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1 Professional Accounting Education Provided by Academy of Professional Accounting (APA) CPA 知识讲解 会计 第四讲金融资产 (2) 讲师 :Suki Zhou ACCAspace 中国 ACCA 国际注册会计师教育平台 Copyright ACCAspace.com

2 第二章金融资产 1 金融资产的定义和分类 2 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 3 持有至到期投资 4 贷款和应收款项 5 可供出售金融资产 6 金融资产减值 7 金融资产转移 2

3 第五节可供出售金融资产 一 可供出售金融资产的概念 可供出售金融资产, 是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产, 以及没有划分为持有至到期投资 贷款和应收款项 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 股权投资 : 排除长期股权投资 第一类金融资产, 剩下的一般为可供出售金融资产 债券投资 : 排除第一类金融资产 第二类金融资产, 上下的一般为可供出售金融资产 3

4 第五节可供出售金融资产 二 可供出售金融资产的会计处理 ( 一 ) 初始计量 债券投资会计处理原则 按公允价值和交易费用之和计量 ( 其中, 交易费用在 可供出售金融资产 利息调整 科目核算 ); 实际支付的款项中包含的利息, 应单独确认为应收利息 债券投资会计分录借 : 可供出售金融资产 成本 ( 面值 ) 应收利息 ( 已到付息期但尚未领取的利息 ) 可供出售金融资产 利息调整 ( 差额, 也可能在贷方 ) 贷 : 银行存款等 4

5 第五节可供出售金融资产 ( 一 ) 初始计量 股权投资会计处理原则 按公允价值和交易费用之和计量 ; 实际支付的款项中包含的已宣告尚未发放的现金股利应作为应收股利 股权投资会计分录借 : 可供出售金融资产 成本 ( 公允价值与交易费用之和 ) 应收股利 ( 已宣告但尚未发放的现金股利 ) 贷 : 银行存款等 5

6 第五节可供出售金融资产 例题 单选题 A 公司于 2016 年 4 月 5 日从证券市场上购入 B 公司发行 在外的股票 200 万股作为可供出售金融资产, 每股支付价款 4 元 ( 含已 宣告但尚未发放的现金股利 0.5 元 ), 另支付相关费用 12 万元,A 公司 可供出售金融资产取得时的入账价值为 ( ) 万元 A.700 B.800 C.712 D.812 解析 支付的交易费用计入成本, 入账价值 =200 (4-0.5)+12= 712( 万元 ) 答案 C 6

7 ( 二 ) 后续计量 会计处理原则 资产负债表日按公允价值计量, 公允价值变动计入其他综合收益 ; 持有期间产生的应收股利和应计利息确认为投资收益 会计分录 第五节可供出售金融资产 1. 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动贷 : 其他综合收益 2. 借 : 应收利息 ( 分期付息债券按票面 ) 可供出售金融资产 应计利息 ( 到期时一次还本付息债券 ) 贷 : 投资收益 ( 按摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 ) 可供出售金融资产 利息调整 ( 差额, 也可能在借方 ) 3. 借 : 应收股利 ( 被投资单位宣告发放的现金股利 投资持股比例 ) 贷 : 投资收益 7

8 第五节可供出售金融资产 ( 三 ) 持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 会计处理原则 可供出售金融资产按公允价值计量 ; 公允价值与账面价值的差额计入其他综合收益 会计分录借 : 可供出售金融资产 ( 重分类日公允价值 ) 贷 : 持有至到期投资其他综合收益 ( 差额, 也可能在借方 ) 8

9 第五节可供出售金融资产 ( 四 ) 处置 会计处理原则 处置时, 售价与账面价值的差额计入投资收益 ; 将可供出售金融资产持有期间产生的其他综合收益转入投资收益 会计分录 借 : 银行存款等贷 : 可供出售金融资产投资收益 ( 差额, 也可能在借方 ) 借 : 其他综合收益 ( 从其他综合收益中转出的公允价值累计变动额, 也可能在借方 ) 贷 : 投资收益 9

10 第五节可供出售金融资产 例题 A 公司于 2015 年 1 月 5 日从证券市场上购入 B 公司股票 20 万股作为可供出 售金融资产, 每股支付价款 5 元 ;2015 年 12 月 31 日, 该股票公允价值为 110 万元 ; 2016 年 4 月 10 日,A 公司将上述股票对外出售, 收到款项 115 万元存入银行 解析 投资收益 = =15( 万元 ), 具体账务处理如下 : 借 : 可供出售金融 成本 100 贷 : 银行存款 100 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动 10 贷 : 其他综合收益 10 借 : 银行存款 115 贷 : 可供出售金融资产 成本 100 公允价值变动 10 投资收益 5 借 : 其他综合收益 10 贷 : 投资收益 10 10

11 第五节可供出售金融资产 提示 为了保证 投资收益 的数字正确, 出售可供出售金融资产时, 要将可供出售金融资产持有期间形成的 其他综合收益 转入 投资收益 出售时投资收益 = 出售净价 - 取得时成本 从取得到出售会影响到投资收益的时点 :1 持有期间确认的股利或利息收入 ;2 出售时确认的投资收益 累计确认的投资收益 = 现金流入 - 现金流出 11

12 第五节可供出售金融资产 例题 A 公司于 2015 年 3 月 5 日从证券市场上购入 B 公司发行在外的股票 200 万 股作为可供出售金融资产核算, 每股支付价款 4 元 ( 含已宣告但尚未发放的现金 股利 0.5 元 ), 另支付相关费用 2 万元 2015 年 3 月 10 日 A 公司收到上述股利 年 12 月 31 日 B 公司股票每股收盘价为 3.6 元 2016 年 5 月 10 日,A 公司将上述 股票全部对外出售, 收到款项 800 万元存入银行 要求 : (1) 计算 A 公司该项可供出售金融资产取得时的入账价值 (2) 计算 A 公司出售该项可供出售金融资产时确认的投资收益 (3) 计算 A 公司从取得至出售该项可供出售金融资产累计确认的投资收益 答案 (1) 交易费用计入成本, 可供出售金融资产入账价值 =200 (4-0.5)+2=702 ( 万元 ) (2) 出售可供出售金融资产时确认的投资收益 = =98( 万元 ) (3) 从取得至出售可供出售金融资产累计确认的投资收益 = 现金流入 - 现金流出 =( )-( )=98( 万元 ) 12

13 第五节可供出售金融资产 教材例题 20 7 年 1 月 1 日甲保险公司支付价款 元购入某公司发行的 3 年期公司债券, 该公司债券的票面总金额为 元, 票面年利率 4%, 实际年利率为 3%, 利息每年末支付, 本金到期支付 甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产 20 7 年 12 月 31 日, 该债券的市场价格为 元 假定无交易费用和其他因素的影响, 甲保险公司的账务处理如下 : (1)20 7 年 1 月 1 日, 购入债券 : 借 : 可供出售金融资产 成本 利息调整 贷 : 银行存款

14 第五节可供出售金融资产 (2)20 7 年 12 月 31 日, 收到债券利息 确认公允价值变动 : 实际利息 = %= ( 元 ) 年末摊余成本 = = ( 元 ) 借 : 应收利息 40 贷 : 投资收益 可供出售金融资产 利息调整 9.15 借 : 银行存款 40 贷 : 应收利息 40 借 : 其他综合收益 19 贷 : 可供出售金融资产 公允价值变动 19 14

15 第五节可供出售金融资产 例题 单选题 20 2 年 6 月 2 日, 甲公司自二级市场购入乙公司股票 万股, 支付价款 万元, 另支付佣金等费用 16 万元 甲公司将购入上述乙公司股票划分为可供出售金融资产 20 2 年 12 月 31 日, 乙公司股票的市场价格为每股 10 元 20 3 年 8 月 20 日, 甲公司以每股 11 元的价格将所持乙公司股票全部出售 在支付佣金等费用 33 万元后实际取得价款 万元 不考虑其他因素, 甲公司出售乙公司股票应确认的投资收益是 ( ) (2013 年 ) A.967 万元 B 万元 C 万元 D 万元 解析 甲公司出售乙公司股票应确认的投资收益 = ( )=2 9 51( 万元 ) 答案 B 15

16 第五节可供出售金融资产 四类金融资产小结 类别初始计量后续计量 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产 公允价值, 交易费用计入当期损益公允价值, 交易费用计入初始入账金额, 构成成本组成部分 公允价值, 公允价值变动计入当期损益摊余成本公允价值, 公允价值变动计入其他综合收益 ( 公允价值下降幅度较大或非暂时性时计入资产减值损失 ) 16

17 第六节金融资产减值 一 金融资产减值损失的确认 确认 企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的 提示 金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查, 有客观证据表明该金 融资产发生减值的, 应当计提减值准备 以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的资产不能计提减值 准备 ; 可供出售金融资产发生减值时 ( 非正常公允价值变动 ), 应计提减值 准备, 反映在利润表的利润总额中 金融资产发生减值的主要客观证据 :1 债权性投资 : 债务人发生严重 财务困难等 ;2 权益性投资 : 权益工具投资的公允价值发生严重的或 非暂时性的下跌 17

18 第六节金融资产减值 二 金融资产减值损失的计量 持有至到期投资 贷款和应收款项 计提 : 发生减值时, 应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现 金流量现值, 减记的金额确认为资产减值损失, 计入当期损益 转回 : 如有客观证据表明该金融资产价值已恢复, 原确认的减值损失 应当予以转回, 计入当期损益 可供出售金融资产 发生减值时, 应当将该金融资产的账面价值减记至公允价值, 原公允 价值变动确认的其他综合收益也应当予以转出, 计入当期损益 转回 :1 可供出售债务工具投资发生减值损失, 在随后的会计期间公 允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关, 原确认 的减值损失应当予以转回, 计入当期损益 ;2 可供出售权益工具投资 发生减值损失, 不得通过损益转回, 公允价值上升计入其他综合收益 18

19 第六节金融资产减值 ( 一 ) 持有至到期投资 贷款和应收款项减值损失的计量 发生减值 借 : 资产减值损失 贷 : 持有至到期投资减值准备 贷款损失准备 坏账准备 减值测试方式 如果单项金融资产金额比较大, 则需要单独进行减值测试 ; 如果 单项金融资产数额金额不大, 可以单独进行减值测试, 也可采用 组合的方式进行减值测试 单项测试未减值, 再进入组合测试 单项确认减值, 不进行组合 测试 19

20 第六节金融资产减值 减值转回借 : 持有至到期投资减值准备 / 贷款损失准备 / 坏账准备贷 : 资产减值损失 注 转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本 外币金融资产发生减值 外币未来现金流量现值 =Σ( 外币未来每期现金流量 外币折现率 ) 记账本位币反映的现值 = 外币未来现金流量现值 资产负债表日即期汇率 减值损失 = 相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值 - 记账本位币反映的现值 20

21 第六节金融资产减值 例题 单选题 长江公司 2016 年 2 月 10 日销售商品应收大海公司的一 笔应收账款 万元,2016 年 6 月 30 日计提坏账准备 300 万元,2016 年 12 月 31 日, 该笔应收账款的未来现金流量现值为 万元 2016 年 12 月 31 日, 该笔应收账款应计提的坏账准备金额为 ( ) 万元 A.600 B.400 C.700 D.500 解析 2016 年 12 月 31 日该笔应收账款应计提的坏账准备金额 =( )-1 700=400( 万元 ) 答案 B 21

22 第六节金融资产减值 教材例题 20 5 年 1 月 1 日, 丙银行以 折价 方式向 B 企业发放一笔 5 年期贷款 元 ( 实际发放给 B 企业的款项为 元 ), 合同年利率 10% 丙银行将其划分为贷款和应收款项, 初始确认该贷款时确定实际利率为 10.53% 解析 20 7 年 12 月 31 日未确认减值损失前, 丙银行对 B 企业贷款的摊余成本计算如下 : 20 5 年 1 月 1 日, 对 B 企业贷款的摊余成本 = ( 元 ) 20 5 年 12 月 31 日, 对 B 企业贷款的摊余成本 = % = ( 元 ) 20 6 年 12 月 31 日, 对 B 企业贷款的摊余成本 = ( %) ( 元 ) 20 7 年 12 月 31 日, 对 B 企业贷款 ( 确认减值损失前 ) 的摊余成本 = ( %) ( 元 ) 22

23 第六节金融资产减值 教材例题 20 7 年 12 月 31 日, 有客观证据表明 B 企业发生严重财务困难, 丙银行据此认定对 B 企业的贷款发生了减值, 并预期 20 8 年 12 月 31 日将收到利息 元, 但 20 9 年 12 月 31 日仅收到本金 元 20 7 年 12 月 31 日丙银行对 B 企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定 ( 小数点后数据四舍五入 ) 解析 20 7 年 12 月 31 日, 丙银行预计从对 B 企业贷款将收到现金流量现值 = ( %) ( %) ( 元 ) 20 7 年 12 月 31 日, 丙银行应确认的贷款减值损失 = = ( 元 ) 23

24 第六节金融资产减值 ( 二 ) 可供出售金融资产减值损失的计量 发生减值 可供出售金融资产发生减值时, 即使该金融资产没有终止确认, 原直接计入其他综合收益的因公允价值下降形成的累计损失, 也应当予以转出, 计入当期损益 ( 资产减值损失 ) 会计分录借 : 资产减值损失贷 : 其他综合收益 ( 从其他综合收益中转出原计入其他综合收益的累计损失金额 ) 可供出售金融资产 公允价值变动 24

25 第六节金融资产减值 例题 2015 年 12 月 1 日,A 公司从证券市场上购入 B 公司的股票作为可供出售 金融资产 实际支付款项 100 万元 ( 含相关税费 5 万元 ) 2015 年 12 月 31 日, 该 可供出售金融资产的公允价值为 95 万元 2016 年 3 月 31 日, 其公允价值为 60 万 元, 而且还会下跌 要求 : 编制上述有关业务的会计分录 (1)2015 年 12 月 1 日 借 : 可供出售金融资产 成本 100 贷 : 银行存款 100 (2)2015 年 12 月 31 日 借 : 其他综合收益 5 贷 : 可供出售金融资产 公允价值变动 5 (3)2016 年 3 月 31 日 借 : 资产减值损失 40 贷 : 其他综合收益 5 可供出售金融资产 公允价值变动 35 25

26 减值转回 第六节金融资产减值 债务工具 : 对于已确认减值损失的可供出售债务工具 ( 如债券投资 ), 在随后的会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的, 原确认的减值损失应当予以转回, 计入当期损益 ( 资产减值损失 ) 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动贷 : 资产减值损失 权益工具 : 可供出售权益工具 ( 股票投资 ) 投资发生的减值损失, 不得通过损益转回, 转回时计入其他综合收益 借 : 可供出售金融资产 公允价值变动贷 : 其他综合收益 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资, 或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的 减值损失, 不得转回 26

27 第六节金融资产减值 例题 多选题 下列各项资产计提减值后, 持有期间内在原计提减值损失范围内可通过损益转回的有 ( ) (2014 年 ) A. 存货跌价准备 B. 应收账款坏账准备 C. 持有至到期投资减值准备 D. 可供出售债务工具投资减值准备 答案 ABCD 例题 多选题 下列可供出售金融资产的表述中, 正确的有 ( ) A. 可供出售金融资产发生的减值损失应计入当期损益 B. 可供出售金融资产的公允价值变动应计入当期损益 C. 取得可供出售金融资产发生的交易费用应直接计入当期损益 D. 处置可供出售金融资产时, 以前期间因公允价值变动计入其他综合收益的金额 应转入当期损益 答案 AD 27

28 Professional Accounting Education Provided by Academy of Professional Accounting (APA) 谢谢!