酬 其中 (1) 無風險利率為投資所要求之最低報酬, 可用長期公債利率代表之 (2) 風險溢酬為投資人承擔風險所要求的額外報酬 個別資產報酬率可以下列公式表示之 : E( R ) = R + β E( R ) R i E( R i ) = 預期報酬率 R = 無風險利率 f f [ ] m E( R m ) = 市場報酬率 ( Rm R f ) = 風險溢酬 β = 個別資產相對於整體市場變動之相關性 f Q65: 資本財評價模式中提及之 β 為何? 應如何取得 β 之資訊? Ans: 1.β 係指個別資產相對於整體市場變動之相關性, 亦稱系統性風險 由於投資風險包含系統 ~47~

52 性和非系統性風險兩部分 ; 系統性風險通常是由整體政治 經濟 社會等環境因素造成, 使整體市場受到影響, 因此系統性風險為無法藉由分散投資組合而加以規避的風險 非系統性風險則是個別公司獨有的風險, 可藉由分散投資的方式降低 2. 關於 β 值之取得, 可參考下列網站 : (1) 國外參考資料 : 1 美國雅虎財金線上免費資料庫 : ( 請參考本問答集附錄所列之附件一 ) 2 彭博資訊 : (2) 國內參考資料 : 1 台灣經濟新報資料庫,TEJ( 須付費 ) 2 類似產業之公開發行公司計算上市櫃承銷價格採用之資料 3 證券營業商網站 4 國內財經雜誌, 例如財訊 5HiNet 理財線上免費資料庫 : ( 請參考本問答集附錄所列之附件二 ) 上述資料不論係取自國內或國外,β 值之採用均須根據經濟情況 產業特性 公司規模 特定資產之性質等加以調整, 始得運用於折現率之計算 ~48~

53 3. 關於 β 值之範圍, 企業可參考潘家涓於 2007 年 2 月 6 日發表之 企業營運資產合理估算之金鑰 - 使用價值及折現率 中所提供之 β 值 : (1) 金融控股及銀行 : 市場波動性 (β) 約在 0.7 到 1.8 之區間 (2) 部分電子高科技公司 : 市場波動性 (β) 約在 1.2 到 1.5 之區間 因該 β 值會隨時間經過而改變, 因此公司仍須依當時情況作調整 資料來源 : 0,1002,sid%253D65526%2526cid%253D78279,00.html Q66: 資本財評價模式中無風險報酬率與市場報酬率通常如何估計? Ans: 1. 無風險報酬率通常由下列項目所構成 : (1) 借款的實質利率 ; (2) 通貨膨脹 ; (3) 公債市場的波動 2. 目前實務上通常用郵局或銀行一年到期定存利率代表無風險利率 ; 此外, 亦可利用財團法人櫃檯買賣中心之公開資訊取得政府發行公債之殖利率, 惟須注意利率指標應配合所估計之期間 (1) 中華郵政全球資訊網 : ( 請參考本問答集附錄所列之附件三 ) ~49~

54 (2) 中央銀行網站 : ( 請參考本問答集附錄所列之附件四 ) 3. 市場報酬率代表該項資產整體市場的風險 ; 以股權評價為例, 係指用於補償投資者投資於股市任一股票所可能遭受的風險, 代表整個股市的風險, 可運用台灣證券交易所公布近幾年 ( 例如 :30 年 ) 發行量加權股價指數平均漲幅計算之, 通常複合年報酬率平均約為 12%, 但亦應 考慮未來之經濟情況而作修正 Q67: 企業評估減損時, 計算使用價值所採用之折現率應採稅前或稅後基礎? 若折現率為稅後基礎, 應如何換算為稅前基礎? Ans: 1. 折現率應採稅前基礎, 如未使用一致的折現率計算使用價值, 將對計算結果有重大的影響 若折現率係以稅後為基礎時, 該基礎應予調整以反映稅前比率 此外, 所採用之利率為名目 ( 未排除通貨膨脹之影響 ) 或實質利率 ( 排除通貨膨脹之影響 ) 亦應統一 2. 折現率稅前與稅後轉換之公式如下 : (1) 將稅前轉換為稅後 : 稅後折現率 = 稅前折現率 (1- 稅率 ) 例如 : 稅前折現率為 20%, 稅率為 25% 稅後折現率為 15% ~50~

55 (2) 將稅後轉換為稅前 : 稅前折現率 = 稅後折現率 (1- 稅率 ) 例如 : 稅後折現率為 20%, 稅率為 25% 稅前折現率為 26.67% Q68: 企業是否僅用單一折現率以估計資產之使用價值? 第 65 段 Ans: 企業通常採用單一折現率估計某一資產之使用價值, 但當使用價值對不同期間之風險差異或利率結構具敏感性時, 企業應就不同期間分別使用適當之折現率 五 認列減損損失 - 將帳面價值降至可回收金額 Q69: 企業之資產如何認列減損損失? 第 66 段 Ans: 企業之資產於可回收金額低於其帳面價值時, 應將帳面價值降至可回收金額, 降低部分認列為減損損失 資產可回收金額若未低於其帳面價值, 則不得降低帳面價值 Q70: 現金產生單位之減損損失應如何分攤至單位內之資產? 第 段 Ans: 現金產生單位 ( 已分攤商譽或共用資產之最小現金產生單位群組 ) 之可回收金額若低於其帳面價 ~51~

56 值, 應立即認列現金產生單位之減損損失, 該損失應依下列順序分攤 : 1. 先就已分攤至現金產生單位之商譽, 減少其帳面價值 2. 次就其餘減損損失再依現金產生單位中各資產 ( 含所分攤之共用資產 ) 帳面價值等比例分攤至各資產 資產之帳面價值以減至下列金額最高者為限 : (1) 淨公平價值 ( 若可決定時 ); (2) 使用價值 ( 若可決定時 ); (3) 零 3. 因上述限制未分攤至該資產之減損金額, 應依分攤減損後帳面價值之相對比例分攤至現金產生單位內之其他資產 Q71: 若個別資產曾辦理重估價, 減損損失如何認列? 第 67 段 Ans: 資產如已依法令規定辦理重估價, 則其減損損失應先減少業主權益項下之未實現重估增值, 如有不足, 方於損益表認列為損失 Q72: 個別資產於認列減損損失後, 折舊 ( 攤銷 ) 應如何計算? 第 69 段 Ans: 資產如已認列減損損失, 應以認列減損損失後之帳面價值, 減除該資產之殘值後, 依合理有系統 ~52~

57 之方式認列折舊 ( 攤銷 ) 費用 Q73: 減損損失應為營業內或營業外損失? Ans: 第 35 號公報並無規定減損損失於損益表上之表達方式, 惟經濟部商業司之 會計科目中英對照及編碼 所規定之營業外收益及費損包括減損損失及減損迴轉利益 Q74: 減損損失是否可列為課稅所得之減除項目? Ans: 應依稅法規定處理, 例如因天然災害所造成之實體損壞得列為課稅所得之減除項目, 其他減損損失通常不可以列入 未列為課稅所得減除項目之減損損失應依財務會計準則公報第 22 號 所得稅之會計處理準則 規定列為暫時性差異, 並依預期實現年度之適用稅率計算遞延所得稅資產, 及依其可實現性估列備抵評價金額 Q75: 企業減損損失之認列於財務會計上係屬費用, 但稅法卻不予認列為費用, 該財稅差異是否應予消除? Ans: 財務會計之目的為求允當表達企業之財務狀況 經營成果及現金流量, 進而提供有用之資訊給財務報表使用者 ; 反之, 稅法規定之目的在於課稅 因二者之目的不同, 對於資產 負債 業主權益 收益及費損等認列時間與衡量方法亦可能不同 ~53~

58 ( 例如證券交易所得在財務報表上認列為收益, 但稅法規定停徵所得稅, 不必列入課稅所得 ), 故會產生差異在所難免 Q76: 若有跡象顯示資產可能減損, 企業於估計資產之可回收金額後發現無須認列減損損失, 則續後是否應調整該資產之原折舊方法或耐用年限? 第 71 段 Ans: 企業應就該資產剩餘耐用年限 折舊 ( 攤銷 ) 方法或殘值予以檢討及調整 Q77: 請舉例說明, 於資產無辦理重估之情況下, 減損損失應如何認列? Ans: 甲公司於 93 年 1 月 1 日取得一部機器, 取得成本 $2,500,000, 耐用年限 5 年, 殘值 $500,000, 此機器係採直線法提列折舊, 因可產生獨立之現金流量, 故為一現金產生單位 甲公司於 96 年 12 月 31 日評估該機器因使用方式產生重大變動, 預期對公司將產生不利影響, 且該機器之可回收金額為 $600,000, 小於機器帳面價值 $900,000( 註 1), 故有減損損失 $300,000($900,000-$600,000) 並作分錄如下 : 96/12/31 減損損失 300,000 累計減損 300,000 ~54~

59 註 1:($2,500,000-$500,000) 5=$400,000 ($2,500,000-$400,000 4)=$900,000 Q78: 請舉例說明, 於資產曾辦理重估之情況下, 減損損失應如何認列? Ans: 甲公司於 93 年 1 月 1 日取得一部機器, 取得成本 $2,500,000, 耐用年限 5 年, 殘值 $500,000, 此機器係採直線法提列折舊, 因可產生獨立之現金流量, 故為一現金產生單位 若甲公司曾於 95 年年底依法令規定辦理重估價, 產生未實現重估增值 $200,000, 並同時增加該機器之帳面價值, 且估計殘值維持不變, 則該機器剩餘兩年 (96 及 97 年 ) 應提列之折舊費用各為 $500,000( 註 1) 因此, 該機器於 96 年 12 月 31 日之帳面價值為 $1,000,000( 註 2) 由於甲公司於 96 年 12 月 31 日評估該機器因使用方式產生重大變動, 預期對公司將產生不利影響, 經評估可回收金額為 $600,000, 故有減損損失 $400,000($1,000,000- $600,000), 另估計殘值變為 $300,000, 相關分錄如下 : 96/12/31 減損損失 200,000 未實現重估增值 200,000 累計減損 400,000 註 1:($2,500,000-$400,000 3+$200,000-$500,000) 2=$500,000 ~55~

60 註 2:$2,500,000-$400,000 3+$200,000-$500,000= $1,000,000 該機器 97 年 12 月 31 日應提列之折舊則為 $300,000 ($600,000-$300,000) Q79: 請舉例說明, 若共用資產可以合理一致基礎分攤, 則其所屬現金產生單位應如何分攤以及認列減損損失?( 本例中共用資產係以部門人數分攤 ) Ans: 甲公司有二個現金產生單位 A B( 即 A B 二部門別, 其均無商譽 ) 及一個共用資產 ( 總管理部 ), A 及 B 現金產生單位內各有資產 A1 A2 及資產 B1 B2 甲公司以部門人數作為分攤共用資產帳面價值之合理一致基礎, 由於該二現金產生單位部門人數相同, 故分攤比例均為 50% A 現金產生單位分攤後帳面價值計 $400,000, 分別為 :A1 $150,000;A2 $150,000; 分攤總管理部 $100,000 B 現金產生單位分攤後帳面價值計 $500,000, 分別為 :B1 $150,000;B2 $250,000; 分攤總管理部 $100,000 茲列示現金產生單位 A 及 B 之減損測試如下 : A B 分攤後帳面價值 $400,000 $500,000 可回收金額 320, ,000 減損損失 $80,000 $50,000 ~56~

61 茲進行減損損失之分攤如下 : A 現金產生單位 A1 A2 分攤總管理部合計 帳面價值 $150,000 $150,000 $100,000 $400,000 可回收金額 320,000 減損損失 $80,000 減損損失分攤比例 150/400= 37.5% 150/400= 37.5% 100/400= 25% 100% 分攤減損損失 (30,000) (30,000) (20,000) $(80,000) 分攤後帳面價值 $120,000 $120,000 $80,000 $320,000 B 現金產生單位 B1 B2 分攤總管理部合計 帳面價值 $150,000 $250,000 $100,000 $500,000 可回收金額 450,000 減損損失 $50,000 減損損失分攤比例 150/500= 30% 250/500= 50% 100/500= 20% 100% 分攤減損損失 (15,000) (25,000) (10,000) $(50,000) 分攤後帳面價值 $135,000 $225,000 $90,000 $450,000 Q80: 請舉例說明, 若共用資產無法以合理一致基礎分攤, 則其所屬現金產生單位應如何分攤以及認列減損損失? Ans: 承 Q79, 若甲公司尚有另一個共用資產 ( 研究中心, 帳面價值 $100,000) 無法以合理一致基礎分 ~57~

62 攤至 A 及 B 現金產生單位, 則甲公司應先以排除研究中心之現金產生單位與可回收金額比較以認列減損損失, 之後再擴大辨認至可合理一致基礎分攤該研究中心帳面價值之最小現金產生單位 ( 即甲公司整體 ) 以進行減損測試 ( 詳見下表 ) A1 A2 B1 B2 總管理部研究中心甲公司 帳面價值 $150,000 $150,000 $150,000 $250,000 $200,000 $100,000 $1,000,000) 前述分攤之減損損失 (30,000) (30,000) (15,000) (25,000) (30,000) (130,000) 前述分攤後 之帳面價值 $120,000 $120,000 $135,000 $225,000 $170,000 $100,000 $870,000) 可回收金額 $770,000) 擴大測試後 $100,000) 之減損損失 減損損失之分攤比例 120/870= 13.79% 120/870= 13.79% 135/870= 15.52% 225/870= 25.86% 170/870= 19.54% 100/870= 11.50% 100% 擴大測試後減損損失之分攤 (13,790) (13,790) (15,520) (25,860) (19,540) (11,500) $(100,000) 分攤後之帳面價值 $106,210 $106,210 $119,480 $199,140 $150,460 $88,500 $770,000) Q81: 請舉例說明, 若共用資產可以合理一致基礎分攤, 則其所屬現金產生單位應如何分攤以及認列減損損失?( 本例中共用資產係以剩餘耐用年限加權後帳面價值分攤 ) Ans: 甲公司有三個現金產生單位 A B C 及一個總部大樓服務前述三個現金產生單位, 相關資料如下 : ~58~

63 A B C 總部大樓 帳面價值 $100,000 $150,000 $200,000 $150,000 剩餘耐用年限 10 年 20 年 20 年 甲公司評估 B 有減損跡象 ( 可回收金額為 $140,000) 關於共用資產之分攤, 係以三個現金產生單位帳面價值於考量剩餘耐用年限並予以加權後作為分攤總部大樓之合理一致基礎, 其分攤結果及減損測試如下 : A B C 合計 帳面價值 $100,000 $150,000 $200,000 $450,000 依剩餘耐用年數之權數 加權後之帳面價值 $100,000 $300, ,000 $800,000 總部大樓之相對分攤比例 12.5% 37.5% 50% 100% 總部大樓帳面價值之分攤 $18,750 $56,250 $75,000 $150,000 分攤後帳面價值 $118,750 $206,250 $275,000 $600,000 可回收金額 無須計算 140,000 無須計算 減損損失 $66,250 茲進行減損損失之分攤如下 : 分攤至 B 現金產生單位 :$66,250 ($150,000 $206,250) = $48,182 分攤至總部大樓 :$66,250 ($56,250 $206,250)= $18,068 ~59~

64 Q82: 承 Q81, 若共用資產無法以合理一致基礎分攤, 則其所屬現金產生單位應如何分攤以及認列減損損失? Ans: 甲公司有三個現金產生單位 A B C 及一個總部大樓服務前述三個現金產生單位, 相關資料如下 : A B C 總部大樓 帳面價值 $100,000 $150,000 $200,000 $150,000 剩餘耐用年限 10 年 20 年 20 年 甲公司經評估後發現 B 有減損跡象 ( 可回收金額為 $140,000),A 及 C 無減損跡象 (A 及 C 之可回收金額分別為 $131,000 及 $260,000) 由於甲公司之共用資產總部大樓無法以合理一致基礎分攤至三個現金產生單位, 故其相關減損損失認列之步驟如下 : 步驟 1:B 先作減損測試, 減損金額 $10,000( 即 $150,000-$140,000), 減除後 B 之帳面價值為 $140,000 步驟 2: 擴大測試至其他與共用資產有關之現金產生單位, 並假設可以合理一致之基礎分攤共用資產帳面價值之最小現金產生單位為整個公司, 因此其減損分攤如下 : ~60~

65 A B C 總部大樓合計 帳面價值 $100,000 $140,000 $200,000 $150,000 $590,000) 可回收金額 131, , , ,000) 減損損失 $59,000) 減損分攤 註 1 (59,000) (59,000) 減損後帳面價值 $100,000 $140,000 $200,000 $91,000 $531,000) 註 1: 由於現金產生單位 A C 之可回收金額高於帳面價值, 且 B 現金產生單位已將帳面價值降低至可回收金額, 因此減 損損失應全部分攤至總部大樓 Q83: 請舉例說明, 若商譽可以合理一致基礎分攤, 則其所屬現金產生單位應如何分攤以及認列減損損失? Ans: 乙公司於 96 年 1 月 1 日收購丙公司, 丙公司依契約規定同時辦理解散 合併時丙公司有 A B 及 C 三個部門, 乙公司以此三個部門聯合成立一台北營運處, 並以該三個部門分攤合併所取得之商譽 ( 註 1) 乙公司分攤收購價款至所有可辨認資產及負債之公平價值後之餘額為 $1,000,000( 商譽 ), 其分攤資料如下 : ~61~

66 收購價格之分攤 可辨認資產之公平價值 商譽 A 部門 $2,000,000 $1,500,000 $500,000 B 部門 1,500,000 1,200, ,000 C 部門 1,500,000 1,300, ,000 合計 $5,000,000 $4,000,000 $1,000,000 註 1: 依合併契約條款, 前述三部門因可確認購買價格及 可辨認淨資產公平價值間之差異, 故為可以合理一致之基礎進行商譽分攤之最小現金產生單位 現金產生單位所分攤之商譽若係當年企業合併所產生者, 應於當年年底前進行減損測試, 惟乙公司於合併當年度 6 月底 A 部門之長期合作之上游產業因全球供貨緊縮而造成近期內將無法正常供貨, 致使乙公司預期 A 部門之產能將產生閒置, 故於 6 月 30 日作相關減損測試 乙公司各部門資產係以直線法於耐用年限 10 年間提列折舊 ( 假設無殘值, 商譽則定期作減損測試 ) 乙公司估計 A 部門 96 年 6 月 30 日之可回收金額為 $1,250,000 ( 淨公平價值無法決定, 故以使用價值估算而得 ),A 部門之帳面價值為 $1,925,000($2,000,000 -$75,000( 註 2)), 故產生減損損失 $675,000, 應先沖減商譽 $500,000, 其餘 $175,000 沖減 A 部門相關資產 註 2:$1,500, /12 =$75,000 ~62~

67 A 部門分攤商譽後之帳面價值與可回收金額及相關減損分錄如下 : 96/6/30 A 部門 帳面價值 ( 含商譽 ) $1,925,000 可回收金額 1,250,000 減損損失 $675,000 96/6/30 減損損失 675,000 商譽 500,000 累計減損 175,000 有關減損損失所得稅之處理, 應依財務會計準則公報第 22 號 所得稅之會計處理準則 之規定處理 Q84: 請舉例說明, 若商譽無法以合理一致基礎分攤, 則其所屬現金產生單位應如何分攤以及認列減損損失? Ans: 承 Q83, 但乙公司無法以合理一致之基礎將收購丙公司所產生之商譽分攤給 A B 及 C 因此, 乙公司應先認列 A 部門 ( 不含商譽之個別現金產生單位 ) 之減損損失, 再與整個台北營運處 ( 現金產生單位群組 ) 之可回收金額進行比較, 測試是否有減損 ~63~

68 乙公司估計 A 部門 96 年 6 月 30 日之可回收金額為 $1,250,000, 帳面價值為 $1,425,000($1,500,000 -$75,000), 故產生減損損失 $175,000, 應沖減 A 部門相關資產 A 部門之帳面價值與可回收金額列示如下 : 96/6/30 A 部門 帳面價值 ( 不含商譽 ) $1,425,000 可回收金額 1,250,000 減損損失 $175,000 假設台北營運處之可回收金額為 $4,300,000, 進一步測試台北營運處資產減損如下 ( 註 1): 96/6/30 A 部門 B 部門 C 部門 商譽 台北營運處 帳面價值 $1,250,000 $1,140,000 $1,235,000 $1,000,000) $4,625,000) 可回收金額 4,300,000) 減損損失 $325,000) 分攤減損損失 (325,000) $(325,000) 分攤後帳面價值 $1,250,000 $1,140,000 $1,235,000 $675,000) $4,300,000) 註 1: 減損損失應先沖銷全部商譽至零, 若減損損失超過商譽, 其餘原則上應按帳面價值比例分攤給台北營運處各個別資產, 但各資產之帳面價值應以減至下列金額最高者為限 :(1) 淨公平價值 ( 若可決定時 ) (2) 使用價值 ( 若可決定時 ) (3) 零 ~64~

69 貳 減損損失迴轉之會計處理 Q85: 企業已認列之減損損失應何時及如何迴轉? 第 89 段 Ans: 企業應於資產負債表日評估是否有證據顯示資產 ( 商譽除外 ) 於以前年度所認列之減損損失, 可能已不存在或減少 若有此項證據存在, 應即估計該資產之可回收金額 若資產可回收金額之估計金額較以前年度增加, 即應迴轉以前年度所認列之減損損失, 並於損益表認列為利益 惟不得超過資產未認列減損損失之情況下, 減除應提列折舊或攤銷後之帳面價值 如下圖九所示 : 資產帳面價值 減損損失 A D 迴轉限額 B C 註 : O 95/12/31 96/12/31 T 時間 1.A 為 95/12/31 資產之帳面價值,B 為可回收金額,AB 為減損損失 2. 假設 AT 斜率為資產原始折舊率,BT 斜率為減損後資產之折舊率 3. 假設 96 年底資產可回收金額增加,D 為 96 年底未認列減損損失下, 該資產有之帳面價值, 則 CD 為 96 年底減損損失之迴轉限額 圖九減損損失迴轉限額示意圖 ~65~

70 Q86: 企業評估已認列之減損損失是否可迴轉, 至少應考量之因素為何? 第 段 Ans: 1. 企業於資產負債表日評估是否有證據顯示資產 ( 商譽除外 ) 於以前期間所認列之減損損失, 可能已不存在或減少時, 至少應考量下列事項 : 外來資訊 (1) 資產市場價值已於本期顯著增加 (2) 企業經營之技術 市場 經濟或法律環境, 或資產所屬市場, 已於本期或將於近期發生對企業有利之重大變動 (3) 市場利率或其他市場投資報酬率已於本期下降, 且因而重大影響用以計算資產使用價值之折現率, 並使資產之可回收金額重大增加 內部資訊 (1) 資產使用或預期使用之範圍或方式之重大變動, 已於本期或將於近期發生對企業有利之影響 (2) 內部報告所顯示資產之經濟績效將較原先預期為佳之證據 2. 資產使用價值可能僅因未來現金流量隨時間接近, 致其現值增加而大於其帳面價值, 然資產服務潛能並未增加 因此, 即使其可回收金額大於帳面價值, 亦不宜僅因時間經過 ( 有時稱 ~66~

71 為折現之解除 ) 而迴轉減損損失 Q87: 現金產生單位之減損損失應如何迴轉? 第 段 Ans: 1. 現金產生單位減損損失之迴轉, 應依該單位中之各資產 ( 商譽除外 ) 帳面價值, 比例分攤至各資產, 且各資產迴轉後帳面價值不得超過下列二者較低者 : (1) 各資產可回收金額 ( 若可決定時 ) (2) 各資產在未認列減損損失之情況下, 減除應提列折舊或攤銷後之帳面價值 2. 因上述限制未分攤至某資產之減損損失迴轉金額, 應依相對比例分攤至該現金產生單位之其他資產 ( 商譽除外 ) Q88: 資產如已依法令規定辦理重估價, 則其減損損失應如何迴轉? 第 93 段 Ans: 資產如有辦理重估價, 於認列減損損失時係先沖銷業主權益項下之未實現重估增值, 不足時再認列為損失 迴轉時應採相反順序, 即先在原認列損失之範圍內認列為利益, 超過部分認列為未實現重估增值 Q89: 已認列之商譽減損損失應如何迴轉? 第 段 ~67~

72 Ans: 1. 商譽減損損失不得迴轉 2. 不得迴轉之原因為商譽減損損失於認列後, 若未來相關現金產生單位之可回收金額增加, 企業因無法辨識係內部新產生之商譽或已減損商譽之回復, 故已認列之商譽減損損失不得迴轉 Q90: 資產認列減損損失之迴轉後, 如何攤提折舊 ( 或攤銷 )? 第 94 段 Ans: 資產認列減損損失之迴轉後, 應將資產修正後帳面價值減除殘值之金額於剩餘耐用年限內, 依合理而有系統之基礎分攤提列折舊 ( 或攤銷 ) Q91: 企業依第 35 號公報提列減損損失容易, 惟於後續期間, 除非有相當具體事證顯示以前年度所認列之減損損失已不存在或減少, 否則難以將所認列之減損損失迴轉 該項規定可能致資產價值遭受低估, 試問應如何解決? Ans: 依第 35 號公報之規定, 企業於資產負債表日若有證據顯示 ( 商譽除外 ) 於以前年度所認列之減損損失, 可能已不存在或減少, 應即評估該資產之可回收金額, 考量是否應將以前年度認列之減損損失迴轉 由上所述, 企業確實須於持有證據時, 始得考量將減損損失迴轉, 該規定之主要理由在於避免管理當局操縱盈餘, 以使財務報表能允當表達企業 ~68~

73 狀況 此外, 若企業能正確執行第 35 號公報, 應不致產生提列資產減損損失容易, 迴轉以前年度所認列之減損損失困難之現象 Q92: 請舉例說明減損損失應如何迴轉? Ans: 1. 甲製造公司有三條生產線 A B 及 C 分別生產不同產品出售, 甲公司視每一生產線各為一現金產生單位 其中生產 A 產品之生產線 A 由三台機器 (A1 A2 及 A3) 組成,95 年底於提列折舊後之帳面價值分別為 $600,000 $800,000 及 $1,000,000, 剩餘耐用年限均為 5 年, 以直線法提列折舊, 無殘值 甲公司於 95 年底曾對該生產線作減損測試, 並認列減損損失, 認列之金額如下表所示 : 機 器 現金產生 95/12/31 A1 A2 A3 單位 帳面價值 $600,000 $800,000 $1,000,000 $2,400,000 可回收金額 1,800,000 減損損失 $600,000 分攤比例 25% 33.33% 41.67% 100% 分攤減損損失 (150,000) (200,000) (250,000) $(600,000) 分攤後帳面價值 $450,000 $600,000 $750,000 $1,800,000 甲公司 95 年認列減損損失分錄如下 : ~69~

74 95/12/31 減損損失 600,000 累計減損 -A1 150,000 累計減損 -A2 200,000 累計減損 -A3 250, 甲公司於 96 年底有證據顯示 A 產品生產線市場有大幅好轉之跡象, 甲公司乃於 96 年底測試減損損失是否可迴轉 經重新評估後該生產線 A 可回收金額為 $2,000,000 A1 A2 及 A3 三部機器之帳面價值按認列減損後及若未認列減損之情況分別列示如下 : 認列減損後 A1 A2 A3 合計 95/12/31 帳面價值 $450,000 $600,000 $750,000 $1,800, 年度折舊 (90,000) (120,000) (150,000) (360,000) 96/12/31 帳面價值 $360,000 $480,000 $600,000 $1,440,000 若未認列減損 A1 A2 A3 合計 95/12/31 帳面價值 $600,000 $800,000 $1,000,000 $2,400, 年度折舊 (120,000) (160,000) (200,000) (480,000) 96/12/31 帳面價值 $480,000 $640,000 $800,000 $1,920,000 A 產品生產線可回收金額為 $2,000,000, 帳面價值為 $1,440,000( 減損後 ), 另其若未認列減損應有之帳面價值為 $1,920,000 因甲公司迴轉後帳面價值不得超過可回收金額 $2,000,000 與其 ~70~

75 若未認列減損損失應有之帳面價值 $1,920,000 二者較低者, 故甲公司僅能迴轉至 $1,920,000, 其迴轉金額為 $480,000 減損損失之迴轉應按帳面價值相對比例分攤至各個別資產, 但迴轉後帳面價值不得超過各資產之可回收金額 ( 若可決定時 ) 及未認列減損損失應有之帳面價值中較小者 假設 A 產品生產線之各機器無法評估其可回收金額, 則甲公司減損損失之迴轉金額如下 : A1 A2 A3 合計 96/12/31 帳面價值 $360,000 $480,000 $600,000 $1,440,000 可迴轉金額 480,000 迴轉分攤比例 25% 33.33% 41.67% 100% 分攤迴轉金額 120, , ,000 分攤迴轉後帳面價值 $480,000 $640,000 $800,000 $1,920,000 本期認列折舊及減損迴轉分錄如下 : 96/12/31 折舊費用 360,000 累計折舊 -A1 90,000 累計折舊 -A2 120,000 累計折舊 -A3 150,000 ~71~

76 96/12/31 累計減損 -A1 120,000 累計減損 -A2 160,000 累計減損 -A3 200,000 減損迴轉利益 480,000 Q93: 請舉例說明, 企業如有 (1) 尚未承諾之未來重組或 (2) 已承諾之未來重組時, 其會計處理為何? Ans: 1. 甲公司於 97 年年底就嘉義廠進行減損測試, 該廠房為一現金產生單位, 於提列折舊後之帳面價值為 $110,000, 剩餘耐用年限 10 年, 並以直線法提列折舊 該廠房因無法決定淨公平價值, 故以其使用價值作為可回收金額, 該使用價值係採稅前折現率 14% 計算 依管理當局於 97 年 12 月 31 日所核定之預算, 反映下列事項 : (1) 嘉義廠將於 99 年底進行重組, 估計成本為 $15,000 由於甲公司尚未承諾此重組, 故並未就此未來重組成本認列任何負債 (2) 此重組將因未來現金流出之減少而有未來利益, 但因甲公司尚未承諾此重組, 故不得包括預期因重組所產生之估計未來淨現金流量 ~72~

77 年度 未來淨現金流量 折現率 14% 之現值因子 折現後之未來淨現金流量 98 $20, $17,544 99( 註 1) 23, , ( 註 2) 25, , , , , ,100 使用價值 $84,202 註 1:99 年之未來淨現金流量不含管理當局財務預算中估計重組成本之現金流出 註 2:100 年至 102 年之未來淨現金流量不含管理當局財務預算中預期因重組所產生之估計效益 由於嘉義廠之可回收金額低於其帳面價值, 故甲公司計算相關減損損失並作分錄如下 : 減損損失 = 該廠房帳面價值 - 該廠房可回收金額 =$110,000-$84,202 =$25,798 97/12/31 減損損失 25,798 累計減損 25, 年因無跡象顯示須重新評估該廠房之可回收金額, 故甲公司未於 98 年年底計算可回收金 ~73~

78 額, 但於當年底承諾此重組, 且認列相關成本 $15,000 為負債 未來重組可能產生之效益已包含於所預測之淨現金流量, 此將導致未來淨現金流量之增加 依最近期經管理當局核定之預算, 列示該廠房之估計未來淨現金流量並計算使用價值如下 ( 折現率仍為 14%): 年度 未來淨現金流量 折現率 14% 之現值因子 折現後之未來淨現金流量 99( 註 3) $32, $28, ( 註 4) 33, , , , , , , ,736 使用價值 $121,098 註 3: 管理當局財務預算中之估計重組成本因已於 98 年認列相關負債, 為避免重複計算, 故 99 年之未來淨現金流量不包含此重組成本 惟若相關負債尚未認列, 則估計未來淨現金流量時, 應包含估計重組成本之現金流出 註 4:100 年至 103 年之未來淨現金流量包含管理當局財務預算中預期因重組所產生之估計效益 甲公司應於 98 年年底作相關折舊分錄如下 : ~74~

79 98/12/31 折舊費用 8,420 累計折舊 8,420 嘉義廠於 98 年 12 月 31 日之帳面價值 =$110,000-$25,798-$84, =$110,000-$25,798-$8,420 =$75,782 因該廠房使用價值為 $121,098 超過其帳面價值 $75,782, 故計算相關減損損失迴轉之金額並作分錄如下 : 該廠房使用價值與帳面價值之差額 =$121,098-$75,782=$45,316 廠房未認列減損損失並減除累計折舊後之帳面價值 =$110,000-$110, =$110,000-$11,000 =$99,000 由於迴轉減損損失後, 廠房之使用價值 $121,098 大於廠房未認列減損損失並減除累計折舊後之帳面價值 $99,000, 故減損損失迴轉金額為 $23,218($99,000-$75,782), 而非 $45,316 98/12/31 累計減損 23,218 減損迴轉利益 23,218 ~75~

80 Q94: 請舉例說明, 企業如有 (1) 尚未發生之大修成本或 (2) 大修成本已發生時, 其會計處理為何? Ans: 1. 乙公司為航空公司, 於 96 年年底就某一架飛機進行減損測試, 該飛機為一現金產生單位, 於提列折舊後之帳面價值為 $150,000, 剩餘耐用年限 10 年, 並以直線法提列折舊 假設該飛機無法決定淨公平價值, 故以其使用價值作為可回收金額, 該使用價值係採稅前折現率 13% 計算 依管理當局於 96 年 12 月 31 日所核定之預算, 反映下列事項 : (1) 該飛機之引擎將於 99 年底大修, 因而產生現金流出 $25,000 (2) 此現金流出將減少油耗並提高飛航安全 上述大修之現金流出因尚未發生, 故估計未來淨現金流量時, 不得包括預期因該筆現金流出所產生之估計未來現金流入 乙公司飛機 96 年計算之使用價值如下 : ~76~

81 年度 未來淨現金流量 折現率 13% 之現值因子 折現後之未來淨現金流量 97 $25, $22, , ,145 99( 註 1) 28, , ( 註 2) 29, , , , , , , , , ,473 使用價值 $137,491 註 1:99 年之未來淨現金流量不含管理當局財務預算中估計引擎大修成本之現金流出 註 2:100 年至 104 年之未來淨現金流量不含管理當局財務預算中預期因引擎大修所產生之估計效益 由於該飛機之可回收金額低於其帳面價值, 故乙公司計算相關減損損失並作分錄如下 : 減損損失 = 該飛機帳面價值 - 該飛機可回收金額 =$150,000-$137,491 =$12,509 96/12/31 減損損失 12,509 累計減損 12,509 ~77~

82 2.97 年至 98 年因無跡象顯示須重新評估該飛機之可回收金額, 故乙公司未於此二年年底計算可回收金額 乙公司於 99 年底進行引擎大修 $25,000( 該支出列為飛機成本 ), 引擎大修可能產生之效益已包含於所預測之現金流量, 此將導致未來淨現金流量之增加 茲依最近期經管理當局核定之預算, 列示該飛機之估計未來淨現金流量並計算使用價值如下 ( 折現率仍為 13%): 年度 未來淨現金流量 ( 註 3) 折現率 13% 之現值因子 折現後之未來淨現金流量 100 $35, $31, , , , , , , , ,439 使用價值 $144,749 註 3: 上表各年度之未來淨現金流量已包含管理當局財務預算中預期因引擎大修所產生之估計效益 乙公司應於 97 至 99 年年底作相關折舊攤提分錄如下 : 97/12/31 折舊費用 13,749 累計折舊 13,749 ~78~

83 98/12/31 折舊費用 13,749 累計折舊 13,749 99/12/31 折舊費用 13,749 累計折舊 13,749 飛機於 99 年 12 月 31 日之帳面價值 =($150,000-$12,509-$137, )+ $25,000 =($150,000-$12,509-$41,247)+$25,000 = $121,244 因該飛機使用價值為 $144,749 超過其帳面價值 $121,244, 故計算相關減損損失迴轉之金額並作分錄如下 : 該飛機使用價值與帳面價值之差額 =$144,749-$121,244=$23,505 飛機未認列減損損失並減除累計折舊後之帳面價值 =($150,000-$150, )+$25,000 =($150,000-$45,000)+$25,000 = $130,000 由於減損損失迴轉後之金額, 除不得大於飛機使用價值 $144,749, 亦不得大於飛機未認列減損損失並減除累計折舊後之帳面價值 $130,000, 故減損損失迴轉金額應為 $8,756 ~79~

84 ($130,000-$121,244) 99/12/31 累計減損 8,756 減損迴轉利益 8,756 ~80~

85 參 減損之揭露與表達 Q95: 企業依第 35 號公報規定所作之資產減損, 就 (1) 各類資產 ( 指企業營運中具相似性及用途之資產群組 ) 及 (2) 個別資產或現金產生單位而言, 應於財務報表揭露那些資訊? 第 98 及 段 Ans: 1. 強制性揭露 (1) 各類資產應揭露之事項 : 1 當期於損益表認列之減損損失金額 ( 減損損失迴轉金額 ) 及損益表中含此等減損損失之項目 ( 減損損失迴轉金額之項目 ) 2 當期直接認列於業主權益項下之重估資產減損損失金額 ( 迴轉金額 ) (2) 個別資產或現金產生單位之當期減損損失 ( 或迴轉金額 ) 對整體財務報表具重要性時應揭露之事項 : 1 導致減損損失認列或迴轉之事件及情況 2 減損損失認列或迴轉之金額 3 個別資產或現金產生單位之可回收金額為淨公平價值或使用價值 4 可回收金額為淨公平價值時, 用以決定 ~81~

86 淨公平價值之基礎 5 可回收金額為使用價值時, 用於估計原使用價值及目前使用價值之折現率 6 就個別資產部分 : a. 該資產之性質 b. 該資產於企業所屬部門 ( 企業適用財務會計準則公報第 20 號 部門別財務資訊之揭露 時 ) 7 就現金產生單位部分 : a. 該現金產生單位之說明 ( 如是否為一生產線 廠房 產業 地區或部門 ) b. 依資產類別及部門別所認列或迴轉之減損損失金額 c. 辨識現金產生單位之資產組成若改變, 應說明前後資產之組成方式及辨識方式改變之原因 (3) 減損損失 ( 或迴轉金額 ) 因未具重要性而未依上述 (2) 揭露者, 應就當期認列之減損損失合計數或減損損失迴轉合計數揭露下列事項 : 1 減損損失及迴轉所影響之資產主要類別 2 導致減損損失之認列及迴轉之主要事件及情況 ~82~

87 2. 自願性揭露鼓勵企業揭露用以估計個別資產或現金產生單位當期可回收金額之關鍵假設 Q96: 公開發行公司適用財務會計準則公報第 20 號 部門別財務資訊之揭露 時, 應就各部門揭露那些資訊? 第 99 段 Ans: 1. 當期認列於損益表及直接認列於業主權益項下之減損損失金額 2. 當期認列於損益表及直接認列於業主權益項下之減損損失迴轉金額 Q97: 企業合併當期取得之商譽, 若無法於合併當年年底前分攤至相關現金產生單位, 是否應於財務報表揭露? 第 段 Ans: 企業合併當期取得之商譽, 若有部分未於資產負債表日分攤至現金產生單位, 應於合併之次一會計年度內完成, 且應於合併當期揭露未分攤之金額及原因 Q98: 企業若將商譽或非確定耐用年限無形資產帳面價值攤入現金產生單位時, 該現金產生單位應揭露那些相關資訊? 第 段 Ans: 1. 當現金產生單位所攤入之商譽帳面價值或非確定耐用年限無形資產帳面價值, 就企業整 ~83~

88 體商譽帳面價值或整體非確定耐用年限無形資產帳面價值而言具重大性時, 企業應就此等現金產生單位揭露下列資訊 : (1) 分攤至現金產生單位之商譽或非確定耐用年限無形資產帳面價值 (2) 決定現金產生單位可回收金額之基礎 ( 使用價值或淨公平價值 ) 1 若基於使用價值決定, 則應揭露下列事項 : a. 各關鍵假設之說明 b. 管理當局決定各關鍵假設數值之方法說明 c. 管理當局依據核定之財務預測或財務預算所估計之現金流量期間 此期間超過五年時, 另應說明採用較長期間之原因 d. 用以外推超過最近期財務預測或財務預算期間現金流量估計之成長率 當成長率超過企業經營之產品 所屬產業或所屬國家 ( 或資產使用之市場 ) 長期平均成長率時, 應揭露其原因 e. 現金流量估計所使用之折現率 2 若基於淨公平價值決定, 則應揭露決定淨公平價值之方法 淨公平價值若非以 ~84~

89 可觀察之市價決定, 企業應揭露下列資訊 : a. 管理當局據以決定淨公平價值之各關鍵假設說明 b. 管理當局決定各關鍵假設數值之方法說明 (3) 管理當局用以決定現金產生單位可回收金額之關鍵假設, 其合理可能之變動若將使現金產生單位之帳面價值超過其可回收金額, 則應揭露下列事項 : 1 現金產生單位可回收金額超過其帳面價值之金額 2 該關鍵假設之數值 3 為使現金產生單位可回收金額等於帳面價值, 於合併考量用以衡量可回收金額其他變數之連帶變動效果後, 該關鍵假設數值之變動金額 2. 當現金產生單位所攤入之商譽帳面價值或非確定耐用年限無形資產帳面價值, 就企業整體商譽帳面價值或整體非確定耐用年限無形資產帳面價值而言不具重大性時, 企業應揭露此事實及企業商譽總帳面價值或非確定耐用年限無形資產總帳面價值 惟若某些現金產生單位之可回收金額依據相同關鍵假設所決定, 且分攤至此等現金產生單位之商譽總 ~85~

90 金額或非確定耐用年限無形資產總金額, 相對於商譽總帳面價值或非確定耐用年限無形資產總帳面價值而言具重大性, 則企業應揭露此事實及下列事項 : (1) 分攤至此等現金產生單位之商譽或非確定耐用年限無形資產總金額 (2) 前述關鍵假設之說明 (3) 管理當局決定各關鍵假設數值之方法說明 (4) 管理當局用以決定現金產生單位可回收金額之關鍵假設, 其合理可能之變動若將使現金產生單位之帳面價值超過其可回收金額, 則應揭露下列事項 : 1 現金產生單位可回收金額超過其帳面價值之金額 2 該關鍵假設之數值 3 為使現金產生單位可回收金額等於帳面價值, 於合併考量用以衡量可回收金額其他變數之連帶變動效果後, 該關鍵假設數值之變動金額 Q99: 承 Q98, 企業於揭露決定現金產生單位可回收金額之基礎時, 何謂 關鍵假設? 第 104 段 Ans: 關鍵假設係指對現金產生單位之可回收金額最具敏感性者 若現金產生單位可回收金額係基 ~86~

91 於使用價值決定時, 可由管理當局依據最近期財務預測或財務預算期間內之現金流量估計提出 Q100: 承 Q98, 企業於揭露有關 管理當局決定各關鍵假設數值之方法說明 時, 其內容包括那些? 第 段 Ans: 管理當局決定各關鍵假設數值之方法說明, 應包括說明前述數值是否反映過去經驗或與外部資訊一致 ; 若未反映過去經驗或與外部資訊不一致, 則應揭露其差異情形及原因 Q101: 沿 Q78, 甲公司於 96 年 12 月 31 日之財務報表相關附註揭露為何? Ans: 七 減損 96 年度認列於損益表部分認列於業主權益部分 減損損失 - 機器設備 $200,000 - 未實現重估增值 - $200,000 總計 $200,000 $200,000 註 :95 年度 ( 略 ) Q102: 沿 Q92, 甲公司於 96 年 12 月 31 日之財務報表相關附註揭露為何? ~87~

92 Ans: 七 減損 96 年度 A 現金產生單位 B 現金產生單位 C 現金產生單位 減損迴轉利益 - $480, 損益表部分 總計 $480, 年度 A 現金產生單位 B 現金產生單位 C 現金產生單位 減損損失 - $600, 損益表部分總計 $600, ~88~

93 肆 其他相關之資產減損會計處理 一 長期股權投資減損之評估 Q103: 企業對於其僅具重大影響力而未具控制能力之長期股權投資, 應如何評估減損損失? 第 5 號公報第 52 段 Ans: 投資公司應以個別長期股權投資帳面價值為基礎, 於資產負債表日評估是否有減損跡象, 若有客觀證據顯示已發生減損, 投資公司應比較個別投資之可回收金額與帳面價值, 計算該投資之減損損失 Q104: 對於僅具重大影響力而未具控制能力之長期股權投資, 投資公司應如何估計其使用價值? 第 5 號公報第 52 段 Ans: 1. 投資公司於決定其投資之使用價值時, 得以下列方式之一估計之 : (1) 投資公司享有被投資公司預期未來淨現金流量之折現值 (2) 投資公司預期可收到現金股利及處分投資所產生未來淨現金流量之折現值 2. 評估每一被投資公司之可回收金額時, 應以個別被投資公司為基礎 但被投資公司無法產生 ~89~

94 與其他資產大部分獨立之現金流量者, 不在此限 Q105: 對於僅具重大影響力而未具控制能力之長期股權投資, 投資公司有時難以取得被投資公司之財務預測等資料, 則應如何計算該投資之使用價值? Ans: 投資公司如對被投資公司具有重大影響力時, 通常可取得被投資公司之財務資料, 若取得相關資料確有困難時, 則首先應依第 35 號公報規定計算其可回收金額 若仍有困難, 有時實務上可能得參考公司之淨值 Q106: 請舉例說明, 企業所持有具重大影響力而未具控制能力之長期股權投資是否應認列減損損失? 應如何認列? Ans: 甲公司於 97 年 1 月 1 日以每股 $12 購入乙公司流通在外普通股 10,000 股之 30% 乙公司 97 年度之淨損為 $30,000, 且 97 年底有客觀證據顯示該投資可能發生減損, 故甲公司於 97 年底依規定進行減損測試, 評估投資乙公司之可回收金額為 $21,000 ~90~

95 甲公司 97 年度之分錄如下 : 97/01/01 採權益法之長期股權投資 36,000 現金 36,000 記錄投資乙公司 97/12/31 投資損失 9,000 採權益法之長期股權投資 9,000 記錄 97 年度投資損失 : $(30,000) 30%=$(9,000) 97/12/31 減損損失 6,000 採權益法之長期股權投資 6,000 記錄長期股權投資之減損損失, 計算如下 : 投資乙公司成本 $36,000 減 : 投資損失 (9,000) 97 年底投資乙公司帳面價值 $27, 年底投資乙公司可回收金額 21,000 採權益法之長期股權投資減損損失 $6,000 Q107: 企業對於具控制能力之長期股權投資, 應如何評估減損損失? 第 7 號公報第 31 段 Ans: 若有跡象顯示母公司帳上對子公司之長期股權投資發生減損時, 企業應以合併個體之觀點, 決定各個現金產生單位, 若該權益法長期股權投資含投資溢價, 則帳上之投資溢價應連同所屬之現金產生單位一併評估減損損失 ~91~

96 Q108: 請舉例說明, 企業持有具控制能力之長期股權投資 ( 商譽所屬現金產生單位 ) 應如何進行減損測試及其於合併財務報表之處理 ( 含少數股權之情況 )? Ans: 甲公司於 97 年 1 月 1 日以 $1,600,000 之價款取得乙公司 80% 股權, 乙公司當時之可辨認淨資產公平價值為 $1,500,000, 與乙公司當時之可辨認淨資產帳面價值相同, 且無或有負債, 故甲公司於其合併財務報表認列下列項目 : 1. 商譽 $400,000: 即投資成本 $1,600,000 與甲公司對乙公司可辨認淨資產 80% 持有權益之差額 2. 乙公司可辨認淨資產 $1,500,000, 耐用年限為 10 年, 到期無殘值 3. 少數股權 $300,000, 即對乙公司可辨認淨資產 20% 之持有權益 就甲公司而言, 乙公司為一最小之商譽所屬現金產生單位, 故須每年定期進行減損測試 乙公司於 97 年年底之可回收金額經計算為 $1,000,000, 茲列示其減損測試如下 : ~92~

97 97 年年底商譽可辨認淨資產合計 成本 $400,000 $1,500,000 $1,900,000 累計折舊 - (150,000) (150,000) 帳面價值 400,000 $1,350,000 $1,750,000 未認列少數股權部分 ( 註 1) 100, ,000 名目調整後帳面價值 $500,000 $1,350,000 $1,850,000 可回收金額 (1,000,000) 減損損失 $850,000 註 1: 因歸屬至 80% 權益部分之商譽為 $400,000, 故按相對比例設算之少數股權部分商譽為 $100,000 減損損失 $850,000 應先將商譽帳面價值 $500,000 沖減至零, 再分攤予各單位資產 但因甲公司對乙公司之持股比例為 80%, 故甲公司應沖減 $500,000 80%=$400,000, 作為商譽減損損失 剩餘之減損損失 $350,000 應沖減乙公司可辨認資產帳面價值, 茲列示乙公司減損損失分攤情形如下 : 97 年年底商譽可辨認淨資產合計 成本 $400,000 $1,500,000 $1,900,000 累計折舊 - (150,000) (150,000) 帳面價值 $400,000 $1,350,000 $1,750,000 減損損失 (400,000) (350,000) (750,000) 減損後帳面金額 $ 0 $1,000,000 $1,000,000 ~93~

98 甲公司本身之減損損失分錄如下 : 97/12/31 減損損失 400,000 採權益法之長期股權投資 400,000 依上列乙公司減損損失分攤情形計算 乙公司因可辨認淨資產於 97 年提列折舊 $150,000 及減損損失 $350,000, 甲公司依持股比例 80% 認列投資損失分錄如下 : 97/12/31 投資損失 400,000 採權益法之長期股權投資 400,000 甲公司於編製合併財務報表時, 就此相關之交易事項, 應作沖銷分錄如下 : 97/12/31 1 乙公司股東權益 1,500,000 商譽 400,000 採權益法之長期股權投資 ( 甲公司 ) 1,600,000 少數股權 300,000 沖銷乙公司普通股股東權益科目與甲公司認列當期投資損益前之長期股權投資科目餘額, 並將期 ~94~

99 初投資成本與股權淨值間之差額 $400,000, 因無法分析其產生原因而以 商譽 科目表示之, 沖銷後之乙公司普通股股東權益餘額轉列為 少數股權 科目 2 採權益法之長期股權投資 ( 甲公司 ) 400,000 投資損失 400,000 沖銷對乙公司認列之投資損失 : $500,000 80%=$400,000 3 少數股權 100,000 少數股權之損失 100,000 將屬於少數股權之乙公司淨損轉入 少數股權 科目, 其金額計算如下 :$500,000 20%=$100,000 4 採權益法之長期股權投資 ( 甲公司 ) 400,000 減損損失 400,000 迴轉甲公司帳上認列對乙公司長期股權投資之減損損失 ( 依乙公司減損損失分攤情形計算 ) 5 減損損失 - 商譽 400,000 商譽 400,000 ~95~

100 以整個合併個體為觀點, 認列商譽之減損損失 ( 依乙公司減損損失分攤情形計算 ) 甲公司與此相關之交易事項, 於 97 年年底編製合併財務報表時, 其工作底稿 ( 部分 ) 例舉如下 : 甲公司及乙公司合併工作底稿 ( 部分 ) 97 年度 試算表 甲公司 乙公司 沖銷分錄合併合併資產借方貸方損益表負債表 採權益法之 2400, ,000 11,600,000 長期股權投資 4400, 可辨認淨資產 1,500,000 1,500,000 減 : 累計折舊 (150,000) (150,000) 減 : 累計減損 (350,000) (350,000) 商譽 1 400, , 甲公司股東權益 (1,600,000) (1,600,000) 乙公司股東權益 (1,500,000) 11,500,000 少數股權 3 100, ,000 (200,000) a. 投資損失 400, , b. 折舊費用 150, ,000 c. 減損損失 400, , , , ,000 d. 少數股權之損失 3100,000 (100,000) 淨損 (a+b+c+d) 800, , , ,000 合計 3,200,000 3,200,000 Q109: 請舉例說明, 企業持有具控制能力之長期股權投資 ( 現金產生單位 ), 應如何進行減損測試及其於合併財務報表之處理? ~96~

101 Ans: 設甲公司於 96 年 1 月 1 日以 $1,800,000 之價款取得乙公司 80% 股權, 乙公司當時之可辨認淨資產僅有土地一塊, 用作出租營利 ( 為一現金產生單位 ), 其公平價值為 $2,250,000, 而帳面價值則為 $2,000,000, 且無或有負債, 故甲公司於其合併財務報表認列 : 1. 乙公司可辨認淨資產 ( 土地 )$2,200, 少數股權 $400,000, 即對乙公司可辨認淨資產 20% 之持有權益 就甲公司而言, 乙公司為一最小現金產生單位, 因 96 年底有減損跡象, 故進行減損測試 乙公司之可辨認淨資產於 96 年年底之可回收金額經計算為 $2,050,000, 茲列示其減損測試如下 : 96 年年底 可辨認淨資產 ( 土地 ) 帳面價值 $2,000,000 溢價部分 200,000 未認列少數股權部分 ( 註 1) 50,000 名目調整後帳面價值 $2,250,000 可回收金額 2,050,000 減損損失 $200,000 註 1: 因歸屬至 80% 權益部分之溢價為 $200,000, 故按相對比例設算之少數股權部分溢價為 $50,000 乙公司因其可辨認淨資產可回收金額為 ~97~

102 $2,050,000, 超過帳面價值 $2,000,000, 故尚未提列減損損失, 甲公司於編製本身財務報表時, 應認列 $200,000 80%=$160,000, 作為對乙公司長期股權投資之減損損失, 其分錄如下 : 96/12/31 減損損失 160,000 採權益法之長期股權投資 160,000 甲公司於編製合併財務報表時, 應作減損相關之沖銷分錄如下 : 96/12/31 1 採權益法之長期股權投資 160,000 減損損失 160,000 迴轉甲公司帳上認列對乙公司長期股權投資之減損損失 2 減損損失 - 土地 160,000 累計減損 - 土地 160,000 以整個合併個體為觀點, 認列對土地之減損損失 ~98~

103 二 無形資產減損之評估 Q110: 企業擁有之無形資產應如何評估減損? 第 段 Ans: 1. 企業應依第 35 號公報之規定決定無形資產是否減損, 故應於資產負債表日評估是否有跡象顯示無形資產可能發生減損 若有減損跡象存在, 企業應即進行減損測試 但企業帳上認列之無形資產若屬於非確定耐用年限以及尚未可供使用者, 無論是否有減損跡象, 企業應每年定期進行減損測試 2. 非確定耐用年限之無形資產及尚未可供使用之無形資產, 於減損測試前, 應先評估該無形資產之價值或所產生之現金流量是否可獨立辨認 如可獨立辨認, 則應單獨評估減損 ; 如不可獨立辨認, 則該無形資產應與其他資產併同考量, 以擴大辨認至可獨立產生現金流量之最小可辨認資產群組為單位, 評估減損 然而, 該無形資產亦可能無法獨立於其他資產或資產群組產生現金流入 ( 類似共用資產之性質 ), 於此情況下, 企業須將該無形資產以合理一致之基礎分攤至相關之現金產生單位, 以進行減損測試 3. 有關無形資產之減損測試流程, 如圖十所示 ~99~

104 開始 該無形資產是否已達可供使用之狀態? 是是否為確定耐用年限? 是 否否 無論是否有減損跡象, 企業應每年定期進行減損測試 於資產負債表日評估是否有減損跡象 是 依第三十五號公報規定進行減損測試, 決定無形資產是否減損 否 否 帳面價值是否高於可回收金額? 是 結束 認列減損損失 圖十無形資產減損測試流程 Q111: 於評估資產之可回收金額時, 企業若係評估無形資產, 則幾乎不可能衡量該無形資產之淨公平價值, 所以僅能以使用價值評估, 即使可能以淨公 ~100~

105 平價值評估, 亦會產生評估成本過大之問題, 應如何解決? Ans: 無形資產單獨產生現金流量之可能性較低, 通常應與相關資產或現金產生單位一併評估其可回收金額 此外, 企業於評估資產之可回收金額時, 若其淨公平價值無法決定, 則應以使用價值決定 Q112: 請舉例說明無形資產應如何進行減損之評估? Ans: 情況 1: 甲公司購買尚有 50 年剩餘法定年限之著作權, 根據消費者習慣及市場趨勢分析提供之證據指出, 甲公司受保護之著作權約可產生 30 年之淨現金流入 該著作權應依合理而有系統之方法, 按估計耐用年限 30 年予以攤銷, 同時應依第 35 號公報之規定, 於資產負債表日評估是否有減損跡象 情況 2: 乙公司於 5 年前取得ㄧ項領導性品牌之商標權, 由於該商標權預期未來持續產生淨現金流入且無可預見之終止期限, 故將其視為非確定耐用年限 然而, 市場最近出現預期外之競爭且會減少該產品之未來銷售 管理當局估計在可預見之未來, 該產品所產生之淨現金流入將 ~101~

106 會減少 20% 然而, 管理當局預期該產品將以減少後之銷售金額持續產生淨現金流入 由於該產品預計未來淨現金流入將減少, 使該商標權之估計可回收金額低於帳面價值而產生減損損失 因商標權仍視為非確定耐用年限, 故仍不攤銷 但該商標權應依第 35 號公報之規定, 每年定期進行減損測試 情況 3: 丙公司於數年前企業合併時, 取得一系列產品之商標權 企業合併時, 被收購公司已生產某一系列之產品達 35 年且在該產品線之商標權下已發展許多新圖樣 丙公司於收購日預期將持續生產該系列產品, 且綜合各項經濟因素分析顯示, 該商標權產生之淨現金流入並無任何期間限制 因此, 丙公司並未攤銷該商標權 然而, 管理當局最近決定該系列產品於 4 年後停產 因該商標權之耐用年限不再視為非確定耐用年限, 故丙公司所取得之商標權將按剩餘耐用年限 4 年予以攤銷, 並立即依第 35 號公報之規定, 進行減損測試 ~102~

107 附錄 附件一 β 值之取得 - 美國雅虎財金線上免費資料庫步驟一 : 輸入 步驟二 : 於 GET QUOTES 中輸入 公司名稱 步驟三 : 點選 Key Statistics 步驟一 步驟二 ~103~ ~103~

108 步驟三 ~104~ ~104~

109 ~105~ β 值 ~105~

110 附件二 β 值之取得 -HiNet 理財線上免費資料庫 步驟一 : 輸入 步驟二 : 於快速查詢中輸入 股號, 並點選 基本資料 步驟一 步驟二 ~106~ ~106~

111 ~107~ β 值 ~107~

112 附件三無風險利率之取得 - 中華郵政全球資訊網 步驟一 : 輸入 步驟二 : 點選 郵政儲金利率查詢 步驟一 步驟二 ~108~ ~108~

113 一年期無風險利率 ~109~ ~109~

114 附件四無風險利率之取得 - 中央銀行網站 步驟一 : 輸入 步驟二 : 點選 金融機構類別牌告存放款利率分析 步驟三 : 點選 定期存款 一年 步驟一 步驟二 ~110~ ~110~

115 ~111~ 步驟三 ~111~

116 一年期無風險利率 ~112~ ~112~

117 附件五評估資產是否可能發生減損之檢查表 日期 : 民國 年 月 日 ( 以下減損跡象僅適用對公司具顯著影響者 ) 減損跡象之外部資訊可能的減損跡象 1. 資產之市場價值下跌幅度於本期顯著大於因時間經過或正常使用所預期之折損 2. 企業產業之技術 市場 經濟或法律環境, 或資產所屬市場, 已於本期或將於近期對企業產生不利之重大變動 本期資產市價下跌幅度 > 本期折舊 ( 攤銷 ) 費用 技術因素 : 如生產技術改變, 造成需求縮減 產能過剩 嚴重價格競爭等 市場因素 : 如市場競爭者進入愈趨容易 市場規模縮小 嚴重價格競爭 季節性因素改變 能源供給 成本或與重要供應商之關係有重大改變等 ~113~ 有減損跡象且有重大影響 是 否 是 否 是 否 ~113~

118 減損跡象之外部資訊可能的減損跡象 經濟因素 : 如景氣循環 利率 資金供需狀況 匯率 物價指數 外匯管制等對資產價值產生重大影響等 法令因素 : 如新的法令限制將重大影響公司主要產品之進出口數量或因而需增加額外支出 ( 如環境保護費用增加 ) 等 3. 市場利率或其他市場投資報酬率已於本期上升, 且因而重大影響用以計算資產使用價值之折現率, 並使資產之可回收金額重大減少 4. 企業淨資產帳面價值大於其總市值 有減損跡象且有重大影響 是 否 是 否 公司舉債之利率上升 是 否 公司股票之投資報酬率上升 是 否 資產之投資報酬率上升 是 否 公司市值 < 股東權益淨值 是 否 ~114~ ~114~

119 減損跡象之內部資訊可能的減損跡象 1. 資產實體毀損或過時之證據 資產因地震 颱風或戰亂等情況, 發生損壞 2. 資產使用或預期使用之範圍或 方式之重大變動, 已於本期或將於近期發生對企業不利之影響 3. 內部報告所顯示之經濟績效將不如原先預期之證據 有減損跡象且 有重大影響 是 否 有新型之類似產品或服務上市 是 否 資產閒置 是 否 資產所屬部門計畫停業或調整營業 是 否 資產較原預計日期提早處分 是 否 資產經評估由非確定耐用年限改為有 是 否限耐用年限 取得資產所需現金流量, 或後續營運 是 否或維持資產之現金需求, 大於原預算金額 資產所產生之實際淨現金流量或營運 是 否損益, 較原預算數為差 ~115~ ~115~

120 減損跡象之內部資訊可能的減損跡象 資產所產生之預算淨現金流量或預算營運利益較原預算數減少, 或資產所產生之預算營運損失較原預算數增加 將資產營運損益或淨現金流量之當期實際數與未來預算數合計後為營運損失或淨現金流出 其他可能的減損跡象 其他可能會造成資產價值減損的跡象 採權益法評價之長期股權投資長期虧損 採權益法評價之長期股權投資市價發生持久性下跌 有減損跡象且 有重大影響 是 否 是 否 有減損跡象且有重大影響 是 否 是 否 組織架構重組或主要經營管理者變動 是 否 其他減損跡象 是 否 ~116~ ~116~