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1 人 性 产 权 与 独 立 审 计 管 理 制 度 安 排 王 善 平 唐 红 等 著 湖 南 大 学 出 版 社 2007 转 载

2 本 著 作 得 到 国 家 自 然 基 金 项 目 ( ) 湖 南 省 软 科 学 项 目 (05ZK3506) 湖 南 大 学 出 版 基 金 资 助

3 前 言 这 是 一 部 关 于 我 国 独 立 审 计 管 理 制 度 安 排 的 理 论 著 作 在 这 部 著 作 中, 我 们 从 人 的 一 般 本 性 逐 利 与 机 会 主 义 出 发 研 究 我 国 独 立 审 计 管 理 制 度 的 设 计 与 改 进 问 题 独 立 审 计 就 是 应 保 护 企 业 利 益 相 关 者 的 合 法 产 权 而 生 的 企 业 外 部 监 督 机 制, 审 计 师 ( 包 括 注 册 会 计 师 合 伙 人 和 会 计 师 事 务 所 ) 只 有 在 保 护 了 他 人 产 权 后, 其 自 有 产 权 才 可 以 得 到 保 护 本 著 作 重 点 关 注 独 立 审 计 管 理 制 度 安 排 应 该 是 什 么 而 不 是 是 什 么 的 问 题 自 琼 民 源 事 件, 特 别 是 银 广 夏 事 件 以 来, 无 论 在 学 术 界 还 是 在 政 府 管 理 部 门 实 务 界 对 如 何 构 建 我 国 独 立 审 计 管 理 制 度, 意 见 很 不 一 致, 其 实, 这 非 常 正 常 说 到 底, 管 理 制 度 就 是 关 于 人 的 权 力 和 责 任 及 其 对 应 的 游 戏 规 则, 怎 样 对 待 人 是 一 个 必 须 面 对 的 重 要 理 论 与 现 实 问 题 有 的 人 认 为 在 构 建 独 立 审 计 管 理 制 度 时 应 将 审 计 师 看 作 道 德 人, 认 为 他 们 能 够 自 觉 地 出 具 独 立 客 观 公 正 的 审 计 报 告, 在 这 部 分 论 者 看 来, 审 计 师 是 资 本 市 场 的 看 门 狗, 应 该 忠 诚 老 实, 道 德 高 尚, 不 为 利 益 所 动, 不 畏 权 势, 其 实, 这 只 是 一 个 理 想 愿 望, 现 实 中 的 审 计 师 如 果 没 有 严 格 的 法 律 制 度 约 束 几 乎 不 可 能 做 到 这 一 点, 否 则 就 无 需 讨 论 和 构 建 独 立 审 计 的 管 理 制 度 了, 也 不 可 能 存 在 审 计 失 败 和 审 计 诉 讼 了, 所 以 我 们 认 为 在 构 建 独 立 审 计 管 理 制 度 时 将 审 计 师 看 作 一 个 现 实 中 的 经 济 人, 在 某 种 意 义 上 决 定 着 该 制 度 安 排 的 公 平 性 和 效 率 性 过 去, 我 们 设 计 的 一 些 独 立 审 计 管 理 制 度 的 运 行 效 果 不 佳, 把 审 计 师 看 作 是 道 德 高 尚 的 人 应 该 是 一 个 重 要 原 因 在 这 本 著 作 中, 我 们 将 审 计 师 看 作 是 理 性 有 限 的 机 会 主 义 者 与 其 他 社 会 人 一 样, 审 计 师 都 是 经 济 人, 总 在 追 求 特 定 约 束 条 件 下 的 自 身 效 应 最 大 化, 他 们 需 要 通 过 激 烈 的 市 场 竞 争 获 取 能 维 持 自 己 生 存 和 发 展 的 审 计 收 入 环 境 的 不 确 定 性 复 杂 性 和 信 息 不 对 称 分 布 使 审 计 师 的 经 济 人 本 性 更 加 容 易 膨 胀 和 不 容 易 控 制, 使 有 信 息 优 势 的 审 计 师 更 有 机 会 也 有 积 极 性 在 审 计 市 场 交 易 中 使 用 不 正 当 手 段 将 机 会 主 义 倾 向 转 化 为 机 会 主 义 行 为, 谋 取 不 当 利 益, 独 立 审 计 管 理 制 度 的 作 用 就 是 要 尽 可 能 地 遏 制 理 性 有 限 的 审 计 师 将 机 会 主 义 倾 向 转 化 为 机 会 主 义 行 为, 使 他 们 无 法 获 得 审 计 舞 弊 的 机 会 收 益 在 独 立 审 计 管 理 制 度 安 排 的 世 界 里, 审 计 师 自 身 产 权 得 以 保 护 的 基 本 前 提 是 审 计 师 维 护 了 利 益 相 关 者 的 合 法 产 权 为 此, 本 著 作 针 对 现 实 中 的 热 点 和 难 点 问 题, 分 上 中 下 三 篇 进 行 专 题 研 究 上 篇, 人 性 产 权 与 独 立 审 计 的 使 命 包 括 第 一 二 章, 主 要 从 理 论 层 面 研 究 审 计 师 的 经 济 人 本 性 与 独 立 审 计 管 理 制 度 安 排 的 内 在 逻 辑 关 系 审 计 师 行 业 是 人 才 非 常 密 集 的 行 业, 尤 其 需 要 创 新, 本 篇 重 点 研 究 有 创 新 能 力 的 人 力 资 源 ( 即 人 力 资 本 ) 的 作 用 和 行 为 特 征 的 理 论 在 王 善 平 教 授 看 来, 人 力 资 本 于 非 人 力 资 本 在 独 立 审 计 领 域 具 有 独 特 的 作 用, 人 力 资 本 的 产 权 理 论 是 构 建 独 立 审 计 管 理 制 度 的 理 论 基 础, 在 事 务 所 里, 应 该 也 必 须 让 人 力 资 本 与 非 人 力 资 本 实 现 特 别 1

4 合 作, 审 计 师 只 有 保 持 应 有 的 独 立 性 以 在 不 谋 利 中 实 现 盈 利 为 基 本 经 营 理 念 将 揭 露 财 务 舞 弊 作 为 基 本 功 能 来 行 事, 审 计 师 才 能 在 保 护 他 人 合 法 产 权 中 保 护 自 有 产 权 中 篇, 人 性 产 权 与 注 册 会 计 师 合 伙 包 括 第 三 至 五 章 以 有 限 理 性 经 济 人 为 研 究 的 理 论 前 提, 以 产 权 保 护 为 基 本 目 标, 以 人 力 资 本 产 权 理 论 为 理 论 基 础, 重 点 研 究 合 伙 制 对 公 司 制 的 相 对 优 势, 以 及 合 伙 事 务 所 中 的 剩 余 控 制 权 控 制 的 管 理 制 度 安 排 问 题 其 中, 第 三 章 从 审 计 职 业 特 性 入 手, 通 过 对 人 力 资 本 的 审 计 行 为 特 征 的 理 论 分 析, 重 点 研 究 合 伙 制 对 有 舞 弊 动 机 的 审 计 师 的 威 慑 力 及 作 用 原 理, 在 此, 无 限 责 任 制 并 没 有 绝 对 优 势, 只 是 在 同 等 条 件 下, 无 限 责 任 制 对 有 限 责 任 公 司 制 有 一 定 的 相 对 优 势 在 无 限 责 任 制 中, 在 更 广 泛 的 层 面 上, 合 伙 制 优 于 独 资 作 为 制 度 安 排 研 究, 必 然 要 研 究 合 伙 形 式 的 优 化 合 伙 人 资 格 安 排 和 合 伙 事 务 所 的 剩 余 控 制 权 控 制 等 问 题, 所 有 这 些 都 是 修 订 注 册 会 计 师 法 合 伙 法 等 法 律 制 度 不 得 不 要 面 对 和 处 理 的 重 要 问 题 第 四 章 重 点 从 审 计 师 的 经 济 人 本 性 对 合 伙 收 入 分 配 影 响 的 视 角 研 究 合 伙 收 入 分 配 制 度 安 排 问 题, 尤 其 关 注 合 伙 事 务 所 按 劳 分 配 中 的 工 资 与 奖 金 的 确 定 按 知 分 配 与 按 资 分 配 的 关 系 及 按 知 分 配 的 内 容 与 方 式 等 若 干 理 论 与 现 实 问 题, 进 而 希 望 合 伙 收 入 分 配 制 度 安 排 能 在 一 定 意 义 上 解 决 合 伙 事 务 所 剩 余 控 制 权 的 控 制 问 题 无 数 事 实 证 明, 任 何 忽 视 文 化 对 制 度 安 排 影 响 的 研 究 与 实 践 都 不 会 成 功, 也 毫 无 意 义, 正 因 为 如 此, 第 五 章 紧 密 联 系 我 国 的 传 统 文 化 与 合 伙 事 务 所 健 康 发 展 的 需 要, 提 出 精 诚 合 作 观 念 公 平 观 念 和 风 险 共 担 观 念, 研 究 这 三 大 合 伙 观 念 对 我 国 合 伙 事 务 所 管 理 制 度 安 排 的 影 响 与 运 用 下 篇, 人 性 产 权 与 审 计 市 场 管 制 包 括 第 六 至 九 章 本 篇 沿 着 审 计 师 的 逐 利 行 为 和 机 会 主 义 动 机 会 使 审 计 市 场 竞 争 发 生 市 场 失 灵 需 要 管 制 的 逻 辑 展 开, 进 而 专 题 研 究 我 国 审 计 管 制 的 模 式 方 式 的 选 择 与 改 进 问 题 其 中 第 六 章 着 重 研 究 我 国 审 计 市 场 过 度 竞 争 的 存 在 性 问 题, 有 效 竞 争 的 理 论 框 架 和 实 现 条 件, 为 第 七 章 重 点 研 究 审 计 市 场 管 制 模 式 选 择 奠 定 了 一 定 的 理 论 与 实 践 基 础, 通 过 第 七 章 的 研 究, 我 们 发 现 我 国 只 有 对 审 计 市 场 采 用 适 度 政 府 管 制 模 式 才 比 较 合 适 在 现 代 审 计 管 制 中, 任 何 管 制 模 式 都 是 一 种 混 合 模 式, 我 国 实 施 的 政 府 管 制 模 式 包 括 准 入 管 制 和 行 为 管 制, 准 入 管 制 只 是 解 决 了 入 市 审 计 师 的 初 始 质 量 问 题, 我 国 现 有 的 准 入 管 制 是 否 存 在 缺 陷, 应 如 何 改 进, 是 第 八 章 要 重 点 解 决 的 问 题 然 而, 提 高 审 计 质 量 是 一 个 复 杂 的 系 统 工 程, 准 入 管 制 为 解 决 审 计 质 量 问 题 开 了 个 头, 只 有 行 为 管 制 才 是 审 计 管 制 的 核 心 与 重 点, 我 国 审 计 的 行 为 管 制 问 题 非 常 多, 但 本 著 作 第 九 章 只 选 择 了 现 实 急 需 解 决 的 收 费 管 制 审 计 师 聘 任 与 辞 聘, 以 及 审 计 合 谋 及 防 范 等 问 题 进 行 专 题 研 究 有 关 以 上 研 究 的 起 始 日 至 少 可 以 追 溯 到 2001 年 王 善 平 教 授 对 主 持 完 成 国 家 哲 学 社 会 科 学 基 金 项 目 ( 项 目 编 号 99BJY011) 中 国 规 模 资 本 市 场 建 设 中 的 独 立 审 计 机 制 创 新 问 题 研 究 的 反 思 之 日, 前 前 后 后 5 年 多 了,5 年 多 来, 我 国 的 审 计 市 场 处 在 过 渡 时 期, 许 多 问 题 都 在 急 速 变 化 之 中, 我 们 的 相 关 认 识 也 在 不 断 深 2

5 化, 所 以 很 难 定 稿, 但 陆 续 发 表 了 一 些 构 成 本 著 作 核 心 部 分 的 研 究 成 果 唐 红 女 士 以 及 王 善 平 教 授 指 导 的 硕 士 生 和 博 士 生 都 积 极 加 入 了 与 本 著 作 有 关 的 学 术 研 究, 在 王 善 平 教 授 的 指 导 下, 王 善 平 教 授 的 硕 士 生 和 博 士 生 收 集 了 大 量 有 用 的 研 究 资 料, 把 王 善 平 教 授 的 学 术 思 想 以 及 他 们 与 王 善 平 教 授 讨 论 产 生 的 思 想 带 入 了 他 们 的 学 位 论 文, 并 部 分 地 成 为 本 著 作 某 些 章 节 的 毛 坯, 如 刘 玉 梅 对 审 计 市 场 过 度 竞 争 的 研 究 杨 佳 佳 对 适 度 政 府 管 制 的 研 究 朱 青 对 审 计 理 性 的 研 究 刘 敏 对 准 入 管 制 的 研 究 李 斌 与 周 萍 对 审 计 收 费 影 响 因 素 的 实 证 分 析 童 莹 对 审 计 师 辞 聘 研 究 赵 国 宇 对 防 范 审 计 合 谋 研 究 等, 分 别 部 分 地 留 在 本 著 作 第 六 七 八 九 章 里, 若 要 在 这 些 章 节 的 相 关 内 容 上 严 格 划 清 学 生 与 导 师 间 的 知 识 产 权 界 限, 确 实 非 常 难, 有 时 甚 至 不 太 可 能 此 外, 王 善 平 教 授 的 博 士 生 肖 小 凤 周 兰 对 本 书 稿 做 了 大 量 整 理 工 作, 其 他 硕 士 生 如 肖 俊 周 家 文 余 丹 妮 杨 永 吴 彩 莲 张 习 鹏 周 伟 刘 聪 伟 等 做 了 大 量 的 文 字 校 对 工 作, 在 此 表 示 感 谢! 本 著 作 首 先 由 王 善 平 教 授 提 出 研 究 方 向 和 研 究 框 架 在 初 稿 写 作 方 面, 第 一 二 四 章 由 王 善 平 独 立 完 成, 第 三 五 章 由 唐 红 王 善 平 合 作 完 成, 第 六 章 由 唐 红 王 善 平 刘 玉 梅 合 作 完 成, 第 七 章 由 王 善 平 唐 红 杨 佳 佳 合 作 完 成, 第 八 章 由 由 王 善 平 刘 敏 合 作 完 成, 第 九 章 由 王 善 平 赵 国 宇 童 莹 周 萍 朱 青 合 作 完 成 肖 小 凤 通 读 了 大 部 分 初 稿 并 提 出 了 一 些 有 价 值 的 建 议, 在 此 基 础 再 由 王 善 平 唐 红 统 揽 全 部 书 稿, 进 行 多 次 修 改 和 反 复 推 敲 本 著 作 得 到 得 到 国 家 自 然 基 金 项 目 ( ) 湖 南 省 软 科 学 项 目 (05ZK3506) 的 资 助, 同 时 还 得 到 了 湖 南 大 学 出 版 基 金 的 资 助 在 出 版 过 程 中, 湖 南 大 学 出 版 社 社 长 雷 鸣 先 生 给 予 了 诸 多 光 照 和 支 持, 陈 建 华 女 士 精 心 编 辑, 为 本 著 作 增 色 不 少, 在 此 一 并 表 示 感 谢! 本 著 作 中 的 任 何 错 误 由 作 者 负 责 作 者 2006 年 9 月 10 日 于 岳 麓 山 下 3

6 目 录 上 篇 人 性 产 权 与 独 立 审 计 的 使 命 I 第 1 章 独 立 审 计 与 产 权 保 护 独 立 审 计 产 权 保 护 说 的 提 出 独 立 审 计 特 性 研 究 述 评 产 权 保 护 说 的 逻 辑 与 价 值 揭 露 财 务 舞 弊 : 独 立 审 计 保 护 产 权 的 基 本 功 能 揭 露 财 务 舞 弊 与 保 护 他 人 产 权 揭 露 财 务 舞 弊 与 保 护 审 计 师 自 有 产 权 产 权 保 护 与 审 计 师 的 独 立 性 保 护 合 法 产 权 需 要 审 计 师 独 立 审 计 师 独 立 需 要 审 计 业 务 与 非 审 计 业 务 相 对 分 离 产 权 保 护 与 独 立 审 计 目 标 的 权 衡 独 立 审 计 的 社 会 目 标 与 经 济 目 标 独 立 的 审 计 师 应 在 不 谋 利 中 实 现 盈 利...18 第 2 章 产 权 保 护 需 要 人 力 资 本 与 非 人 力 资 本 的 特 别 合 作 独 立 审 计 产 权 保 护 与 人 力 资 本 创 新 人 力 资 本 : 理 性 有 限 的 经 济 人 人 力 资 本 : 事 务 所 超 额 利 润 的 主 要 创 造 者 人 力 资 本 : 创 新 能 力 容 易 被 滥 用 和 隐 藏 独 立 审 计 产 权 保 护 与 非 人 力 资 本 的 抵 押 作 用 抵 押 : 独 立 审 计 中 的 非 人 力 资 本 的 主 要 作 用 非 人 力 资 本 抵 押 作 用 与 事 务 所 组 织 形 式 选 择 产 权 保 护 的 限 度 独 立 审 计 : 人 力 资 本 与 非 人 力 资 本 特 别 合 作 的 公 共 合 约 事 务 所 : 人 合 重 于 资 合 的 经 济 组 织 人 力 资 本 的 道 德 风 险 非 人 力 资 本 抵 押 的 三 层 涵 义 保 护 产 权 需 要 人 力 资 本 与 非 人 力 资 本 的 特 别 合 作 独 立 审 计 中 的 有 恒 产 者 有 恒 心 与 有 恒 心 者 有 恒 产 从 独 立 审 计 诚 信 的 涵 义 说 起 独 立 审 计 诚 信 与 有 恒 产 者 有 恒 心 独 立 审 计 诚 信 与 有 恒 心 者 有 恒 产...37 中 篇 人 性 产 权 与 注 册 会 计 师 合 伙 第 3 章 合 伙 制 的 选 择 与 建 设 I

7 3.1 审 计 师 职 业 并 不 绝 对 排 斥 公 司 制 审 计 师 职 业 的 特 性 公 司 制 : 对 舞 弊 审 计 师 威 慑 的 有 限 性 无 限 责 任 制 的 威 慑 力 与 合 伙 制 的 相 对 优 势 无 限 责 任 制 : 表 现 形 式 及 威 慑 力 的 作 用 机 理 无 限 责 任 制 : 固 有 缺 陷 合 伙 制 的 相 对 优 势 合 伙 人 资 格 安 排 与 选 择 合 伙 人 的 作 用 合 伙 人 资 格 : 至 少 应 安 排 给 注 册 会 计 师 合 伙 人 资 格 : 应 安 排 给 德 高 足 资 和 多 才 的 注 册 会 计 师 合 伙 事 务 所 的 代 理 问 题 及 治 理 合 伙 事 务 所 内 的 信 任 与 有 限 信 任 合 伙 事 务 所 的 治 理 结 构 框 架 合 伙 人 管 委 会 的 基 本 权 责 监 事 会 的 基 本 权 责 高 级 经 理 : 基 本 职 责 与 剩 余 索 取 权 控 制 合 伙 事 务 所 的 决 策 机 制 及 改 进 问 题 其 他 若 干 现 实 问 题 新 合 伙 人 加 入 的 选 择 问 题 退 伙 问 题 合 伙 人 资 格 的 继 承 问 题...63 第 4 章 合 伙 收 入 分 配 的 制 度 安 排 合 理 安 排 合 伙 收 入 分 配 制 度 的 基 本 涵 义 所 获 收 入 是 所 做 贡 献 的 函 数 理 性 均 衡 按 劳 资 知 分 配 贯 彻 谁 有 错 谁 负 责 的 原 则 合 伙 事 务 所 的 按 劳 分 配 问 题 按 劳 分 配 的 涵 义 与 形 式 工 薪 的 确 定 按 知 分 配 按 知 分 配 : 分 配 给 谁 按 知 分 配 : 对 合 伙 人 的 利 益 侵 害 吗 年 薪 制 中 的 基 薪 奖 金 及 其 支 付 股 权 激 励 制 及 其 实 现 方 式 合 伙 事 务 所 的 按 资 分 配 问 题 应 否 预 留 一 定 比 例 的 利 润 应 否 区 分 出 资 人 与 合 伙 人 应 否 考 虑 未 投 入 的 合 伙 人 私 人 财 产 应 否 考 虑 连 带 责 任 的 影 响...75 第 5 章 重 要 合 伙 观 念 及 在 制 度 安 排 中 的 应 用 II

8 5.1 重 要 合 伙 观 念 及 其 制 度 化 的 意 义 三 大 重 要 合 伙 观 念 合 伙 观 念 制 度 化 的 意 义 制 度 构 建 中 的 精 诚 合 作 观 念 的 运 用 问 题 精 诚 合 作 观 念 与 仁 个 人 自 由 核 心 竞 争 力 以 仁 之 心 关 注 人 力 资 本 的 个 性 发 展 和 文 化 及 其 在 合 伙 事 务 所 治 理 结 构 安 排 中 的 应 用 公 平 观 念 及 其 在 合 伙 收 入 分 配 制 度 安 排 应 用 中 的 几 个 问 题 公 平 观 念 与 合 伙 收 入 分 配 制 度 中 的 风 险 导 向 安 排 中 文 化 对 合 伙 收 入 分 配 制 度 安 排 的 影 响 公 平 分 配 合 伙 收 入 的 其 他 现 实 问 题 风 险 共 担 观 念 及 在 合 伙 债 务 清 偿 中 的 应 用 风 险 共 担 不 是 风 险 均 摊 风 险 共 担 是 合 理 安 排 收 入 分 配 制 度 的 基 础 之 一 风 险 共 担 不 能 无 条 件 地 连 累 无 过 错 者 合 伙 债 务 清 偿 : 合 伙 债 权 优 先 还 是 共 同 优 先 切 实 保 护 合 伙 债 权 人 权 益 : 需 要 改 进 的 若 干 重 要 制 度 安 排...92 下 篇 人 性 产 权 与 审 计 市 场 管 制 第 6 章 我 国 的 审 计 市 场 竞 争 与 市 场 结 构 审 计 市 场 中 的 价 格 竞 争 与 质 量 竞 争 审 计 需 求 的 类 型 与 审 计 市 场 的 竞 争 方 式 我 国 审 计 市 场 的 需 求 属 于 强 制 性 需 求 价 格 竞 争 是 我 国 审 计 市 场 竞 争 的 主 要 形 态 审 计 市 场 的 过 度 竞 争 与 有 效 竞 争 理 论 过 度 竞 争 的 一 般 涵 义 审 计 市 场 过 度 竞 争 的 基 本 特 征 我 国 审 计 市 场 过 度 竞 争 的 存 在 性 分 析 我 国 审 计 市 场 过 度 竞 争 的 现 状 审 计 市 场 集 中 度 低 审 计 收 费 低 行 业 平 均 利 润 率 低 我 国 审 计 市 场 过 度 竞 争 的 原 因 分 析 事 务 所 数 量 过 多 进 入 壁 垒 低 退 出 壁 垒 较 高 产 品 的 替 代 威 胁 高 法 律 风 险 过 低 审 计 市 场 有 效 竞 争 的 基 础 理 论 有 效 竞 争 : 简 要 的 经 济 学 研 究 综 述 审 计 市 场 中 的 有 效 竞 争 : 理 论 界 定 培 育 寡 占 型 审 计 市 场 的 若 干 建 议 III

9 6.6.1 培 养 市 场 对 高 质 量 审 计 的 自 愿 需 求 增 强 审 计 市 场 的 透 明 度 使 个 体 理 性 和 社 会 理 性 趋 于 一 致 稳 定 政 府 政 策 第 7 章 市 场 失 灵 与 我 国 独 立 审 计 的 适 度 政 府 管 制 市 场 失 灵 与 独 立 审 计 管 制 审 计 市 场 信 息 供 给 的 不 充 足 性 审 计 市 场 信 息 分 布 的 不 对 称 性 审 计 市 场 自 身 的 不 完 善 性 审 计 市 场 失 灵 是 审 计 管 制 的 必 要 条 件 而 非 充 分 条 件 审 计 管 制 : 若 干 模 式 的 比 较 分 析 政 府 管 制 模 式 自 律 管 制 模 式 独 立 管 制 模 式 混 合 模 式 : 管 制 模 式 发 展 的 必 然 选 择 政 府 管 制 为 主 : 我 国 独 立 审 计 管 制 的 必 然 选 择 政 府 管 制 的 失 灵 与 适 度 政 府 管 制 的 建 设 独 立 审 计 的 政 府 管 制 也 可 能 失 灵 我 国 独 立 审 计 需 要 适 度 的 政 府 管 制 对 独 立 审 计 适 度 政 府 管 制 建 设 的 两 点 建 议 第 8 章 审 计 市 场 的 准 入 管 制 独 立 审 计 准 入 管 制 : 涵 义 与 作 用 分 析 独 立 审 计 准 入 管 制 的 涵 义 独 立 审 计 准 入 管 制 的 作 用 之 一 : 保 障 审 计 质 量 的 初 始 条 件 独 立 审 计 准 入 管 制 作 用 之 二 : 确 保 审 计 市 场 竞 争 有 序 的 基 础 独 立 审 计 准 入 管 制 的 副 作 用 : 诱 发 审 计 寻 租 与 审 计 设 租 我 国 的 准 入 管 制 政 策 综 述 个 人 从 业 资 格 的 认 定 事 务 所 经 营 资 格 的 许 可 对 事 务 所 所 有 者 资 格 的 认 可 现 行 独 立 审 计 准 入 管 制 的 主 要 问 题 准 入 考 试 资 格 存 在 的 主 要 问 题 事 务 所 所 有 者 的 门 槛 定 得 过 低 证 券 期 货 审 计 与 评 估 业 务 许 可 证 管 理 的 主 要 问 题 市 场 退 出 机 制 不 完 善 独 立 审 计 准 入 管 制 制 度 改 进 提 高 审 计 市 场 准 入 的 门 槛 实 施 动 态 的 星 级 监 管 制 度 逐 步 弱 化 行 政 干 预 的 力 量 加 强 行 为 管 制 IV

10 第 9 章 审 计 市 场 的 行 为 管 制 我 国 的 审 计 收 费 及 其 管 制 问 题 审 计 收 费 管 制 : 一 种 过 渡 的 行 为 管 制 国 内 外 关 于 审 计 收 费 影 响 因 素 的 研 究 沪 市 A 股 公 司 审 计 收 费 影 响 因 素 实 证 分 析 : 模 型 建 立 沪 市 A 股 公 司 审 计 收 费 影 响 因 素 实 证 分 析 : 样 本 的 选 取 沪 市 A 股 公 司 审 计 收 费 影 响 因 素 实 证 分 析 : 实 证 结 果 沪 市 A 股 公 司 审 计 收 费 影 响 因 素 实 证 分 析 : 实 证 结 论 我 国 上 市 公 司 审 计 师 聘 任 权 安 排 及 改 进 聘 任 权 安 排 中 的 困 惑 聘 任 权 安 排 中 的 权 力 制 衡 与 信 誉 导 向 审 计 师 辞 聘 辞 聘 的 根 源 : 审 计 师 的 诉 讼 压 力 辞 聘 对 利 益 相 关 者 的 影 响 审 计 合 谋 的 基 本 涵 义 审 计 合 谋 : 不 只 是 审 计 师 与 管 理 当 局 的 合 谋 审 计 合 谋 : 信 息 不 对 称 下 的 机 会 主 义 行 为 奖 励 审 计 师 与 防 范 审 计 合 谋 基 本 模 型 的 建 立 委 托 人 选 择 的 比 较 奖 励 审 计 师 的 有 效 性 结 论 及 相 关 解 释 惩 罚 审 计 师 与 防 范 审 计 合 谋 基 本 模 型 随 机 审 计 和 随 机 监 管 是 最 优 的 安 排 惩 罚 审 计 师 的 有 效 性 结 论 及 相 关 解 释 主 要 参 考 文 献 V

11 上 篇 人 性 产 权 与 独 立 审 计 的 使 命 本 篇 以 审 计 师 是 理 性 有 限 的 机 会 主 义 者 为 基 本 假 设, 研 究 独 立 审 计 赖 以 生 存 和 发 展 的 本 性 基 本 功 能, 以 及 经 济 目 标 与 社 会 目 标 的 均 衡 问 题, 在 此 基 础 上, 进 而 深 入 研 究 独 立 审 计 中 的 人 力 资 本 的 双 重 性 和 非 人 力 资 本 的 抵 押 作 用, 论 证 作 为 市 场 里 的 经 济 组 织 的 事 务 所 应 该 是 人 力 资 本 与 非 人 力 资 本 的 特 别 的 公 共 合 约, 通 过 科 学 合 理 的 管 理 制 度 安 排, 可 以 实 现 有 恒 产 者 有 恒 心 和 有 恒 心 者 有 恒 产

12 第 1 章 独 立 审 计 与 产 权 保 护 独 立 审 计 管 理 制 度 要 安 排 的 主 要 是 独 立 审 计 中 有 关 利 益 主 体 的 权 利 与 责 任 及 其 对 应 问 题, 当 然 不 能 脱 离 独 立 审 计 的 本 质 特 性 基 本 功 能 与 目 标 来 进 行 研 究, 更 不 能 忽 视 独 立 审 计 中 的 人, 特 别 是 由 创 新 能 力 的 人 力 资 本 的 基 本 要 求 或 主 要 追 求 来 进 行 设 计 1.1 独 立 审 计 产 权 保 护 说 的 提 出 关 于 独 立 审 计 的 特 性 究 竟 是 什 么, 学 者 们 看 法 不 一 已 有 的 研 究 成 果 为 我 们 进 一 步 的 深 入 研 究 奠 定 了 基 础 独 立 审 计 特 性 研 究 述 评 关 于 独 立 审 计 究 竟 是 什 么, 大 致 包 括 查 账 论 经 济 监 督 论 受 托 责 任 说 降 低 代 理 成 本 说 和 责 任 分 摊 说 等 五 类 (1) 查 账 论 早 在 我 国 的 西 周 时 代 就 有 内 部 审 计 与 外 部 审 计 之 别, 查 账 是 它 们 的 重 要 工 作 ( 李 宝 震 王 建 忠,1989) 在 西 欧 11 世 纪 左 右 的 审 计 都 是 通 过 会 计 账 目 的 审 查 达 到 了 解 受 托 经 济 责 任 的 履 行 情 况 的 目 的 ( 文 硕,1990) 著 名 审 计 学 家 蒙 哥 马 利 说 早 期 的 审 计 就 是 簿 记 员 审 计 一 项 完 整 的 审 计 大 约 有 3/4 的 时 间 花 在 合 计 与 过 账 上 ( Vincent M O, Reilly 等,1990) 在 美 国, 无 论 是 AICPA 还 是 著 名 的 审 计 理 论 家 莫 茨 都 认 为 审 计 是 对 财 务 资 料 的 检 查 (R K Mautz and H A,1961), 直 到 1972 年,AICPA 在 它 的 第 1 号 审 计 准 则 说 明 书 中, 对 审 计 的 定 义 仍 然 没 有 跳 出 查 账 论 的 圈 子, 认 为 审 计 师 对 财 务 报 表 进 行 检 查 的 目 的 是 对 其 是 否 按 照 公 认 会 计 原 则 公 允 地 反 映 了 财 务 状 况 经 营 成 果 和 财 务 状 况 变 动 表 示 意 见 (AICPA,1972) 在 我 国, 即 使 到 了 20 世 纪 80 年 代, 查 账 论 依 然 位 居 重 要 地 位 (2) 经 济 监 督 论 经 济 监 督 论 是 我 国 学 者 对 查 账 论 的 一 种 扬 弃, 认 为 审 计 是 一 种 特 殊 的 经 济 监 督 这 类 论 说 可 以 细 分 为 经 济 监 督 工 具 论 经 济 监 督 形 式 论 经 济 监 督 过 程 论 经 济 监 督 系 统 论 和 经 济 控 制 论 等 1 (3) 降 低 代 理 成 本 说 在 两 权 分 离 的 企 业 中, 委 托 人 与 代 理 人 都 是 有 限 理 性 的 经 济 人 (economic man with bounded rationality), 其 经 济 目 标 不 完 全 一 致 在 企 业 的 经 营 情 况 和 财 务 状 况 方 面, 代 理 人 比 委 托 人 更 具 信 息 优 势, 代 理 人 偷 懒 (shirking) 与 说 谎 是 不 难 想 象 的 推 论 与 事 实 委 托 人 对 代 理 人 的 报 酬 安 排, 理 论 上 有 两 个 : 一 是 给 代 理 人 以 固 定 报 酬 此 时 的 代 理 人 对 工 作 没 有 积 极 性 和 创 造 性, 委 托 人 不 会 在 固 定 报 酬 合 同 安 排 中 受 益 ; 二 是 将 代 理 人 的 报 酬 与 经 营 业 绩 挂 起 钩 来, 代 理 人 会 有 工 作 的 积 极 性 与 创 造 性, 但 同 时 也 有 虚 报 业 绩 的 动 力, 1 史 绍 绂 等 (1982) 认 为 审 计 是 一 种 经 济 监 督 工 具 李 若 山 等 (1985) 认 为 审 计 是 某 一 经 济 主 体 委 托 第 三 者 以 会 计 检 查 为 主 要 手 段 对 负 有 经 济 责 任 的 另 一 经 济 主 体 进 行 监 督 的 一 种 形 式 杨 纪 琬 (1983) 杨 时 展 (1987) 管 锦 康 (1989) 等 认 为 审 计 是 一 种 经 济 监 督 过 程 或 活 动 徐 文 彬 (1987) 张 以 宽 (1989) 萧 英 达 (1991) 等 认 为 审 计 是 一 种 经 济 监 督 系 统 蔡 春 (1994) 认 为 用 经 济 控 制 来 表 述 审 计 的 本 质 更 合 适 1

13 多 数 情 况 下, 企 业 都 采 用 这 一 报 酬 安 排 模 式 为 了 防 止 和 揭 示 代 理 人 的 偷 懒 和 说 谎, 委 托 人 最 有 动 力 要 求 对 代 理 人 提 供 的 财 务 报 告 的 真 实 性 进 行 审 计, 可 供 选 择 的 方 式 有 三 种 : 委 托 人 自 己 进 行 监 督 检 查 2 培 养 代 理 人 的 忠 诚 3] 聘 请 专 业 的 独 立 的 审 计 师 进 行 审 计 相 对 而 言, 注 册 会 计 师 在 审 计 上 有 专 业 优 势, 若 又 独 立 于 代 理 人, 那 么 该 注 册 会 计 师 就 容 易 被 委 托 人 聘 请, 并 逐 步 发 展 成 一 种 职 业 在 存 在 激 励 合 同 的 企 业, 精 明 的 代 理 人 会 更 加 努 力, 也 愿 意 接 受 独 立 的 审 计 师 对 其 提 供 的 财 务 报 告 进 行 审 计 以 向 股 东 说 明 其 付 出 的 努 力 与 有 效 (David Gwillian, 1987) 因 此,Jensen 和 Meckling(1976) 认 为 独 立 审 计 是 为 降 低 企 业 的 代 理 成 本 而 产 生 的 W A Wallace(1980) 认 为, 如 果 接 受 监 督 的 收 益 ( 由 外 部 审 计 向 投 资 人 提 供 保 证, 以 免 管 理 人 员 报 酬 减 少 ) 大 于 监 督 的 成 本 ( 监 督 或 审 计 费 用 ), 则 管 理 人 员 会 要 求 审 查 他 们 受 托 的 资 产 这 就 是 说 独 立 审 计 有 利 于 企 业 股 东 利 益 与 代 理 人 利 益 最 大 化, 这 一 结 论 实 际 上 建 立 在 代 理 人 的 报 酬 与 财 务 业 绩 之 间 存 在 某 种 函 数 关 系 的 基 础 之 上,Chow(1980) 等 的 实 证 研 究 验 证 了 这 样 的 假 设 总 而 言 之, 降 低 代 理 成 本 的 动 机 促 使 委 托 人 与 代 理 人 都 愿 意 聘 请 独 立 的 审 计 师 审 查 企 业 财 务 报 表 的 真 实 性 与 公 允 性 (4) 责 任 分 摊 说 责 任 分 摊 说 认 为, 与 股 份 公 司 相 关 的 各 利 益 主 体 为 防 止 代 理 人 舞 弊 而 带 来 灾 难 性 后 果, 都 愿 意 从 自 己 的 收 入 中 分 出 一 部 分 给 聘 请 的 外 部 审 计 师, 让 审 计 师 承 担 因 失 职 而 未 查 出 财 务 报 表 不 可 靠 的 风 险, 即 委 托 人 支 付 的 审 计 公 费 实 质 上 包 含 了 委 托 人 向 审 计 师 缴 纳 的 保 险 费, 审 计 活 动 被 看 作 是 将 企 业 风 险 降 低 到 社 会 可 接 受 水 平 而 收 集 评 判 被 审 计 财 务 报 表 的 真 实 性 的 过 程 自 然 地, 如 果 审 计 师 未 能 发 现 代 理 人 的 重 要 财 务 舞 弊, 就 应 该 承 担 相 应 的 赔 偿 责 任, 这 种 责 任 被 W A W allace(1980) 称 为 为 深 口 袋 责 任, 他 在 解 释 美 国 法 官 总 站 在 审 计 师 的 对 立 面 时 说 法 院 的 倾 向 性 观 念 是, 审 计 师 有 义 务 为 向 他 们 寻 求 避 免 财 务 损 失 的 投 资 人 担 保 财 务 报 表 准 确 无 误 审 计 师 对 揭 示 经 营 失 败 负 有 责 任, 审 计 师 转 而 通 过 收 取 高 额 费 用 把 成 本 转 嫁 给 客 户, 客 户 通 过 提 高 产 品 价 格 和 降 低 投 资 报 酬 转 嫁 给 社 会 显 然, 查 账 论 揭 示 了 独 立 审 计 的 基 本 表 现 形 式, 经 济 监 督 论 发 现 了 独 立 审 计 的 应 有 作 用, 降 低 代 理 成 本 说 从 委 托 代 理 关 系 角 度 说 明 了 独 立 审 计 为 什 么 而 产 生, 责 任 分 摊 说 能 较 好 地 解 释, 即 使 审 计 师 遵 守 了 当 时 的 审 计 标 准, 审 计 师 为 什 么 还 要 承 担 一 定 的 赔 偿 责 任 相 对 而 言, 降 低 代 理 成 本 说 和 责 任 分 摊 说 更 有 现 代 经 济 学 的 理 论 依 据 这 些 论 述 在 丰 富 人 们 对 独 立 审 计 的 认 识 促 进 独 立 审 计 发 展 的 同 时, 也 存 在 这 样 那 样 的 缺 陷, 有 待 完 善 在 西 方, 独 立 审 计 已 经 经 历 了 账 项 基 础 审 计 制 度 基 础 审 计 和 风 险 导 向 审 计 三 个 阶 段, 无 论 是 账 项 基 础 审 计 还 是 制 度 基 础 审 计 风 险 导 向 审 计 都 离 不 开 查 账, 这 是 查 账 论 被 广 泛 接 受 的 主 要 原 因 之 一, 另 一 个 主 要 原 因 是 人 们 误 以 为 审 计 师 查 账 就 是 查 会 计, 在 我 国 现 实 中, 无 论 是 过 去 的 三 查, 还 是 现 在 的 会 计 2 这 种 情 况 在 英 国 股 份 公 司 发 展 的 早 期 是 存 在 的, 参 见 F Clive de Paula & Frank A Attwood(1982) 3 Tom Lee 说, 委 托 人 培 养 其 与 代 理 人 之 间 的 这 种 信 任 与 忠 诚, 要 耗 费 一 定 的 成 本, 这 种 成 本 比 雇 佣 审 计 师 去 监 督 管 理 代 理 人 的 成 本 更 高 参 看 Tom Lee(1993) 2

14 信 息 质 量 检 查, 首 先 受 到 冲 击 的 总 是 企 业 的 会 计 人 员, 其 实, 会 计 人 员 只 不 过 是 企 业 经 理 人 的 代 理 人, 企 业 假 账 的 根 在 经 理 人 而 不 是 会 计 人 员 即 使 在 独 立 审 计 产 生 的 早 期, 查 账 也 不 能 揭 示 独 立 审 计 的 特 质, 查 账 论 没 有 反 映 独 立 审 计 的 产 生 原 因 目 的 和 真 正 作 用 经 济 监 督 论 依 从 于 两 权 分 离, 但 两 权 分 离 不 能 直 接 导 出 审 计 是 经 济 监 督 的 必 然 结 论 ( 蔡 春,1994), 无 法 说 明 独 立 审 计 产 生 与 发 展 的 动 因 本 质 上, 虽 然 降 低 代 理 成 本 说 能 较 好 地 解 释 独 立 审 计 产 生 的 原 因, 但 是 仍 然 很 难 解 释 :(1) 在 一 定 条 件 下, 既 然 独 立 审 计 能 降 低 代 理 成 本, 企 业 的 委 托 人 与 代 理 人 就 会 聘 请 审 计 师 进 行 独 立 审 计, 那 么 企 业 的 财 务 报 告 在 审 计 前 后 就 不 应 该 有 太 大 的 差 别, 然 而, 事 实 却 不 尽 然 为 什 么 在 美 国 1975~1988 年 度 接 受 审 计 的 1562 家 公 司 中, 公 司 经 常 虚 报 资 产 和 收 益 (Jack C Robertson,1996)? 在 我 国 证 券 市 场 上, 部 分 股 东 要 求 会 计 人 员 向 自 己 聘 请 的 审 计 师 提 供 虚 假 的 财 务 报 告, 期 望 审 计 师 不 会 发 现 或 庇 护 其 财 务 报 告 上 的 虚 假, 这 又 是 为 什 么 呢?(2) 审 计 师 在 提 供 审 计 服 务 后, 为 什 么 要 收 取 高 额 的 审 计 公 费? 在 企 业 出 现 经 营 失 败 或 财 务 危 机 时, 即 使 审 计 师 遵 守 了 当 时 的 审 计 准 则, 为 什 么 企 业 的 股 东 和 债 权 人 还 要 向 审 计 师 提 起 诉 讼, 法 院 又 判 定 审 计 师 败 诉, 要 求 审 计 师 进 行 高 额 经 济 赔 偿? 虽 然 责 任 分 摊 说 能 较 好 地 解 释 审 计 师 对 审 计 失 败 的 赔 偿 责 任 问 题, 但 是, 也 存 在 一 定 的 缺 陷 :(1) 独 立 审 计 并 不 是 因 为 分 担 企 业 营 业 失 败 风 险 而 产 生, 即, 责 任 分 摊 说 在 独 立 审 计 为 什 么 产 生 方 面, 没 有 解 释 力 ;(2) 让 行 为 不 当 或 行 为 不 忠 的 审 计 师 承 担 未 尽 职 的 法 律 赔 偿 责 任 是 非 常 有 意 义 的, 但 试 图 让 审 计 师 承 担 客 户 的 任 何 责 任 是 不 合 适 的, 因 为 一 方 面 独 立 审 计 有 一 个 成 本 效 益 问 题, 一 味 地 追 求 审 计 师 的 保 险 作 用, 最 终 的 结 果 或 者 是 让 企 业 放 弃 独 立 审 计, 或 者 是 让 审 计 师 放 弃 审 计 业 务 而 在 其 他 方 面 寻 求 发 展, 另 一 方 面 即 使 让 审 计 师 收 取 十 分 昂 贵 的 审 计 公 费, 但 审 计 师 也 不 能 保 证 查 出 所 有 错 弊, 换 而 言 之, 审 计 师 的 责 任 分 摊 应 该 有 个 度, 但 责 任 分 摊 说 本 身 无 法 如 此 推 论 ;(3) 责 任 分 摊 说 容 易 使 审 计 师 把 风 险 基 础 审 计 发 挥 到 极 点 只 要 在 可 预 计 的 将 来 客 户 可 能 不 会 出 现 歇 业 和 重 大 丑 闻, 那 么, 无 论 其 财 务 报 表 是 否 是 遵 守 公 认 会 计 原 则 的 结 果, 审 计 师 都 可 以 出 具 无 保 留 审 计 意 见 报 告, 显 然, 这 不 是 独 立 审 计 的 进 步, 而 是 责 任 分 摊 说 下 的 怪 胎 或 悲 哀 产 权 保 护 说 的 逻 辑 与 价 值 随 着 企 业 规 模 不 断 扩 大, 企 业 资 金 不 再 来 源 于 少 数 几 个 人, 企 业 所 有 权 和 经 营 权 出 现 了 分 离, 无 论 是 股 东 还 是 债 权 人, 无 论 是 现 有 股 东 还 是 潜 在 的 股 东, 都 非 常 关 心 企 业 的 盈 利 能 力 和 偿 债 能 力, 但 他 们 又 不 可 能 直 接 到 企 业 去 亲 自 查 看 所 有 账 项, 客 观 上 需 要 独 立 客 观 的 第 三 者 对 企 业 的 财 务 报 告 的 真 实 性 公 允 性 等 进 行 证 实 或 证 伪 同 时, 在 现 代 企 业 经 营 管 理 中, 经 营 者 报 酬 的 确 定 与 支 付 都 是 以 企 业 所 有 者 可 以 信 任 的 财 务 报 告 为 基 础 的, 即 经 营 者 也 需 要 独 立 的 第 三 者 客 观 公 正 地 证 实 自 己 受 托 责 任 (Accountability) 的 完 成 情 况, 此 两 者 决 3

15 定 了 独 立 审 计 因 受 托 经 济 责 任 而 产 生 美 国 著 名 会 计 学 家 Yuji Ijiri 在 其 会 计 计 量 理 论 中 毫 不 夸 张 地 说, 现 代 社 会 是 建 立 在 受 托 责 任 网 络 上 的 会 计 人 员 是 作 为 第 三 者 加 入 到 委 托 人 与 经 管 人 的 受 托 责 任 中 去 的 4 我 国 的 杨 时 展 教 授 阎 金 锷 教 授 等 专 家 学 者 都 比 较 推 崇 受 托 责 任 说, 阎 金 锷 教 授 (1989) 说 审 计 是 在 财 产 所 有 权 与 经 营 权 分 离 的 经 济 关 系 下, 基 于 经 济 监 督 需 要 而 产 生 的, 它 是 评 价 确 认 和 证 明 受 托 代 管 或 代 为 经 营 是 否 履 行 了 其 所 负 经 济 责 任 的 一 项 经 济 监 督 活 动 杨 时 展 教 授 (1982) 认 为 若 没 有 受 托 责 任 就 无 所 谓 审 计 无 疑, 这 些 论 说 都 是 科 学 无 误 的, 但 还 值 得 向 前 推 进 一 步 独 立 审 计 的 委 托 人 之 所 以 要 聘 请 审 计 师 证 实 代 理 人 提 供 的 财 务 报 告 的 真 实 性, 说 到 底 就 是 为 了 保 护 自 己 的 产 权 (property rights) 5 不 受 代 理 人 的 侵 害 受 托 责 任 说 为 我 们 提 出 产 权 保 护 说 提 供 了 坚 实 的 理 论 基 础, 产 权 保 护 说 不 过 是 对 受 托 责 任 说 的 逻 辑 扩 展 在 受 托 责 任 说 的 基 础 上 研 究 产 权 保 护 说 能 更 好 地 解 释 独 立 审 计 产 生 发 展 的 动 因 与 作 用, 能 更 好 地 指 导 独 立 审 计 管 理 制 度 的 设 计 与 改 进, 能 更 合 乎 逻 辑 地 回 答 下 述 五 个 基 本 问 题 (1) 社 会 需 要 独 立 审 计 鉴 定 受 托 责 任 完 成 情 况 降 低 代 理 成 本 的 根 本 目 的 难 道 仅 仅 是 为 鉴 定 代 理 人 的 受 托 责 任 的 完 成 情 况 降 低 代 理 成 本 吗?(2) 社 会 凭 借 什 么 要 求 收 取 高 额 审 计 公 费 遵 守 了 当 时 的 审 计 准 则 的 审 计 师 承 担 未 揭 露 经 营 者 舞 弊 的 经 济 赔 偿 责 任?(3) 在 现 代 企 业 制 度 安 排 的 逻 辑 框 架 中, 委 托 人 代 理 人 都 应 该 对 独 立 审 计 有 自 愿 需 求, 不 应 该 提 供 虚 假 的 会 计 信 息, 但 是 为 什 么 社 会 还 要 求 政 府 强 制 企 业 进 行 法 定 审 计? 企 业 为 什 么 在 有 独 立 审 计 约 束 的 情 况 下, 还 提 供 甚 至 伙 同 审 计 师 提 供 虚 假 的 会 计 信 息?(4) 为 什 么 社 会 公 众 更 倾 向 于 要 求 注 册 会 计 师 采 用 合 伙 制 来 组 建 事 务 所?(5) 为 什 么 企 业 股 东 与 债 权 人 对 独 立 审 计 的 诚 信 问 题 尤 为 关 注? 6 在 我 们 的 独 立 审 计 产 权 保 护 说 的 思 想 体 系 中, 独 立 审 计 可 以 理 解 为 保 护 产 权 的 工 具 过 程 系 统 合 约 机 制 和 活 动, 其 中 的 产 权 包 括 相 互 联 系 的 三 个 层 次 的 涵 义 企 业 审 计 委 托 人 的 产 权 企 业 代 理 人 的 产 权 和 审 计 师 的 产 权 现 代 审 计 行 为 都 应 该 是 现 代 会 计 法 律 制 度 规 范 的 结 果, 现 代 会 计 审 计 法 律 制 度 的 核 心 是 产 权 制 度, 无 论 是 大 陆 法 系 还 是 英 美 法 系, 产 权 制 度 都 是 严 格 地 贯 彻 着 具 有 宪 法 意 义 的 权 利 法 案 的 精 神 的 ( 郭 道 扬,2002) 因 此, 保 护 企 业 审 4 转 引 自 阎 金 锷 (1989) 5 关 于 产 权, 阿 尔 钦 (Alchian) 认 为 是 一 个 社 会 所 强 制 实 施 的 一 种 经 济 物 品 使 用 的 权 利 ( 参 见 A Alchian,, 1969: ) 德 姆 塞 茨 认 为 是 一 个 人 或 其 他 人 受 益 或 受 损 的 权 利 ( 参 见 H H Demsetz, 1967:347~ 359.), 因 而, 排 他 性 是 产 权 的 主 要 特 征, 是 人 们 对 所 拥 有 的 资 产 的 使 用 权 收 益 权 和 处 置 权 等, 是 一 个 权 利 簇 6 其 实, 在 现 实 社 会 中, 失 信 并 不 罕 见, 但 人 们 对 独 立 审 计 的 诚 信 特 别 关 注, 银 广 夏 事 件 不 仅 惊 动 了 银 广 夏 的 投 资 者, 也 惊 动 了 资 本 市 场 的 管 制 机 构 法 院, 还 震 动 了 国 家 各 级 官 员 社 会 大 众, 一 时 间, 仿 佛 当 今 世 界 没 有 什 么 可 信 的 了, 就 连 几 乎 不 题 词 的 朱 总 理 也 在 国 家 会 计 学 院 题 词 诚 信 为 本, 操 守 为 重, 坚 持 准 则, 不 做 假 账 在 法 律 比 较 完 备 证 券 市 场 非 常 发 达 与 完 善 的 美 国, 安 然 事 件 以 后, 接 二 连 三 地 发 生 若 干 重 大 会 计 审 计 丑 闻, 世 界 为 之 震 动, 美 国 上 下 紧 急 行 动, 出 台 了 Sarbanes-Oxley Act of 2002, 掀 开 了 美 国 乃 至 整 个 世 界 会 计 审 计 的 新 纪 元 4

16 计 委 托 人 的 产 权 是 第 一 位 的, 是 基 础, 也 是 独 立 审 计 产 生 发 展 的 真 正 动 力 所 在 这 要 求 审 计 师 独 立 于 企 业 的 代 理 人 独 立 审 计 史 表 明, 独 立 审 计 就 是 因 为 企 业 审 计 的 委 托 人 的 产 权 可 能 被 代 理 人 的 代 理 行 为 侵 害 而 产 生 的, 这 种 可 能 的 侵 害, 来 自 于 代 理 人 在 经 济 目 标 上 与 企 业 委 托 人 的 不 完 全 一 致 性, 可 能 偷 懒 说 谎 甚 至 欺 诈, 也 可 能 左 右 企 业 的 会 计 人 员 制 作 符 合 代 理 人 利 益 的 账 簿 资 料 向 企 业 的 委 托 人 报 告 有 利 于 代 理 人 却 有 害 于 委 托 人 的 会 计 信 息 H W Robinson(1964) 曾 在 爱 尔 兰 会 计 史 中 指 出, 英 国 独 立 审 计 因 破 产 催 生, 由 差 错 与 舞 弊 孕 育, 与 清 算 共 同 成 长, 最 后 才 确 立 起 来 如 果 被 聘 请 的 审 计 师 不 能 有 效 地 保 护 企 业 委 托 人 的 产 权, 那 么 独 立 审 计 就 不 可 能 产 生, 也 不 可 能 发 展 成 为 一 种 职 业 在 不 同 的 环 境 下, 独 立 审 计 的 委 托 人 是 不 同 的, 在 企 业 正 常 经 营 的 情 况 下, 独 立 审 计 的 委 托 人 是 企 业 的 现 有 股 东, 而 不 是 债 权 人 ; 在 企 业 破 产 清 算 时, 独 立 审 计 的 委 托 人 一 般 是 债 权 人 或 法 院 等, 独 立 审 计 的 委 托 人 具 有 状 态 依 存 (state contingent) 的 特 点 美 国 1933 年 的 证 券 法 把 审 计 人 员 的 责 任 对 象 从 直 接 的 委 托 人 扩 大 到 了 任 何 推 定 的 财 务 报 表 的 使 用 者, 即 自 1933 年 以 来, 在 美 国 资 本 市 场 上, 几 乎 每 个 人 都 可 能 成 为 独 立 审 计 的 委 托 人, 无 论 其 是 否 真 正 为 独 立 审 计 付 费 保 护 企 业 代 理 人 的 产 权, 也 是 独 立 审 计 赖 以 存 在 与 发 展 的 重 要 条 件, 要 求 审 计 师 独 立 于 企 业 的 委 托 人 独 立 审 计 的 对 象 是 经 济 活 动 或 经 济 事 项, 实 际 上, 这 些 经 济 活 动 或 经 济 事 项 是 特 定 的 企 业 代 理 人 的 活 动 及 结 果, 这 些 经 济 信 息 在 经 独 立 的 审 计 师 验 证 后 将 成 为 企 业 所 有 者 决 定 经 营 者 的 报 酬 多 少 是 否 续 聘 现 任 经 理 人 的 重 要 依 据 之 一, 然 而, 这 些 经 济 信 息 常 常 需 要 以 一 定 的 会 计 职 业 判 断 为 基 础, 可 能 具 有 某 种 模 糊 性, 如 果 审 计 师 偏 袒 企 业 的 委 托 人, 就 很 容 易 把 本 是 正 确 的 会 计 职 业 判 断 鉴 定 为 错 误 的 的 会 计 职 业 判 断, 使 企 业 所 有 者 错 误 地 降 低 企 业 经 理 人 应 得 的 报 酬 甚 至 解 聘 惩 罚 有 成 绩 的 经 理 人, 长 远 看, 审 计 师 的 这 种 不 公 正 行 为 有 害 于 企 业 委 托 人 的 产 权 保 护, 因 为 它 容 易 把 有 能 力 有 作 为 的 经 理 人 送 给 自 己 的 竞 争 对 手, 同 时, 也 容 易 在 经 理 人 市 场 酿 成 经 理 人 对 独 立 审 计 的 信 任 危 机 保 护 审 计 师 自 身 的 产 权 是 保 护 企 业 委 托 人 代 理 人 和 一 般 员 工 合 法 产 权 的 综 合 结 果, 必 须 以 审 计 师 尽 职 尽 责 为 前 提, 至 少 应 以 受 害 者 不 追 究 审 计 师 的 失 职 责 任 为 前 提, 否 则 审 计 师 就 会 遭 受 受 害 者 的 法 律 诉 讼 而 损 害 自 己 的 产 权 换 而 言 之, 审 计 师 的 产 权 应 在 保 护 企 业 利 益 相 关 者 产 权 中 得 到 保 护 在 信 息 不 对 称 的 情 况 下, 代 理 人 具 有 信 息 优 势, 有 影 响 审 计 师 审 计 意 见 的 便 利 条 件, 相 对 而 言, 独 立 审 计 应 该 在 保 护 审 计 委 托 人 产 权 方 面 发 挥 更 大 作 用 独 立 审 计 因 受 托 责 任 的 存 在 而 产 生 一 方 面, 两 权 分 离 本 身 就 意 味 着 受 托 责 任 和 代 理 行 为 的 存 在, 人 们 讨 论 受 托 责 任 与 代 理 行 为, 本 身 就 隐 含 着 代 理 人 在 生 产 经 营 过 程 中 有 侵 害 委 托 人 财 产 的 机 会 主 义 倾 向 这 一 前 提 如 代 理 人 偷 懒 就 可 能 侵 害 委 托 人 现 有 财 产 的 盈 利 能 力, 随 意 地 决 定 投 资 至 少 是 侵 害 委 托 人 现 有 财 产 的 增 值 能 力, 甚 至 会 危 及 现 有 资 本 的 保 全, 于 是, 委 托 人 自 然 会 需 5

17 要 有 专 业 优 势 的 注 册 会 计 师 来 查 验 代 理 人 提 供 的 财 务 报 表 的 真 实 性 合 法 性 与 公 允 性, 进 而 证 实 或 证 伪 代 理 人 维 护 委 托 人 财 产 安 全 与 财 产 增 值 的 努 力 程 度 ; 另 一 方 面, 委 托 人 为 保 护 自 己 的 产 权, 常 常 会 化 被 动 为 主 动, 将 单 一 的 事 后 检 查 变 为 事 后 检 查 与 事 中 约 束 相 结 合, 将 约 束 与 激 励 相 结 合, 把 代 理 人 的 所 得 与 经 营 绩 效 联 系 起 来, 在 这 一 意 义 上, 委 托 人 需 要 独 立 审 计 来 清 查 代 理 人 中 的 偷 懒 者 和 说 谎 者 ; 同 时, 努 力 的 代 理 人 会 自 愿 要 求 独 立 的 审 计 师 审 计 其 提 供 的 财 务 报 表, 所 以, 无 论 代 理 人 是 否 愿 意 是 否 努 力, 委 托 人 都 会 要 求 有 专 业 优 势 的 审 计 师 进 行 独 立 审 计 保 护 委 托 人 的 产 权 是 独 立 审 计 产 生 与 发 展 的 第 一 动 力 在 代 理 人 享 有 企 业 剩 余 经 理 人 的 努 力 与 成 就 关 系 到 企 业 的 存 亡 及 一 般 员 工 是 否 失 业 的 情 况 下, 保 护 产 权 还 包 括 保 护 有 成 就 的 代 理 人 与 一 般 员 工 的 正 当 权 益, 总 而 言 之, 独 立 审 计 对 委 托 人 产 权 的 保 护 已 经 演 变 为 对 企 业 利 益 相 关 者 产 权 的 保 护, 同 时, 也 保 护 着 审 计 师 的 自 有 产 权 在 法 制 健 全 的 国 家, 独 立 审 计 若 不 能 保 护 企 业 委 托 人 的 产 权, 即 使 遵 守 了 当 时 的 审 计 准 则, 也 会 面 临 数 额 巨 大 的 诉 讼 赔 偿 在 独 立 审 计 发 展 史 上, 几 乎 每 一 重 要 案 件, 除 大 陆 自 动 售 货 机 公 司 案 (Continental Vending Case) 外, 重 要 案 件 还 有 南 海 公 司 案 (the South Sea Company) 厄 尔 特 拉 马 里 斯 公 司 诉 塔 奇 - 尼 文 公 司 案 (Ultaramares Vs. Touche,Niven & Co.) 和 安 然 事 件 (Enron Co.) 等, 都 是 关 于 维 护 企 业 投 资 人 产 权 失 败 的 案 件, 都 是 独 立 审 计 向 一 个 新 的 高 度 进 军 的 助 推 剂 ( 迈 克 尔 查 特 菲 尔 德,1989) 1721 年 英 国 南 海 公 司 案 因 南 海 公 司 破 产, 广 大 股 票 投 资 者 利 益 受 损, 政 府 不 得 不 出 面 聘 请 独 立 的 第 三 者 会 计 师 斯 内 尔 查 实 公 司 舞 弊 内 幕, 产 生 了 审 计 史 上 第 一 份 以 第 三 者 身 份 出 具 的 审 计 报 告 1931 年 美 国 厄 尔 特 拉 马 里 斯 公 司 诉 塔 奇 - 尼 文 公 司 案 就 已 经 将 审 计 师 的 责 任 扩 大 到 了 可 预 见 的 第 三 者 1968 年 美 国 大 陆 自 动 售 货 机 公 司 案 开 创 了 审 计 师 承 担 刑 事 责 任 的 先 河 ( 郭 道 扬,1999) 2001 年 美 国 安 然 事 件, 最 终 导 致 全 球 最 大 的 会 计 公 司 安 达 信 全 球 会 计 公 司 在 2002 年 结 束 了 它 在 美 国 审 计 市 场 风 风 雨 雨 80 余 年 的 审 计 史, 所 有 这 些 与 独 立 审 计 有 关 的 一 系 列 民 事 与 刑 事 责 任 案 件 都 是 围 绕 产 权 保 护 这 个 核 心 来 展 开 的 接 受 审 计 委 托 本 身 就 意 味 着 审 计 师 与 企 业 投 资 人 签 订 了 一 份 保 护 企 业 利 益 相 关 者 合 法 产 权 的 公 共 合 约 如 果 审 计 师 没 有 尽 职 尽 责, 就 意 味 着 没 有 保 护 有 关 利 益 主 体 的 产 权, 就 会 受 到 来 自 企 业 投 资 人 的 财 产 赔 偿 诉 讼 审 计 委 托 人 经 历 了 由 审 计 报 告 的 特 定 使 用 者 扩 大 到 任 何 可 以 预 见 的 第 三 者 两 个 阶 段, 时 光 越 到 现 在, 企 业 规 模 越 大, 资 本 市 场 越 发 达, 企 业 股 权 越 分 散, 企 业 所 面 临 的 社 会 与 经 济 环 境 越 不 确 定, 企 业 的 经 营 者 越 有 信 息 优 势, 社 会 对 独 立 审 计 降 低 信 息 不 对 称 的 期 望 就 越 高, 独 立 审 计 遭 受 诉 讼 的 风 险 就 越 大, 对 应 地, 提 高 审 计 公 费 的 要 求 也 随 之 提 高 了 一 旦 审 计 师 未 尽 职 尽 责, 使 有 关 利 益 主 体 的 产 权 受 到 损 害, 在 诉 讼 收 益 大 于 诉 讼 成 本 的 情 况 下, 企 业 投 资 人 更 有 动 力 去 追 究 审 计 师 的 赔 偿 责 任, 甚 至 刑 事 责 任, 有 证 据 表 明, 审 计 师 败 诉 的 可 能 性 越 来 越 大 了, 主 要 原 因 有 : (1)1933 年 的 证 券 法 把 审 计 人 员 的 责 任 对 象 从 直 接 委 托 人 扩 大 到 了 任 何 可 6

18 推 定 的 财 务 报 表 的 使 用 者 ;(2) 作 为 被 告 的 审 计 师 负 有 举 证 责 任, 个 人 投 资 者 只 要 证 明 财 务 报 表 存 在 重 大 不 实, 而 不 需 要 有 证 据 证 明 财 务 报 表 不 实 是 导 致 他 的 经 济 利 益 受 损 的 主 要 原 因, 审 计 师 却 要 有 证 据 证 明 自 己 是 清 白 的, 从 而 降 低 了 审 计 案 件 的 诉 讼 技 术 难 度 ;(3) 法 官 和 社 会 公 众 普 遍 认 为, 尽 职 尽 责 的 审 计 师 是 能 够 揭 露 管 理 当 局 的 重 要 舞 弊 的, 保 护 利 益 相 关 者 的 产 权 是 独 立 审 计 的 职 责 与 其 说 审 计 公 费 是 一 种 保 险 机 制, 一 种 责 任 分 摊 机 制, 不 如 说 审 计 公 费 是 审 7 计 师 履 行 审 计 合 约 保 护 企 业 利 益 相 关 者 产 权 的 必 然 回 报, 赔 偿 企 业 投 资 人 的 经 济 损 失 是 审 计 师 失 信 后 的 应 尽 义 务, 信 息 不 对 称 和 独 立 审 计 在 资 本 市 场 中 的 独 特 作 用 使 人 们 对 独 立 审 计 的 诚 信 特 别 关 注, 独 立 审 计 诚 信 的 内 核 是 保 护 产 权 ( 王 善 平,2002c) 为 此, 企 业 投 资 人 更 要 求 注 册 会 计 师 采 用 合 伙 制 来 组 建 事 务 所, 以 提 高 审 计 师 的 失 信 成 本 和 自 我 约 束 的 积 极 性 揭 露 管 理 当 局 的 舞 弊, 使 企 业 财 务 报 告 的 使 用 者 的 产 权 不 受 到 侵 害, 是 审 计 师 的 基 本 职 责, 但 是, 在 没 有 强 有 力 的 约 束 的 条 件 下, 审 计 师 作 为 一 个 理 性 有 限 的 机 会 主 义 者 很 可 能 失 信 在 合 伙 制 下, 合 伙 人 要 为 发 生 的 审 计 失 败 承 担 无 限 连 带 责 任, 合 伙 人 不 会 坐 以 待 毙, 会 在 合 伙 人 合 伙 人 管 理 委 员 会 高 级 经 理 一 般 审 计 人 员 管 理 链 上 实 施 层 层 风 险 责 任 控 制, 这 是 保 护 企 业 利 益 相 关 者 产 权 的 会 计 师 事 务 所 ( 以 下 简 称 为 事 务 所 ) 内 部 控 制 机 制, 也 是 合 伙 人 保 护 自 有 产 权 的 自 救 机 制 1.2 揭 露 财 务 舞 弊 : 独 立 审 计 保 护 产 权 的 基 本 功 能 独 立 审 计 本 质 保 护 企 业 利 益 相 关 者 产 权 应 体 现 在 独 立 审 计 功 能 中, 揭 露 财 务 舞 弊 不 仅 最 初 是 而 且 现 在 乃 至 将 来 仍 然 是 独 立 审 计 的 基 本 功 能 揭 露 财 务 舞 弊 与 保 护 他 人 产 权 独 立 审 计 的 产 生 最 初 源 于 企 业 投 资 人 要 求 审 计 师 查 实 管 理 当 局 的 重 要 舞 弊, 这 是 独 立 审 计 赖 以 产 生 的 基 础, 如 查 尔 斯 斯 内 尔 出 具 的 第 一 份 审 计 报 告, 就 是 为 查 实 南 海 公 司 的 分 公 司 索 布 里 奇 商 社 (Sawbridge Company) 的 管 理 者 的 重 要 舞 弊 而 形 成 的 但 同 时 也 应 指 出, 由 于 成 本 - 效 益 的 制 约 以 及 企 业 经 营 管 理 的 不 确 定 性 和 环 境 的 复 杂 性, 独 立 审 计 不 可 能 查 实 管 理 当 局 所 有 的 舞 弊 情 况 虽 说 在 独 立 审 计 发 展 的 历 史 长 河 中, 人 们 不 是 一 直 都 特 别 关 注 对 管 理 当 局 舞 弊 的 查 实, 在 经 济 繁 荣 时 期 尤 其 容 易 放 松 对 它 的 警 惕 如 美 国 20 世 纪 70 年 代 以 来, 揭 露 财 务 舞 弊 一 度 有 点 被 淡 化 的 味 道, 但 即 使 是 在 繁 荣 时 期, 审 计 师 也 不 时 地 因 未 揭 露 重 大 财 务 舞 弊 而 遭 到 起 诉, 承 担 败 诉 的 重 大 经 济 损 失, 如 20 世 纪 80 年 代 末 的 国 际 商 业 信 贷 银 行 倒 闭 案 迫 使 普 华 会 计 公 司 支 付 了 1 亿 多 美 元 的 赔 偿 才 与 蒙 受 巨 额 损 失 的 投 资 者 达 成 庭 外 和 解 8 随 着 社 会 经 济 的 发 展, 独 立 审 计 的 基 本 功 能 的 涵 义 与 表 现 形 式 都 在 不 断 扩 展, 从 当 初 的 财 务 报 表 验 证 (verification) 扩 展 到 现 在 的 鉴 证 7 资 本 市 场 ( 特 别 是 股 票 市 场 ) 的 发 展 企 业 股 权 的 社 会 化 运 作 法 律 规 定 审 计 报 告 要 对 可 预 期 的 第 三 者 负 责 等 原 因, 使 独 立 审 计 产 权 保 护 的 范 围 从 具 体 的 委 托 人 扩 展 到 了 社 会 公 众 8 资 料 来 源 : 王 凌 旭 : 民 事 赔 偿 机 制 威 力 渐 显, 人 民 日 报 ( 海 外 版 ),2002 年 1 月 26 日 7

19 (attestation) 认 证 (assurance) 9 验 证, 只 是 审 计 师 依 据 GAAP 对 被 审 计 单 位 的 财 务 报 表 的 财 务 数 据 的 可 靠 性 进 行 检 验 鉴 证, 超 出 了 财 务 报 表 审 计 的 范 围, 既 包 括 对 财 务 数 据 可 靠 性 的 检 验, 也 包 括 对 非 财 务 资 料 的 鉴 定 到 了 20 世 纪 90 年 代, 鉴 证 功 能 得 到 了 进 一 步 扩 展, 提 出 了 认 证 概 念, 此 时, 独 立 审 计 的 基 本 功 能 呈 现 出 三 大 新 特 点 : 服 务 的 对 象 主 要 是 决 策 制 定 者 (decision makers), 服 务 的 主 要 目 的 是 改 善 信 息 的 质 量, 服 务 内 容 既 包 括 财 务 数 据 又 包 括 非 财 务 数 据, 既 包 括 财 务 报 表 又 包 括 除 财 务 报 表 以 外 的 构 成 企 业 信 息 系 统 的 其 他 任 何 内 容, 既 包 括 财 务 报 表 信 息 的 可 靠 性 又 包 括 财 务 报 表 信 息 的 相 关 性 ( 陈 汉 文 谭 志 刚,2002) 无 论 独 立 审 计 的 功 能 怎 样 扩 展, 独 立 审 计 用 户, 特 别 是 被 审 计 单 位 的 所 有 者 从 来 就 没 有 放 弃 过 对 审 计 师 揭 露 重 大 财 务 舞 弊 的 要 求, 对 盈 利 情 况 的 关 注 并 不 意 味 着 他 们 对 代 理 人 财 务 舞 弊 行 为 的 容 忍 当 公 司 未 出 现 重 大 经 营 不 济 或 丑 闻 时, 人 们 似 乎 遗 忘 了 对 审 计 师 揭 露 重 大 财 务 舞 弊 问 题 的 关 注, 一 旦 公 司 出 现 重 大 财 务 危 机, 人 们 对 管 理 当 局 舞 弊 问 题 的 关 注 就 开 始 发 生 作 用, 随 时 都 可 以 拿 起 法 律 武 器 诉 讼 审 计 师, 使 自 己 的 财 产 不 受 侵 害, 此 时, 审 计 师 过 去 对 公 司 经 营 者 舞 弊 的 轻 视 公 司 经 营 者 在 舞 弊 问 题 上 的 自 我 膨 胀, 都 将 被 法 律 诉 讼 终 结 从 产 权 保 护 的 角 度 看, 揭 露 财 务 舞 弊 具 有 非 常 重 要 的 意 义 在 现 代 社 会, 为 更 有 效 更 及 时 地 决 定 企 业 的 经 理 人 选 和 重 大 投 资 决 策, 企 业 的 所 有 者 需 要 更 可 靠 更 相 关 更 及 时 和 更 全 面 的 公 允 的 信 息 予 以 支 持, 否 则, 在 经 理 人 市 场 会 出 现 更 严 重 的 逆 向 选 择 (adverse selection) 和 道 德 风 险 (moral hazard), 在 资 本 市 场 上 会 出 现 重 大 投 资 失 误 等 企 业 的 经 理 人 员 也 会 失 去 重 要 的 使 其 代 为 管 理 的 资 本 增 值 的 机 会, 使 其 经 营 业 绩 下 降 自 己 和 所 有 者 的 经 济 利 益 受 损 而 这 一 切 损 害 利 益 相 关 者 产 权 的 行 为 能 得 到 有 效 的 防 范 与 遏 制, 都 应 归 功 于 独 立 审 计 所 具 有 的 揭 露 财 务 舞 弊 这 一 基 本 功 能 揭 露 财 务 舞 弊 与 保 护 审 计 师 自 有 产 权 独 立 审 计 之 所 以 称 为 审 计 是 因 为 其 特 征 化 的 服 务 是 鉴 证, 鉴 证 服 务 最 重 要 的 工 作 是 查 处 被 审 计 者 的 主 要 财 务 舞 弊, 并 将 其 披 露 出 来, 这 是 独 立 审 计 区 别 于 其 他 会 计 信 息 服 务 的 标 志 之 所 在, 更 是 独 立 审 计 在 审 计 市 场 取 得 核 心 竞 争 力 之 所 在 在 接 受 审 计 委 托 后, 只 有 揭 露 了 企 业 业 已 存 在 的 重 要 财 务 舞 弊, 审 计 师 才 可 以 脱 离 于 企 业 管 理 当 局 合 谋 的 嫌 疑, 才 完 成 了 审 计 合 约 规 定 的 基 本 职 责, 才 可 以 获 得 合 法 的 审 计 公 费, 才 可 以 获 得 审 计 委 托 人 的 信 任, 形 成 自 己 的 审 计 信 誉, 久 而 久 之 获 得 因 审 计 信 誉 而 带 来 的 超 额 收 入 相 反 地, 若 审 计 师 不 能 在 审 计 活 动 中 揭 露 业 已 存 在 的 重 要 财 务 舞 弊, 即 使 在 审 计 活 动 完 成 后, 这 些 重 要 财 务 舞 弊 总 会 在 不 确 定 的 未 来 显 现 出 了, 此 时, 审 计 9 对 assurance, 汤 云 为 (1997) 等 学 者 将 它 翻 译 为 保 证, 但 陈 汉 文 (2002) 等 却 将 其 翻 译 成 认 证 在 assurance 中, 辨 认 和 证 实 才 是 最 基 本 的 涵 义, 相 对 而 言, 用 认 证 来 表 达 可 能 更 合 理, 原 因 是, 认 证 能 较 准 确 地 表 达 它 的 基 本 涵 义, 保 证 可 能 给 人 们 以 误 解 : 经 注 册 会 计 师 鉴 定 的 信 息 和 系 统 就 没 有 问 题, 事 实 上, 注 册 会 计 师 提 供 的 assurance service 并 不 能 起 绝 对 的 保 证 作 用, 用 保 证 来 描 述 assurance 容 易 放 松 使 用 者 对 有 关 信 息 和 系 统 的 不 相 关 性 和 不 可 靠 性 的 一 些 必 要 的 警 惕, 而 把 主 要 责 任 推 到 注 册 会 计 师 的 身 上, 是 不 合 适 的, 注 册 会 计 师 当 然 也 不 会 接 受 8

20 师 首 先 将 受 到 企 业 利 益 相 关 者 社 会 观 众 对 他 们 于 企 业 管 理 当 局 合 谋 的 怀 疑, 其 次 会 受 到 审 计 报 告 使 用 者 的 法 律 赔 偿 诉 讼, 最 后 会 受 到 法 律 诉 讼 失 败 赔 偿, 这 样 不 仅 不 能 获 得 该 笔 审 计 公 费 收 入, 而 且 要 用 前 已 积 累 的 财 富 进 行 民 事 赔 偿, 甚 至 承 担 刑 事 责 任, 审 计 信 誉 也 会 受 到 不 同 程 度 的 损 害, 进 而 影 响 未 来 的 获 利 能 力 安 然 事 件 中 的 安 达 信 国 际 会 计 公 司 就 是 不 能 揭 露 重 要 财 务 舞 弊, 损 害 企 业 利 益 相 关 者 产 权, 进 而 损 害 自 有 产 权 最 典 型 的 案 例 1.3 产 权 保 护 与 审 计 师 的 独 立 性 在 独 立 审 计 实 践 中, 审 计 师 的 独 立 性 一 直 是 最 基 本, 也 是 最 重 要 最 难 解 决 的 问 题 独 立 性 是 独 立 审 计 的 基 石 在 上 文 中, 我 们 说 独 立 审 计 因 产 权 保 护 而 产 生 与 发 展 在 这 里, 我 们 要 说 审 计 师 的 独 立 性 是 产 权 保 护 的 灵 魂 保 护 合 法 产 权 需 要 审 计 师 独 立 独 立 审 计 要 保 护 企 业 利 益 相 关 者 的 合 法 产 权, 就 必 须 在 审 计 报 告 中 说 实 话, 而 要 说 实 话 就 必 须 保 持 应 有 的 独 立 性, 独 立 性 对 审 计 师 保 护 产 权 的 作 用 是 不 可 替 代 的 John L Carey(1956) 认 为 独 立 性 包 括 两 层 涵 义 : 一 是 广 义 上 的, 意 味 着 10 正 直 性, 是 所 有 职 业 人 员 应 接 受 的 职 业 责 任 ; 二 是 狭 义 上 的, 与 发 表 的 审 计 意 见 相 联 系, 意 味 着 避 免 可 能 损 害 注 册 会 计 师 作 为 审 计 人 员 的 客 观 性 正 直 与 客 观 作 为 一 种 道 德 要 求, 虽 然 没 有 一 个 明 确 的 衡 量 标 准, 只 有 待 到 审 计 报 告 出 来 一 段 时 间 后, 经 检 验 没 有 出 现 审 计 失 败 时 才 可 以 说 审 计 师 是 正 直 的 客 观 的, 它 的 重 要 性 在 于 它 可 以 警 告 审 计 师 在 执 行 审 计 业 务 过 程 中 必 须 保 持 正 直 客 观 的 心 态 否 则, 如 果 人 们 发 现 审 计 师 在 执 业 时 不 正 直, 就 会 远 离 他 们, 他 们 在 审 计 市 场 上 进 行 的 将 只 是 一 锤 子 买 卖, 有 可 能 还 会 遭 受 法 律 诉 讼 带 来 的 巨 额 赔 偿 正 直 也 是 一 个 人 为 人 处 世 的 基 本 标 准, 在 很 多 场 合, 人 们 更 看 重 人 的 品 格 而 不 是 他 的 能 力, 一 个 容 易 为 利 所 动 为 利 颠 倒 是 非 的 且 有 能 力 的 人 比 一 个 没 有 什 么 能 力 但 不 为 利 而 颠 倒 是 非 的 人 更 容 易 损 害 他 人 的 利 益, 也 更 容 易 遭 到 他 人 的 怀 疑 和 排 斥, 其 才 能 也 就 很 难 得 到 应 有 的 发 挥 然 而, 要 让 人 不 为 利 所 动, 不 把 金 钱 看 在 眼 里, 视 之 为 粪 土, 那 是 哲 学 家 思 维 中 的 事 情, 如 庄 子 所 言 : 藏 金 于 山, 藏 珠 于 渊, 不 利 货 财, 不 近 富 贵, 不 乐 寿, 不 哀 天, 不 荣 通, 不 丑 穷, 不 拘 一 世 之 利 以 己 私, 不 以 王 天 之 下 为 己 处 显 这 种 天 人 合 一 的 境 界 委 实 令 人 向 往, 可 惜, 它 与 人 们 在 经 济 交 易 中 所 希 求 的 交 易 成 本 为 零 一 样 难 得, 这 种 难 得 性 或 不 可 能 性 也 不 是 没 有 任 何 实 际 意 义, 那 就 是 道 德 对 保 护 产 权 的 魔 力, 这 种 魔 力 来 源 于 公 众 的 监 督 违 规 后 的 严 厉 的 法 律 惩 处 和 执 业 前 持 续 深 入 的 道 德 教 育 等 R K Mautz and H A Sharaf(1961) 认 为 独 立 性 包 括 实 务 人 员 的 独 立 性 (practitioner independence) 和 职 业 的 独 立 性 (profession independence), 10 Tom Lee(1995) 认 为, 不 是 一 般 意 义 上 的 做 某 项 事 的 人 就 可 以 称 为 职 业 人 员, 而 是 职 业 组 织 (professional organization) 中 拥 有 独 立 身 份 掌 握 必 要 知 识 并 对 公 众 利 益 承 担 明 确 义 务 的 从 业 人 员 9

21 前 者 又 包 括 制 定 审 计 计 划 的 独 立 性 实 施 审 查 的 独 立 性 和 编 制 审 计 报 告 的 独 立 性, 后 者 要 求 审 计 人 员 作 为 一 个 整 体 应 该 避 免 外 观 上 缺 乏 独 立 性 相 对 而 言, 职 业 的 独 立 性 比 每 个 审 计 实 务 人 员 的 独 立 性 更 重 要 审 计 的 独 立 性 不 仅 仅 是 一 个 与 道 德 相 联 系 的 概 念, 更 应 该 表 现 为 实 务 人 员 的 独 立 性, 即 审 计 的 全 过 程 独 立, 这 种 独 立 是 保 证 审 计 师 能 在 审 计 报 告 中 说 实 话 的 程 序 基 础, 没 有 全 过 程 的 审 计 独 立, 就 没 有 独 立 审 计 对 产 权 保 护 的 作 用 审 计 的 独 立 性 不 仅 表 现 在 单 个 审 计 人 员 在 审 计 的 全 部 过 程 中 的 独 立 性, 而 且 也 表 现 为 审 计 人 员 作 为 一 个 整 体 的 独 立 性, 即 全 员 独 立, 审 计 的 全 员 独 立 实 际 上 是 一 种 社 会 形 象 意 义 上 的 独 立, 没 有 这 种 形 象 上 的 独 立, 独 立 审 计 的 社 会 需 求 就 会 变 得 异 常 困 难, 独 立 审 计 对 企 业 投 资 人 产 权 保 护 的 作 用 就 无 从 谈 起 全 体 审 计 人 员 的 独 立 性 与 审 计 全 过 程 的 独 立 性 是 相 互 补 充 相 互 促 进 的, 他 们 共 同 作 用 并 担 负 起 独 立 审 计 对 产 权 保 护 的 重 任 实 际 上, 上 述 的 全 员 独 立 与 全 过 程 独 立, 强 调 的 主 要 是 审 计 师 对 管 理 当 局 的 全 面 独 立, 但 审 计 师 对 审 计 委 托 者 的 独 立, 在 信 息 不 完 全 信 息 不 对 称 分 布 利 益 主 体 多 元 化 社 会 里, 特 别 重 要 在 审 计 过 程 中 必 然 存 在 职 业 判 断, 超 脱 于 相 关 的 利 益 主 体 尤 其 重 要, 如 果 审 计 师 只 独 立 于 管 理 当 局, 那 么, 可 能 得 出 有 利 于 企 业 投 资 人 而 有 损 于 管 理 当 局 的 审 计 判 断 ; 如 果 审 计 师 只 独 立 于 管 理 当 局 和 中 小 股 东, 那 么, 审 计 师 可 能 对 大 股 东 伙 同 管 理 当 局 共 同 损 害 中 小 股 东 利 益 的 交 易 视 而 不 见 Thomas G Higgins(1962) 认 为 注 册 会 计 师 必 须 拥 有 的 独 立 性, 实 际 上 包 括 两 种, 即 实 质 上 的 独 立 性 和 形 式 上 的 独 立 性 实 质 上 的 独 立 性 是 精 神 上 的 独 立 性 内 在 的 独 立 性, 是 一 种 精 神 状 态, 一 种 自 信 心 以 及 在 审 计 判 断 上 的 不 屈 服 外 界 压 力 的 影 响, 要 求 审 计 师 在 出 具 审 计 意 见 时 处 于 超 然 地 位, 不 袒 护 任 何 一 方 的 当 事 人, 尤 其 要 不 屈 服 持 反 对 意 见 的 利 益 主 体 形 式 上 的 独 立 性 是 表 面 上 的 外 在 的 独 立 性, 是 指 审 计 师 必 须 与 被 审 查 的 单 位 与 个 人 除 审 计 公 费 收 入 外 没 有 其 他 任 何 利 益 关 系, 通 常 人 们 认 为 出 现 如 下 情 况 时, 审 计 师 不 具 有 形 式 上 的 独 立 性 : (1) 曾 在 被 审 计 单 位 任 职 且 离 职 后 未 满 两 年 ;(2) 持 有 被 审 计 单 位 的 股 票 债 券, 或 有 来 自 被 审 计 单 位 的 除 审 计 公 费 收 入 以 外 的 其 他 收 入 或 能 代 表 获 取 收 入 权 利 的 任 何 凭 证 ;(3) 与 被 审 计 单 位 的 负 责 人 和 主 管 人 员 董 事 或 被 审 计 事 项 的 当 事 人 有 近 亲 关 系 ;(4) 自 己 的 配 偶 儿 女 在 被 审 计 单 位 任 职 ;(5) 其 他 可 能 影 响 审 计 师 做 出 客 观 公 正 判 断 的 事 项 可 见, 是 否 精 神 独 立, 如 果 没 有 形 式 上 的 独 立 性 的 辅 佐, 只 有 注 册 会 计 师 自 己 知 道, 注 册 会 计 师 自 己 对 独 立 性 的 声 明, 其 实, 在 外 人 看 来 是 没 有 说 服 力 的 形 式 上 的 独 立 性, 虽 然 是 表 面 上 的, 但 它 却 向 社 会 传 递 着 审 计 师 是 独 立 的 可 以 信 赖 的 信 号 也 就 是 说, 审 计 师 的 形 式 独 立 性 向 社 会 有 效 地 传 递 着 这 样 的 信 息 : 如 果 审 计 师 至 少 在 形 式 上 是 独 立 的, 那 么 审 计 师 就 很 难 与 被 审 计 单 位 的 管 理 当 局 合 谋 (collusion) 欺 骗 财 务 报 告 的 使 用 者, 其 提 供 的 审 计 报 告 更 可 靠, 这 样, 一 方 面 通 过 将 管 理 当 局 的 收 入 与 业 绩 挂 钩 的 制 度 安 排, 可 以 迫 使 管 理 当 局 不 偷 懒, 从 而 降 低 企 业 的 代 理 成 本, 有 利 于 被 审 计 单 位 及 其 管 理 当 局 增 加 收 益, 另 一 方 面 独 立 的 审 计 师 更 容 易 取 得 对 真 实 会 计 信 息 有 强 烈 需 求 的 人 的 信 任, 可 以 低 成 本 地 获 得 更 多 的 审 计 份 额, 获 取 超 额 收 益 10

22 A A Arens 和 J K Loebbecke(1992) 说 如 果 审 计 人 员 实 质 上 是 独 立 的, 但 报 表 的 使 用 者 却 认 为 他 们 是 客 户 的 辩 护 人, 则 审 计 职 能 的 大 部 分 价 值 将 随 之 丧 失 ] 说 的 就 是 形 式 独 立 的 重 要 性 L Deangelo(1981) 认 为 审 计 的 独 立 性 是 指 审 计 人 员 发 现 财 务 报 告 的 问 题 并 愿 意 披 露 这 种 问 题 的 联 合 概 率 假 设 审 计 人 员 发 现 财 务 报 告 问 题 的 概 率 是 α, 愿 意 披 露 已 发 现 的 问 题 的 概 率 是 β, 那 么, 审 计 独 立 性 就 是 α β 由 于 α<1, β<1, 所 以 α β<1;α β<α;α β<β α β<β 的 意 义 在 于, 审 计 师 即 使 竭 尽 所 能 也 无 法 查 出 财 务 报 告 中 的 全 部 问 题, 而 这 些 未 被 查 出 的 问 题, 很 可 能 隐 含 着 管 理 当 局 的 重 要 财 务 舞 弊, 成 为 侵 害 财 产 所 有 者 财 产 的 温 床 α β <α 的 意 义 在 于, 即 使 审 计 师 发 现 了 财 务 报 告 的 全 部 问 题, 但 不 一 定 全 部 向 社 会 传 递 此 时, 企 业 投 资 人 无 疑 更 要 追 究 审 计 师 的 责 任 α β<1 的 意 义 在 于, 人 们 不 要 过 于 相 信 审 计 师, 也 不 能 过 分 地 要 求 审 计 师, 要 他 们 承 担 一 切 未 查 出 的 财 务 舞 弊 损 失, 即 使 他 们 是 最 优 秀 的 也 是 如 此 在 发 生 审 计 失 败 时, 无 论 审 计 师 行 为 得 当 与 否, 人 们 都 试 图 追 究 审 计 师 的 法 律 责 任, 依 据 的 一 个 重 要 前 提 就 是 审 计 师 应 该 能 够 发 现 财 务 报 告 问 题 并 可 以 在 审 计 报 告 中 披 露 之 然 而, 以 上 的 推 论 并 不 支 持 这 样 的 假 设 在 已 有 司 法 实 践 中, 绝 大 多 数 被 追 究 的 法 律 责 任 是 审 计 师 未 尽 到 基 本 的 合 理 保 证, 如 安 然 事 件 银 广 夏 丑 闻 等 无 不 如 此 如 果 审 计 师 不 能 保 持 应 有 的 独 立 性, 应 受 到 公 平 惩 罚, 或 者 说 应 对 受 侵 害 人 权 益 进 行 公 平 补 偿, 这 种 观 念 基 本 上 属 于 实 体 公 平 实 质 公 平, 重 视 的 是 各 种 活 动 在 结 果 上 的 公 平 然 而, 结 果 公 平 与 否, 在 标 准 多 样 化 的 社 会 中, 人 们 主 观 上 是 很 难 评 价 的 ; 同 时, 过 分 地 强 调 结 果 公 平 往 往 会 承 认 或 鼓 励 人 们 为 了 结 果 的 正 确 或 公 平 而 不 择 手 段, 不 考 虑 程 序 本 身 的 恰 当 性 和 公 平 性 11 程 序 公 平 是 从 程 序 层 面 来 考 察 的 公 平, 是 一 项 在 程 序 中 实 现 的 价 值, 强 调 的 是 程 序 本 身 所 具 有 的 独 特 的 道 德 内 涵 其 核 心 内 容 是, 争 执 各 方 即 使 接 受 的 结 果 对 自 己 不 利 也 心 悦 诚 服 地 接 受 裁 判 者 根 据 公 平 程 序 进 行 的 裁 决, 接 受 者 之 所 以 接 受 裁 决 结 果, 是 因 为 他 们 信 任 和 尊 重 裁 决 者 裁 决 依 据 的 公 平 人 们 信 任 程 序 公 平, 是 因 为 他 们 深 信, 只 要 程 序 本 身 是 按 照 公 平 原 则 设 计 的 裁 决 者 是 依 据 公 平 程 序 进 行 中 立 的 裁 决, 那 么 裁 决 结 果 就 是 公 平 的 把 这 种 通 过 程 序 公 平 达 到 结 果 公 平 的 思 想 应 用 到 独 立 审 计 领 域, 有 非 常 重 要 的 产 权 保 护 意 义 在 审 计 过 程 中 审 计 师 能 否 真 实 地 保 持 实 质 性 独 立 和 形 式 性 独 立, 企 业 投 资 人 处 于 信 息 劣 势 地 位, 要 企 业 投 资 人 通 过 审 计 报 告 来 判 断 财 务 报 告 的 正 确 性 与 公 平 性 是 不 可 能 的 于 是, 人 们 对 审 计 师 独 立 性 的 检 验 只 能 通 过 外 界 权 威 ( 如 审 计 师 的 监 管 者, 法 院 及 其 代 理 人 等 ) 来 检 查 审 计 师 的 工 作 底 稿 判 断 审 计 师 的 审 计 程 序 是 否 恰 当 公 平, 进 而 推 论 审 计 结 果 的 公 平 性, 当 然, 由 遵 守 审 计 程 序 公 平 推 及 审 计 结 果 公 平 的 前 提 是 审 计 程 序 本 身 是 公 平 原 则 的 结 果 在 独 立 审 计 中, 要 做 到 程 序 公 平, 进 而 实 现 结 果 公 平, 除 了 上 已 述 及 的 审 计 师 是 按 既 定 的 审 计 程 序 进 行 了 公 平 的 审 计 审 计 程 序 本 身 是 公 平 的 以 外, 还 应 该 包 括 选 择 审 计 师 的 程 序 也 是 公 平 的 为 此, 西 方 国 家 在 公 司 治 11 有 关 实 体 公 平 与 程 序 公 平 的 详 细 评 述, 请 参 看 陈 汉 文 (2001) 11

23 理 结 构 中 引 进 了 审 计 委 员 会 制 度 建 立 审 计 委 员 会 的 初 衷 是 为 了 保 证 独 立 审 计 师 和 内 部 审 计 师 的 审 计 质 量, 主 要 是 为 保 证 审 计 的 独 立 性 ( 刘 力 云,2000), 要 求 审 计 委 员 会 :(1) 成 员 至 少 有 一 定 数 量 的 ( 最 好 全 部 ) 独 立 董 事 ;(2) 有 权 向 股 东 大 会 提 名 外 聘 的 审 计 师 ;(3) 有 权 检 查 管 理 当 局 对 注 册 会 计 师 的 独 立 性 的 评 价 ;(4) 有 权 检 查 管 理 当 局 拟 聘 请 注 册 会 计 师 进 行 管 理 咨 询 的 计 划 等 显 然, 对 审 计 师 选 择 的 这 种 制 度 安 排, 有 利 于 防 止 管 理 当 局 与 审 计 师 的 合 谋, 从 程 序 公 平 上 保 证 了 选 择 审 计 师 的 质 量 (D R Carmichael and R J Swieringa,1968) 可 见, 在 独 立 审 计 领 域 可 以 通 过 程 序 公 平, 进 而 实 现 结 果 公 平, 不 仅 是 法 制 文 明 的 需 要, 也 符 合 独 立 审 计 的 特 点 和 需 要, 结 果 公 平 的 宗 旨 就 是 保 护 企 业 利 益 相 关 者 产 权, 保 护 产 权 的 重 点 在 程 序 公 平, 程 序 公 平 的 核 心 在 确 保 审 计 师 的 独 立 性 审 计 师 独 立 需 要 审 计 业 务 与 非 审 计 业 务 相 对 分 离 非 审 计 业 务 至 少 在 1880 年 就 已 经 存 在, 但 对 审 计 师 对 同 一 客 户 既 提 供 审 计 服 务 又 提 供 非 审 计 服 务 是 否 会 影 响 审 计 师 的 独 立 性 的 论 争, 在 20 世 纪 60 年 代 才 展 开 (D R Carmichael and R J Swieringa,1968) ] 论 争 的 焦 点 在 同 时 承 接 审 计 业 务 与 管 理 咨 询 业 务 是 否 影 响 审 计 师 的 独 立 性 事 实 上, 除 管 理 咨 询 外, 非 审 计 业 务 还 包 括 簿 记 服 务 评 估 服 务 人 力 资 源 服 务 经 纪 人 与 承 销 商 服 务 财 务 信 息 系 统 设 计 与 运 行 内 部 审 计 法 律 服 务 和 税 务 筹 划 服 务 等 自 2001 年 11 月 18 日 美 国 能 源 巨 头 安 然 公 司 (Enron Co.)12 亿 美 元 的 假 账 曝 光 紧 接 着 美 国 第 二 大 长 途 电 话 公 司 世 界 通 讯 公 司 (Worldcom) 公 开 承 认 其 在 2000 年 虚 增 收 入 38 亿 美 元 和 利 润 16 亿 美 元 全 球 最 大 的 复 印 机 制 造 商 施 乐 公 司 (Xerox) 被 查 出 虚 假 收 入 60 亿 美 元 和 虚 假 利 润 14 亿 美 元 等 一 系 列 会 计 审 计 造 假, 美 国 政 府 以 前 所 未 有 的 速 度 通 过 了 可 以 称 得 上 开 启 会 计 审 计 新 纪 元 的 Sarbanes-Oxley Act of 2002, 在 这 一 法 案 中, 对 审 计 师 同 时 承 接 非 审 计 业 务 做 出 了 更 为 严 格 的 规 定, 对 审 计 独 立 性 进 行 了 前 所 未 有 的 强 化, 主 要 包 括 对 执 业 范 围 以 外 业 务 的 限 制 事 前 许 可 合 伙 人 轮 换 向 审 计 委 员 会 报 告 等 其 中 最 能 体 现 独 立 性 限 制 的 是 对 执 业 范 围 以 外 业 务 的 限 制, 体 现 为 禁 止 性 规 定 和 许 可 性 规 定 Sarbanes-Oxley Act of 2002 第 201 条 规 定 任 何 向 发 行 证 券 的 公 司 提 供 审 计 业 务 的 同 时 提 供 如 下 非 审 计 业 务 是 非 法 的 :(1) 簿 记 以 及 其 他 与 会 计 记 录 或 财 务 报 告 有 关 的 服 务 ;(2) 财 务 信 息 系 统 的 设 计 与 改 进 ;(3) 评 估 服 务 公 允 意 见 和 慈 善 捐 赠 报 告 ;(4) 保 险 精 算 服 务 ;(5) 内 部 审 计 外 包 服 务 ;(6) 管 理 职 能 与 人 力 资 源 管 理 ;(7) 经 纪 经 销 投 资 顾 问 或 投 资 银 行 服 务 ;(8) 与 审 计 无 关 的 法 律 与 专 家 服 务 ;(9) 其 他 任 何 公 众 公 司 会 计 监 督 委 员 会 (Public Company Accounting Oversight Board, PCAOB) 不 许 可 的 服 务 但 是 审 计 师 经 证 券 发 行 人 审 计 委 员 会 事 先 批 准 后 提 供 符 合 下 列 情 况 的 非 审 计 服 务 是 合 法 的 : 不 包 括 在 前 述 范 围 内 的 非 审 计 服 务, 包 括 税 务 服 务 审 计 委 员 会 应 该 在 定 期 报 告 中 披 露 业 已 批 准 的 非 审 计 服 务 如 果 审 计 师 提 供 的 非 审 计 服 务 而 获 得 的 收 入 的 总 额 占 来 自 该 客 户 的 总 收 入 的 比 例 不 足 5%( 以 在 提 供 非 审 计 服 务 的 财 政 年 度 内 发 行 人 支 付 的 金 额 为 基 础 计 算 ) 时, 此 类 服 务 在 与 发 行 人 签 约 时 可 以 不 视 为 非 审 计 服 12

24 务, 也 不 必 事 先 获 得 发 行 人 审 计 委 员 会 的 许 可, 但 必 须 迅 速 告 知 发 行 人 审 计 委 员 会 并 在 审 计 结 束 前 得 到 批 准 对 服 务 的 事 先 批 准 的 职 权 可 以 由 审 计 委 员 会 的 一 名 或 一 名 以 上 的 委 员 代 为 行 使, 但 他 们 的 任 何 决 定 必 须 呈 报 给 审 计 委 员 会 的 全 体 成 员 虽 然 Sarbanes-Oxley Act of 2002 禁 止 了 兼 任 非 审 计 业 务 的 九 类 情 况, 但 是 它 并 未 对 兼 任 非 审 计 业 务 的 所 有 情 况 都 予 以 禁 止, 不 可 能 终 结 自 20 世 纪 60 年 代 以 来 人 们 关 于 同 时 提 供 审 计 服 务 与 管 理 咨 询 服 务 是 相 融 (compatibility) 的 或 不 相 融 的 学 术 论 争 相 融 论 的 代 表 人 物 有 D R Carmichael(1968) 和 R J Swieringa Arieh Goldman & Benzion Barlev(1975) 等, 他 们 认 为 同 时 承 接 管 理 咨 询 业 务 并 不 降 低 审 计 独 立 性, 相 反 地 会 提 高 审 计 独 立 性 主 要 理 由 是 :(1) 审 计 师 在 提 供 管 理 咨 询 过 程 中, 是 以 顾 问 或 专 家 的 身 份 出 现 的, 作 为 顾 问, 他 们 是 独 立 的, 恰 好 因 为 顾 问 师 是 独 立 的, 所 以 他 才 被 管 理 当 局 所 用 ( Bertland J.Belda,1967); (2) 管 理 咨 询 是 一 项 专 有 性 很 强 的 知 识 性 服 务 工 作, 其 替 代 性 较 差, 审 计 师 为 管 理 当 局 准 备 的 管 理 咨 询 提 高 了 审 计 师 对 客 户 的 谈 判 力, 从 而 提 高 了 审 计 师 的 独 立 性 ;(3) 同 时 提 供 管 理 咨 询 服 务 可 以 为 客 户 节 约 咨 询 成 本 提 高 咨 询 效 率, 这 样 的 咨 询 服 务 是 审 计 师 长 期 与 客 户 进 行 审 计 合 作 的 知 识 外 溢, 是 未 从 事 该 单 位 审 计 的 审 计 师 所 不 具 备 的 竞 争 优 势 (Max Block,1958);(4) 审 计 与 管 理 咨 询 服 务 的 对 象 不 同, 前 者 是 对 审 计 报 告 感 兴 趣 的 企 业 投 资 人, 企 业 投 资 人 才 是 审 计 的 委 托 人, 管 理 当 局 只 负 责 结 算 审 计 费 用, 后 者 才 是 管 理 当 局 不 相 融 论 的 代 表 人 物 有 Delmer P Hylton(1964),Arthur A Schulte (1965), A J Briloff(1966), P L Titard(1971),R V Hartley T L Ross(1972),D A Simunic(1984),M Parkash & C F Venable(1993) 等, 他 们 认 为 同 时 承 接 管 理 咨 询 业 务 将 有 损 于 审 计 的 独 立 性, 审 计 师 可 能 不 能 保 持 实 质 性 独 立, 也 可 能 不 能 保 持 形 式 性 独 立, 具 体 而 言,(1) 虽 然 最 终 做 出 决 策 的 是 管 理 当 局, 但 审 计 师 参 与 了 决 策 过 程, 管 理 当 局 为 审 计 师 的 咨 询 支 付 了 费 用, 如 果 他 们 不 打 算 采 纳 审 计 师 的 意 见, 他 们 一 开 始 就 不 会 聘 用 审 计 师 ;(2) 审 计 师 在 提 供 管 理 咨 询 的 过 程 中 与 管 理 当 局 过 于 紧 密 的 接 触, 使 他 们 不 自 觉 地 丧 失 了 独 立 性 ; 审 计 师 提 供 的 管 理 咨 询 的 质 量 是 以 某 种 管 理 业 绩 如 生 产 效 率 的 提 高 产 量 的 增 加 成 本 的 降 低 或 市 场 的 扩 大 等 来 衡 量 的, 而 这 些 结 果 既 是 管 理 当 局 决 定 采 用 管 理 咨 询 报 告 的 基 础 之 一, 又 是 审 计 师 进 行 审 计 时 要 审 计 的 对 象, 此 时, 审 计 师 要 保 持 独 立 性 相 对 更 难 ;(3) 随 着 收 费 的 增 加, 审 计 师 对 客 户 的 经 济 依 赖 在 加 强 ;(4) 如 果 说 同 时 承 接 管 理 咨 询 业 务 有 利 于 审 计 师 提 高 审 计 效 率, 那 么 审 计 效 率 的 提 高 会 导 致 审 计 成 本 的 降 低, 如 果 因 降 低 审 计 成 本 的 好 处 没 有 通 过 降 低 审 计 收 费 而 转 移 给 客 户, 那 么, 审 计 师 与 客 户 之 间 将 产 生 经 济 利 害 关 系 而 有 损 于 独 立 性 实 际 上, 相 融 性 (compatible) 的 后 缀 ible 代 表 的 是 可 能 性 不 相 融 论 者 满 足 于 证 明 兼 任 非 审 计 业 务 可 能 损 害 审 计 独 立 性, 相 融 论 者 要 求 反 对 者 13

25 提 供 兼 任 非 审 计 业 务 使 审 计 独 立 性 丧 失 的 绝 对 证 据 (D R Carmichael & R J Swieringa,1968) 人 们 的 理 性 能 体 会 的 和 已 有 的 证 据 只 能 证 明 兼 任 非 审 计 业 务 可 能 损 害 审 计 独 立 性 从 稳 健 的 角 度 出 发, 禁 止 审 计 师 为 同 一 客 户 既 提 供 审 计 服 务 又 提 供 非 审 计 服 务, 是 一 种 较 好 的 制 度 安 排 这 是 因 为 :(1) 同 时 提 供 这 两 种 服 务 将 使 审 计 师 在 经 济 上 更 依 赖 于 客 户, 在 提 供 审 计 服 务 时 要 审 计 师 掂 量 其 审 计 意 见 是 否 会 影 响 其 非 审 计 业 务 合 同 的 签 订, 审 查 财 务 报 告 既 是 对 管 理 当 局 受 托 责 任 的 完 成 情 况 的 审 计, 又 是 对 审 计 师 提 供 的 非 审 计 服 务, 特 别 是 对 管 理 咨 询 服 务 的 有 效 性 与 有 益 性 的 审 计 (Gretchen Morgenson,2002), 审 计 师 为 了 提 高 自 己 的 报 酬, 期 望 获 得 新 一 轮 的 审 计 合 同 和 非 审 计 业 务 合 同, 很 容 易 放 松 对 财 务 报 告 审 计 的 标 准, 甚 至 与 管 理 当 局 合 谋, 出 具 虚 假 的 审 计 报 告 ;(2) 在 同 时 提 供 非 审 计 服 务 的 情 况 下, 至 少 形 式 上 的 独 立 性 不 够, 不 仅 影 响 了 单 个 审 计 师 的 公 正 形 象, 而 且 也 会 影 响 企 业 投 资 人 对 独 立 审 计 行 业 的 信 赖, 尤 其 是 在 某 一 审 计 师 发 生 重 大 审 计 失 败, 而 这 一 重 大 审 计 失 败 又 与 同 时 提 供 非 审 计 服 务 有 某 种 联 系, 尽 管 外 界 不 能 找 到 同 时 提 供 非 审 计 业 务 有 害 于 审 计 独 立 性 的 直 接 证 据 (Allen Craswell, Donald J Stoks, Janet Laughton,2002), 但 人 们 心 想 如 果 不 同 时 提 供 非 审 计 服 务 或 许 不 会 这 样, 也 同 样 可 以 理 解 安 然 事 件 引 发 安 达 信 失 败, 进 而 祸 及 美 国 乃 至 全 世 界 的 独 立 审 计 行 业 的 信 誉 12, 这 与 允 许 同 时 提 供 非 审 计 服 务 的 制 度 安 排 有 某 种 关 系 ;(3) 分 离 审 计 业 务 与 非 审 计 业 务 虽 然 不 能 绝 对 保 证 审 计 的 独 立 性, 但 增 加 了 审 计 师 保 持 独 立 性 的 机 会 一 方 面 影 响 审 计 独 立 性 的 因 素 非 常 多, 且 非 常 不 容 易 控 制, 即 使 在 审 计 业 务 与 非 审 计 业 务 分 离 的 情 况 下, 审 计 业 务 的 从 业 者 与 非 审 计 业 务 的 从 业 者 合 谋 就 可 以 将 分 离 制 度 安 排 的 效 用 化 为 乌 有, 另 一 方 面 审 计 师 要 保 持 独 立 性, 在 分 离 制 度 安 排 下 比 兼 任 非 审 计 业 务 的 情 况 下 要 更 容 易 一 些 必 须 指 出, 分 离 审 计 业 务 与 非 审 计 业 务 也 不 是 绝 对 的, Sarbanes- Oxley Act of 2002 对 兼 任 非 审 计 业 务 并 没 有 绝 对 禁 止, 很 有 借 鉴 意 义 1.4 产 权 保 护 与 独 立 审 计 目 标 的 权 衡 在 现 有 的 学 术 研 究 中, 人 们 基 本 上 认 同 了 独 立 审 计 的 社 会 目 标 从 保 护 企 业 所 有 者 产 权 到 既 保 护 企 业 所 有 者 产 权 又 保 护 企 业 有 成 就 的 代 理 人 与 一 般 员 工 的 合 法 权 益 其 实, 这 只 是 独 立 审 计 目 标 的 一 方 面, 另 一 方 面 是 独 立 审 计 要 保 护 审 计 师 自 己 的 产 权 独 立 审 计 的 经 济 目 标, 这 一 目 标 常 被 社 会 所 忽 视 或 淡 化, 从 而 造 成 了 独 立 审 计 目 标 的 理 论 研 究 的 某 种 缺 陷 独 立 审 计 的 社 会 目 标 与 经 济 目 标 在 现 有 的 独 立 审 计 目 标 的 研 究 中, 基 本 上 都 围 绕 独 立 审 计 的 社 会 目 标 来 展 12 在 安 然 事 件 后, 美 国 社 会 对 一 些 专 用 名 词 进 行 了 演 绎, 如 将 CPA(Certified Public Accountant, 注 册 会 计 师 ) 改 为 Cheating Public Accountant( 欺 骗 公 众 会 计 师 ), 将 EBITDA(Earnings Before Interests, Taxes, Depreciation, and Amortization, 扣 除 利 息 税 金 折 旧 和 摊 销 前 的 盈 利 ) 戏 称 为 Earnings Before I Tricked the Dumb Auditor( 我 蒙 骗 了 那 个 愚 蠢 的 审 计 师 之 前 的 盈 利 ), 将 EPS(Earnings Per Share, 每 股 盈 余 ) 变 成 了 Eventual Prison Sentence( 难 免 的 牢 狱 之 灾 ), 足 见 人 们 对 会 计 审 计 造 假 管 理 当 局 舞 弊 的 痛 恨, 另 一 方 面 也 显 示 了 社 会 公 众 对 管 理 当 局 会 计 审 计 界 的 信 任 危 机 之 严 重 转 引 自 黄 世 忠 陈 建 明 (2002) 14

26 开 如 Tom Lee(1986) 对 英 国 公 司 审 计 的 目 标 的 研 究 ( 见 表 1-1),R Gene Brown (1962) 对 美 国 独 立 审 计 目 标 的 研 究 ( 见 表 1-2) 等 20 世 纪 70~90 年 代 初 期, 美 国 的 独 立 审 计 都 以 验 证 财 务 报 告 的 公 允 性 和 查 错 纠 弊 并 重 为 目 标, 直 到 1995 年 AICPA 发 布 改 进 财 务 报 告 才 将 降 低 财 务 报 告 信 息 的 风 险 作 为 独 立 审 计 的 目 标 ( 胡 春 元,2001) 谢 荣 (1994) 认 为 我 国 独 立 审 计 的 目 标 首 先 是 验 证 财 务 报 表 的 真 实 性 和 公 允 性, 其 次 是 揭 露 重 大 舞 弊 和 非 法 行 为 胡 春 元 (1997) 认 为, 有 必 要 把 揭 露 或 报 告 重 大 欺 诈 舞 弊 和 非 法 行 为 列 为 民 间 审 计 的 首 要 目 标, 将 验 证 财 务 报 表 的 真 实 与 公 允 列 为 次 要 目 标 陈 建 明 (1999) 认 为 独 立 审 计 的 目 标 是 对 会 计 报 表 的 合 法 性 公 允 性 及 会 计 处 理 方 法 的 一 贯 性 发 表 审 计 意 见 英 国 公 司 法 对 审 计 目 标 的 要 求 及 变 化 表 1-1 期 间 主 要 目 标 次 要 目 标 1840~1880 查 错 纠 弊 1881~1900 查 错 纠 弊 验 证 财 务 会 计 记 录 的 准 确 性 1901~ ~ ~1960 查 错 纠 弊 查 错 纠 弊 验 证 财 务 会 计 记 录 的 准 确 性 验 证 财 务 会 计 记 录 的 准 确 性 鉴 证 财 务 报 表 的 可 信 性 验 证 财 务 会 计 记 录 的 准 确 性 鉴 证 财 务 报 表 的 可 信 性 验 证 财 务 会 计 记 录 的 准 确 性 查 错 纠 弊 1961~1985 鉴 证 财 务 报 表 的 可 信 性 查 错 纠 弊 国 内 外 对 独 立 审 计 的 社 会 目 标 的 上 述 研 究 存 在 某 种 差 异, 这 种 差 异 主 要 在 验 证 财 务 报 告 的 真 实 性 公 允 性 是 第 一 位 的, 还 是 查 错 纠 弊 是 第 一 位 的 其 实, 这 样 的 论 争 必 须 依 靠 特 定 的 社 会 环 境 来 决 定, 独 立 审 计 的 目 标 本 身 就 是 社 会 需 求 与 审 计 师 自 身 能 力 的 有 机 统 一 ( 谢 荣,1994) 在 财 务 舞 弊 成 为 当 时 社 会 关 注 的 重 点 时, 揭 露 重 大 财 务 舞 弊 是 第 一 位 的 目 标, 反 之, 验 证 财 务 报 告 的 真 实 性 公 允 性 就 是 第 一 位 的 R Gene Brown 对 美 国 独 立 审 计 目 标 的 归 类 表 1-2 期 间 审 计 目 标 验 证 的 程 度 ~1500 揭 露 舞 弊 详 查 1500~1850 揭 露 舞 弊 详 查 1850~1905 查 错 纠 弊 开 始 启 用 抽 查, 主 要 还 是 详 查 1905~ ~1940 验 证 财 务 报 表 的 公 允 性 查 错 纠 弊 验 证 财 务 报 表 的 公 允 性 查 错 纠 弊 详 查 结 合 抽 查 抽 查 1940~1960 验 证 财 务 报 告 的 公 允 性 抽 查 强 调 独 立 审 计 的 社 会 目 标 主 要 源 于 现 代 市 场 经 济 中 的 产 权 保 护 对 独 立 审 计 15

27 的 依 赖 性, 重 要 前 提 是 审 计 师 必 须 不 以 谋 利 为 动 机 13, 尤 其 是 在 管 理 当 局 存 在 重 大 财 务 舞 弊 与 欺 诈 行 为, 或 者 其 财 务 报 告 存 在 重 要 虚 假 或 差 错 的 情 况 下, 是 否 披 露 实 情 降 低 财 务 报 告 信 息 对 企 业 投 资 人 的 不 对 称 性, 此 时, 不 以 谋 利 为 动 机 是 至 关 重 要 的 如 果 审 计 师 不 以 谋 利 为 动 机 而 以 披 露 客 户 实 情 为 己 任, 那 么 审 计 师 将 不 容 易 为 利 所 动, 严 格 按 照 审 计 标 准 办 事, 对 重 大 舞 弊 与 虚 假, 绝 不 会 轻 易 放 过, 出 具 的 审 计 报 告 将 更 真 实 可 靠, 反 之, 审 计 师 更 容 易 减 少 重 要 的 审 计 程 序, 放 低 审 计 标 准, 轻 信 管 理 当 局 对 财 务 状 况 和 经 营 成 果 的 承 诺, 容 易 被 客 户 利 用 为 蒙 骗 企 业 投 资 人 的 工 具, 此 时 的 CPA( 注 册 会 计 师 ) 成 为 Cheating Public Accountant( 欺 骗 公 众 会 计 师 ) 将 不 再 是 一 种 戏 言! 但 独 立 的 审 计 师 与 政 府 审 计 中 的 审 计 人 员 不 同, 审 计 师 必 须 通 过 审 计 活 动 的 市 场 竞 争 获 得 审 计 公 费 收 入, 以 弥 补 审 计 成 本, 获 得 审 计 收 益, 维 持 自 己 的 生 存 和 发 展, 这 必 然 迫 使 审 计 师 考 虑 自 己 从 事 审 计 活 动 的 经 济 目 标 如 果 试 图 通 过 合 谋 或 者 欺 蒙 拐 骗 而 获 得 经 济 利 益, 那 么, 在 法 制 社 会 里 它 是 不 会 长 久 的, 最 终 会 遭 受 惩 罚, 如 与 管 理 当 局 合 谋 出 具 虚 假 的 审 计 报 告 获 得 审 计 收 入, 会 遭 到 监 管 机 关 的 查 处, 或 者 遭 受 企 业 投 资 人 的 法 律 诉 讼, 落 得 个 赔 了 夫 人 又 折 兵 的 下 场, 因 此 独 立 审 计 师 追 求 的 经 济 利 益 是 审 计 师 独 立 有 专 业 胜 任 能 力 并 在 遵 守 有 关 法 律 法 规 状 态 下 的 与 独 立 审 计 需 求 人 博 弈 均 衡 的 结 果 审 计 师 追 求 经 济 利 益 是 就 整 体 的 状 况 而 言 的, 并 不 排 除 有 的 时 候 个 别 独 立 的 审 计 师 不 讲 审 计 成 本, 追 求 独 立 审 计 的 高 质 量 的 情 况, 这 主 要 表 现 如 下 情 形 : (1) 为 获 取 审 计 信 誉 在 有 效 审 计 市 场 上, 高 质 量 独 立 审 计 有 利 于 形 成 审 计 师 的 良 好 社 会 信 誉, 而 良 好 的 社 会 信 誉 又 有 利 于 审 计 市 场 份 额 的 集 中 和 审 计 公 费 标 准 的 提 高 R J B Balvers(1988) R P Beatty(1989) 的 研 究 表 明 有 名 望 的 股 票 承 销 商 总 建 议 其 客 户 聘 请 八 大 会 计 公 司, 这 样 的 聘 请 会 使 新 上 市 的 公 司 的 股 票 有 更 好 的 市 场 表 现 ;Z Palmrose(1988) 实 证 研 究 发 现 事 务 所 所 涉 及 的 法 律 诉 讼 与 该 事 务 所 出 具 的 审 计 意 见 质 量 之 间 存 在 负 相 关 关 系, 八 大 能 提 供 更 高 质 量 的 审 计 服 务 ;S Titman & B Trueman(1986) 的 实 证 研 究 表 明, 高 质 量 的 审 计 服 务 能 让 公 司 的 所 有 者 和 潜 在 的 投 资 者 获 得 有 效 的 会 计 信 息, 使 客 户 愿 意 支 付 更 高 的 审 计 费 用 ;Timothy B Bell Wayne R Landsman,& Douglas A Shackelford (2001) 的 研 究 发 现, 审 计 师 主 要 通 过 增 加 工 作 量 来 减 少 法 律 诉 讼 而 不 存 在 为 防 止 诉 讼 而 向 客 户 额 外 收 费 的 情 况 ;(2) 低 价 揽 客 (low-balling) 通 过 低 价 揽 客 获 取 L Deangelo(1981) 所 研 究 的 后 续 审 计 合 约 中 的 经 济 租 金 (economic rent) (3) 恶 性 竞 争 但 这 种 情 形 是 不 可 能 永 远 持 续 下 去 的, 过 度 的 低 价 竞 争 不 是 引 起 审 计 程 序 上 的 偷 工 减 料, 就 是 屈 于 管 理 当 局 的 压 力 出 具 不 当 的 审 计 报 告, 最 终, 审 计 师 一 定 会 难 以 为 继 审 计 师 追 求 经 济 利 益 是 在 理 性 竞 争 状 态 下 的 审 计 收 入 与 审 计 成 本 对 比 后 的 理 性 均 衡 一 个 理 性 的 独 立 审 计 师 在 追 求 经 济 利 益 时, 必 然 会 充 分 考 虑 审 计 成 本, 13 请 注 意 谋 利 与 盈 利 的 本 质 差 异, 谋 利 是 一 种 行 为 动 机, 是 做 某 事 的 基 本 出 发 点 和 落 脚 点 ; 盈 利 是 人 们 做 某 件 事 所 获 得 的 收 入 大 于 成 本 后 的 结 果 16