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1 東海大學公共事務碩士專班碩士論文 指導教授 : 歐信宏教授 田賦改課地價稅之研究 碩士研究生 : 蔡春滿 中華民國一 三年六月二十日

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3 謝誌 本論文終於完成了, 心中喜樂與幸福感滿溢 感恩史美強主任及專班學有專精的教授們悉心傳授, 諄諄教導, 謹致上由衷的謝意 在此論文撰寫期間, 特別感謝我最敬愛的指導教授歐信宏博士, 以其淵博的學識, 不厭其煩細心及耐心的指導與鼓勵 逐章逐頁的檢視說明, 讓我學習如何思考 架構及組織內文 在口試時, 更要感謝傅恆德 任冀平兩位教授不吝指正, 以其精闢的論點, 豐富了論文的內涵, 使更臻完備周延, 實覺獲益良多 最後在系助美甜的多方協助下終於順利完成學業, 謹一併致謝 要感謝的人實在太多了, 包括長官 同事, 及一起為本案努力以赴的地價稅業務承辦同仁, 謝謝你們, 大家辛苦了, 你們是最值得尊敬的 當然也要感謝家人的包容 支持及體諒, 專班學習階段已完成, 論文如期付梓, 我將會有更多時間陪伴你們 蔡春滿 謹誌於 東海大學公共事務碩士專班 中華民國一 三年六月

4 摘要 土地為財產之一環, 對財產課稅為地方政府重要的財政收入, 依據現行相關法律規定, 對土地持有期間課徵的稅賦, 僅有地價稅及田賦 地價稅之課徵源自於地租理論, 而田賦為調整農業生產狀況及因應農業發展需要, 已奉行政院 76 年 8 月 20 日臺 76 財字第 號函, 核定自 76 年第 2 期 ( 即下半年 ) 起停徵至今, 實則地價稅為目前土地平時唯一的稅捐負擔 持有成本 目前田賦雖停徵但並未廢止, 且依土地稅法第 22 條規定之土地仍課徵田賦 本論文著重在課稅實務執行面, 就原依土地稅法第 22 條第 1 項但書第 2 款規定, 對於公共設施尚未完竣前仍作農業用地使用, 而課徵田賦之土地, 嗣後經通報或清查已不符合課徵田賦要件, 應改課並補徵以往年度地價稅, 所引發之徵納雙方爭執之一連串行政實務作業經驗加以探討 本論文透過文獻與理論回顧 土地課稅法律及政策層面探討 個案研究分析, 佐以實際參與觀察蒐集相關資料, 相互分析及探討的結果, 並就土地課徵現行實務運作提出改進建言

5 目錄 第一章緒論... 1 第一節研究背景與動機... 1 第二節研究目的與問題... 4 第三節研究範圍與研究途徑... 7 第四節研究流程設計... 8 第五節研究章節安排 第二章文獻回顧 第一節田賦及地價稅相關文獻探討 第二節租稅意義與租稅原則 第三節租稅公平相關理論 第四節本論文基本名詞 第三章土地政策與課稅之法制建構 第一節土地之意涵與法令 第二節土地之分類與法令 第三節土地政策之意涵與法令 第四節土地課徵地價稅及田賦制度演進 第五節課徵田賦土地範圍與稽徵實務作業 第六節土地課徵地價稅之理論根據 第七節地價稅之構成要件與稽徵實務作業 第四章個案研究方法與案例介紹 第一節個案研究法的定義及特性 第二節個案研究法的特性及蒐集資料方法 第三節參與觀察法 第四節案例介紹 第五章土地改課地價稅之檢視分析 第一節個案背景之檢視分析 第二節公共設施完竣相關機關聯繫及異議受理檢視分析 第三節改課補徵地價稅核課期間之檢視分析 第四節優惠稅地及減免稅地申請之檢視分析 第五節限制建築 不能建築土地申請課徵田賦之檢視分析 第六章結論 第一節主要發現 第二節改進及建議 參考書目 附錄 I

6 表目次 表 2-1 田賦相關文獻整理表 表 2-2 地價稅相關文獻整理表 表 3-1 土地課稅現況分析 表 3-2 地租定義之整理 表 3-3 對地租課稅之學說比較 表 3-4 地價稅累進稅率速算公式 表 3-5 地價稅課徵比例稅率表列 表 4-1 個案研究的定義 表 5-1 區通報公共設施完竣土地改課補徵 年地價稅作業情形 表 5-2 補徵地價稅核課期間之計算 II

7 圖目次 圖 1-1 土地原課徵田賦應改課地價稅情形... 5 圖 1-2 研究流程圖... 9 圖 1-3 研究架構圖 圖 2-1 亞當斯密 華格納及現代的租稅原則比較 圖 2-2 林達爾模型 圖 2-3 三種犧牲原則之比較 圖 3-1 土地之定義 圖 3-2 土地之分類 圖 3-3 耕者有其田政策的推行時序與法令 圖 3-4 平均地權施行法律與政策配合 圖 3-5 土地課徵地價稅及田賦法制演進時序 III

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9 第一章 第一節 緒論 研究背景與動機 壹 研究背景 所謂 有土斯有財 土地不僅為私人一切財富的根本 對土地課稅更為政府財政 收入的重要挹注 我國憲法第 15 條規定 人民之生存權 工作權及財產權 應予保障 憲法明定人民有擁有財產的權力 國家有保障人民財產的義務 財產權的保障已被奉為 神聖不可侵犯 李惠宗 人民依法取得之土地所有權 應受法律之保障與 限制 但私有土地應照價納稅 乃為憲法第 143 條第 1 項所明定 即政府機關應對土地 執行 照價徵稅 依據 國父孫中山先生遺教 照價徵稅 係對土地所課徵的定期性 租稅 連同土地增值財富的 漲價歸公 構成土地施行平均地權政策的兩大支柱 中華民國憲法及財政收支劃分法 將我國現行租稅架構分為國稅 即中央稅 直 轄市及縣 市 稅 即地方稅 二級 顧名思義 中央政府主管的稅叫做國稅 地方政 府主管的稅叫做地方稅 屬國稅的稅目有所得稅 遺產及贈與稅 營業稅 貨物稅 特 種貨物及勞務稅 菸酒稅 證券交易稅 期貨交易稅 關稅等 屬地方稅的稅目有地價 稅 土地增值稅 田賦 房屋稅 使用牌照稅 印花稅 娛樂稅等 其中地價稅與土地 增值稅 田賦合稱為土地稅 1而土地稅為財產稅的一環 2由於具備稅收穩定 地區性 稅源易劃分等特性 因此歸屬地方稅性質 實為各直轄市及縣 市 地方自治政府重要 的財源收入 依據我國現行相關法律規定 3對土地課徵的稅賦 計有地價稅 空地稅 田賦 荒地稅 土地增值稅 契稅 遺產稅 贈與稅 特種貨物及勞務稅 俗稱奢侈稅 地 1 土地稅法第 1 條 土地稅分為地價稅 田賦及土地增值稅 財產稅乃針對財產所有或移轉事實 向財產所有人徵收之租稅 包括地價稅 田賦 土地增值稅 房屋 稅 契稅 印花稅 遺產稅 贈與稅 特種貨物及勞務稅 財產交易所得等 3 現行法規包括 土地法 土地稅法 平均地權條例 契稅條例 遺產及贈與稅法 特種貨物及勞務稅條 例等 2 1

10 價稅是對已規定地價的土地, 在平時 ( 持有期間 ) 所課徵的財產稅 ; 4 而對私有空地, 5 逾 期未建築 增建 改建或重建者, 按該宗土地應納地價稅額加徵二至五倍的空地稅 ; 對 於農業用地閒置不用, 經輔導逾期仍未使用或委託經營的土地, 按應納田賦加徵一至三 倍的荒地稅 已規定地價土地, 於所有權人移轉土地時, 應按土地漲所價總數額徵收土地增值 稅 ; 在未經開徵土地增值稅的區域, 其土地移轉則須課徵契稅 前項土地所有權的移轉, 如屬贈與行為, 仍應按其課稅現值課徵贈與稅 另我國為健全房屋市場 強化租稅公平 抑制短期投機, 制定特種貨物及勞務稅條例, 公布自 2011 年 6 月 1 日起施行, 對於持 有未滿二年即銷售移轉之非自住土地, 按銷售時收取之全部代價課徵特種貨物及勞務 稅 當土地所有權人死亡, 而由繼承人承繼土地時課徵的是遺產稅 綜上, 關於土地租稅負擔於持有土地期間課徵的有 : 地價稅 田賦 空地稅 荒地 稅 ; 於土地移轉時課徵的稅有 : 土地增值稅 契稅 遺產稅 贈與稅 特種貨物及勞務 稅 本文以土地持有期間課稅的法規及實務為研究對象, 其中空地稅及荒地稅實務上並 未開徵, 不在本文討論範圍, 僅就地價稅及田賦之核課規定與實務操作賡續探討 貳 研究動機土地稅的徵收範圍 稅額計算 稽徵程序以及罰則等有關徵稅之重要事項 原係分別規定於 土地法 土地法施行法 實施都市平均地權條例 田賦徵收實務條例 勘報災歉條例 獎勵投資條例 農業發展條例 土地稅減免規則 等十餘法規之中, 不僅法令繁雜, 且彼此多有矛盾抵觸, 為謀根本改進及配合全面平均地權政策之實施, 乃於民國 66 年 7 月 14 日總統 (66) 台統 ( 一 ) 義字第 223 號令制定公布土地稅 4 以租稅為目的的財產分類 :(1) 不動產, 如土地 土地改良物 ;(2) 動產, 包括有形及無形動產 5 所謂空地, 指已完成道路 排水及電力設施, 於有自來水地區並已完成自來水系統, 而仍未依法建築使用 ; 或雖建築使用, 而其建築改良物價值不及所占基地申報地價百分之十, 且經直轄市或縣 ( 市 ) 政府認定應予增建 改建或重建之私有及公有非公用建築用地 ( 土地稅法第 11 條 ) 2

11 法, 以為課徵土地稅統一的稅法 6 土地稅法第 1 條規定 : 土地稅分為地價稅 田賦及土地增值稅等三種 第 14 條規定 : 已規定地價之土地, 除依第 22 條規定課徵田賦者外, 應課徵地價稅, 明訂除尚未規定地價之土地及已規定地價之農地或符合土地稅法第 22 條規定仍作農業用地使用之土地徵收田賦外, 一律徵收地價稅 實則政府為調整農業生產狀況及因應農業發展需要, 財政部於 76 年間報奉行政院 76 年 8 月 20 日臺 76 財字第 號函核定自 76 年第 2 期 ( 即下半年 ) 起停徵田賦 目前田賦仍停徵中, 但稅法規定仍在並未廢止 依土地稅法第 22 條規定課徵田賦之土地有 :1. 未規定地價者 7 2. 非都市土地依法編定之農業用地 3. 都市土地合於下列規定者 :(1) 依都市計畫編為農業區及保護區, 限作農業用地使用者 (2) 公共設施尚未完竣前, 仍作農業用地使用者 (3) 依法限制建築, 仍作農業用地使用者 (4) 依法不能建築, 仍作農業用地使用者 (5) 依都市計畫編為公共設施保留地, 仍作農業用地使用者 4. 農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫 冷凍 ( 藏 ) 庫 農機中心 蠶種製造 ( 繁殖 ) 場 集貨場 檢驗場 水稻育苗用地 儲水池 農用溫室 農產品批發市場等用地 8 由於田賦已停徵, 地價稅為目前土地平時唯一的稅捐負擔 持有成本 ; 除了依法免課徵地價稅或田賦之土地外, 是否符合前揭土地稅法第 22 條之規定課徵田賦, 為稅捐稽徵實務上需予審慎認定, 每當查獲土地已不符合前揭法條課徵田賦之規範, 而改課地價稅時, 是徵 納雙方爭議的焦點, 遂引發本文研究的動機 6 土地法於民國 19 年 6 月 30 日國民政府制定公布全文 397 條 ; 並自民國 25 年 3 月 1 日施行 土地法施行法於民國 24 年 4 月 5 日國民政府公布 ; 並自民國 25 年 3 月 1 日施行 實施都市平均地權條例 ( 為平均地權條例的前身 ) 民國 43 年 8 月 26 日制定公布全文 田賦徵收實務條例 ( 前田賦征收實物條例 戰時田賦徵收實物條例 ) 民國 33 年 8 月 30 日制定公布全文,66 年 7 月 14 日公布廢止 勘報災歉條例民國 34 年 9 月 29 日制定公布全文,91 年 4 月 24 日公布廢止 獎勵投資條例民國 49 年 9 月 10 日制定公布全文, 80 年 1 月 30 日公布廢止 農業發展條例 62 年 9 月 3 日總統制定公布全文 土地稅減免規則民國 25 年 4 月 17 日行政院 (25) 第 16 號令訂定發布 7 我國土地目前皆已完成規定地價作業 8 與平均地權條例第 22 條條文規定相同 3

12 第二節研究目的與問題 壹 研究目的對於土地應課徵地價稅或田賦, 土地稅法第 14 條 ( 平均地權條例第 17 條 ) 及第 22 條 ( 平均地權條例第 22 條 ) 已有相關規定, 稅捐稽徵機關也分別按土地標示 所有權人 稅地種類 減免管制及設籍人等詳加註記, 建立課稅資料檔, 依此發單課徵地價稅業已行之多年 ; 但土地如原課徵田賦, 嗣後經改課地價稅, 每每引發納稅義務人不服課稅處分, 甚而提起行政訴訟爭議之情形 查其原因, 主要係稅捐稽徵機關對於土地應否改課徵地價稅, 在未查獲農地使用情形變更, 或未接獲相關機關通報已公共設施完竣前, 僅能維持原本課稅稅目及課稅面積, 一旦查獲農地未作農業使用, 或接獲通報公共設施已完竣, 即使該土地仍作農業使用, 亦應改課徵地價稅 且如經查得使用情形變更或公共設施完竣日期在通報日以前各年度, 則依稅捐稽徵法第 21 條規定應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐, 其核課期間為五年, 亦即應補徵以前年度未課徵的地價稅 僅將土地原課徵田賦應改課地價稅情形整理如下圖 1-1 基於前揭研究背景與動機, 本研究之目的如下 : 一 探討稅捐稽徵機關如何運用各機關通報資料來釐正土地課稅資料, 並建立正確稅籍資料, 以達到確實課稅及公平 二 探討稅捐稽徵機關運用各行政機關土地資料通報, 於核課或補徵地價稅時可能遇到的稽徵作業核課問題及解決方法 三 探討稅捐稽徵機關運用各行政機關土地資料通報, 於核課或補徵地價稅時引發徵納雙方爭議之因應對策 4

13 土 未規定地價者 經通報 查獲 已規定地價者 地 稅 農業用地 未作農業使 農業用地 作農業使用 經通報 查獲 用 法 第 依 公共設施尚未完竣前 二 仍作農業用地使用者 未作農業使用或公共 經通報 查獲 設施已完竣 十 二 法 應 依法限制建築 仍作農 未作農業使用或依法 改 經通報 查獲 條 業用地使用者 已解除限制建築 規 徵 依法不能建築 仍作農 定 業用地使用者 未作農業使用或依法 經通報 查獲 已能建築 課 徵 公共設施保留地 仍作 公共設施保留地 未作 農業用地使用者 農業用地使用者 農民團體與合作農場所 農民團體與合作農場 賦 土 有 直接供農業使用之 地 地 價 經通報 查獲 田 課 經通報 查獲 特定場所用地 所有 未直接供農業使 用用地 圖 1-1 土地原課徵田賦應改課地價稅情形 資料來源 參照土地稅法第 22 條 由本研究自行整理 5 稅

14 貳 研究問題以經通報為公共設施完竣地區內之土地, 依法應改課地價稅, 查得以前各年度確已完竣者, 更可往前追補五年的稅金 ; 完竣區內土地如有屬都市計畫編為農業區及保護區, 限作農業用地使用土地, 畸零地 依法限制建築 依法不能建築 公共設施保留地等, 而仍作農業用地使用之土地, 仍可課徵田賦, 應事先予以排除, 惟稅捐稽徵機關因無法充分掌握課稅資料及無法充分理解所涉法令, 須透過其他機關通報提供 協助現場實地勘查 再者, 應改課徵地價稅之土地如符合自用住宅用地使用 供公共巷道使用 寺廟使用地 學校使用地等依法適用地價稅優惠稅率或減免地價稅者, 提出申請受理可否核准及追溯適用 經歸納, 本研究尚待釐清的問題如下 : 一 公共設施是否完竣之權責機關 通報機關及核稅後納稅義務人申請異議受理之機關 現場會勘之機關又為何? 各機關間聯繫辦理情形及申請案件之回復等? 二 依稅捐稽徵法第 21 條條第 2 項規定, 對核課期間內發現應徵之稅捐者依法補徵, 其規範是否妥適? 三 應改課徵地價稅之土地如依法適用地價稅特別 ( 優惠 ) 稅率或減免地價稅者, 提出申請受理可否核准及追溯適用? 四 所稱 依法限制建築 依法不能建築 及 畸零地 之規範內涵為何? 補徵以往年度是否仍作農業使用之認定及追溯適用與否? 綜上, 為釐清稅捐核課機關 課稅資料通報機關及納稅義務人間對前揭問題見解之歧異, 土地稅法第 14 條 第 22 條規定, 土地課徵地價稅或田賦區別實益及其他法規相關規定確實具有分析 討論價值, 本文擬就相關法規 行政機關函釋 司法機關個案判決及就稅捐稽徵機關實際個案觀察進行分析討論, 本文並嘗試提出初淺評析建議, 希冀 6

15 對土地課徵地價稅或田賦等法規適用及實務執行上能有初步的貢獻, 更希冀能減少現行 法規下各機關執行實務及徵納雙方所生之爭議 第三節研究範圍與研究途徑 壹 研究範圍本文以土地課徵地價稅或田賦相關法規之適用, 主要以土地稅法第 14 條及第 22 條相關規定作為研究中心, 經查閱有關文獻, 或以土地稅為地方重要財源收入之研究, 或對地價稅機制 累進課徵及其起徵點 地價稅基公告地價等之探討, 或研究節稅規劃 地價稅減免等, 學理上甚少文獻討論此一 實務面 及 執行面 主題 本文係以原課徵田賦土地, 行政機關間基於其權限範圍互相協助通報, 經稽徵機關查核已不符課徵田賦條件, 應改課並補徵地價稅, 核課補稅後納稅義務人之反應 徵納雙方間之爭議等之一連串行政實務作業經驗, 併同理論探討, 加以整理 分析提出個人心得淺見供參 貳 研究途徑 本文係透過稅捐稽徵個案實例, 探討稅捐核課實務之適法性 各機關間基於行政一 體之相互協助及如何降低稅捐行政造成徵納雙方爭議, 並採用下列研究途徑 一 文獻與理論回顧蒐集關於地價稅 田賦課徵理論依據 核課範圍等主題之文獻 學術論文及研究報告等進行整理分析與討論, 藉由建立本文之研究主題及支持本文之論述主張 二 法律層面探討對於土地課稅有關法規 行政程序及解釋函令等相關規定, 依文義 目的 體系等法律解釋來加以分析 討論, 以釐清稅捐實務執行面的適法性及侷限 三 個案研究分析 7

16 筆者藉由 3 年期間實際參與觀察稅捐稽徵相關案件, 探討個案發生事實的真相如 何? 問題何在? 以及如何處理? 即許多相關執行實務的說明, 提供問題的狀況, 以待尋 求解決問題的可行方案 有關個案研究法的說明, 在本文第四章詳細說明 第四節研究流程設計 本文研究流程首重資料蒐集及確定研究目的與問題, 擬定的研究方法, 再依循相關 文獻的探討 課稅理論的引介, 再藉由實務判決案例及個案參與觀察進行探討 檢視 分析, 得出結論 本研究流程與架構詳如下圖 1-2 及圖 1-3 所示 : 8

17 蒐集資料 文獻探討 建構研究問題與目的 確 定 研 究 問 題 擬 定 研 究 方 法 文 獻 探 討 地價稅 田賦課稅架構 個案 參與觀察研究 1.我國租稅政策相關 2.我國田賦課徵相關 3.我國地價稅課徵相 關 1.課稅主體 2.課稅客體 3.減免範圍 4.稅率 5.稽徵程序 6.租稅救濟 7.罰則 1.公共設施完竣之通報 2.符合仍課徵田賦條件 3.減免地價稅之申請 4.稅捐補徵之期間 歸納各項資料研究分析 提 出 結 論 與 建 議 圖 1-2 研究流程圖 資料來源 本研究自行整理 9

18 租 稅 理 論 具 政 策 與 法 規 研 究 目 標 財政目的原則 經濟目的原則 政治目的原則 社會目的原則 充 彈 可 省 分 性 靠 費 固 發 調 中 本 展 節 性 平 詳 便 合 等 明 利 法 普 均 取 福 遍 富 締 利 其 施 行 法 土 地 法 及 實 務 條 例 及 其 施 行 細 則 田 賦 徵 收 平 均 地 權 條 例 健全土地課稅 資料通報 建 檔及維護 施 行 細 則 土 地 稅 法 及 其 促進租稅課稅 公平及實現政 策目標 圖 1-3 研究架構圖 資料來源 本研究自行整理 10 減 土 免 地 規 則 稅

19 第五節研究章節安排 本文就研究內容共分六章, 其整體研究章節架構之安排如下述 : 第一章為緒論 本章開端即臚列出土地課稅的稅目別及相關規定, 將持有土地期間課徵地價稅及田賦作為本文的研究對象 ; 內容包括研究目的與問題 研究範圍與研究方法 研究流程等 第二章為文獻回顧與租稅理論 本章將進行整理分析與討論所蒐集有關地價稅 田賦相關文獻 租稅原則 課稅理論依據等, 藉此建立本文之研究主題及支持強化本文之論述主張 第三章為土地政策與課稅之法制建構 本章就我國地價稅 田賦之法制建構及我國稅務政策加以探討 第四章茲為研究方法與個案介紹 本章從參與觀察個案實例的發生, 稽徵機關的因應措施作為探討 第五章為土地改課地價稅之檢視分析 本章以實例觀察探討當土地已不符合課徵田賦條件, 稅捐機關改課地價稅並補徵以前年度地價稅賦所引發之實務爭議, 加以歸納分析 觀察檢討所得結果並提出意見, 以為個案回顧及檢討之論述依據 第六章為結論 本章係綜合一至五章之主要重點論述, 對土地原課徵田賦經改課地價稅, 經實務案例與司法判決相互分析及探討的結果, 並就土地課徵現行實務運作提出改進建言 11

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21 第二章 文獻回顧 本章涵蓋四個部分 第一個部分為田賦相關文獻探討 第二個部分為地價稅相關文 獻探討 第三個部分為租稅課徵相關理論基礎探討 第四部分為本章小結 第一節 田賦及地價稅相關文獻探討 壹 田賦相關文獻探討 田賦依行政院 76 年 8 月 20 日臺 76 財字第 號函 自 76 年第 2 期 即下半年 起停徵 目前仍停徵中 但稅法規定並未廢止 立法院依當時社會經濟結構 認田賦在 整個稅制中已日漸式微 且稽徵程序繁瑣 稽徵成本偏高 考量農民負擔 且田賦已依 行政院函令停徵 爰於民國 78 年 10 月 30 日公布修正增訂土地稅法第 27 條之 1 規定 為調劑農業生產狀況或因應農業發展需要 行政院得決定停徵全部或部分田賦 予以行 政院有停徵田賦之法律依據 9 至此田賦課徵已名存實亡 故探討 田賦 稅目的論文不多 且以田賦改課地價稅 之可行性為研究內容 單光義 1971 研究發現 土地稅制之改善 如以農地收益地價 為準 一律按千分之十之稅率改課地價稅 可以校正田賦 高等則土地負擔偏重 低等 則土地負擔偏輕 田地目土地負擔偏重 旱地目土地負擔偏輕 之稅負不公平現象 但 就政府稅收言 按照估計 地價稅每年將較原徵田賦減收百分之二 五 惟對地方財政 影響不大 而李桂秋 1987 就現有田賦制度的實施情況 了解田賦對目對土地利用之 使用與農民負擔的情形 並對田賦改徵地價稅之可行性作研究 本研究僅將相關文獻整 理於表 參照立法院公報第 78 卷第 91 期委員會紀錄 會議日期: 卷 91 期 2307 號 4~14 頁 13

22 表 2-1 田賦相關文獻整理表 作 者 單 論文名稱 內文摘要 ( 發現或建議 ) 資料出處 台灣田賦改課地 研究土地稅制之改善, 如以農地收益地價為 1971 年 光 價稅之研究 準, 一律按千分之十之稅率改課地價稅, 可 政治大學 義 以校正田賦 高等則土地負擔偏重, 低等則 中國地政研究 土地負擔偏輕 ; 田地目土地負擔偏重, 旱地 所碩士論文 目土地負擔偏輕 之稅負不公平現象 但就 政府稅收言, 按照估計, 地價稅每年將較原 徵田賦減收百分之二 五, 惟對地方財政影 響不大 李 台灣田賦對土地 研究結果 : 1987 年 桂 利用及農民負擔 就現有田賦制度的實施情況, 了解田賦對目 中興大學 秋 之研究 前土地利用之使用與農民負擔的情形, 並對 農業經濟研究 田賦改征地價稅之可行性作研究 所碩士論文 資料來源 : 本研究自行彙整 貳 地價稅相關文獻探討經蒐集國內有關 地價稅 或 土地稅 議題等相關論文, 透過檢閱相關文獻, 發現對於地價稅之研究, 如李承嘉 (1986) 探討我國地價宜採行比例稅率或累進稅率, 並探討現行地價稅累進起點地價問題 張木蘭 (2007) 探討地價稅課稅機制對現行租稅制度在 租稅主體 課稅範圍 及 稽徵方法 等面向的衝擊與影響, 提出兼具可行性與有效性之具體建議, 供財稅主管當局規劃我國地價稅租稅政策方向及建構租稅管理策略之參考 黃佳鈴 (2005) 根據特徵價格理論, 建立不同房地價格分離方法的地價模 14

23 型, 比較以何種分離原則所產生的地價資料較為合理, 並進行地價指數建立及公告土地現值評估與現今制度之比較 陳曉瑩 (2002) 以土地稅作為地方主要財源研究, 認為地方政府應將土地稅調整以地價稅和房屋稅為主, 而且降低對土地增值稅的依賴 可由調整增加地價稅與房屋稅稅基著手, 逐步取代土地增值稅所占之比重, 更適合作為地方主要財源 李宏昌 (2003) 利用公告土地現值實地評價過程及蒐集地方政府稅收次級資料進行實證分析, 認為我國地價稅有效稅率偏低, 對充裕及建全地方自治財源而言, 增加地價稅的比重比增加土地增值稅的比重更直接 穩定 而有效可行 本研究僅將相關文獻整理於表 2-2 表 2-2 地價稅相關文獻整理表 作 者 李 論文名稱 內文摘要 ( 發現或建議 ) 資料出處 地價稅累進課徵 主要在探討我國地價宜採行比例稅率抑累進 1986 年 承 及其起點之研究 稅率及現行地價稅累進起點地價問題 從租 政治大學 嘉 稅理論, 國父遺教, 我國客觀環境等各方面 中國地政研究 分析我國應採行之地價稅制, 並根據分析結 所碩士論文 果探討我國地價稅應採行之稅率及現行地價 稅累進起點地價宜如何改進 15

24 表 2-3( 續 ) 陳 台灣地區以土地 以生產價值分配論與單一稅觀點為基礎, 利 2002 年 曉 稅作為地方主要 用相關性分析與不穩定指標, 觀察台灣地區 成功大學 瑩 財源之研究 土地稅的穩定性與成長性, 並輔以效率與公 都市計劃研究 平的探討 分析結果認為土地增值稅屬於機 所碩士論文 會稅, 且其所占土地稅收比重過高, 使得土 地稅呈現不穩定與成長波動的現象, 不利於 地方政府支應地方公共財源 認為地方政府 應將土地稅調整以地價稅和房屋稅為主, 而 且降低對土地增值稅的依賴 調整方式可由 增加地價稅與房屋稅稅基著手, 若能將地價 稅課稅稅基調整至市價 50-60% 之間時, 可取 代土地增值稅所占之比重, 因而提升土地稅 的穩定性, 則土地稅亦將更適合作為地方主 要財源 李 土地稅制之研 利用公告土地現值實地評價過程及蒐集地方 2003 年 宏 究 以台中市為 政府稅收次級資料進行實證分析 研究結果 東海大學 昌 例 關於地價稅部分為 : 我國地價稅有效稅率偏 公共事務碩士 低, 由台中市稅收實證研究, 對充裕及建全 在職專班碩士 地方自治財源而言, 增加地價稅的比重比增 論文 加土地增值稅的比重更直接 穩定 而有效 可行 16

25 表 2-4( 續 ) 黃 從房地價格分離 利用 89 年至 92 年內政部房地產交易價格簡 2005 年 佳 探討地價指數及 訊的台北市房地交易資料, 根據特徵價格理 政治大學 鈴 公告土地現值評 論, 建立不同房地價格分離方法的地價模 地政學系碩士 估 型, 比較以何種分離原則所產生的地價資料 論文 較為合理, 並進行地價指數建立及公告土地 現值評估, 與現今相關地價制度比較之 張 地價稅課稅機制 主要探討, 地價稅課稅機制對現行租稅制度 2007 年 木 之探討 在 租稅主體 課稅範圍 及 稽徵方 中山大學 蘭 法 等面向的衝擊與影響, 發掘現行地價稅 高階公共政策 制之困境與課稅問題, 進而應用德菲法 碩士論文 (Delphi Technique) 專家訪談與問卷, 針對現 制地價稅賦制度實行情形 特性, 以及衍生 之課稅權歸屬 課稅範圍及課稅方法等之諸 多租稅管理問題, 整合產 官 學界之專家 意見, 提出兼具可行性與有效性之具體建 議, 供財稅主管當局規劃我國地價稅租稅政 策方向及建構租稅管理策略之參考 資料來源 : 本研究自行彙整 參 小結由過去的文獻中發現, 對田賦的研究著眼在因農業政策及田賦的停徵而有無全面改課地價稅之可行性探討, 事實上 田賦 這稅目並未廢止, 現時仍有部分土地係課徵田賦 對於地價稅的研究, 認為為實現土地平均地權政策, 地價稅宜採累進稅率為手段以 分散地主地權 及 稅去地主 至於為配合各直轄市 縣( 市 ) 發展情形及實際上 17

26 的需要 地價稅累進起徵點以各直轄市 縣 市 範圍頗為適切 不宜全省或全國統一 但為避免在各縣 市 分購土地 則建議確實課徵不在地主稅 10地價稅為地方政府主 要財政收入來源 針對地價稅稅基 公告地價 偏低之研究頗多 建議採取調整公告地 價 朝兩價合一制 訂定彈性調整 重新規定地價 年期機制策略 調高地價稅有效稅 率 地方政府自治財源中增加地價稅的比重 整合稅價與地價 建立以地價稅為主之地 方稅制度等 綜上 我國學者及論文研究者對稽徵執行實務甚少研究 學者陳清秀 將稅捐高權(Die Steuerhoheit)即課稅權區分為稅捐立法權 稅捐收益權及稅捐行政權三 種 而稅捐行政權是指執行稅法規定 行使稅捐稽徵的行政權 姑不論課徵地價稅是為 了政府財政收入目的 或為了實現土地平均地權政策 再完善的政策制定 仍端賴於務 實的政策執行 本文將就土地課徵田賦改課地價稅執行實務面進行探討 第二節 租稅意義與租稅原則 壹 租稅的意義 英國政治經濟學家李嘉圖(David Ricardo )11對租稅涵義解釋為 租稅 是一國土地與勞動的生產物之中 交由政府處分的一部分 最後都是由該國的資本或收 10 不在地主稅 相關規定依 35 年 3 月 23 日修正土地法第 8 條 本法所稱不在地主 謂有左列情形之一 之土地所有權人 一 土地所有權人及其家屬 離開其土地所在地之市 縣 繼續滿三年者 二 共有 土地 其共有人全體離開其所在地之市 縣 繼續滿一年者 三 營業組合所有土地 其組合於其土地 所在地之市 縣停止營業 繼續滿 1 年者 土地所有權人因兵役 學業 公職或災難變亂 離開土地所 在地之市 縣者 不適用前項之規定 第 172 條第 2 項 不在地主之土地 其地價稅 得由承租人 代付 在當年應繳地租內扣還之 第 175 條 不在地主之土地 其地價稅應照應繳之數加倍徵收之 土地法於 100 年 5 月 27 日立法修正 將上述條文內容刪除 其理由為 本條將部分情形之土地所有權人 定義為不在地主 並於第 34 條規定得徵收其土地及第 175 條規定加徵地價稅 隨國內交通發達 且基於 民眾有遷徙之自由 已不合時宜 並造成不合理之差別待遇 致有違反公民與政治權利國際公約第 2 條 及第 26 條平等原則之意旨 爰予刪除 100 年 6 月 15 日公布 11 英國古典政治經濟學的代表 1799 年讀亞當 斯密 國富論 後開始研究經濟問題 參加了當時關於 黃金價格和穀物法的討論 1817 年發表 政治經濟學及賦稅原理 李嘉圖以邊沁的功利主義為出發點 建立起了以勞動價值論為基礎 以分配論為中心的理論體系 他繼承了斯密理論中的科學因素 堅持商 品價值由生產中所耗費的勞動決定的原理 並批評了斯密價值論中的錯誤 他提出決定價值的勞動是社 18

27 入來支付 國家課徵租稅的收入都是由國民直接生產的收入, 即徵之於私有財產或私有所得者為租稅 依據葉尚志 (1973: ) 擷取古今中外學者釋義的菁華, 參照我國當時財政狀況及體察將來財政趨勢, 將租稅定義如下述 : 政府為執行公務, 供應財政需要, 或現實社會政策與經濟政策目的, 基於人民納稅的義務, 依據人民納稅的能力, 向人民強制課徵, 無個別特殊利益報償的主要收入, 而以貨幣表示者, 謂之租稅 依此定義可析論出下列租稅要點 : 一 租稅是政府的財政收入, 為執行公務需要而課徵政府的存在乃為滿足人民食 衣 住 行 育 樂等日常民生需要, 此有賴於充裕的財政經費為供應, 因而需課徵租稅 二 租稅具有財政需要 社會政策及經濟政策的功能性為因應政府執行公務支出而課徵稅捐, 是租稅的財政需要功能 ; 為調整財富降低貧富差距, 達到所得重分配效果, 為租稅的社會政策功能 ; 為增加國民所得, 發展產業生產而徵稅, 是租稅的經濟政策功能 由於時代的變遷, 以租稅作為社會政策與經濟政策的手段日趨重要, 惟供應政府財政需要仍是租稅的主要功能 三 納稅是人民依法應盡的義務我國憲法第 19 條規定 : 人民有依法律納稅之義務 ; 課稅即課予人民負擔公法上金錢給付義務 依此規定每一國民都有納稅的義務, 而不僅僅本國人民, 即便僑居在我國境內的外國人士, 也同樣具有納稅義務, 且納稅義務與人民所享受的利益, 並不發生相對關係 四 人民納稅是按照個自的負稅能力 會必要勞動, 決定商品價值的不僅有活勞動, 還有投在生產資料中的勞動 他認為全部價值由勞動產生, 併在 3 個階級間分配 : 工資由工人的必要生活資料的價值決定, 利潤是工資以上的餘額, 地租是工資和利潤以上的餘額 19

28 現行各國租稅制度, 以直接稅為主要稅源, 採行量能課稅原則 政府對人民課稅, 不是以其享受國家利益的多或少為依據, 而是以納稅人的負稅能力為標準 五 租稅是一種強制性的徵收課徵租稅採強制性徵收, 是一國主權行使的表現, 且對於租稅課徵的對象 數額 稽徵程序與繳納期間, 人民無自由選擇之權, 都是由政府單方面決定 六 租稅係採一般報償性原則租稅收入用於一般公共行政支出, 為全體國民之義務負擔, 凡為國家的一份子都有納稅的義務, 且不會因為繳稅的多寡而有不同的待遇 貳 租稅的原則 (Principles of Taxation) 租稅課徵應制定租稅政策, 大抵如租稅種類的選擇 稅率高低的規定 稅基範圍的制定等 我國唐代思想家柳宗元 ( 字子厚,773 年 -819 年 11 月 28 日 ) 曾云 : 天下之亂, 厥為賦稅之失其制度, 故政府制定租稅政策要以租稅原則為依循, 否則租稅的課徵不僅有違社會公平正義 降低人民福利 阻礙國家經濟發展, 甚至影響政府施政目的及浪費國家社會資源 近代財政學者巴斯特貝爾 (Bastable) 亦曾言 : 租稅原則, 乃根據經驗而造成, 足為財政制度優劣之判斷, 可見古今中外學者咸認, 為求建立健全租稅制度, 討論租稅原則之重要 十八世紀英國經濟學者亞當斯密 (Adam Smith) 及十九世紀末德國歷史學派著名的財政學者華格納 (A. V. Wagner), 12 兩位學者所處時代環境不同, 所提出的租稅原則同中有異, 茲敘述比較如下 : 12 英國經濟學者亞當斯密 (Adam Smith) 在其所著 國富論 (The Wealth of Nations), 綜合各家學派, 並以融入個人主義及自由經濟為思想, 發展出租稅四大原則 ( 一 ) 公平的原則 (Canon of Equality) 亦稱為平等的原則 國民為了支持政府, 應按照在國家保護之下, 所獲得收入的多少為比例來繳納租稅, 才算是公平, 也就是不可有倚重倚輕之意 即取消特殊階段的免稅特權, 凡有地租 工資 利潤等收入, 國民應按其能力為比例納稅, 以供政府經費之需 ( 二 ) 確實的原則 (Canon of Certainty) 國民應該繳納的租稅, 政府要有明確的規定, 且不可含混不清 隨意變更 對於應納稅捐的數額 時間 地點 方法 手續及稅率等細節, 都應使納稅人事先確實明瞭, 以防止稅務人員上下其手, 從中勒索 舞弊 貪污 中飽私囊, 造成國庫收入與國民負擔雙重損失 亞當斯密更認為 : 不確定的賦稅, 其為害的程度, 較諸不公平的賦稅為甚 ( 三 ) 便利的原則 (Canon of Convenience) 有關徵稅及稅捐繳納的時間 地點及方法等, 20

29 一 課稅公平原則 : 亞當斯密所指的公平即取消特殊階段的免稅特權, 凡有地租 工資 利潤等收入, 應按其能力為比例納稅 華格納基於社會政策主張依據納稅能力採累進稅率制度, 重課財產所得與富有者, 即納稅能力大者多納稅, 納稅能力小者少納稅, 並對最低生活費用免稅 二 稅務行政原則 : 兩者皆認為課稅諸多規定如應納稅捐的數額 時間 地點 方法 手續及稅率等細節要有明確的規定, 站在納稅人的立場考量, 並應加強稽徵技術 樽節过高的徵稅費用, 檢討改進或予以廢止徵稅費用過高的稅種 三 財政政策原則 : 華格納的租稅原則偏重社會政策, 以增加政府財政收入, 為租稅的 都應力求方便納稅義務人, 也就是站在納稅人的立場考量, 最好是在納稅人有財力繳稅的時候, 採用簡便的方法徵收 例如消費購買貨物時徵收營業稅, 土地移轉時徵收土地增值稅及欠繳的地價稅等, 係將稅捐內含於消費價格內, 或在納稅人發生收入來源有繳納能力時一併徵收, 便利徵納雙方 ( 四 ) 經濟的原則 (Canon of Economy) 亦即最少徵稅行政費用的原則 政府課徵租稅, 應儘量減少徵收費用, 使課徵的租稅國庫收入與人民繳納租稅的數額相接近, 即以最少的費用得到最大的效果 且租稅的課徵不得阻礙國家生產事業及經濟的發展 造成不經濟的原因有 :1. 徵稅人員過多, 徒增行政費用 2. 租稅稅率過高, 妨礙產業發展, 以致收入減少稅源枯竭 3. 稅務人員趁機貪污, 破壞稅制 4. 徵稅制度繁複, 罰金過重 擾民, 以致逃避繳稅 華格納 (A. V. Wagner) 是 19 世紀末德國歷史學派著名的財政學者, 針對亞當斯密的租稅四大原則, 提出許多補充修正, 認為租稅原則應隨時代變化, 依照政治 經濟的需要, 考慮納稅人的經濟能力, 偏重社會政策說 (The Social Political Theory) 提出四大原則和九小原則 ( 一 ) 財政政策原則 (Principle of Financail Policy) 以增加政府財政收入, 為租稅的主要則, 在此財政政策原則下, 又可分為 :1. 租稅收入充分的原則 (adequate) 無論國家有無其他財源, 或雖有其他財源, 但仍不足以供應財政經費支出時, 租稅收入必須能充分滿足財政需要 2. 租稅收入彈性的原則 (elastic) 於國家財政需要增加, 或租稅以外的收入減少 財政不足時, 為滿足及適應財政的需要, 租稅制度必須具備能自然增加稅收, 或本於變更稅法規定, 提高稅率增加稅收的能力 ( 二 ) 國民經濟原則 (Principle of National Economy) 基於租稅的課徵, 應以不妨礙國民經濟發展, 及考量誰是租稅最後負擔者, 在此國民經濟政策原則下, 又可分為 :1. 選擇正當稅源的原則 (sources of taxation) 為避免阻礙國民經濟的發展不利財政收入, 稅源的選擇應正確, 避免對資本和財產課稅, 以所得為稅源課稅原則上較不損及稅本 2. 選擇適當租稅種類的原則 (kinds of taxation) 租稅依其性質可分為轉嫁困難者 轉嫁容易者 及無法轉嫁者三種程度, 考量租稅課徵後轉嫁與歸宿問題, 使能順利歸於應行負擔且具有能力納稅的人, 即真正重要而必須考慮的是租稅的負擔者而非稅單上的納稅人是誰 ( 三 ) 社會正義原則 (Principle of Social Ethics) 課徵租稅應合乎公平 在此社會正義政策原則下, 又可分為 :1. 課稅普遍的原則 (general) 基於社會政策立場, 除對於勞動所得及小額所得可給予免稅外, 全體國民不分階級須普遍負擔租稅, 人人皆有納稅的義務 2. 課稅平等的原則 (equality) 租稅課徵應求實質平等, 依據納稅能力採累進稅率制度, 重課財產所得與富有者, 即納稅能力大者多納稅, 納稅能力小者少納稅, 並對最低生活費用免稅, 以符社會公平 ( 四 ) 稅務行政原則 (Principle of Tax Administration) 租稅課徵應注意行政與技術的改進 在此稅務行政政策原則下, 又可分為 :1. 課稅明確的原則 (certainty) 稅法文字意義力求簡易 明瞭 確定, 納稅的數額 時期 地點 繳納方式等, 應明確告知納稅人, 徵稅人員須具備相當學識及良好品德 2. 課稅便利的原則 (convenience) 站在納稅人的立場, 考量納稅的地點遠近 交通是否方便, 繳納方式及手續是否簡便, 要否負擔手續費用, 繳稅時間是否方便, 是否有足夠的現款, 必要時可否准予分期繳納等 3. 徵稅費用節約原則 (economy) 租稅的徵收以支應財政上的需要, 如能花最少的徵收費用, 則國庫的收入自然增加 故負責徵稅的稅務行政人員, 應力事樽節, 使人民實際負擔租稅的數額與政府國庫收入的數額差距越小越好, 並檢討改進或予以廢止徵稅費用過高的稅種 ( 李金銅,1995: ) ( 葉尚志,1973: ) 21

30 主要原則, 強調租稅收入的充分及彈性原則, 租稅收入必須能充分滿足財政需要, 於國家財政需要增加時, 租稅制度具備能自然增加稅收, 或本於變更稅法規定, 提高稅率增加稅收的能力 四 國民經濟原則 : 華格納認為租稅的課徵, 應以不妨礙國民經濟發展, 選擇正當的稅源及適當的租稅種類, 避免對資本和財產課稅, 考量租稅課徵後轉嫁與歸宿問題, 使能順利歸於應行負擔且具有能力納稅的人, 即真正重要而必須考慮的是租稅的負擔者而非稅單上的納稅人是誰 參 現代的租稅原則 中國租稅研究會 (2013:15-17) 認為良好的租稅制度應符合以下原則 : 一 基於財政目的的原則 ( 一 ) 充分原則 : 租稅收入應足夠政府支出之所需, 使政府得以完成任務 ( 二 ) 彈性原則 : 租稅制度應有彈性, 可以隨需要而增減稅收, 以應政府突發或緊急需要 如複式稅制易於產生稅收增減的彈性 ( 三 ) 可靠原則 : 租稅收入必須維持經常且充分, 才能支應永續不斷的財政支出 良好的稅制要有穩定的稅源和繼續不斷的稅本 ( 四 ) 省費原則 : 租稅徵收的成本和費用必須適當節約與有效率, 徵收費用偏高將減少政府租稅實質收入, 且增加人民負擔二 基於經濟目的的原則 ( 一 ) 固本原則 : 徵稅不應傷及稅本, 且應培養稅源, 使稅收源源不絕 ( 二 ) 發展原則 : 利用稅制促進經濟成長, 適當的租稅優惠可以增進國民經濟及國內產業競爭力, 並換取未來更多的稅收 ( 三 ) 調節原則 : 運用租稅制度的政策措施, 達成穩定經濟的效果 在經濟蕭條時期 22

31 應降低消費稅提高累進稅, 進而振興經濟, 經濟膨脹時期則採取相反措施以抑制膨脹 ( 四 ). 中性原則 : 良好的稅制不應影響市場經濟, 亦不能使人民有納稅以外的額外負擔 事實上由於其他原則的採用, 理想稅制應使扭曲資源的配置降至最低 三 基於政治目的的原則 ( 一 ) 平等原則 : 租稅負擔應根據人民經濟能力或納稅能力, 適當分配 徵稅的結果讓每個人感受經濟犧牲程度相當 ( 二 ) 詳明原則 : 稅務法令應詳盡 明確, 避免可能產生不同解釋, 而使不同納稅人受到不同的待遇, 可避免弊端發生 ( 三 ) 便利原則 : 良好租稅制度對稅收的徵收時間 地點 方法都應使納稅人感到方便而樂於捐輸, 不但可減少徵納雙方的摩擦, 更可減少欠稅和逃稅 ( 四 ) 合法原則 : 國民納稅應根據國民自己的意思, 亦即由民意機關制定稅法, 人民自己遵守, 稱為租稅法定主義 四 基於社會目的的原則 ( 一 ) 普遍原則 : 良好的稅制應使有納稅能力的人民普遍負擔租稅, 一方面達到負擔的公平, 另一方面亦因納稅人眾多而減輕每人的負擔 ( 二 ) 均富原則 : 透過累進稅制可使所得高及財富多者負擔較多的稅, 課稅以後即可產生所得重分配效果, 減輕貧富不均的程度 ( 三 ) 取締原則 : 對於奢侈消費及不符合社會要求的行為或消費, 應加重其稅負, 達到寓禁於徵的目的 如為限制國內資源不足產品的外銷, 以及避免人口膨脹皆可採此原則 ( 四 ) 福利原則 : 對低於生活水準所得的家庭, 就其所得與水準差額予以負所得稅之支付, 使能維持最低生活 如美國尼克森總統創議的家庭扶助計畫即是, 此種稅式支出目的在增進社會福利 23

32 我國租稅制度的功能, 也必須兼顧財政 經濟 政治與社會等目的, 於制定土地稅 中地價稅及田賦的課徵 管理制度及架構時, 上述原則均得交互應用 僅將本節租稅原 則相關內容整理如圖

33 公平的原則 確實的原則 亞當斯密租稅原則 便利的原則 經濟的原則 財政政策原則 租 稅 國民經濟原則 華格納的租稅原則 原 社會正義原則 則 稅務行政原則 基於財政目的的原則 基於經濟目的的原則 現代的租稅原則 基於政治目的的原則 基於社會目的的原則 圖 2-1 亞當斯密 華格納及現代的租稅原則 資料來源 本研究自行整理 25

34 第三節租稅公平相關理論 政府課徵租稅在於表現財政的角色與功能, 其一為, 提供充足而高品質的公共財貨與勞務 ; 其二為, 進行社會所得重分配 ; 其三為, 協助經濟穩定與產業發展 換言之, 政府透過租稅手段可以達成資源配置效率 (Allocation efficiency) 所得重分配(Income redistribution) 以及經濟穩定與成長(Economic stabilization and growth) 等三大功能 當代租稅課徵原則, 除認同亞當斯密與華格納所共同主張之 稅務行政 ( 確實 便利 節約 ) 以及華格納的 財政收入 兩項原則外, 特別重視 公平 與 效率 兩項政策目標 公平 一直是政府追求的目標之一, 但是其定義因為涉及主觀之價值判斷而見仁見智難有定論, 而在相關研究中, 對於租稅公平原則之見解, 大概可以區分為絕對公平原則 (principle of absolute equity) 以及相對公平原則 (principle of relative equity) ( 國立臺北大學,2010:27-28) 綜合兩大學派的學說, 均主張租稅需符合公平原則, 其衡量的原則有二 : 受益原則及量能原則, 對此古典學派的亞當斯密強調的是受益原則, 而歷史學派的華格納則強調的是量能原則, 茲分述如下 ( 大東海出版社,1985: ): 壹 受益原則 (Benefit-received Principle) 地價稅 房屋稅等財產稅課徵的理論基礎, 即來自當地地方公共支出的利益 由於個別財產的價值高低, 與財產所在的位置 區段及該地政府支出公共設施的程度有關, 強調人民若從政府的支出中獲得利益, 則應支付對等的代價 一 意義 : 人民的租稅負擔應該和他自政府支出所獲得的利益相對稱, 這裡面隱含了使用者付 費的概念 按各人由政府支出所 享受的利益 作為課徵多少租稅的依據 因此, 就受 26

35 益原則而言 為實現水平的公平 必須對由於政府支出 享受相同利益者課徵同額的租 稅 而為實現垂直的公平 必須對因政府支出所享受不同的利益者課徵不同的租稅 享 受利益越多的人 所負擔的租稅也應隨之增加 二 理論依據 一 古典學派將政府活動解釋為 邦國契約論 認為國家既對個人提供保護 則 個人應繳納租稅作為對國家的報償 因之將其灌注於自由主義的各項立法中 根據人民所擁有 並受政府保護的財產數量向政府有所貢獻 二 自願交易法(Voluntary-exchange Approach)的林達爾模型(Lindahl mode)13假 設社會中只有甲 乙兩人 共同享用一種政府提供的公共產品或服務 下稱公 共財 每個人都能準確地表達自己的偏好 則各人對公共財的成本分攤應為 何 圖2-2中橫軸表示公共財X的數量 左邊縱軸表示當提供某一數量的公共 財 甲自願負擔所需成本的百分比數 右邊縱軸表示乙自願負擔所需成本的百 分比 甲 乙兩人所以自願負擔公共財的成本 表示他們自公共財所得到的利 益恰能抵銷因負擔租稅支出所遭受的損失 圖中aa bb表示甲 乙在享用各種 數量的公共財所願意負擔成本的百分比 如生產一單位X時 甲願意負擔百分 之百以上的成本 當X的產量增加時 甲所產生的邊際效用即隨之遞減 當X 生產四單位時甲願意負擔百分之七十五的成本 乙情況亦同 如果X財產量小 於五單位 甲 乙所願意負擔比例之和大於百分之百 表示二人所願負擔的成 本 超過了X財的全部生產成本 表示甲 乙從X財得到的利益大於所支付的 租稅 於是兩人皆主張增加公共財的生產量 一直到E點 使甲 乙兩人願意 負擔的比例和等於一 若大於五單位 甲 乙兩者因由公共財所得到的利益不 足以抵償所付租稅 二人均主張應減少公共財的生產量 13 林達爾模型是 1919 年瑞典經濟學家林達爾(Lindahl)提出的 林達爾模型是公共產品理論最早的成果之 一 林達爾認為公共產品價格並非取決於某些政治選擇機制和強制性稅收 恰恰相反 每個人都面臨著 根據自己意願確定的價格 並均可按照這種價格購買公共產品總量 處於均衡狀態時 這些價格使每個 人需要的公用產品量相同 並與應該提供的公用產品量保持一致 因為每個人購買並消費了公用產品的 總產量 按照這些價格的供給恰好就是各個個人支付價格的總和 27

36 a b 乙 負 擔 E 租 甲 負 擔 稅 比 例 的 租 稅 a 比 例 的 b 公共財數量 圖 2-2 林達爾模型 三 理論評析 按受益原則課稅 可直接將政府預算的收入與支出相關連 政府提供公共財的同 時 也決定了各人租稅的負擔 在本質上 公共財的提供與徵課純為市場交易行為 各 人自願支付租稅 價款 以換取公共財的享用 其所支付的價款是根據個人所享受的利 益來計算 在理論上 租稅公平的利益原則甚為合理 但因公共財具有無排他性及無敵 對性 納稅人不會自願支付租稅 造成很多搭便車的免費享用者 受益原則只能在可以 確認受益者 同時受益程度亦可以確定之情況下採行 然而 政府在提供絕大多數的公 共服務時 並無法確知那些人獲益 更談不上確定獲利程度 此外 政府欲透過課稅手 段達成所得重分配之目的時 更無法運用此原則 貳 量能原則(Ability-pay Principle) 依各人 經濟能力 的大小來作為課稅的根據 即按個人給付能力來分配租稅負擔 此種經濟負擔能力成為衡量公平的標準 一般最為人所認同的納稅能力的指標是 所 28

37 得 且主要採用累進稅率課稅 一 意義 所謂量能原則 是指為實現公平課稅的理想 主張按照個人的經濟能力作為課稅多 少的依據 而在量能原則中 凡具有同等經濟能力者 應課徵等額的租稅 此即所謂水 平公平的租稅 凡具有不同經濟能力者 應負擔不同數額的租稅 此即所謂的垂直公平 的租稅 二 理論依據 法律之前人人平等 係十九世紀英國經濟學者約翰穆勒(John Stuart Mill)對公平的主 張 14而負擔租稅的公平 也就是每人因納稅所產生的效用損失應該相等 亦即犧牲的 相等 可作如下三種解釋 前提假設 如圖 2-3 中 OGC 表示任何一位納稅人的總效用曲線 當所得增加時 總效用增加 但增加率卻是遞減的 假設有丙 丁二人 丙的所得為 OA 稅前總效用 為 AC 丁的所得為 OB 稅前總效用為 BG 再假設政府課徵 AT 的稅額 一 絕對相等犧牲原則(equal absolute sacrifice) 每人因納稅而損失的效用總量相等 圖 2-3 中以虛線表示 因徵稅後從 每一納稅人所取走的總效用相等(CD=GJ) 此時丙所納的稅額為 PA 丁所納的 稅額為 KB 由於所得邊際效用遞減 故丙所申納的稅額較丁為多 政府稅收 總額為 PA+KB=TA 二 比例相等犧牲原則 (equal proportional sacrifice) 每人因納稅所損失的效用總量佔原有所得總效用的比例相等 如 2-3 圖 14 約翰 斯圖爾特 穆勒(John Stuart Mill ) 也譯作約翰 斯圖亞特 密爾 英國著名哲學 家和經濟學家 19 世紀的古典自由主義思想家 具有很大的影響力 邊沁後功利主義的最重要代表人物 之一 其著作 政治經濟學 (Principles of Political Economy 1848)中 認為政府的主要任務在改良社會 制度 而財政為決定分配 及改良社會制度重要因素之一 在租說方面 他主張租稅犧牲說 各人的犧 牲必須均等 又認為累進稅有阻礙儲蓄 使勤勉者犧牲 怠惰者幸免之 對公債不極端反對 乃折衷於 亞當斯密氏縮小國家職務範圍之說 29

38 中 CE/CA=GI/GB, 如此則丙所繳納的稅額為 AN, 丁所繳納的稅額為 BL, 全部的稅收為即為 AN+BL= TA 由於所得的邊際效用遞減, 故丙繳納的稅額仍較丁為多 ( 三 ) 邊際犧牲相等原則 (equal marginal sacrifice) 每人稅後的所得所產生的邊際效用相等 此說亦為三種犧牲中最富累進性, 則稅後丙 丁所得減少相同數額 OM, 則丙所繳納的稅額為圖 2-3 中之線段 AM, 丁所繳納的稅額為 BM, 總稅額為 AM+BM=AT 假設丙 丁的偏好型態相同, 故為取得稅收 AT, 必須使二人稅後所得均在總效用上的同一點 因為總效用曲線上任一點的斜率即為邊際效用 由於此種課稅方式, 使得二人的總效用減少的數額, 小於在其他兩種犧牲說觀念下課稅所減少的總效用, 因此又稱為最小總犧牲說 三 理論評析 : 主張絕對犧牲相等原則者, 認為此乃負稅分配最公平的原則, 以租稅來糾正所得之不平等, 可減少資本的累積 ; 惟未考慮各人經濟情形不同, 財產與所得也不同, 過分強調平等犧牲亦屬不公平 比例相等犧牲原則, 最初由亞當斯密在國富論中, 提出 各個國民維持其政府經費, 應依其能力收入之比例為分擔 而獲得啟示, 約翰 穆勒對亞氏主張加以補充 : 此原則僅可適用於所得在生活必需費用以上之數額, 而所得在生活必需費用之內者, 不加以負擔 邊際犧牲相等原則, 此說認為最公允的租稅分擔, 係各納稅人納稅後, 其因最後一單位租稅所損失所得的邊際效用, 各租稅負擔者係彼此完全相等 綜合以上三種犧牲原則之論述, 絕對犧牲相等原則在政策上應採比例稅 比例犧牲相等原則政策上應採累進稅, 邊際犧牲相等原則政策上需採高度累進稅 然而對於效用純屬主觀認定, 無法加以客觀衡量, 個人間的效用也無法加以比較 因之實務上僅採集體的價值判斷, 以所得為 經濟能力 及 納稅能力 的指標 30

39 C 總 效 用 G D E F I J 丙的所得 丙的所得 O T K LM N A 所得 P B 丁的所得 圖 2-3 三種犧牲原則之比較 說明 1.絕對犧牲相等 CD=GJ 2.比例犧牲相等 CE/CA=GI/GB 3.邊際犧牲相等 丙的稅後所得=丁的稅後所得 參 小結 在租稅公平原則下 究應採受益課稅原則或是量能課稅原則 迄今仍普遍討論莫衷 一是 受益原則主張 政府對國民課稅應按國民由政府獲得利益之大小而決定 所獲利 益大者多課稅 所獲利益小者少課稅 量能原則則指出 應依國民納稅能力之大小 如 以所得代表納稅能力 即所得多者課較重的稅 所得少者課較輕的稅 而以財產稅 土 地稅 而言 為了避免少數人的財富過度集中 擁有財產價值高的人應負擔較多的財產 稅 財產價值較低的人應負擔較少的財產稅 使財富可以進行重分配實現社會正義 策 略上應以量能課稅原則為主 再輔以受益課稅原則 但不論運用何種原則策略 均有水 平公平與垂直公平的問題 前者即能力相同 稅負相同 後者即能力不同者 稅負亦不 31

40 同 但政策採行的困難點是如何認定是否相同, 以及稅負差異程度 ( 于明宜,1983:1) 第四節本論文基本名詞 壹 租稅法定主義我國憲法第十九條規定, 人民有依法納稅之義務 ; 因此又稱租稅法定主義 由於課稅將對人民的財產形成侵害, 所以, 相關之納稅主體 稅目 稅率 納稅方法及納稅期間等, 均必須以法律規定 基於此, 相關的租稅法令因應而生, 隨著時代趨勢 環境變遷, 許多法令或是略作修訂, 或是重新擬訂, 目的在配合整體政治經濟情勢之需要, 以作為政府實施公權力的依據 ( 吳南,2012:1) 租稅法定主義依其內容概可分為 : 一 課稅要件法定主義對於稅捐構成要件的稅捐主體 客體 課徵標準及稅率等均應以法律規定 有關稅捐之賦課徵收, 委由行政機關以行政命令定之亦是 課稅要件法定主義被賦與憲法的位階 二 課稅要件明確性原則即一切創設稅捐義務的法律規定, 就其內容標的 目的及範圍必須確定, 而使納稅義務人可以預測該項稅捐負擔以及具有計算可能性 可進一步擴大為 稅法規範之透明性與明確性之要求, 以拘束行政機關, 並對於其行為之內容 目的 及範圍均加以界定 三 程序法上合法性原則意指稅捐稽徵機關不僅有權限, 且有義務課徵法律上所應負擔之稅捐 法律不僅是行政機關的界限, 也是行政機關的發動器, 嚴格要求稽徵機關應依法律之標準, 核定並 32

41 徵收稅捐, 藉此課以行政機關執行之義務任務, 亦即嚴格的合法及公平的實現一切構成 要件之實質所產生的稅捐債權 ( 陳清秀,2010:40-44) 貳 水平公平的租稅課稅範圍需包括所有的所得來源, 而且所有所得來源皆適用同一個稅率水準 如境外所得 資本利得等, 且不論所得花費於何種財貨及勞務, 需繳納相同租稅 因此, 所有財貨及勞務, 都課徵相同的租稅 舉例說明 : 王五所得計有十萬元國外薪資所得 ; 十萬元國內薪資所得 ; 十萬元財產交易所得 劉六所得計有 : 十萬元薪資所得 ; 二十萬元股利所得則為實現水平公平, 則兩人之所得總額相同, 兩人需繳納相同的租稅 但如果所得稅僅針對國內來源所得課徵時, 又或者對國外來源所得及財產交易所得給予優惠稅率或加重課稅時, 則水平之租稅公平將無法達成 另不論所得花費於何種財貨或勞務, 只要所得水準相同, 則需要繳納相同的稅額 否則雖然某甲與某乙的所得水準相同, 也可能因為其喜好商品消費稅率之差別, 而產生二者負擔稅額差異的結果 ( 國立臺北大學, 2012:1) 參 垂直公平的租稅量能原則下的垂直公平, 僅要求所得越高者, 應繳納的稅額也應該比較高 然而如果所得為一千萬者繳納十萬元的稅額, 則一億所得者只需繳納十萬零一元的稅額 一般人很難認為這是公平的租稅制度, 因此, 在真實社會中, 為實現垂直公平, 在稅制設計時, 若非採取累進稅制, 至少亦應為比例稅制 ( 國立臺北大學,2010:27-28) 垂直公平的實現可以採用以下三種稅制 : 線型累進所得稅 負所得稅制 ( 免稅額自所得總額扣除, 依據課稅所得比例課徵稅, 邊際稅率固定, 但平均稅率仍會隨所得增加而增加 ) 以及邊際稅率累進的所得稅( 邊際及平均稅率均增加 )( 國立臺北大學,2010: 27-28) 33

42 肆 效用 總效用 邊際效用 邊際效用遞減效用 (utility), 是個體經濟學中最常用的概念之一 一般而言, 效用是指對於消費者通過消費某商品或者享受閒暇 服務, 使自己的需求 慾望等得到滿足的一個度量 總效用 (total utility,tu) 是指消費者在一定時間內從一定數量的商品消費中所得到的效用量的總和, 此處指納稅人從政府提供的公共財數量所獲得的利益或滿足程度總和 邊際效用 (marginal utility,mu) 是指在其他商品消費數量不變的情況下, 消費者在一定時間內每增加一單位 X 商品的消費, 所得到的效用量的增量, 此處指政府每增加提供一單位的公共財數量, 納稅人所獲得的利益或滿足程度的增量 邊際效用遞減 (diminishing marginal utility) 是指在其他商品消費數量不變的情況下, 隨者消費者對 X 商品消費量的增加, 消費者從 X 商品連續增加的每一消費數量中所得到效用的增量是遞減的, 此處指政府每增加提供一單位的公共財數量, 納稅人所獲得的利益或滿足程度的增量, 隨公共財數量的增加而遞減 ( 陳菲琼 姜波,2004:31-32) 伍 公共財 無排他性 無敵對性 免費搭便車者所謂公共財 (public goods), 係指人人都可聯合享用相等數量的財貨或勞務, 且此種財財貨或勞務的所有權不具排他相, 其消費的效益也不具敵對性 公共財的兩個特性 :( 一 ) 無排他性 (non-exclusion), 係公共財的特性之一, 指本人消費時, 無法排除他人也可以同時使用消費 亦即在技術上無法阻止他人消費某項財, 或阻止他人消費所需成本非常昂貴 ( 二 ) 無敵對性 (non-viral in consumption) 係公共財的特性之二, 指消費財貨或勞務的消費利益或滿足程度, 不因增加一個人參與消費, 而使其他人的消費利益或滿足程度減少 即當某商品增加新的消費者, 而原本的消費者滿足程度並無減損, 則稱此財貨在消費上具有 非敵對性 或 可共享性 免費搭便車者 (Free-rider), 如前述公共財具有無法排除他人消費之特性, 因此個別消費者往往只想坐享其成, 而不願意主動支付代價, 此現象稱之為免費搭便車者 ( 許義忠,2007:59-61; 蔡攀龍 張寶塔,2005:869) 34

43 第三章土地政策與課稅之法制建構 我國古代聖賢者曾子曰 : 有德斯有人, 有人斯有土, 有土斯有財, 有財斯有用 曾子提到的 人 土 財 三者, 與現代西洋經濟學家所謂之 土地 人工 資本 三要素頗為相近 ( 葉尚志,1973:71) 其中土地為人類生存不可或缺之基本因素, 國脈民命之所以維繫, 為使人地比例配合適度, 地能盡其用, 人共享其利, 端賴土地政策之實施以解決土地問題, 期達成國家政策目標, 建立理想完美的人與人間的土地分配關係, 及人與土地間的土地利用關係 ( 李鴻毅,1999:1-2) 第一節土地之意涵與法令 壹 土地經濟學上之定義經濟學上對土地的定義採取最廣義的解釋, 泛指自然及一切自然力或自然資源 即除了地球表面實體陸地部分以外, 尚包括水及天然豐富資源, 且兼及土地上空及地下 其學說如下列敘述 : 一 英國經濟學者馬歇爾 (A. Marshall) 主張的土地, 是指自然界為輔助人類而自由給予的陸 水 空氣和光熱等各種物質與能力 二 美國土地經濟學創始人伊黎 (R. T. Ely) 主張, 經濟學所謂之土地, 係指地球表面的上層及其下層的一切物質 貳 土地政治學上之定義 國土 人民 主權為構成國家的三要素 其中 國土 係指一個國家的領土而言, 應包括國境內的陸地 海洋 領空, 此為廣義的土地 35

44 參 土地法律上之定義 我國法律上對土地的定義, 如民法及土地法即有相關詮釋如下述 : 一 民法之規定我國民法第六十六條規定 : 稱不動產者, 謂土地及其定著物 不動產之出產物, 尚未分離者, 為該不動產之部分, 同法第七百七十三條規定 : 土地所有權, 除法令有限制外, 於其行使有利益之範圍內, 及於土地之上下 如他人之干涉, 無礙其所有權之行使者, 不得排除之 依民法法條內容可知, 此所指的土地, 包括地面及其一定範圍之上空及地下, 只要是人力所能支配, 及於其行使有利益的範圍即是 二 土地法之規定按現行土地法相關條文規定, 茲將 土地 依不同之限定範圍分類詳述如下 : ( 一 ) 最廣義之土地 水陸及天然富源土地法第一條 : 本法所稱土地, 謂水陸及天然富源 ( 二 ) 廣義之土地 陸地 湖澤及水道土地法第 14 條 : 左列土地不得為私有: 一 海岸一定限度內之土地 二 天然形成之湖澤而為公共需用者, 及其沿岸一定限度內之土地 三 可通運之水道及其沿岸一定限度內之土地 四 城鎮區域內水道湖澤及其沿岸一定限度內之土地 依土地法第 14 條內文所稱之土地, 為廣義之土地定義, 包括陸地 湖澤 水道及沿岸一定限度內之土地 ( 三 ) 狹義之土地 土地及建築改良物土地法第 37 條第 1 項 : 土地登記, 謂土地及建築改良物之所有權與他項權利之登記 ( 四 ) 最狹義之土地 土地 36

45 土地法第 144 條 土地稅分地價稅及土地增值稅二種 土地法第 215 條第 1 項前段 徵收土地時 其改良物應一併徵收 此規定表土 地不包括建築改良物 綜上 觀之人類利用自然資源的行為大多以陸地為對象 我國學者如林英彥 殷章 甫等亦認為土地經濟學係研究如何合理利用土地 分享地利 依此論述主張應採取狹義 的解釋 即 土地 乃指地球外面的陸地部分而言 鍾麗娜 本文以 人類所能支配 已立法規範者為限 僅將前揭土地法明定土地定義內容整理以圖 3-1 列 示 土地之定義 最廣義 水 陸 土 1 廣義 土 14 狹義 土 37 最狹義 土 天 陸 湖 土 建 土 然 地 澤 地 築 地 富 水 改 源 道 良 物 圖 3-1 土地之定義 資料來源 土地法 頁 鍾麗娜 2012 臺北 文笙書局 第二節 土地之分類與法令 土地雖是上天給與自然形成之物 但因受限於所處位置的優劣 地力的肥沃 貧瘠 及土地不可增加 不能移動之屬性 已淪為人們相互爭取 交易之經濟物品 為使生生 37

46 不息 綿延繁殖的人群有適宜的生存空間 充足的生活資源 土地要按其權屬 位置及 地力等加以規劃使用 即作為課徵田賦或地價稅之參照依據 壹 按土地所有權歸屬分類 依土地法規定所為之登記 有絕對的效力 土 43 按登記所有權歸屬可分為 一 公有土地 所稱公有土地 係指國有土地 直轄市有土地 縣 市 有土地或鄉 鎮 市 有之土地 土 4 土稅 7 15 二 私有土地 係指包括一般自然人及私法人 經依法取得所有之土地稱私有土地 土 10 貳 按土地使用分類 依土地法第 2 條規定 將土地依其使用性質之不同 分為下列類別 一 建築用地 如住宅 官署 機關 學校 工廠 倉庫 公園 娛樂場 會所 祠廟 教堂 城堞 軍營 砲臺 船埠 碼頭 飛機基地 墳場等屬之 二 直接生產用地 如農地 林地 漁地 牧地 狩獵地 礦地 鹽地 水源地 池塘 等屬之 三 交通水利用地 如道路 溝渠 水道 湖泊 港灣 海岸 堤堰等屬之 四 其他土地 如沙漠 雪山等屬之 參 按都市計畫之實施範圍及管制分類 依土地法 土地稅法 平均地權條例 都市計畫法臺灣省施行細則 區域計畫法施 行細則及非都市土地使用管制規則等相關規定 將土地依其都市計畫之實施範圍及管制 之不同 分為下列類別 15 土 表 土地法 土 4 表土地法第 4 條 土稅 表 土地稅法 土稅 7 表土地稅法第 7 條 38

47 一 都市土地 係指依法發布都市計畫範圍內之土地 平 3I 1 土稅 8 16 都市計畫範圍內之土地得視實際發展情形 劃定下列各種使用區 分別限制其使 用 一 住宅區 二 商業區 三 工業區 1.特種工業區 2.甲種工業區 3. 乙種工業區 4.零星工業區 四 行政區 五 文教區 六 體育運動區 七 風景區 八 保存區 九 保護區 十 農業區 十一 其他使用區 都省 施 二 非都市土地 係指都市土地以外之土地 平 3I 2 土稅 8 一 十一種使用分區 非都市土地得劃定為下列各種使用區 1.特定農業區 2.一般農業區 3. 工業區 4.鄉村區 5.森林區 6.山坡地保育區 7.風景區 8.國家公園區 9. 河川區 10.海域區 11.其他使用區或特定專用區 區施 11 非管 2 18 二 十九種編定用地 非都市土地使用分區就土地能供使用之性質 編定為 1.甲種建築用地 2.乙種建築用地 3.丙種建築用地 4.丁種建築用地 5.農牧用地 6.林業用地 7.養殖用地 8.鹽業用地 9.礦業用地 10.窯業用地 11.交通用地 12.水利用 地 13.遊憩用地 14.古蹟保存用地 15.生態保護用地 16.國土保安用地 17. 殯葬用地 18.海域用地 19.特定目的事業用地 區施 13 非管 3 肆 按土地使用性質分類 依農業發展條例 土地稅法 平均地權條例等相關規定 依土地其之使用性質之不 同 分為下列類別 16 平 表 平均地權條例 平 3I 1 表平均地權條例第 3 條第 1 項第 1 款 都省施 表 都市計畫法臺灣省施行細則 訂定 都省施 14--都市計畫法臺灣省施行細則 第 14 條 18 區施 表 區域計畫法施行細則 區施 11--區域計畫法施行細則第 11 條 非管 表 非都市土地使 用管制規則 非管 2--非都市土地使用管制規則第 2 條 17 39

48 一 農業用地(agricultural land) 指非都市土地或都市土地農業區 保護區範圍內土 地 依法供下列使用之土地 農發 3 I 10 平 3 I 3 土稅 10 I 19 一 供農作 森林 養殖 畜牧及保育使用者 二 供與農業經營不可分離之農舍 畜禽舍 倉儲設備 曬場 集貨場 農路 灌 溉 排水及其他農用之土地 三 農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫 冷凍 藏 庫 農機中心 蠶種製造 繁殖 場 集貨場 檢驗場等用地 二 耕地 arable land 指依區域計畫法劃定為特定農業區 一般農業區 山坡地保 育區及森林區之農牧用地 農發 3 I 11 三 工業用地(industrial land) 指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之 土地 平 3 I 4 土稅 10 II 四 礦業用地(mineral land) 指供礦業實際使用地面之土地 平 3 I 5 土稅 10 II 五 自用住宅用地(0wner-occupied residential land) 指土地所有權人或其配偶 直系親 屬於該地辦竣戶籍登記 且無出租或供營業用之住宅用地 平 3 I 6 土稅 9 伍 按土地未依法使用分類 依土地法 土地稅法 平均地權條例等相關規定 將土地未依規劃性質使用之不同 分為下列類別 一 空地(vacant land) 一 凡編為建築用地 未依法使用者 為空地 土地建築改良物價值不及所占地基 申報地價百分之二十者 視為空地 土 87 二 指已完成道路 排水及電力設施 於有自來水地區並已完成自來水系統 而仍 19 農發 表 農業發展條例 農發 3I 10 --農業發展條例第 3 條第 1 項第 10 款 土 表 土地稅法 土稅 10 I--土地稅法第 10 條第 1 項 40

49 未依法建築使用 ; 或雖建築使用, 而其建築改良物價 值不及所占基地申報 地價百分之十, 且經直轄市或縣 ( 市 ) 政府認定應予增建 改建或重建之私有及公有非公用建築用地 ( 平 3I(7) 土稅 11) 二 荒地 (idle land) 凡編為農業或其他直接生產用地, 未依法使用者為荒地 但因農業生產之必要而休閒之土地, 不在此限 ( 土 88) 針對土地課徵的租稅, 基本上仍按土地依法編定之使用分區 用地類別及實際使用情形等來做為應課徵地價稅或田賦的根據 ( 鍾麗娜,2002:22-26) 41

50 僅將前揭土地分類內容 加以整理如圖 3-2 所列示 公有土地 土 4 土稅 7 按土地所有權屬 私有土地 土 10 建築用地 土 2 直接生產用地 土 2 按土地使用現況 交通水利用地 土 2 土 其他土地 土 2 地 都市土地 平 3I 1 土稅 8 之 按都市計劃實施範圍 非都市土地 平 3I 2 土稅 8 分 農業用地 農發 3I 10 平 3I 3 土稅 10I 類 耕地 農發 3I 11 按土地使用性質 工業用地 平 3I 4 土稅 10II 礦業用地方 平 3I 5 土稅 10 II 自用住宅用地 平 3I 6 土稅 9 空地 土 87 平 3I 7 土稅 11 荒地 土 88 按土地未依法使用 圖 3-2 土地之分類 資料來源 土地法 頁 鍾麗娜 2012 臺北 文笙書局 42

51 第三節 土地政策之意涵與法令 制定土地政策目的在於解決土地問題 而所謂土地問題 也就是人與地失調的問 題 因土地空間的限制 並非能以人為增加其面積或變更其位置 且因政治社會的改善 人口的增加 在現代自由經濟發展下 土地易淪為少數人所壟斷 造成土地的利用與分 配發生問題 余保憲 我國政府為解決此一問題 歷年來隨著經濟發展 時代變遷 賦予各個期間之土地政策不同的使命 茲詳述如下 壹 耕者有其田政策的推行 我國以農立國 農業是國家的根基 民國三十四年台灣光復以來 由於少數地主擁 有多數的農地 耕農沒有自己的土地 僅能向地主承租耕作 如此不事耕作的地主卻能 坐收高額的地租 使農地的利用產生嚴重的分配問題 更違反社會公平正義原則 為解 決土地分配不均的問題 達成農有 農耕 農享的目的 政府除釋出公有耕地供放租耕 作外 20乃計劃實施一系列土地改革政策略述如下 陳銘福 周世輔 馬 璧 一 實施三七五減租 三七五減租為土地改革第一步 於民國 38 年 5 月推行 其後為加強減租政策之執 行 擬定 耕地三七五減租條例 21於 40 年 6 月三讀通過公布實施 其法案內容計有 下列各項 一 減輕佃農租額負擔 耕地租額 以不超過主要作物全年總收穫量千分 之三百七十五為準 免除預收地租及押金等額外負擔 二 保護佃農權利 耕地出租 20 民國 35 年 12 月 31 日臺灣省行政長官公署公布施行 臺灣省公有耕地放租辦法 36 年 1 月 30 日臺 灣省政府 36 署法字第 9354 號令公布施行 臺灣省公有耕地放租辦法施行細則 前述二者以 87 年 1 月 21 日臺灣省政府 87 府法 4 字第 號令廢止 參照 耕地三七五減租條例 於民國 40 年 6 月 7 日總統制定公布 為現行法規 43

52 一律以書面為之, 租期不得少於六年, 租期中地主不得無故終止契約, 縱土地所有權移 轉對第 3 人仍繼續有效, 此外承租人有續約之主動權 ( 三 ) 兼顧地主利益 : 契約中明 定合理地租, 當佃農積欠地租達 2 年之總額時有租約之終止權, 藉以保障地主合法權益 二 舉辦公地放領 繼公地放租 配合耕地三七五減租暨倡導實施耕者有其田政策, 於民國 40 年 6 月 公布施行 臺灣省放領公有耕地扶植自耕農實施辦法, 22 先將放租之公有耕地, 23 以承 租人為第一優先辦理放領, 24 終止農民與政府租佃關係, 使農民享有土地之全部收益, 大力推行農地改革 公有耕地放領實施具有下列顯著效果 :( 一 ) 使農民有自己的土地, 改良土地利用, 增加農業生產 ( 二 ) 為全面實施耕者有其田政策, 起示範作用, 其放 領技術及方法, 作為嗣後徵收私有耕地放領之參考 三 實施耕者有其田 民國 41 年間全國尚有 24 萬 9 千餘公頃耕地仍為地主所有,30 萬 2 千餘戶佃農仍租 地耕作, 農地改革最主要目的為使耕者有其田 實施耕者有其田條例 於 42 年 1 月公 布, 25 其施行內容為 :( 一 ) 在不增加農民負擔之原則下, 以不超過同等的耕地 三七五 減租後佃農之負擔為準, 使其取得土地 ( 二 ) 兼顧地主利益, 採取下列措施 :1. 補償合 理地價, 依照各等則耕地之主要作物正產品全年收獲總量之 2 倍半計算, 由承領人負擔, 分 10 年加計百分之四利息補償 2. 准許地主保留合理面積土地, 如出租耕地中等則水田 三甲 旱地六甲 ( 三 ) 政府以國省合營之水泥 紙業 及省營之工礦 農林等四大公 司開放民營以該項移轉所得股票按補償地價總額百分之三十倍發與地主, 移轉地主之土 地資金投入工業 謹整理耕者有其田政策推行時序與法令如下圖 3-3 所示 22 臺灣省放領公有耕地扶植自耕農實施辦法 於民國 40 年 6 月 27 日臺灣省政府四十府綱地丙字第 1425 號令頒發,87 年 12 月 2 日臺灣省政府八七府法四字第 號令廢止 23 以國 省有之出租耕地為主, 包括大部分水田 旱地與少數漁 池 牧地, 其與放領公地在使用上不可分離之農舍基地及水池 水道等, 得一併附帶放領 24 公有出租耕地放領之順序為 :1. 承租公有耕地之現耕農 2. 雇農 3. 耕地不足之佃農 4. 耕地不足之半自耕農 5. 無土地耕作之原土地關係人而需要土地耕作者 6. 轉業務農者 25 實施耕者有其田條例 民國 42 年 1 月 26 日總統令公布同日施行 同年 1 月 29 日行政院令指定臺灣 省為施行區域,82 年 7 月 30 日總統令廢止 44

53 35 年 12 月 公地放租 40 年 6 月 *臺灣省 公有耕地 放租辦法 87 年 1 月廢止 止 40 年 6 月 公地放領 三七五減租 42 年 1 月 耕者有其田 *耕地三 七五減租 條例 *臺灣省 放領公有 耕地扶植 自耕農實 施辦法 為現行法規 87 年 12 月廢止 止 圖 3-3 耕者有其田政策的推行時序與法令 *實施耕 者有其田 條例 82 年 7 月廢止 止 資料來源 本研判自行整理 貳 平均地權政策的推行 到民國 42 年間 農地的改革階段已大致完成 惟光復以來人口激增 交通經濟發 展 工業更日趨繁榮 致使都市土地需求急遽上升 地價高漲 投機兼併壟斷之風氣形 成 少數人專占土地 獨享及把持土地利益 造成土地之分配與利用問題及貧富懸殊的 主因 一 實施都市平均地權條例及平均地權條例 根據三民主義 平均地權 之政策 以及憲法第 142 條 國民經濟應以民生主義 為基本原則 實施平均地權 節制資本 以謀國計民生之均足 之規定於民國 43 年 8 月訂頒 實施都市平均地權條例 以為實施都市土地改革之依據 旨在使地權平均 地盡其利 地利共享 促進都市的發展及改善民生 實施都市平均地權條例於 45 年 1 月指定臺灣地區正式施行 期間歷經幾次修正 第 1 次至第 4 次修訂的要點有四 26 一 調整累進起點地價 27 二 先調降再調升 26 實施都市平均地權條例於 43 年 8 月 26 日總統制定公布全文 47 條 國 47 年 7 月 2 日第 1 次修正公布 全文 54 條 民國 53 年 2 月 6 日第 2 次修正公布全文 60 條 民國 57 年 2 月 12 日第 3 次修正公布全文 73 條 民國 61 年 11 月 11 日第 4 次修正公布第 32 條條文 45

54 地價稅稅率, 及農地課徵地價稅或田賦之原則 28 ( 三 ) 擴大都市地區實施平均地權的 範圍 29 ( 四 ) 調整土地增值稅稅率 30 於民國 66 年 2 月 2 日修法將 實施都市平均地 27 地價稅累進起點地價, 由以各該縣 ( 市 ) 都市土地五公畝之平均地價為準 (43 年 8 月 26 日公布 ), 調整為以各該直轄市及縣 ( 市 ) 都市土地七公畝之平均地價為準 但不包括工廠用地及農業用地在內 (53 年 2 月 6 日公布修正 ) 28 土地所有權人之地價總額, 未超過累進起點地價時, 其地價稅按其申報地價數額千分之十五徵收之, 超過累進起點地價時, 其超過部份以每超過累進起點地價百分之四百為一級距 每一級距內各就其超過部份逐級加徵千分之五, 以加至最高稅率千分之六十五為止 直接供工廠使用之土地, 其地價稅統按其申報地價數額千分之十五徵收之, 但以在都市計劃所定之工業區以內者為限 (43 年 8 月 26 日公布 ) 土地所有權人之地價總額, 未超過前條累進起點地價時, 其地價稅按其申報地價數額千分之七徵收之, 超過累進起點地價時, 依左列方法累進課稅 : 一 超過累進起點地價在百分之五百以下者, 其超過部分加徵千分之五 二 超過累進起點地價在百分之五百以上者, 除按前款規定徵收外, 就其超過百分之五百部分, 以每超過百分之五百為一級距 每一級距內各就其超過部分逐級加徵千分之十, 以加至最高稅率千分之六十二為止 直接供工廠使用之土地其地價稅統按其申報地價數額千分之七徵收之, 但以在都市計劃所定之工業區以內者為限 公有土地之地價稅, 統按其申報地價數額千分之七徵收之, 但公共使用者免徵地價稅 (47 年 7 月 2 日公布修正 ) 土地所有權人之地價總額, 未超過前條累進起點地價時, 其地價稅按其申報地價數額千分之十五徵收之, 超過累進起點地價時, 依左列方法累進課稅 : 一 超過累進起點地價未達百分之五百者, 其超過部分加徵千分之五 二 超過累進起點地價在百分之五百以上者, 除按前款規定徵收外, 就其超過百分之五百部分, 以每超過百分之五百為一級距 每一級距內各就其超過部分逐級加徵千分之十, 以加至最高稅率千分之七十為止 三 土地所有權人所有之都市土地, 如係自用住宅用地, 其地價總額, 雖已超過累進起點地價, 而其面積未超過三公畝者, 免予累進課徵 但在商業區內之土地, 不在此限 自用住宅用地, 面積在三公畝以內者, 其地價稅按其申報地價數額千分之十徵收之 凡經依法劃定之工業區內直接供工廠使用之土地, 其地價稅統按其申報地價千分之十五徵收之 在依法劃定之工業區公希前, 已在非工業區設立之工廠, 經政府核准有案者, 其直接供工廠使用之土地, 得按照其申報地價千分之十五徵收之 經都市計劃編為農業區及綠帶之土地, 其地價稅統按其申報地價千分之十徵收之 都市土地現為農地使用者, 在限期建築使用前, 其地價稅統按其申報地價千分之十五徵收之 公有土地之地價稅統按其申報地價千分之十五徵收之 但公有土地供公共使用者免徵地價稅 (53 年 2 月 6 日公布修正 ) 土地所有權人之地價總額, 未超過前條累進起點地價時, 其地價稅按其申報地價數額千分之十五徵收之, 超過累進起點地價時, 依左列方法累進課稅 : 一 超過累進起點地價未達百分之五百者, 其超過部份加徵千分之五 二 超過累進起點地價在百分之五百以上者, 除按前款規定徵收外, 就其超過百分之五百部分, 以每超過百分之五百為一級距 ; 每一級距內各就超過部分, 逐級加徵千分之十, 以加至最高稅率千分之七十為止 三 土地所有權人所有之都市土地, 如係自用住宅用地, 其地價總額, 雖已超過累進起點地價, 而其面積未超過三公畝者, 免予累進課徵 但在商業區內之土地, 不在此限 自用住宅用地, 面積在三公畝以內者, 其地價稅按其申報地價數額千分之七徵收之 凡經依法劃定之工業區內直接供工廠使用之土地, 其地價稅統按其申報地價千分之十五徵收之 在依法劃定之工業區公布前, 已在非工業區設立之工廠, 經政府核准有案者, 其直接供工廠使用之土地, 得按照其申報地價千分之十五徵收之 經都市計劃編為農業區及綠帶之土地, 其地價稅統按其申報地價千分之十徵收之 前項土地仍為農地使用者, 得準用田賦徵收實物條例之規定, 徵收田賦 但其申報地價超過公告地價者, 不在此限 都市土地現為農地使用者, 在限期建築使用屆滿前, 其地價稅統按其申報地價千分之十五徵收之 前項土地在公共設施尚未開始實施前, 準用前條第二項之規定辦理 公有土地之地價稅, 統按其申報地價千分之十五徵收之 但公有土地供公共使用者, 免徵地價稅 (57 年 2 月 12 日公布修正 ) 29 都市土地除指依法公布都市計劃範圍內之全部土地, 尚包括計劃建設之港口 商埠新闢及工礦業發達之 都市, 或其他尚未完成都市計劃地區, 經內政部核定實施本條例之全部土地 (53 年 2 月 6 日公布修正 ) 30 土地增值稅之稅率依下列之規定 : 一 土地漲價總數額在原申報地價數額百分之一百以下者, 就其漲價總數額徵收增值稅百分之三十 二 土地漲價總數額超過原申報地價數額百分之一百至百分之二百者, 除按前款規定辦理外, 其超過部分徵收增值稅百分之五十 三 土地漲價總數額超過原申報地價數額百分之二百至百分之三百者, 除按前二款規定分別辦理外, 其超過部份徵收增值稅百分之七十 四 土地漲價總數額超過原申報地價數額百分之三百至百分之四百者, 除按前三款規定分別辦理外, 其超過部分徵收增值稅百分之九十 土地漲價總數額超過所申報地價數額百分之四百以上者, 除按前條規定分別辦理外, 其超過部份應全部收歸公有 (43 年 8 月 26 日公布 ) 於 53 年 2 月 6 日公布修正全文將前述稅率改為百分之二十 四十 六十 八十 百分之一百 57 年 2 月 12 日公布修正全文維持前述倍數及稅率外, 另增列直接供工廠使用之自有土地移轉仍作工廠使用者, 其超過百分之一百以上部分, 依前項規定稅率 46

55 權條例 更名為 平均地權條例 乃將平均地權實施的範圍由都市擴大到全面 周世 輔 馬璧 二 平均地權之政策機制 平均地權 是我國土地政策的最高指導原則 是政策及政治的結合 強調權利 義務均衡 損益機會均等 平均地權之具體內涵為法律公平保障產權 亦公平限制產權 私人有取得土地的權利 但當有妨害土地使用之積極行為或消極行為時 政府得限制其 權利之擴張或濫用 依平均地權條例規定 得實行課徵土地稅加重其負擔 甚至得照價 收買收回其土地所有權 國父創設 平均地權 旨在追求土地利用之效率及地利共享的公平 實施平均地 權有四大辦法 即規定地價 照價徵稅 照價收買 漲價歸公 此為土地政策之四大要 綱 既能互相貫通 更能相互補助 需合而行之 方能收政策的重大效果 僅將其意義 及相互間關係簡介如下述 規定地價 31其目的在劃分公私土地權利的界限 核定地價後現有的土地價值 歸 地主私人所有 嗣後經社會進步改良所增加的價值 則歸國家及國民所共有 此為平均 地權土地改革的基礎 為實施照價徵稅 照價收買 與徵收漲價增值的準備 照價徵稅 即對土地原始價格或素地地價課徵地價稅 使土地逐年產生的天然地 租 以繳納賦稅方式收歸公有 達到 地租社會化 的目的 且因有 照價徵稅 策略 的輔助 使私人能如實申報地價 以利於照價收買 與徵收漲價增值的實行 照價收買 為國家對於私有土地得隨時行使照價收買之權 即按照私人所報地價 強制收買其土地 取消其所有權 其用意在於維持土地的自由 調劑地權之分配 杜絕 私人專占壟斷 而使申報地價確實 以利於照價徵稅 與徵收漲價增值的實行 漲價歸公 土地自規定地價後 非因地主施以勞力資本改良 而自然增加的價值 減半徵收 自用住宅用地 面積未超過三公畝者 統按百分之十徵收之 超過三公畝者 依前條之稅率 徵收之 31 臺灣地區自民國 45 年舉辦規定地價以來 依規定已先後於民國 53 年 57 年 63 年 67 年 76 年 80 年 83 年 86 年 89 年 93 年 96 年 99 年 102 年經 13 次重新規定地價 47

56 為國家收取土地之未來增值 為全民所共享 周世輔 馬璧 李鴻毅 鍾麗娜 余保憲 整理平均地權施行法律 與政策配合如下圖 3-4 土地改革 平均地權 43 年 8 月~ 實施都市平均地權條例 66 年 2 月 66 年 2 月~ 平 均 地 權 條 例 公告地價 申報地價 強制收買 土地 課徵地價稅 田賦 規 定 照 價 地 價 徵 稅 照 價 漲 價 收 買 歸 公 課徵 土地增值稅 圖 3-4 平均地權施行法律與政策配合 資料來源 本研究自行整理 土地依其政策性質大致分為農地及一般土地 而對土地持有或移轉課稅的租稅制 度 是用來執行土地政策的重要手段 依據我國現行相關法律規定 32對土地課徵的稅 賦 計有地價稅 空地稅 田賦 荒地稅 土地增值稅 契稅 遺產稅 贈與稅 特種 貨物及勞務稅 俗稱奢侈稅 地價稅是對已規定地價的土地 在平時 持有期間 所 32 現行法規包括 土地法 土地稅法 平均地權條例 契稅條例 遺產及贈與稅法 特種貨物及勞務稅 條例等 48

57 課徵的財產稅 33而對私有空地 34逾期未建築 增建 改建或重建者 按該宗土地應 納地價稅額加徵 2 至 5 倍的空地稅 對於農業用地閒置不用 經輔導逾期仍未使用或委 託經營的土地 按應納田賦加徵 1 至 3 倍的荒地稅 已規定地價土地 於所有權人移轉土地時 應按土地漲價總數額徵收土地增值稅 在未經開徵土地增值稅的區域 其土地移轉則須課徵契稅 前項土地所有權的移轉 如 屬贈與行為 仍應按其課稅現值課徵贈與稅 另我國為健全房屋市場 強化租稅公平 抑制短期投機 制定特種貨物及勞務稅條例 公布自 2011 年 6 月 1 日起施行 對於持 有未滿二年即銷售移轉之非自住土地 按銷售時收取之全部代價課徵特種貨物及勞務 稅 當土地所有權人死亡 而由繼承人承繼土地時課徵的是遺產稅 綜合以上說明 關於土地稅負於持有土地期間課徵的有 地價稅 田賦 空地稅 荒地稅 於土地移轉時課徵的稅有 土地增值稅 契稅 遺產稅 贈與稅 特種貨物及 勞務稅 本文以土地持有期間課稅的法規及實務為研究對象 其中空地稅及荒地稅稽徵 實務上並未開徵 本文不再討論 僅就地價稅及田賦之核課規定與實務操作賡續探討 茲依以上所揭土地課稅現況內容歸納整理如表 以租稅為目的的財產分類 1 不動產 如土地 土地改良物 2 動產 包括有形及無形動產 所謂空地 指已完成道路 排水及電力設施 於有自來水地區並已完成自來水系統 而仍未依法建築 使用 或雖建築使用 而其建築改良物價值不及所占基地申報地價百分之十 且經直轄市或縣 (市) 政府 認定應予增建 改建或重建之私有及公有非公用建築用地 土地稅法第 11 條 34 49

58 表 3-1 土地課稅現況分析稅目相關法規課稅時機課稅範圍課稅基礎備註 地價稅 1. 土地法 2. 平均地權空地稅條例 3. 土地稅法田賦荒地稅 平時 ( 持有土地 ) 已規定地價土地 申報地價 平時 課地價稅土地公 應納地價稅 ( 持有土地 ) 共設施完竣仍未 加徵 2 至 5 建築使用 倍 平時 未規定地價 農 賦元 ( 持有土地 ) 地及土地稅法第 * 22 條規定土地 面積 平時 農業用地閒置不 按應納田賦 ( 持有土地 ) 用 加徵 1 倍至 3 倍 土地增值稅 土地移轉時 已規定地價土地 公告現值 自然漲價額 契稅 契稅條例 土地移轉時 移轉現值 申報現值 遺產稅 遺產及贈與 土地所有權 死亡時 公告現值 稅法 人死亡時 土地現值 贈與稅 遺產及贈與 土地贈與移 贈與時 公告現值 稅法 轉時 土地現值 特種貨物及勞務稅 特種貨物及勞務稅條例 土地移轉時 出售土地, 持有期間在 2 年以內 時價 資料來源 : 依相關法規規定自行整理 實務上未開徵自 76 年第 2 期起停徵中實務上未開徵 第四節土地課徵地價稅及田賦制度演進 我國歷代以農業立國, 農業為國民經濟 國計民生的重心, 故將大部分的人力 物 力投資於土地, 自古以來, 長期實行以土地稅 ( 包括依附於土地的戶稅與丁稅 ) 為主, 以商稅 ( 包括關稅與市稅 ) 為輔的稅收制度 此一稅制起源及初步形成, 最早或可推至西 50

59 周及春秋戰國時期 約西元前 700 年至 1100 年 的井田制度 35至今有三千年之久 據 考 貢 助 徹 三法為夏 商 周之田賦制度 而戰國時代魯國的 初稅畝 36 公 元前 594 年 和秦簡公 初租禾 的實行 公元前 408 年 37則奠定了封建社會的田賦 制度 葉尚志 楊大博 李鴻毅 李嘉承 殷章甫 誠如前述 我國土地課稅制度 向以課徵田賦為主 田賦係按照地力肥瘠 產量多 寡 詮定地目 劃分等則 而訂定賦率計畝課徵 我國土地稅制立法首見於民國 4 年 10 月公布施行之 土地收用法 民國 11 年孫中山先生開府廣州曾頒 土地稅法 民 國 13 年起草 土地登記及徵稅條例 30 條 至民國 17 年胡漢民 林森 為實行中山先 生主張之平均地權 擬具 土地法原則 9 項 38確立徵收土地稅以地值為根據 土地 稅率採漸進辦法 對不勞而獲的土地增益採累進稅 茲依相關法規及時序說明如下 壹 土地法 土地法為土地立法的基本法 於民國 19 年 6 月正式頒布 分為 總則 土地登記 土地使用 土地稅 土地徵收等五編 於 24 年 5 月 8 日依土地法第 5 條規定制定頒布 土地法施行法 併於 25 年 3 月 1 日起施行 明定土地依本法之規定徵稅 土地稅為 35.井田制為將土地畫為井字形的 9 個單位 每單位百畝 中間為公田 周圍是私田 公田由 8 家義務耕 種 收穫全歸貴族 私田收穫屬農民 並須繳納 10 畝田的生產為田租 36 初稅畝 從字面上解釋 初 即開始的意思 稅畝 指按土地畝數對土地徵稅 具體方法是 公田之 法 十足其一 今又履其餘畝 複十取一 原來 井田制 是九百畝中取一百畝 而 初稅畝 之後 公 田之外再收十分之一的稅 也就變成了約十分之二 秦國在秦簡公七年 西元前 408 年 實行相當於魯國 初稅畝 性質的 初租禾 就是在法律上承認 了土地佔有者對所占土地擁有所有權 使大批佔有私墾田地的地主和自耕農成為土地的合法主人 88%9D%E7%A7%9F%E7%A6%BE&flag=strong&fr=wordsearch 胡漢民和林森為當時中國國民黨中央政治會議委員 也是立法院院長及副院長 51

60 地方稅 耕地亦課徵地價稅 39對日抗戰勝利後 40於民國 35 年 4 月 29 日公布修正全 文 247 條 將土地稅分為地價稅及土地增值稅二種 地價稅照法定地價數額千分之十五 為基本稅率 依累進稅率按年徵收 土地所有權人之地價總額 未超過累進起點地價時 依千分之十五稅率徵收 超過累進起點地價在百分之五百以下者 其超過部份加徵千分 之二 超過累進起點地價在百分之一千以下者 除按前述規定徵收外 就其已超過百分 之五百部份 加徵千分之三 超過累進起點地價在百分之一千五百以下者 除按前述規 定收外 就其已超過百分之一千部份加徵千分之五 以後每超過百分之五百就其超過部 份遞徵加千分之五 以加至千分之五十為止 貳 田賦徵收實物條例 我國雖對土地一向課徵田賦 但土地法對於田賦的課徵未有規定 民國成立後仍沿 用清朝舊制徵收田賦 民國 26 年曾頒布 田賦徵收通則 統一稽徵田賦 抗日作戰期 間 田賦一律改徵實物小麥或稻穀以應軍需 民國 33 年 8 月制定施行 戰時田賦徵收 實物條例 民國 34 年臺灣光復後 為安定民心 乃以日據時期對農地及都市土地所課徵之 地 租 為準 依據戰時田賦徵收實物條例改徵實物稻穀 並自民國 35 年起實施 而對不 產稻穀的土地 如火田 池沼 建 雜等地目 照應繳稻穀數量 按規定價格折徵現金 又稱田賦代金 民國 43 年 12 月 戰時田賦徵收實物條例 修正全文 22 條 改稱 田 賦徵收實物條例 於民國 55 年修正全文 34 條 民國 66 年 2 月修正公布 平均地權條 例 及同年 7 月制定頒布 土地稅法 兩法皆對土地課徵田賦之標準與程序詳為規定 39 第 178 條 耕地之地價稅 由承租人代付者 應於地租內扣除之 第 227 條 土地 除依法令免 稅者外 依本法之規定徵稅 為民國 19 年 6 月頒布 25 年 3 月施行之條文 非現行法條 40 對日抗戰期間 後方各城市大鎮人口激增 地價高漲 政府為制止土地壟斷與投機 充裕戰時財政收 入 決定在後方各城市從速辦理土地測量登記 並實行規定地價 開徵地價稅及土地增值稅 又以土地 法原有規定 未盡妥善 乃另制定暫時法 以利施行 30 年行政院擬定非常時期地價申報條例 就土地 法中規定地價之相關規定加以修正納入規範 於同年 12 月 11 日公布施行 嗣於 32 年名稱修正為戰時地 價申報條例 同年另擬 戰時土地稅徵收條例 將土地法中徵收地價稅與土地增值稅之規定修正後納入 規範 於 33 年 3 月 28 日公布施行 34 年秋對日抗戰勝利 抗戰時期頒布之法律已不適用 乃予廢止 財 政部財政史料陳列室 52

61 而將 田賦徵收實物條例 予以廢止 參 平均地權條例據以課徵地價稅之地價, 初期並未經過申報地價程序, 不盡符合國父 平均地權 遺教, 乃於民國 43 年繼農地改革之後, 在臺灣省實施都市土地改革, 當時由行政院特擬訂實施都市平均地權條例, 於 43 年 8 月 26 日由總統令公布施行, 同年 9 月 7 日行政院發布命令, 指定臺灣省為該條例之施行區域 該條例主要內容係實行 規定地價 照價徵稅 照價收買 漲價歸公, 將當時土地法關於規定地價 及徵收地價稅與土地增值稅之規定修正納入規範, 至該條例未規定者, 仍適用土地法及其他有關法律之規定 依據新頒 實施都市平均地權條例 規定, 對都市土地開始全面課徵地價稅, 不再徵收田賦 但於民國 57 年該條例修正時, 規定都市土地現為農地使用者, 仍得徵收田賦 41 至民國 66 年 2 月配合實施平均地權全面擴及非都市土地, 將該條例修正為 平均地權條例 肆 土地稅法依民國 66 年當時之賦稅體制, 各稅目皆立有單獨稅法, 唯獨土地稅之課徵散見於數種法令, 沒有完整的法律依據, 不僅稅捐稽徵機關適用上感到不便, 更使納稅義務人感到無所適從 行政院前賦稅改革委員會乃於 59 年 3 月間擬訂 土地稅法草案, 適逢全面實施平均地權之立法原則尚在研議, 故由內政部及財政部會同有關機關研議 66 年 2 月 2 日修正公布平均地權條例後, 土地稅法 於同年 7 月 14 日公布施行, 自此土地稅之徵收始有完整的稅法依據 41 當時實施都市平均地權條例第 20 條 : 經都市計劃編為農業區及綠帶之土地, 其地價稅統按其申報地價千分之十徵收之 前項土地仍為農地使用者, 得準用田賦徵收實物條例之規定, 徵收田賦 但其申報地價超過公告地價者, 不在此限 53

62 土地稅法明訂土地稅分為地價稅 田賦及土地增值稅等三種 土地增值稅是土地的移轉成本, 而地價稅及田賦為擁有土地期間的持有成本 已規定地價之土地, 除依規定課徵田賦者外, 應課徵地價稅 即除尚未規定地價之土地及已規定地價之農地或符合土地稅法第 22 條規定仍作農業用地使用之土地徵收田賦外, 一律徵收地價稅 政府為調整農業生產狀況及因應農業發展需要, 財政部於 76 年間報奉行政院 76 年 8 月 20 日臺 76 財字第 號函核定自 76 年第 2 期 ( 即下半年 ) 起停徵田賦 僅將土地課徵地價稅及田賦相關法制演進時序整理如圖 3-5 所示 法規名稱 公布日期 年 年 年 年 年 備 註 土地法 19/06/30 現行法規 土地法施行法 24/04/05 現行法規 戰時田賦徵收實物條例 33/09/19 43/12/29 更名 田賦徵收實物條例 43/12/29 66/07/14 廢止 都市實施平均地權條例 43/08/26 66/02/02 更名 平均地權條例 66/02/02 現行法規 平均地權條例施行細則 66/04/01 現行法規 土地稅法 66/07/14 現行法規 土地稅法施行細則 68/02/22 現行法規 土地稅減免規則 25/04/17 現行法規 圖 3-5 土地課徵地價稅及田賦法制演進時序資料來源 : 本研究自行整理 伍 小結目前田賦仍未恢復開徵, 課徵田賦的土地實則等於免稅, 地價稅成為土地平時唯一的租稅負擔及持有成本 ; 為維護租稅的公平及增進財政收入, 土地稅籍資料的清查及釐正為稅捐實務上重要的一環, 尤其對於土地於不符合課徵田賦規定時, 行政機關間課稅資料之通報 清查改課之時機, 及可能引發之爭議為本文研究的對象, 本章以下各節將繼續探討土地課徵田賦架構及土地課徵地價稅之理論基礎與架構 54

63 第五節課徵田賦土地範圍與稽徵實務作業 田賦為我國歷代最主要的稅制, 以土地為對象逐年課徵的賦稅 原則上每年分兩期徵收, 於農作物收穫後一個月內開徵 開徵前 10 日, 主管稽徵機關將開徵日期 繳納處所及繳納須知等事項, 公告周知, 並填發繳納通知單 納稅人或代繳人於收到通知單後 30 日內繳納 政府為調劑農業生產狀況或因應農業發展需要, 全面停徵田賦至今已 26 年有餘, 故在此僅簡略介紹田賦之課徵範圍及各機關間課稅資料通報作業規定, 便於與地價稅課徵範圍及於課稅資料釐正業務作一比較 壹 課徵田賦土地 一 法規規定依現行土地稅法第 22 條 ( 平均地權條例第 22 條 ) 規定, 非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者, 徵收田賦 但都市土地合於下列規定者亦同 : ( 一 ) 依都市計畫編為農業區及保護區, 限作農業用地使用者 ( 二 ) 公共設施尚未完竣前, 仍作農業用地使用者 ( 三 ) 依法限制建築, 仍作農業用地使用者 ( 四 ) 依法不能建築, 仍作農業用地使用者 ( 五 ) 依都市計畫編為公共設施保留地, 仍作農業用地使用者 前項第二款及第三款, 以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限 農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫 冷凍 ( 藏 ) 庫 農機中心 蠶種製造 ( 繁殖 ) 場 集貨場 檢驗場 水稻育苗用地 儲水池 農用溫室 農產品批發市場等用地, 仍徵收田賦 公有土地供公共使用及都市計畫公共設施保留地在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者, 免徵田賦 55

64 二 課稅土地範圍 ( 一 ) 都市土地 : 依土地稅法第 8 條 ( 平均地權條例第 3 條 ) 規定, 指依法發布都市計畫範圍內之土地 ( 二 ) 非都市土地 : 依土地稅法第 8 條 ( 平均地權條例第 3 條 ) 規定, 指都市土地以外之土地 ( 三 ) 非都市土地依法編定之農業用地 : 依土地稅法施行細則第 21 條 ( 平均地權條例施行細則第 34 條 ) 規定, 指依區域計畫法編定之農牧用地 林業用地 養殖用地 鹽業用地 水利用地 生態保護用地 國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地 ( 四 ) 依土地稅法施行細則第 22 條 ( 平均地權條例施行細則第 35 條 ) 規定, 非都市土地依法編定為農業用地以外之其他用地合於下列規定者, 仍徵收田賦 : 1. 於中華民國 75 年 6 月 29 日平均地權條例修正公布施行前, 經核准徵收田賦仍作農業用地使用 2. 合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用 ( 五 ) 依土地稅法第 22 條 ( 平均地權條例第 22 條 ) 規定, 都市土地內課徵田賦之各種土地 : 指農業區 保護區 公共設施尚未完竣地區 依法限制建築地區 依法不能建築地區及公共設施保留地等, 限作農業或仍作農業使用者 ( 六 ) 公共設施尚未完竣地區 : 依土地稅法施行細則第 23 條 ( 平均地權條例施行細則第 36 條 ) 規定 : 1. 係指道路 自來水 排水系統 電力等四項設施尚未建設完竣而言 2. 前項道路以計畫道路能通行貨車為準 ; 自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準 ; 排水系統以能排水為準 3. 公共設施完竣之範圍, 應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準 但道路同側街 56

65 廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者, 得視實際情形由直轄市或縣 ( 市 ) 政府劃定之 貳 課徵田賦土地資料之通報與稅籍整理依土地稅法施行細則第 24 條 ( 平均地權條例施行細則第 37 條 ) 徵收田賦之土地, 依下列規定辦理 : ( 一 ) 非都市土地依法編定之農業用地, 暨區域計畫法編定之農牧用地 林業用地 養殖用地 鹽業用地 水利用地 生態保護用地 國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於規定之土地, 分別由地政機關或國家公園管理機關按主管相關資料編造清冊, 送主管稽徵機關 ( 二 ) 都市土地, 依都市計畫編為農業區及保護區 公共設施尚未完竣區 依法限制建築區 依法不能建築 依都市計畫編為公共設施保留地之土地, 由直轄市或縣 ( 市 ) 主管機關依地區範圍圖編造清冊, 送主管稽徵機關 ( 三 ) 非都市土地編為前 ( 一 ) 以外之其他用地合於民國 75 年 6 月 29 日平均地權條例修正公布施行前, 經核准徵收田賦仍作農業用地使用之土地, 由主管稽徵機關按平均地權條例於民國 75 年 6 月 29 日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵 ( 四 ) 非都市土地經編為前 ( 一 ) 以外之其他用地, 合於民國 75 年 6 月 29 日平均地權條例修正公布施行前, 經核准徵收田賦仍作農業用地使用或合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用 都市土地依都市計畫編為農業區及保護區 公共設施尚未完竣區 依法限制建築區 依法不能建築區 依都市計畫編為公共設施保留地等土地中供與農業經營不可分離之使用者, 由農業機關受理申請, 會同有關機關勘查認定後, 編造清冊, 送主管稽徵機關 ( 五 ) 非都市土地經編為前 ( 一 ) 以外之其他用地, 合於非都市土地使用管制規定供農作 森林 養殖 畜牧及保育之使用者, 由主管稽徵機關受理申請, 會同有關機關勘查認定之 57

66 ( 六 ) 非都市土地未規定地價者, 由地政機關編造清冊送主管稽徵機關 ( 七 ) 農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫 冷凍 ( 藏 ) 庫 農機中心 蠶種製造 ( 繁殖 ) 場 集貨場 檢驗場 水稻育苗用地 儲水池 農用溫室 農產品批發市場等用地, 由主管稽徵機關受理申請, 會同有關機關勘查認定之 綜上, 依法課徵田賦之土地, 稅捐稽徵機關應依相關主管機關編送之土地清冊分別建立土地卡 ( 或賦籍卡 ) 及賦籍冊按段歸戶課徵 土地權利 土地標示或所有權人住址有異動時, 地政機關應於登記同時更正地價冊, 並於 10 日內通知主管稽徵機關釐正土地卡 ( 或賦籍卡 ) 及賦籍冊 公有土地管理機關應於每期田賦開徵 40 日前, 提供有關資料, 並派員前往稽徵機關核對冊籍 第六節土地課徵地價稅之理論根據 土地就生產面而言, 大致可劃分為市地與農地, 各種使用者藉由 競租 的高低來爭取其所需之土地 對人們使用土地天然力所產生之超額利潤, 主張應收取稅捐, 而此超額利潤即為地租論中所稱之地租 英國古典經濟學者等對地租論的詮釋, 使地價稅理論基礎更趨完整 壹 地租理論 地租 一詞是譯自英文 rent, 或法文的 rente, 其字源係出自拉丁文的 rendita, 其含義是報酬或收入 使用觀念上可分為 :1. 契約租 (contract rent): 指承租人使用他人的土地所支付的實際金錢代價 2. 地租 (land rent): 為土地所賺取的報酬, 即使用土地從事生產所產生或所應產生的經濟報酬 3. 經濟租 (economic rent): 曾被用作地租的同義詞, 指使用任何生產因素, 其多餘的所得超過其生產因素最低供給價格的部分 58

67 在我國 地租 一詞, 至少包含兩種意義 :1. 經濟地租 (economic rent): 又稱純地租 (pure rent) 或大地地租 (ground rent), 計算利用土地或其他生產因素所得的報酬, 減除所費的成本, 剩餘部分則為經濟地租 即經濟地租 = 總收入 - 總成本 ( 總成本包括工資 利息 正常利潤 ) 2. 契約地租 (contract rent): 又稱商業地租 (commercial rent), 物主將土地或其他財物出租給他人利用時, 主佃之間有一種租佃契約, 由契約規定佃戶按期繳給物主之租金稱之 有關地租的定義, 因各學者所處年代經濟環境不同而看法不一, 僅將諸學者對地租的定義整理如表 3-2( 林英彥,1991:25-36) 威廉. 白第 William Petty 大衛. 李嘉圖 David Ricardo 約翰. 密勒 John S. Mill 卡爾. 馬克斯 Karl Marx 林英彥教授 表 3-2 地租定義之整理地租是土地上生產農作物所得的剩餘收入 換言之, 地租乃差額的所得, 出自地位的優勢 地租為土地的生產物中, 因使用土壤之原始的 不能毀滅的力量, 而付給地主的部分 所謂地租, 是投在土地的資本, 其各比較生產部分的收穫與最不生產部分的收穫, 其間的差額 地租是直接生產者在生產中所創造的剩餘生產物被土地所有者占有的部分 利用土地的特殊有利條件所產生的超額利潤 資料來源 : 土地經濟學通論 (25-36 頁 ), 林英彥,1991, 臺北 : 文笙書局 貳 地租發生的原因 土地具有下列之特性, 為土地使用產生地租之因素, 茲將其特性敘述如下列 : 一 土地稀少性 : 土地為生產要素之一, 惟局限於土地為供給有限的資源, 即土地的供給缺乏彈性, 因此, 地租的決定因素完全取決於人們對土地的需求 在短期內, 地租將隨著土地需求的變動而變動 二 土地的獨占性 : 59

68 即土地獨占了某種生產上的優越條件, 使得產品品質特別優越, 售價遠高於其他產地的產品, 獨享額外的利潤, 此額外利潤即獨占地租 三 收穫遞減法則的作用 : 在技術固定的情形下, 收穫遞減法則必會發生, 若土地為平面的利用, 此法則的作用更顯著, 尤其在農地更為嚴重, 收穫遞減法則作用下, 使得與土地配合之生產要素之生產力受到限制, 故產生了地租 四 土地等級的差異性 : 農地所須要的特性為土地的養力, 而都市土地所須的特性是土地的積載力與區位, 因此相同類別的土地由於不同的肥沃度或區位的差異性, 會有不同使用的價值, 地租因而形成 五 獨占土地所有權 : 即地主獨占土地所有權, 當人口增加, 對於糧食需求增加, 必須更多土地投入生產, 但因所有權之排他作用, 不支付相當費用, 地主絕對不會准許他人在其土地上進行開發利用, 此費用使產品之市場價值超過生產價格, 即為絕對地租 六 土地肥沃度的差異 : 肥沃度不等的土地要出租, 則肥沃度高的, 要求的地租也高 而因肥沃度不同所引起的地租差別, 在地租學說上, 將此種情形的地租稱為差額地租 七 位置的優劣近市場土地出租時, 租金必然較高, 這種由於位置不同所引起的地租, 也稱為差額地租 ( 林英彥,1991:37-41) 參 地租課稅學說綜觀古今, 土地私有制地租歸私, 造成社會貧富差距懸殊, 諸多學者認為租稅負擔之多寡應反映個人財富, 土地既為社會財富的主要來源, 故地價稅當屬不可避免之主要稅源 茲就地租課稅學說擇具代表性學者論述如下 : 60

69 一 大衛 李嘉圖(David Recardo, ) 李嘉圖使發軔於十七世紀重商主義時期的地租理論更具系統化 認為地租係土地所 擁有自然力量 所支付的特別代價 地租是一種不勞利得 須對地主課稅 但並不主張 將地租全部歸公 而是按土地產生地租的多寡比例課徵土地稅 42且土地耕作順序由優 等地向劣等地擴張 或土地的收穫遞減 農業勞動的生產力遞減 土地的肥沃度或區位 等級差異 土地數量有限供給困難 土地需求強烈等原因形成差額地租 (differential rent) 除非所有的耕地都被耕種殆盡 否則將不會形成絕對地租(absolute rent) 43 二 約翰 密勒(John Stuart Mill, ) 密勒認為地租的發生是社會進步 自然獨占的結果 地主因對土地具有排他的權 力 而勞動者及資本家使用土地生產須付出的代價即為地租 密勒同時認為地租為地主 的不勞利益或不當利得 44主張對此得課重稅 且要政府定時舉行土地評價 即由國家 統一評定土地價值 對於此評定之價值不課稅 但自評價以後因社會進步造成土地價格 自然增加的價值 而非基於地主改良之部分徵收特別的課稅 由此可見 密勒所主張的 為對土地的增值課稅 將其全部或一部歸公 三 亨利 喬治(Henry George, ) 做為一個社會主義者 反對約翰 密勒主張的增值稅 於觀察美國十九世紀末 二 十世紀初貧窮與城市快速成長的關係 是因為私人占有自然生產因素土地 其價值乃產 生於土地所有 土地乃自然所賜予 徒以土地有等級之差 位置之異 於是以相同勞力 與資本利用土地 可以產生不同的結果 而此種所得即為土地之價值 該土地之價值並 非土地所有者所創造 完全為不勞所獲之結果 亦即土地價格上漲乃歸屬於社會整體的 42 李嘉圖認為 土地稅若比例於地租而賦課 且隨地租的的變動而變動者 實際上為對地租的租稅 因 為此種租稅既不適用於並不產生地租的土地 亦不適用於僅以利潤為目的而使用於土地上 且決不支付 地租之資本的產物 所以絲毫不影響原料的價格 而完全由地主負擔 李承嘉 此一學說由德國社會主義學派路德巴都斯(Karl Rodbertus Jagetzow, )所提倡 馬克思則加以批 評 認為土地均被人佔有 縱是劣等土地的所有人也可基於所有權的排他性獨占性 及農產物需求增加 而拒絕他人無償使用其土地 即所有權阻礙耕作的作用 使最劣等地產生超額利潤 而轉化為地租 稱 為絕對地租 林英彥 約翰密勒說 毋須他們 地主 負擔任何麻煩或支出 乃使逐漸增加的社會財富為他們所有 他們既 不事勞力 也不冒危險 更不節約 所謂在睡眠間日益富裕 李承嘉

70 貢獻, 故地租不應為地主私有, 國家應以課稅之方式全部收歸國有, 因此其與重農主義者同樣主張採土地單一稅制來沒收地租, 以 地租國有 為依歸 四 達馬熙克 (Adolf Damaschke, ) 二十世紀德國政治經濟學者達馬熙克承繼亨利. 喬治之理念, 領導近代德國土地改革運動, 不著重土地收歸國有形式, 主張藉由實施地價稅制度來收取地租, 此舉不致擡高物價, 亦不致轉嫁於佃租及房租, 而僅減低資本化之地稅額, 而地價稅除地租之一部分收回社會公有, 除可降低土地價格外, 亦得減少土地投機 而消除投機的方法即將土地增值全歸公享, 此處之土地增值亦僅限於不勞而獲之增值 上述對於土地以 地租 方式課稅的主張與方法, 整理比較如表 3-3 表 3-3 對地租課稅之學說比較 學者 課稅地租屬性的認定 採用的課稅方式 地租歸公的程度 大衛李嘉圖地租是不勞利得 比例課徵地價稅 部分歸公 約翰密勒 不勞利益或不當利得 課徵增值稅 全部或部分歸公 亨利喬治 不勞所獲之結果 課徵土地單一稅 - 地價稅 全部歸公 達馬熙克 不勞而獲之增值部分 課徵增值稅與地價稅 儘量全部歸公 資料來源 : 林英彥,1991; 李承嘉,1986; 楊大博 綜上, 稅去地租 地租歸公之論點為課徵地價稅之古典理論, 各學者間對地租屬不勞利得的看法一致, 主張稅去地租的程度與方法略有不同, 除以租稅手段消除因工商發達過程中, 土地私有 地價暴漲而造成之社會貧富差距外, 尚可增進國家財政收入 渠等理論不僅影響歐美各國土地改革運動, 其對土地價值分配與地利共享的意涵, 亦為國父孫中山先生創建土地政策 實施平均地權的理論依據 ( 李承嘉,1986:16-20; 林英彥,2003:75-95; 孫克難,2006:34; 張靜如,2011:5-6) 62

71 第七節 地價稅之構成要件與稽徵實務作業 地價稅(land value tax)係對土地價值所課徵的稅 而土地價值又可分為原生的自然價 值 投資改良的價值及預期可以改良的價值等三部分 由土地原生的自然價值所產生的 收益稱為地租 地價稅即是對此土地原始價格或素地地價課徵之稅 是以土地作為課稅 客體的租稅 課徵地價稅是我國土地改革平均地權政策的一環已如前述 以地價稅具有稅源穩 定 易於掌握 難以逃漏 轉嫁之直接稅性質 根據統計各直轄市及縣 市 政府總計 之地價稅占稅課收入 扣除統籌分配稅款後 比重約為 20 之地方稅收 45地價稅為地 方政府財政收入重要來源 故地價稅兼具政策功能及財政功能 實為一個良好的地方稅 目 要無爭議 46若如稽徵能確實執行則稅制更臻完備 以下僅以法律及稽徵實務作業 相關規定逐一說明 45 直轄市及縣 市 政府之地價稅占稅課收入比重 依財政收支劃分法規定 地價稅係劃入直轄市或縣 市 政府財政之地方稅 地方政府財政之歲入主要來源為稅課收入與中央政府的補助收入 而直轄市 及縣 市 政府總計之地價稅占稅課收入 扣除統籌分配稅款後 比重約為 20 為主要稅收來源之一 比重又依都市化程度差異而不同 101 年以臺北市比重為 29.3 最高 高雄市 24.4 居次 桃園縣 18.8 居三 財政部統計處 46 我國土地法第 146 條揭示土地為地方稅 財政收支劃分法第 6 條將 稅課劃分為國稅 直轄市及縣(市) 稅 之 財政收支劃分法第 12 條第 1 2 項規定 下列各稅為直轄市及縣(市)稅 一 土地稅 包括下列 各稅 (一)地價稅 (二)田賦 (三)土地增值稅 前項第一款第一目之地價稅 縣應以在鄉(鎮 市) 徵起之收入百分之三十給該鄉(鎮 市) 百分之二十由縣統籌分配所屬鄉(鎮 市) 是將土地稅 劃入縣市稅 又參以土地稅法第 2 條第 1 項所稱 本法之主管機關 在中央為財政部 轄市為直轄市政 府 在縣(市)為縣(市)政府 租稅徵收以稅收歸屬之行政機關 分為國稅及地方稅 參照上述規定可知 我國之稅收依其劃分方式 可分為國稅及地方稅 學者塞力格曼 E. R. A. Seligman 曾就稅收應歸屬中央 或地方 提出效率 適合及相當原則 1.效率原則 principle of efficiency 針對賦稅徵收之效率 故土地 稅之徵收與地方關係比較密切 故劃歸地方政府徵收 效率較高 2.適合原則 principle of suitability 則 以稅基廣狹作為劃分標準 稅基廣者劃中央 稅基狹者 劃歸地方 3.相當原則 principle of adenquancy 則係以賦稅負擔的分配公平為劃分標準 而不以稅收為目的 所以賦稅的劃分究應歸中央或地方 乃以 其性質是否合乎相當原則以決定歸屬 地價稅劃歸地方政府主要考量包括 以地價稅作為地方建設財源 土地所有權人繳納之後 經由地方政府用之於經營建設 對其最為有利 且地籍之整理與地價稅之徵收 經由地方政府就近辦理較為便利 而地方政府較為了解地方情形 較易求得確實可靠的地價稅及土地收 益數額 亦有利於地價稅之徵收 張靜如

72 壹 地價稅之課稅法源及標的 我國地價稅課徵之相關規定 於 土地法 平均地權條例 及 土地稅法 條 文中均見規定 47其中土地法乃土地相關問題如地權 地籍 地用等所規範之基本法律 為普通法性質 就土地稅一環之地價稅僅著墨一部分 而平均地權條例乃基於平均地權 施行所訂立之特別法 依特別法優於普通法原則 地價稅之徵收應優先適用平均地權條 例 至土地稅法對土地稅之實體規定 大致與平均地權條例相同 二者可互為補充參考 地價稅係依據土地稅法第 14 條 第 15 條 平均地權條例第 17 條 第 18 條規定辦 理 土地稅法第 14 條 已規定地價之土地 除依法課徵田賦者外 應課徵地價稅 即 地價稅是針對已規定地價之土地在持有期間 按土地之價值或地價總額 每年向土地所 有人所課徵之稅賦 從而凡已規定地價之土地 所課徵的財產稅 而所稱已規定地價之 土地則指已依土地法第 149 條 平均地權條例第 15 條規定辦理規定地價之土地而言 地價之規定係由直轄市或縣市主管機關先分區調查最近一年之土地買賣價格或收益價 格 再依據調查結果劃分地價區段並估計區段地價後提交地價評議委員會評議並計算宗 地面積 每一地號土地 單位地價將地價加以公告 而公告及申報地價期間為 30 日 地價經規定後每三年應重新規定地價一次 但必要時得予延長 貳 納稅義務人 一 一般規定 地價稅之納稅義務人 依土地稅法第 條規定如下 一 土地所有權人 包括一般所有權人及土地為信託財產者 於信託關係存續中 以受託人為地價稅之納稅義務人 信託土地應與委託人在同一直轄市或縣(市)轄區內所有之土地合併計 算地價總額 依規定稅率課徵地價稅 分別就各該土地地價占地價總額之比 47 以土 1 表土地法第 1 條 平 1 表平均地權條例第 1 條 平細 1 表平均地權條例施行細則第 1 條 土稅 1 表土地稅法第 1 條 土細 1 表土地稅法施行細則第 1 條 64

73 例 計算其應納之地價稅 但信託利益之受益人為非委託人且符合下列各款規 定者 信託土地應與受益人在同一直轄市或縣(市)轄區內所有之土地合併計算 地價總額 1.受益人已確定並享有全部信託利益者 2.委託人未保留變更受益 人之權利者 二 設有典權土地 為典權人 三 承領土地 為承領人 四 承墾土地 為耕作權人 二 其他規定 一 公有土地 48以管理機關為納稅義務人 二 私有土地 1.單獨所有 所有權人僅 1 人 對象明確 土地所有權人即為納稅義務人 2.所有權共有 依其共有狀態又可分為 1 分別共有 49共有人各按其應有部分為地價稅納稅義務人 2 公同共有 50由於公同共有者 無所謂的應有部分 原則以管理人為納稅 義務人 惟公同共有人如未設管理人者 土地稅法並未明定 應適用稅捐 稽徵法第 12 條規定以全體公同共有人為納稅義務人 參 代繳義務人 土地稅法第 4 土地除了前揭的納稅義務人外 如有下列情形之一者 主管稽徵機關得指定土地使 用人負責代繳其使用部分之地價稅 48 依土地稅法第 7 條規定 指國有 直轄市有 縣 市 有及鄉鎮 市 有之土地 49 依民法第 817 條所指分別共有 乃數人按其應有部分 對於一物有所有權者稱之 所謂應有部分 即 共有人就一所有權所享有分量 劉宗榮 依民法第 827 條所指公同共有 乃依法律規定 習慣或法律行為 成一公同關係之數人 基於其公同 關係 而共有一物者 為公同共有人 65

74 一 納稅義務人行蹤不明者 二 權屬不明者 三 無人管理者 以上代繳義務人於代繳地價稅後, 得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償 四 土地所有權人申請由占有人代繳者 土地所有權人在同一直轄市 縣 ( 市 ) 內有兩筆以上土地, 為不同之使用人所使用時, 如土地所有權人之地價稅係按累進稅率計算, 各土地使用人應就所使用土地之地價比例負代繳地價稅之義務 肆 課稅地價一 歸戶課稅地價稅係按每一土地所有權人在每一直轄市或縣 ( 市 ) 轄區內之地價總額計徵之, 為土地稅法第 15 條所規定 前項的地價總額, 指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價, 經核列歸戶冊之地價總額 二 公告地價 申報地價與課稅地價依平均地權條例第 16 條, 地價稅之課稅價格, 原則上係按土地所有權人自行申報之地價為準, 但土地所有權人未於公告地價期間內申報地價者, 以公告地價 80% 為其申報地價 規定申報地價仍應以政府公告地價為基準不得超過一定範圍, 土地所有權人申報之地價如超過公告地價 120% 時, 以公告地價 120% 為其申報地價 ; 申報地價未滿公告地價 80% 時, 得照價收買或以公告地價 80% 為其申報地價 ; 而此申報地價乃作為課徵地價稅之依據 ( 平 17) 分別共有土地, 由所有權人按應有部分單獨申報地價 關於公同共有土地, 則由管理人申報地價 ; 如無管理人者, 由過半數之共有人申報地價 至於法人所有之土地, 由其代表人申報地價 土地所有權人未辦竣繼承登記者, 應由合法繼承人檢具經切結之繼承系統表申報地價 ( 平細 19) 66

75 稽徵實務上已規定地價之土地合併時 其合併土地之原規定地價或前次移轉申報現 值 最近一次申報地價及當期公告土地現值 應與合併前各宗土地地價總和相等 平細 24 然事實上法律規定應申報地價之義務人卻幾乎從未自行申報過地價 或甚至於 不知道有此規定 土地稅法及平均地權條例已逕行規定以公告地價 80 為申報地價 已 規定地價之土地 並應按申報地價 依法徵收地價稅 伍 稅率結構 一 累進稅率課徵 地價稅採累進稅率 以各該直轄市或縣 市 土地七公畝之平均地價 為累進起點 地價 但不包括工業用地 礦業用地 農業用地及免稅土地在內 平 18 地價稅累 進起點地價之計算公式 平細 27 地價稅累進起點地價 直轄市或縣 市 規定地價總額 工業用地地價 礦業用地地價 直轄市或縣 市 規定地價總面積 公畝 工業用地面積 農業用地地價 免稅地地價 ７ 礦業用地面積 農業用地面積 免稅地面積 公畝 地價稅基本稅率為 10 土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣 市 累進起點地價者 其地價稅按基本稅率徵收 超過累進起點地價者 依下列規定 累進課徵 平 19 一 超過累進起點地價未達 5 倍者 就其超過部分課徵 15 二 超過累進起點地價 5 倍至 10 倍者 就其超過部分課徵 25 三 超過累進起點地價 10 倍至 15 倍者 就其超過部分課徵 35 四 超過累進起點地價 15 倍至 20 倍者 就其超過部分課徵 45 67

76 ( 五 ) 超過累進起點地價 20 倍以上者, 就其超過部分課徵 55 地價稅累進稅率亦可以 3-4 表速算公式代入計算 : 表 3-4 地價稅累進稅率速算公式 稅級別計 算 公 式 第一級應徵稅額 = 課稅地價 ( 未超過累進起點地價者 ) 稅率 (10 ) 第二級 應徵稅額 = 課稅地價 ( 超過累進起點地價未達 5 倍者 ) 稅率 (15 )- 累進差額 ( 累進起點地價 0.005) 第三級 應徵稅額 = 課稅地價 ( 超過累進起點地價 5 倍至 10 倍者 ) 稅率 (25 )- 累進差額 ( 累進起點地價 0.065) 第四級 應徵稅額 = 課稅地價 ( 超過累進起點地價 10 倍至 15 倍者 ) 稅率 (35 )- 累進差額 ( 累進起點地價 0.175) 第五級 應徵稅額 = 課稅地價 ( 超過累進起點地價 15 倍至 20 倍者 ) 稅率 (45 )- 累進差額 ( 累進起點地價 0.335) 第六級 應徵稅額 = 課稅地價 ( 超過累進起點地價 20 倍以上者 ) 稅率 (55 )- 累進差額 ( 累進起點地價 0.545) 資料來源 : 土地稅法施行細則第 5 條附件 二 比例稅率課徵地價稅除上述累進稅率課徵外, 凡符合下列特殊使用規定者, 適用優惠比例稅率課徵地價稅 : ( 一 ) 自用住宅用地指土地所有權人或其配偶 直系親屬於該地辦竣戶籍登記, 其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶 直系親屬所有, 且無出租或供營業用之住宅用地, 其都市土地面積未超過 3 公畝部分 (1 公畝約等於 坪 ), 非都市土地面積未超過 7 公畝部分為限, 其地價稅按 2 計徵不累進 ( 土稅 9 土稅施 4 平 3 平 20) 68

77 51 ( 二 ) 事業用地 供下列事業直接使用之土地, 且按目的事業主管機關核定規劃使用者, 適用 10 計徵地價稅不累進 1. 工業用地 礦業用地 2. 私立公園 動物園 體育 場所用地 3. 寺廟 教堂用地 政府指定之名勝古蹟用地 4. 經主管機關核准 設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地 5. 其他經 行政院核定之土地 ( 土稅 18 平 21) ( 三 ) 都市計畫公共設施保留地 在保留期間仍為建築使用, 統按 6 計徵地價稅, 如符合自用住宅用地者, 其 地價稅按 2 計徵不累進 ; 其未作任何使用並與使用中之土地隔離者, 免徵地 價稅 ( 土稅 19 平 23) ( 四 ) 公有土地 按 10 基本稅率徵收地價稅不累進 但公有土地供公共使用者, 免徵地價稅 ( 土 稅 20 平 24) ( 五 ) 騎樓走廊地 供公共通行之騎樓走廊地, 其上無建築改良物者, 應免徵地價稅, 有建築改良 物者, 依下列規定減徵地價稅 :1. 地上有建築改良物一層者, 減徵二分之一 2. 地上有建築改良物二層者, 減徵三分之一 3. 地上有建築改良物三層者, 減 徵四分之一 4. 地上有建築改良物四層以上者, 減徵五分之一 51 依土地稅法施行細則第 13 條規定 : 1. 工業用地 : 為依區域計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地, 及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地 2. 礦業用地 : 為經目的事業主管機關核准開採礦業實際使用地面之土地 3. 私立公園 動物園 體育場所用地 : 為經目的事業主管機關核准設立之私立公園 動物園及體育場所使用範圍內之土地 4. 寺廟 教堂用地 政府指定之名勝古蹟用地 : 為已辦妥財團法人或寺廟登記之寺廟 專供公開傳教佈道之教堂及政府指定之名勝古蹟使用之土地 5. 經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地 : 為經目的事業主管機關核准設立之加油站用地, 及依都市計畫法劃設並經目的事業主管機關核准供公眾停車使用之停車場用地 6. 其他經行政院核定之土地 : 為經專案報行政院核准之土地 69

78 僅將上述地價稅課徵比例稅率資料整理如下表 : 表 3-5 地價稅課徵比例稅率表列 土地使用類型 應徵稅額之計算及適用稅率 自用住宅用地應徵稅額 = 課稅地價 * 稅率 (2 ) 事 業 用 地 公設保留地 公有土地 工業 礦業用地 應徵稅額 = 課稅地價 * 稅率 (10 ) 私立公園 動物園 體育館 應徵稅額 = 課稅地價 * 稅率 (10 ) 寺廟 教堂 名勝古蹟用地 應徵稅額 = 課稅地價 * 稅率 (10 ) 加油站 停車場用地 應徵稅額 = 課稅地價 * 稅率 (10 ) 建築使用 應徵稅額 = 課稅地價 * 稅率 (6 ) 自用住宅使用 應徵稅額 = 課稅地價 * 稅率 (2 ) 未做任何使用 免徵地價稅 供公共使用 免徵地價稅 非供公共使用 應徵稅額 = 課稅地價 * 稅率 (10 ) 資料來源 : 依土地稅法相關規定自行整理 陸 稽徵程序一 地價稅由直轄市或縣 ( 市 ) 主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定, 每年徵收一次, 必要時得分二期徵收 ; 其開徵日期, 由省 ( 市 ) 政府定之 ( 土稅 40) 目前為每年徵收一次, 開徵期間為 11 月 1 日至 11 月 30 日, 以 8 月 31 日為納稅義務基準日 ; 各年 ( 期 ) 地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人 二 依規定得適用特別稅率之用地, 土地所有權人應於每年 ( 期 ) 地價稅開徵 40 日前提出申請, 逾期申請者, 自申請之次年期開始適用 前已核定而用途未變更者, 以後免再申請 適用特別稅率之原因 事實消滅時, 應即向主管稽徵機關申報 ( 土稅 41) 70

79 所稱開徵 40 日前, 即 9 月 22 日前得提出自用住宅用地 事業用地等之適用優惠稅率或減免稅地申請, 如經審核符合規定則全年均可適用 三 主管稽徵機關應於每年 ( 期 ) 地價稅開徵 60 日前, 將自用住宅用地 事業用地等適用特別稅率課徵地價稅之有關規定及其申請手續公告週知 ( 土稅 42) 四 主管稽徵機關於查定納稅義務人每期應納地價稅額後, 應填發地價稅稅單, 分送納稅義務人或代繳義務人, 並將繳納期限 罰則 收款公庫名稱地點 稅額計算方法等公告週知 ( 土稅 43) 五 地價稅納稅義務人或代繳義務人應於收到地價稅稅單後 30 日內, 向指定公庫繳納 ( 土稅 44) 柒 罰則一 納稅義務人或代繳義務人未於稅單所載限繳日期內繳清應納稅款者, 每逾 2 日按滯納數額加徵 1% 滯納金 ; 逾 30 日仍未繳納者, 移送法院強制執行 經核准以票據繳納稅款者, 以票據兌現日為繳納日 ( 土稅 53) 現行依法律有公法上金錢給付義務移送法院強制執行之規定者, 自行政執行法修正條文於 2001 年 1 月 1 日施行起, 移送法務部行政執行署及各分署繼續執行之 ( 行政執行法 42) 二 納稅義務人藉變更 隱匿地目等則或於適用特別稅率 減免地價稅之原因 事實消滅時, 未向主管稽徵機關申報, 因而逃稅或減輕稅賦者, 除追補應納部分外, 處短匿稅額或賦額 3 倍以下之罰鍰 ( 土稅 54) 捌 行政救濟 ( 稅捐稽徵法 35 38; 訴願法 14 85; 行政訴訟法 4) 憲法賦予人民有請願 訴願及訴訟之權 行政救濟係指納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服, 可進行抗辯或反對之表示 其程序為提出復查申請 提起訴願和行政訴訟 茲分述如下 : 71

80 一 復查納稅義務人不服核定稅捐之處分, 應於繳款書或核定稅額通知書送達後, 於繳納期間屆滿之翌日起 30 日內, 應依規定格式, 敘明理由, 連同證明文件, 向原處分機關申請復查 有關復查稅捐稽徵機關, 應於接到申請書之翌日起 2 個月內復查決定, 並作成決定書, 通知納稅義務人 前項期間屆滿後, 稅捐稽徵機關仍未作成決定者, 納稅義務人得逕行提起訴願 納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服, 得依法提起訴願及行政訴訟 二 訴願訴願之提起, 應自行政處分達到或公告期滿 或復查決定書送達之次日起三十日內為之 利害關係人提起訴願者, 前項期間自知悉時起算 但自行政處分達到或公告期滿後, 已逾三年者, 不得提起 訴願之提起, 以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準 訴願之決定, 自收受訴願書之次日起, 應於三個月內為之 ; 必要時, 得予延長, 並通知訴願人及參加人 延長以一次為限, 最長不得逾二個月 三 行政訴訟人民因中央或地方機關之違法行政處分, 認為損害其權利或法律上之利益, 經依訴願法提起訴願而不服其決定, 或提起訴願逾三個月不為決定, 或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者, 得向行政法院提起撤銷訴訟 經依復查 訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決, 應退還稅款者, 稅捐稽徵機關應於復查決定, 或接到訴願決定書, 或行政法院判決書正本後十日內退回 ; 並自納稅義務人繳納該項稅款之日起, 至填發收入退還書或國庫支票之日止, 按退稅額, 依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率, 按日加計利息, 一併退還 經依復查 訴願或行政訴訟程序終結決定或判決, 應補繳稅款者, 稅捐稽徵機關應於復查決定, 或接到訴願決定書, 或行政法院判決書正本後十日內, 填發補繳稅款繳納通知書, 通知納稅義務人繳納 ; 並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起, 至填發補繳稅款繳納通知書之日止, 按補繳稅額, 依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金 72

81 固定利率, 按日加計利息 綜上, 現行以土地為對象向土地持有人或稅法規定之納稅義務人逐年 經常性課徵的稅賦就屬地價稅及田賦, 兩稅併行既屬互相排斥而又互為補充 田賦已停徵二十餘年尚未復徵, 地價稅為土地持有唯一的稅賦, 依土地稅法第 22 條第 1 項但書規定之都市土地, 非依法編定之農業用地仍作農業用地使用者課徵田賦, 即相當於免稅土地, 需依賴稅捐稽徵稅籍的清查及相關機關的資料通報, 方能使租稅課徵更趨正確公平 ( 王建煊,1999: ; 陳銘福,1997:13-39) 73

82 74

83 第四章個案研究方法與案例介紹 本研究對於田賦與地價稅之課徵採用理論與文獻回顧及法律層面探討方式進行, 已於本文第二 三章述及 針對田賦改課地價稅實務研究部分, 將採個案研究法及以文件 檔案紀錄 參與觀察方式來蒐集資料, 是因為這是最適合用來解釋本研究所探討的實務問題 本文將在本章以下各節說明個案研究法的定義 目的 特性, 採文件 檔案紀錄 參與觀察方式蒐集資料的來源, 最後提出案例進行探討及小結 第一節 個案研究法的定義及特性 壹 個案研究法的定義個案研究法 (Case Study) 係社會科學 質性 研究的一種, 為美國哈佛大學法學院於 1870 年創設, 用來訓練學生思考法律的原理原則 其後個案的應用與分析, 被廣泛運用在各個領域, 尤其是法律和醫學知識的傳授教學上, 法律的名詞稱個案為 案例 或 判例, 醫學的名詞則稱其為 病例 ( 陳姿伶,2008) 個案研究有時也稱個案歷史 (case history), 就是以一個整體的社會單位為對象, 該單位可能是一個人 家庭 社會團體 社會機構或社區 ( 王文科,1990) 有關個案研究的定義, 中 外各學者的看法略有不同, 筆者從文獻中依出版年序整理歸納如表

84 表 4-1 個案研究的定義 作者 年度 定義 Leonard-Barton 1990 是多重資料來源所重組的一段過去的或正發生的歷史, 它可以包括直接觀察 系統的訪談 政府與私人收藏的檔案資料 黃光雄 簡茂發 1991 偏重於探討當前的事件或問題, 尤其強調對於事件的真象, 問題形成的原因等方面作深刻而周詳的探討 廖榮利 1992 指針對一特殊事體, 而非同時針對眾多個體所進行的一套研究程序, 其研究的單元可以是一個人 一家庭 一機關 一社區 或一個國家等, 以便對社會事實有一透徹認識, 此一認識是無法經由統計分析得到的 Gay 1992 是為了決定導致個人 團體, 或機構之狀態或行為的因素, 或諸因素之間的關係, 而對此研究對象, 作深入研究 陳萬淇 1995 一種邏輯性的思考過程, 以尋求解決問題的方法或途徑 黃俊英 1996 係對於某些少數的情境或案例進行深入詳盡的研究, 有時候甚至只對某一個案進行分析研究, 其目的在於對案例中各種因素的相互關係有一完全的了解 郭生玉 1996 採用各種方法蒐集有效的完整資料, 對單一的個人或社會單位做縝密而深入研究的一種方法 陳李綢 1996 狹義定義 : 對某些特定的人 事 物所作的描述 分析及報告 廣義 : 採用各種方法, 收集有效的完整資料, 對一個人或一個有組織的單位, 作縝密而深入的研究歷程 陳品玲 1996 是一種有系統地針對特定的個人 家庭 團體或社區之背景 發展 行為 概念想法等, 作深入的探討分析之方法 彭玉樹 2000 個案研究的目的在於修正及確定研究的架構, 以個案研究的方式來驗證初步的研究架構與應用於實際現象的解釋能力 葉重新 2001 指對特別的個人或團體, 蒐集完整的資料之後, 再對其問題的前因後果作深入的剖析 Yin 2001 一種實務性的調查, 研究以現實生活為背景的一些現象, 所研究的對象與現實生活背景間沒有十分明確的界線 Airasian & Gay 2003 個案研究是為了決定導致個人 團體或機構之狀態或行為的因素, 或諸因素之間的關係, 而對此研究對象作深入的探討 資料來源 : 個案研究法 (2-4 頁 ), 陳姿伶, 臺中市 : 中興大學 以 TDABC 估算六標準 差專案的成本效益 以 H 公司為例 (22-23 頁 ), 朱莉甄, 桃園 : 中央大學 76

85 貳 個案研究的目的研究人員經由長期地會談 相關文件及次級資料 以及觀察等方式蒐集個案研究相關資料, 其目的在於徹底地檢視存在於個案當中許多不同的特性, 且所需的相關資料大部分是從客觀的觀察中取得, 因此, 個案研究一般被認為是一個比較客觀的方式 ( 陳姿伶,2008) 綜合學者們主張, 個案研究主要目的可歸納如下 : 一 解決問題 : 研究者的興趣不只在瞭解問題目前的現況, 而要深入探討問題發生的原因, 企圖提出問題解決的對策 二 提供假設的來源 : 在做研究前要先提出假設, 決定何為自變數和應變數, 但若理論還不是很完善, 結果也不明確時, 就可以先利用個案來提供假設的依據, 深入探討問題或議題, 並歸結出重大發現, 以為接下來行動之依據 三 提供具體的實例 : 當一個理論尚未成熟時, 就可以利用具體的實例, 藉以驗證理論的完備性, 並發現個案的潛在能力, 協助個案適性發展 四 當個案研究以組織為研究對象時, 可藉由研究診斷其經營管理上的缺失, 進而提出改進方案, 提振組織的績效與競爭力 ( 陳姿伶,2008; 朱莉甄,2008:23-24) 第二節個案研究法的特性及蒐集資料方法 壹 個案研究的特性個案研究法著重深度的 重質的及精密的研究過程 個案研究是一種實徵研究 (empirical inquiry), 是在真實的背景下, 研究當時的現象, 特別是在現象跟背景間的界線不是非常清楚的時候 個案研究得益於事先發展 (prior development) 之理論的命題, 以引導資料的蒐集和分析 故個案研究並不是一種收集資料的做法, 也不僅只是一種設計特徵, 而是一種週延而完整的研究策略 ( 陳姿伶,2008:5) 77

86 就個案研究本質而言, 其特性整理如下述 ( 陳姿伶,2008:5-7): 一 個案研究屬質性研究, 涉及不易以數字表達, 只能用文字描述的情形, 可由個案研究求得, 如思想觀念 道德標準 宗教信仰 心理衝突等 個案研究對象雖係單一個體, 但探求的變項及情境包羅萬象, 研究分析須純粹客觀, 合乎科學原理 二 個案研究常以個人或某特殊團體為研究對象, 可不拘時地, 時時注意留心觀察, 不僅要有表面的觀察, 而且還要做深入剖析與探討 三 個案資料的蒐集方法甚為多元, 包括觀察 晤談 心理測驗 問卷調查 家庭訪問與個案的師長 親朋等 資料蒐集範圍甚廣, 包括過去的及目前, 研究者對於資料要辨明事實, 並進行精細分析, 方能找到真正問題所在 四 個案研究常以反常特殊的個體為對象, 每一個個案有其獨特的背景, 其問題是長期形成的 分析個案問題需考慮許多變項, 並要探討問題的來龍去脈, 輔以邏輯與系統的思考方法及良好的判斷力, 提出解決問題可以執行的方法或途徑 貳 蒐集資料的方法研究資料有所謂 硬性資料 及 軟性資料 資料屬性為數字而非文字者為硬性資料, 係量化研究的資料來源 ; 由自然情境觀察得來者為軟性資料, 係質化研究的資料來源 個案研究在蒐集資料時的主要來源有六項 ( 王文科,2002: ; 郭生玉, 2002: ): 一 文件指能為其他的資料來源提供佐證, 或具有應用價值的資訊 包括信函 備忘錄 公報 會議的議程及紀錄報告 行政管理文件, 如提案 進度報告及其他內部文件 正式的研究 剪報及大眾媒體上出現的文章等 二 檔案記錄 78

87 包括一段特定時間內的服務記錄 組織紀錄 某個地方的地理特徵圖 調查報告資料等檔案資料, 通常以電腦資料形式存在 而個人記錄則如日記 行事曆, 和電話通訊錄等 三 訪談或晤談訪談的方式有,1. 開放式 : 由研究者提問, 被研究者依自己觀點回答 2. 焦點式訪談 : 設計特定問題, 對一位回答者進行短時間 ( 約 1 小時 ) 的談話訪問 四 直接觀察實地拜訪個案研究的場所, 如會議 街頭活動 工廠作業 教室 和其他類似的場所, 透過一段時間內的觀察取得相關資訊, 做為個案研究另一種證據的來源 五 參與觀察參與觀察提供了收集個案研究資料某些特殊的機會, 即研究者可能在個案情境中扮演各種角色, 應避免人為操弄, 使蒐集的資料更具準確的描繪及價值 六 實體的人造物可由實地拜訪時收集或觀察, 包括了技術的設備 一個工具或儀器 一件藝術作品 或是其他實體物質的證據 學者王文科認為 (1990:418), 一個足以勝任的個案研究者, 還應具備以下技能 : 1. 問好問題以及解釋答案的能力 2. 做個好的傾聽者, 避免被自己先入為主的概念所束縛 3. 具有適應性與靈活的運變能力 4. 在理論上或政策導向上, 能掌握所研究的問題 5. 沒有偏見 研究生本人因實際參與個案的實務執行, 並期許自己能客觀地蒐集及分析資料 關於參與觀察法的特質 蒐集資料的技術 研究的步驟及信度 效度將於下節論述 79

88 第三節參與觀察法 壹 參與觀察法的特質參與觀察法, 最早為英國人類學大師 Bronislaw Malinowski 用於調查太平洋初步蘭群島的土著文化, 係一種蒐集資料的科學調查方法, 指由研究者進入研究對象的環境中一段時間, 與研究對象發生面對面的社會互動, 再以漸進 有系統的方式蒐集資料 且參與觀察法研究者, 需拋棄先入為主的觀點, 才能接納各種資料 參與觀察法更需要一些研究的原則 策略 程序 方法和技術, 具備有如下的基本特點 : 一 側重由局內人或特定情境成員的角度, 來看人類活動的意義和交互影響 二 以此時此地的每日生活情境為調查和研究方法的基礎 三 一種著重解釋和瞭解人類生活的理論和理論化形式 四 一種開放式的 靈活的 適時的研究邏輯和程序, 要求根據從情境中所蒐集到的事實, 隨時從新界定其研究問題 五 深入 質化 個案研究取向和設計 六 扮演何種或那幾種角色, 涉及研究者與研究情境成員關係的建立與經營 七 使用直接觀察和其他方法來蒐集資訊 ( 陳順孝,1993:57) 本文就個案的研究採參與觀察法, 更有如下的優點 : 一 可取得建構假設或釐清自變數 應變數所需的基本背景知識 二 可以是獨立的研究, 特別是當使用量化執行困難的情況 三 提供一個途徑, 去接近一些令人難以調查或難以從旁觀察的團體 四 通常不需花費太多的費用 80

89 五 能在活動進行的自然狀態下研究, 故能獲得大量且詳盡的資料 六 能參與其中, 分享當地文化的情感較能拋棄 文化本位研究 的偏見, 接受不同文化間的差異 七 能對研究對象或情境做更深入的研究 採參與觀察法的缺點是, 當研究者參與的程度愈高, 主觀的成份就愈大, 因觀察者無法事先確定設計和控制工具, 且對同一社會情境的不同觀察者, 其視察常有不同的結果, 而對觀察者獲得的資料並不易再驗證 ( 陳順孝,1993:57-58) 貳 蒐集資料技術個案研究運用參與觀察法蒐集資料的方式可分為在參與中觀察 訪談 文獻分析 研究者親身體驗等四項, 研究者可依照所擬定研究重點和策略, 自行組合不同的研究技術, 進行資料的蒐集 茲將四種蒐集資料技術說明如下 ( 陳順孝,1993:62-64 摘錄自 Jorgensen,1980:82-95): 一 在參與中觀察在參與初期, 先作較廣泛而非集中式的觀察, 再將觀察範圍逐漸縮小 集中, 最後目標放在與研究主題相關的事務上 依據所蒐集得到的資料不斷探討, 並重新定義研究問題 在這期間將繼續重複觀察 分析觀察資料 集中焦點 再觀察等程序 研究者可同時選擇和紀錄任何可能與研究主題有關的重要事項 與研究對象閒聊時, 研究者應多聽, 適切提問以延續話題 二 訪談訪談的類型包括非正式訪談 正式訪談及深度訪談 非正式訪談特別適用於辨別各局內人所持觀點的差異, 在類似閒聊中, 嘗試以問答模式明確找出某些事務的特性 正式訪談則設計規格化問卷, 經由相同方式訪問不同的人 深度訪談, 在詳述和細節中探討一個特定問題, 尤其當某人對此特定問題極有瞭解 81

90 時, 運用深度訪談特別有效 三 文獻分析文獻類別包括文件檔案 報紙 錄影帶 錄音帶或研究對象使用的器具, 可作為觀察與訪談結果的論據與例證 四 親身體驗研究者直接參與局內人世界, 尤其是扮演局內成員角色, 並經歷同樣生活時, 所取得的研究資料及經驗特別有價值 但因是研究者個人經驗, 因此更須面對更嚴苛的檢驗和批判 參 研究步驟使用參與觀察法蒐集資料, 研究者可依下列八個步驟進行 ( 陳順孝,1993:64-72 摘錄自 Jorgensen,1989: 蔣斌,1980: 黃新生,1987: ): 一 界定問題研究問題必須廣以涵蓋主要議題和相關因素, 窄至在一定範圍內蒐集資料 二 進入觀察環境須先考慮能否接近觀察環境? 扮演何種角色? 此角色能否接近研究現象? 研究者的身分係公開或隱秘? 三 在每天的生活中觀察研究者的角色並不是只有一種, 學者將其角色分為四個類型, 可轉換交互運用 :( 一 ) 局外觀察者 : 此角色完全與對象分離 ( 二 ) 觀察者的參與 : 只參加觀察需要的範圍 ( 三 ) 參與者的觀察 : 研究對象知道觀察者的身分 ( 四 ) 完全參與者 : 隱藏身分與研究對象經歷各種活動, 及分享情感 四 發展與維持關係研究者為觀察對象成員所接受與信賴, 是蒐集資料成敗的關鍵 觀察期間應與人為善 維持中立, 避免被操縱或誤導 82

91 五 觀察並蒐集資料如前述蒐集資料的技術 : 參與中觀察 訪談 文獻分析 親身體驗等四項 六 筆記 記錄和檔案由心記 摘記 完整的摘記演變成參與者所獲得的資料, 這些資料是假設與主題的來源, 更分析觀察對象行為模式的基礎 七 分析與理論建構將所獲得選取的原始資料, 依其特徵 模型 關係 過程 前後順序等加以分類和登錄, 並進行揀選 整理 調動 建構及重構所得資料 八 離開研究環境並討論結果離開並不表示結束, 而是展開揀選資料 建檔 分析 通則化 理論化和撰寫研究報告 肆 信度與效度檢驗參與觀察法雖有允許研究者主觀介入的缺點, 在信度上飽受質疑 但事實上此法高度關注其發現的可靠性和可信賴度, 在信度與效度間有高度的互動關係, 通常可透過下列方式來檢驗, 以求取可靠和可信賴的研究結果 ( 陳順孝,1993:72-73 摘錄自 Jorgensen,1989:37-38): 一 研究中的概念是經由多樣程序和多種證據加以檢驗, 作有系統的陳述 ; 參與觀察者很少依賴單一形式的證據 二 研究者如果接近研究對象的程度有限, 則其研究發現的信度和效度通常較低 三 參與觀察法更嚴格的要求研究者充分描繪和討論所選擇資訊的程序, 研究者有此義務去討論研究程序的優點 侷限性和所得結果間的關係 四 研究程序須面對每一個讀過研究報告的人進一步的公共檢驗和細部探查 五 重要的概念更必須嚴苛的在每日的生活中被檢驗 83

92 第四節 案例介紹 土地原課徵田賦 嗣後改課徵地價稅的情形有 屬已規定地價 農業用地 公共設 施未完竣 依法禁建或限建土地 公共設施保留地等變更未作農業使用 經通報或清查 發現後應自次期改課徵地價稅 本節案例介紹聚焦在經通報公共設施已完竣地區土地 舉二個行政法院判決 案例甲為新 市稅捐稽徵處改課及補稅事件 案例乙為研究者任 職之地方稅務局改課及補稅事件 也是本研究個案的被觀察對象 壹 田賦改課地價稅-案例甲 一 判決事實52 納稅義務人甲 等於民國 下同 90 年 11 月 24 日繼承坐落新 市 段 地號等 3 筆土地 經新 市政府 89 年 11 月 18 日 89 市都計字第 號 函復以為住宅區 道路公共設施於 81 年完竣 至於其完竣範圍面積前經新 市 地政事務所於 89 年 5 月 12 日 89 新地三字第 4105 號函通報公共設施完竣清冊資料 分別載明 稅捐機關遂自 85 年起改按一般用地稅率課徵地價稅 並補徵 85 年至 88 年 地價稅分別為新臺幣 以下同 129,550 元 136,001 元 142,453 元 140,686 元及核定 89 年 90 年地價稅 169,651 元 187,495 元 甲 不服認不應補稅 申請復查 結果 未獲變更 提起訴願遭決定駁回 遂提起行政訴訟 亦遭最高行政法院裁判上訴駁回 二 兩造攻防之爭點 原告爭執之焦點主要為 一 稅捐稽徵機關追溯補徵其 85 年至 88 年地價稅依法 有違 亦違憲法第 19 條 行政程序法第 158 條第 1 項第 1 款規定 53 二 被告於 90 年 11 月 12 日並無合法送達地價稅單于相對人即曾 因納稅義務人曾 於稅單送 52 參照臺北高等行政法院 91 年度訴字第 3450 號判決及最高行政法院 95 年度判字第 號判決 憲法第 19 條 人民有依法律納稅之義務 行政程序法第 158 條第 1 項第 1 款 法規命令 有下列情形 之一者 無效 一 牴觸憲法 法律或上級機關之命令者 53 84

93 達前已昏迷就醫 已非行政程序法第 21 條規定之 有行政程序之當事人能力者之自然 人 及同法第 22 條第 1 項第 1 款規定 有行政程序之行為能力者如下 一 依民法規 定 有行為能力之自然人 第 2 項規定 無行政程序行為能力者 應由其法定代理 人代為行政程序行為 準此 依行政程序法第 110 條規定自無行政處分效力 54且 85 年至 90 年繳納稅捐之文書 稅捐稽徵機關均未依法於開始繳納稅捐前依法送達 相對於原告之主張 稅捐稽徵機關則認為 一 系爭 3 筆土地既經通報自 81 年起 已屬公共設施完竣地區 依稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 2 款規定 應由稅捐稽徵機關 依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐 其核課期間為 5 年 遂於核課期間內補徵系 爭 3 筆土地 85 年至 88 年地價稅及核定 年度地價稅 於法並無不合 是原告主 張被告機關補徵系爭 3 筆土地 85 年至 88 年地價稅於法有違等節 顯係對法條之誤解 55 二 依土地稅法第 40 條及同法施行細則第 20 條規定 被告機關係以當年度 8 月 31 日 土地登記簿 所記載土地所有權人作為納稅義務人 故不論土地所有權人為完全行 為能力人 無行為能力人或限制行為能力人 均為稅法規定之地價稅納稅義務人 而系 爭 3 筆土地 85 年至 90 年度土地所有權人均為 曾 此為原告所不否認 則被告 機關以曾 為系爭 3 筆土地地價稅納稅義務人對其發單開徵 並無違誤 又系爭土地 85 年至 90 年共計 6 筆地價稅繳款書由郵政機關寄送至曾 戶籍地址 由原告代為收 受 原告為曾 之女 且稅款已分別於 90 年 11 月 30 日及 90 年 12 月 13 日繳納在案 是以再爭執本案稅單有無合法送達及曾君當時已為無行為能力人等節 並無實益 三 行政法院見解 本案依據臺北高等行政法院及最高行政法院判決內容 就其爭點順序整理行政法院 見解如下 54 行政程序法第 110 條 書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起 書面以外之行政處分自 以其他適當方法通知或使其知悉時起 依送達 通知或使知悉之內容對其發生效力 一般處分自公告日 或刊登政府公報 新聞紙最後登載日起發生效力 但處分另訂不同日期者 從其規定 行政處分未經撤 銷 廢止 或未因其他事由而失效者 其效力繼續存在 無效之行政處分自始不生效力 55 本案原應自公共設施完竣之次期 即 82 年開始補徵 惟地政事務所於 89 年始通報系爭土地公設完竣 致 82 至 84 年地價稅已逾 5 年核課期間 遂自 85 年起補徵系爭土地 85

94 ( 一 ) 新 市 段 地號等 3 筆土地能否補徵 年地價稅查系爭 3 筆土地既經通報自 81 年起已屬公共設施完竣地區, 被告機關依前揭稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 2 款規定 應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐, 其核課期間為 5 年, 爰核課期間內補徵系爭 3 筆土地 85 至 88 年地價稅及核定 年度地價稅, 於法並無不合 是原告主張被告機關補徵系爭 3 筆土地 85 年至 88 年地價稅於法有違乙節, 自不足採 ( 二 ) 本案稅單是否合法送達當事人, 稅捐機關之行政處分是否無效等節查系爭坐落新 市 段 地號等 3 筆土地, 依土地稅法施行細則第 20 條規定, 地價稅稅單應以當年度 8 月 31 日 土地登記簿 所記載土地所有權人作為納稅義務人, 依卷附 85 年至 90 年地價稅課稅明細表載明系爭土地所有權人為曾, 且為原告所不爭執 ; 被告機關以曾 為納稅義務人, 依法自屬有據, 是以被告機關以曾 為系爭 3 筆土地地價稅納稅義務人對其發單開徵, 並無違誤 又系爭土地 85 年至 90 年共計 6 筆地價稅繳款書, 被告機關依課稅明細表所載住址, 經由郵政機關寄送至曾 戶籍地址, 並由原告甲 蓋章代為收受, 原告為曾 之女, 依行政程序法第 73 條規定 : 於應送達處所不獲會晤應受送達人時, 得將文書付與有辨別事理能力之同居人 受雇人或應受送達處所之收受郵件人員, 該送達依法自屬為合法有效 綜上, 原告主張本件稅單並未合法送達被繼承人曾, 尚難可採 ; 從而, 原告主張本件依行政程序法第 110 條第 7 款規定, 自屬具有重大明顯之瑕疵, 原行政處分應屬無效乙節, 並無理由 ( 三 ) 本案地價稅繳款書未於開始繳納稅捐前依法送達, 是否行政程序不合法及送達未生效力依稅捐稽徵法第 18 條第 4 項規定 : 繳納稅捐之文書, 稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納日期前送達 本件繳款書所載 年地價稅繳款書所載開始繳納日期均為 90 年 11 月 14 日,88 年地價稅為 88 年 11 月 16 日 89 86

95 地價稅為 89 年 11 月 16 日 90 年地價稅繳款書所載開始繳納日期為 90 年 11 月 1 日 雖上開繳款書係於 90 年 11 月 14 日才由納稅義務人之繼承人收受 與上開稅捐稽徵法第 18 條第 4 項所規定繳納稅捐之文書於所載開始繳納日期 前送達之意旨不符 然查該條項其立法意旨乃為納稅義務人享有充分之繳納期 間 納稅義務人如於開始繳納日後才接獲該繳款書 自可請求稅捐稽徵機關延 後繳納期間 尚不能謂該繳款書為無效 況本件系爭稅款 原告業於繳納期限 屆滿前繳納 並不影響原告實質之利益 併此敘明 貳 田賦改課地價稅-案例乙 一 判決事實56 抗告人 納稅義務人 王 所有坐落臺 市 區 段 小段 地號等 3 筆土地 經 區公所於 100 年 4 月 27 日以 區建字第 號 函於 100 年 4 月 27 日以 區建字第 號函檢送土地公共設施完竣範圍圖至臺 市 地政事務所 下稱 地政事務所 地政事務所復於完成區土地面積造 冊後 以 100 年 6 月 8 日 地三字第 號函檢送完竣土地清冊乙份予臺 市政 府地方稅務局 分局 下稱 稅務分局 供辦理課稅事宜 嗣 稅務分局為查明 含本件抗告人所有座落 區 段 小段 之 3 地號土地 下稱 系爭土地 公共設施何時完竣 經以 100 年 6 月 13 日 市稅 分字第 號 函及 100 年 6 月 17 日 市稅 分字第 號函請相對人提供相關土地公共設 施完竣日期 俾利辦理地價稅課徵 相對人 區公所乃將 稅務分局所查詢之各筆 地號土地 含系爭土地 之相關設施完成日及公共設施完竣日 以 100 年 7 月 6 日 區建字第 號函 下稱系爭函 復予該局 抗告人於 100 年 12 月 13 日向相 對人申請註銷系爭函附件關於其土地部分公共設施完竣日期之記載 經相對人以 100 年 12 月 23 日 區建字第 號函 下稱原處分 復抗告人 本所應稅務機 56 參照臺中高等行政法院 101 年度訴字第 181 號判決及最高行政法院 101 年度判字第 2371 號判決 87

96 關所請, 於其檢送之完竣範圍土地清冊加註完竣日期, 確符合行政程序法第 19 條第 1 項於權限範圍內互相協助之規定, 並無同條第 4 項第 1 款情事 抗告人不服, 循序提起訴願及行政訴訟, 遞遭駁回 二 兩造攻防之爭點原告爭執之焦點主要為 : 公共設施完竣日期之認定, 係各區公所辦理劃定公共設施完竣地區作業程序上所應為之工作, 本案因相對人於列冊移送稽徵主管機關時, 土地清冊上漏填註完竣日期, 致 稅務分局函請相對人查明完竣日期, 相對人乃於 100 年 7 月 6 日以系爭函回覆完竣日期, 程序上雖為互相協助, 實質上實為相對人為彌補移送土地清冊上漏填完竣日期, 劃定作業瑕疵之補正, 屬公法上具體事件所為之決定而對外直接發生法律效果之單方行政行為, 為行政處分, 原審不應拘於函文字意, 諮議為機關間依行政程序法第 19 條規定所為權限範圍互相協助, 非屬行政處分為理由, 違法裁定駁回抗告人的聲請等語 相對於原告之主張, 區公所則認為 : 檢送完竣土地清冊予臺 市政府地方稅務局 分局供辦理課稅事宜 惟臺 市政府地方稅務局 分局為查明含本件原告所有系爭土地公共設施何時完竣, 乃以 100 年 6 月 13 日中市稅沙分字第 號函及 100 年 6 月 17 日 市稅沙分字第 號函請提供相關土地公共設施完竣日期, 俾利辦理地價稅課徵 該所乃將臺 市政府地方稅務局 分局所查詢之各筆地號土地 ( 含本件原告所有座落 區 段 小段 之 3 地號土地 ) 之相關設施完成日及公共設施完竣日, 以 100 年 7 月 6 日 區建字第 號函復予該局 主張 本所應稅務機關所請, 於其檢送之完竣範圍土地清冊加註完竣日期, 確符合行政程序法第 19 條第 1 項於權限範圍內互相協助之規定, 並無同條第 4 項第 1 款情事 三 行政法院見解本案依據臺中高等行政法院及最高行政法院判決內容, 就其爭點順序整理行政法院見解如下 : 88

97 本件相對人應 稅務分局所請, 於其檢送之完竣範圍土地清冊, 加註完竣日期, 其性質為機關間依行政程序法第 19 條規定, 所為權限範圍內之互相協助, 尚非對抗告人所有系爭土地為公法上權利之決定, 並未對外直接發生法律效果 抗告人係就非行政處分, 訴請判決撤銷, 於法不合, 因而以裁定駁回抗告人在原審之訴, 業據原審詳述其裁定理由, 經核與法並無不合 相對人就抗告人所有系爭土地, 應稅務機關所請, 於其檢送之完竣範圍土地清冊加註完竣日期, 確屬行政程序法第 19 條第 1 項於權限範圍內互相協助, 其在土地清冊上加註公共設施完竣日期, 僅供 稅務分局為核稅處分參考, 並未直接對外發生法律效果, 非屬行政處分 倘 稅務分局日後有依相對人加註之公共設施完竣日期, 補徵抗告人地價稅, 抗告人得依臺 市都市計畫公共設施完竣地區勘劃作業要點第 12 點之規定, 向稅捐機關檢附陳述意見資料及相關書件, 由稅捐機關定期邀集相關主管單位辦理實地會勘, 就系爭土地公共設施完竣日期, 予以勘查確認 如抗告人對確認結果仍有所不服, 再對之提起行政救濟 參 小結 分析以上甲 乙二個案例可歸納出以下事實 : 一 二案例納稅義務人土地皆為原課徵田賦, 因地政機關通報為公共設施完竣地區土地, 經稅捐稽徵機關核定改課徵地價稅 二 二案土地公共設施尚未完竣區範圍變動之通報, 因主管機關未於完竣當年或次年將變動地區內應行改課地價稅之土地, 列冊送主管稽徵機關, 至補行通報年度 (89 年 100 年 ) 經再確定公共設施完竣年度 (81 年 93 年以前 ) 後, 依法僅能追溯補徵前 5 年 (85-88 年 年 ) 地價稅額, 而超過 5 年核課期間的稅額, 因未在核課期間內發現, 不得再補稅 89

98 三 甲案因不服課稅處分循行政救濟程序, 經申請復查 提起訴願 行政訴訟 ; 乙案則因不服行政處分提起訴願 行政訴訟等程序, 兩者救濟途徑略有不同 四 甲 乙二案提行政救濟, 皆主張對 公共設施完竣 之事實認定存有疑義 甲案認為其相鄰土地均為私有土地並非公共道路, 且電信 瓦斯 自來水等管線占用其土地埋設 ; 而乙案納稅人則主張 公所無查填公共設施完竣日期之權者, 請公所註銷填註各該筆土地公共設施完竣日期之函文 五 甲案因補稅繳款書送達時納稅義務人已昏迷住院, 不久後死亡, 其繼承人因而提出稅單的送達合法性 有無逾 5 年核課期間 稅單未於開徵前送達等質疑 由以上實際案例得知, 土地課說資料的通報機制, 常因執行不當而延遲或漏未通報 研究生所任職之機關卻因為部分地區土地遺漏提報, 造成課稅不公, 經民眾檢舉而暴出大量公共設施完竣區土地未改課地價稅情形, 下章將針對此實際個案探討土地改課地價稅之檢視分析 90

99 第五章土地改課地價稅之檢視分析 研究者透過參與觀察期間所蒐集的文件有 : 公文 ( 包括 : 函 稿 簽 ) 工作彙報 報告 會議紀錄 作業說明 作業流程計畫 新聞報導資料 改課及補徵資料 Q&A 年地價稅累進起點地價表等 檔案紀錄則有 : 地價稅補徵底冊等 在訪談方面, 由於研究者係採隱密身分參與觀察, 故訪談均為非正式訪談, 常利用 (1) 個案案情討論或小型業務會議時, 詢問承辦同仁意見和看法, 或將辦理情形向上級陳報 請示長官意見和看法 ;(2) 於茶水間或廁所不經意閒聊, 或午餐時間, 引導同事聊天至本研究相關問題, 經心記 摘記事後再彙集加以整理成完整紀錄 依據第一章的研究目的與問題, 以及第四章的研究方法案例, 本章將配合蒐集之資料以敘事 論證方式, 綜合業務 法理及執行面檢視分析 第一節個案背景之檢視分析 美國作家威爾. 羅傑斯 (Will Rogers) 曾說 : 人們想要公平的稅制更甚於較低的稅賦, 他們想要知道每個人是否根據其財富比例在納稅 ( 張玲蘭,2008:20) 原依農業政策課徵田賦的土地, 當公共設施完竣已適合建築及開發, 地主因地價上漲而受益, 即應依法改課徵地價稅 本案因為一件公共設施完竣對土地改課地價稅之處分, 納稅義務人認為同一街廓, 同屬公共設施完竣土地, 其他土地卻仍課徵田賦, 引發一連串檢舉 補稅 抗稅事件, 確為始料所未及, 因此開啟了一段 5 年補稅的艱辛作業 經由研究者實際參與 直接觀察, 本節將描繪出個案發生什麼事? 誰或什麼事物涉入? 發生在何時 何地? 如何發生? 為什麼這件事會以如此方式發生? 91

100 壹 醞釀期 個案引爆點 公務人員依法行政乃為天職 而稅務人員的職責為釐清稅籍 合理課稅 吳 納稅 義務人反應他所有坐落本縣 鎮 段 小段 - 地號等 3 筆土地 57原 來都是課徵田賦 最近因土地移轉登記兒子名下 這些土地 95 年度卻課徵地價稅 是 何原因 稅捐機關承辦人員向納稅義務人說明 經向 鎮公所查詢他的上述土地屬公 共設施完竣區土地 不符合土地稅法第 22 條第 1 項第 2 款 公共設施尚未完竣前 仍 作農業用地使用者 課徵田賦之規定 就算目前現況仍作農業使用也應改課徵田賦 且因公所函復該土地在 90 年以前即已公共設施完竣 遂依據稅捐稽徵法第 21 條第 1 項 第 2 款規定 應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐 其核課期 間為五年 補徵 年度地價稅 關於補稅及改課地價稅吳 非常不能接受 表示 鎮 段 小段 地號附近的土地都已公共設施完竣 為什麼別的土地仍課徵田賦 而他的土地要改 課地價稅並補稅 要求如果要課稅就要全部改課並補稅 不能只針對他們家的土地課 稅 否則走者瞧 吳某嗣後拿來 鎮 段 小段 - 地號附近街廓地籍圖資料 告 知此街廓與附近街廓範圍內土地皆已公共設施完竣 要稅捐機關儘速查明補稅 稅捐機 關隨即函詢公共設施完竣已否查報機關 鎮公所 58 查明後即改課地價稅並發單補 稅 但是檢舉人吳某強調公共設施完竣範圍並不儘這些土地 要稅捐稽徵機關再查 不 再提供資料 57 本個案為真實案例 基於課稅資料保密義務及為保護相關當事人 地號及姓名皆以 表示 土地坐 落在 99 年 12 月 25 日縣市合併後為 市 區 段 小段 - 地號 58 依土地稅法施行細則第 25 條規定 公共設施尚未完竣區如有變動 直轄市或縣 (市) 主管機關應於每 年二月底前 確定變動地區範圍 縣政府以函示規定由轄下鄉鎮公所負責此業務 於 99 年 12 月 25 日 縣市合併後 已依平均地權條例第 22 條 平均地權條例施行細則第 36 條及第 38 條規定 特訂定 市都市計畫公共設施完竣地區勘劃作業要點 92

101 依吳某提供資料於 96 年補徵 年度地價稅 發單後經媒體披露 百位地 主 漏徵地價稅 5 年 2007 年 10 月 06 日 自由時報 A13 版 中縣焦點 [記者謝鳳秋\ 豐原報導] 隨後亦引發本案經另一檢舉人王 向改制前臺 縣政風室及監察院等單 位檢舉 鎮公所未依規定通報公共設施完竣土地供課徵地價稅 該公所也趕緊展開全 面清查鎮內公共設施完竣地區土地 貳 補單作業期 鎮公所花了 2 年的時間 年 才完成鎮內公共設施完竣土地的清查作業 共 8 地段 計 34,247 筆土地 由 地政事務所以 99 年 2 月 24 日 地價字第 號函送土地清冊予 地方稅務局 分局 因土地筆數眾多整理費時 且補徵 94 年 度地價稅即將逾核課期間 於是先行比對清理 94 年度地價稅籍檔 逐筆核對課徵地價 稅與否 查得尚未課徵地價稅土地為 10,209 筆 為核課資料正確有據 再發函請 鎮 公所就 10,209 筆土地逐筆查填公共設施 道路 排水 電力 自來水等 4 項目各於何時 完竣 各筆土地的都市計畫使用分區名稱為何 上述 10,209 筆土地公所回覆 就道路及排水設施 除少數土地是在 94 年度以後公 設完竣 大多數土地是在 93 年度以前即公設完竣 而這些土地中大部分為住宅區 只 有部分是屬於農業區 保護區或道路 公園 綠地 停車場 學校等公共設施保留地 至於電力及自來水何時完竣 公所已將資料函轉電力公司及自來水公司認定查填 因為 漏徵地價稅土地筆數多 牽涉的納稅義務人也多 無法一次作業補徵 5 年 年 地價稅 經開會研究決議先補徵 94 年度地價稅 且 94 年度地價稅之補徵核課權將於 99 年 11 月 30 日逾期 而稅籍釐正歸戶 核課稅捐 列印繳款書 雙掛號郵寄等作業需另 投入大量人力 物力及時間 經整理 94 年度應改課補徵地價稅土地計 7,262 筆 地號+ 稅籍編號計 21,789 筆 59納稅人計 6,003 人 預計於 99 年 9 月 10 日前完成改課補單及 59 土地因共有關係 一筆土地通常不只一個所有權人 納稅義務人 而實務上每個土地所有權人多編有 一個稅籍號碼 地價稅係以每一土地所有權人在一直轄市或縣市內所有土地為歸戶課徵地價稅 93

102 發單作業 而繳納期間訂於 99 年 10 月 2 日至 10 月 31 日 60在此同時 99 年度正期地 價稅之核課 乃就這批通報公共設施已完竣土地 其 99 年尚未改課地價稅部分一併整 理釐正 向納稅義務人發單 99 年度正期地價稅 繳納期間 99 年 11 月 1 日至 99 年 11 月 30 日 參 一波三折 稅捐之核課前置作業正依照計畫如火如荼的進行 好不容易已完成只待交付郵寄 未料於 99 年 9 月 8 日突接獲 鎮公所 99 年 9 月 7 日 鎮經字第 號函稱 為本所 98 年 11 月 9 日 鎮經字第 號函檢送本鎮 97 年公共設施完竣範圍 圖 1 份 15 張案 因未辦理查定自來水及電力設施是否完竣 尚未確定公共設施已完 竣 99 年 10 月 28 日 鎮經字第 號函 該清冊土地僅為道路及排 水系統完竣 應俟台電公司及自來水公司配合查定電力及自來水設施完竣後方可依公共 設施已完竣辦理課稅 現貴分局在台電公司及自來水公司未查定完竣前即予課稅 不符 平均地權條例施行細則第 36 條規定 恐已損及眾多民眾權益 惠建請貴分局卓處 期 間更有地方所長及民意代表糾眾至稅捐機關請命 2010 年 11 月 1 日 61 鎮公所遂 以 99 年 11 月 4 日 鎮經字第 號函 向地政機關及稅捐機關要求收回 98 年 60 土地稅法第 44 條 地價稅納稅義務人或代繳義務人應於收到地價稅稅單後 30 日內 向指定公庫繳納 沙鹿萬筆地價稅爭議 鎮長請命 大紀元 11 月 1 日報導 中央社記者陳淑芬台中縣 1 日 電 中國時報 沒水電萬筆地價稅 沙鹿 不認帳 C02 版+陳世宗 中縣報導 今日新聞 萬筆農地被誤徵地價稅爭議 顏清標陪同沙 鹿鎮長爭權益 記者李梅金 中縣報導 自由 時報 開徵萬筆地價稅 沙鹿地主跳腳 台中都會新聞+記者歐素梅/沙鹿報導 蘋果日報 日萬筆土地無水電 追地價稅惹議 王乙徹報導 聯合報 / 沙鹿萬筆爭議地稅 暫時免繳 B 中縣運動版+記者苗君平 台中報導 中央社 中縣萬筆爭議 地價稅 暫免繳納 記者陳淑芬 台中稅務局 烏龍課徵沙鹿地價稅 力爭後暫免繳納 (記者 向宏章報導) 中國時報 沙鹿公所力爭`免徵萬筆地價稅 中彰投新聞+陳世宗 中縣報 導 聯合報 沙鹿上萬筆稅單作廢 闢路但公設未確定完工 不符課稅要件將重發 地主暫勿繳 納 B 中縣運動版+記者苗君平 台中報導 61 94

103 11 月 9 日 鎮經字第 號函檢送 鎮 97 年公共設施完竣範圍圖 1 份 15 張 經此 稅捐機關從善如流該 10,209 筆土地仍維持課徵田賦 同意註銷已核定之 94 年補 徵地價稅稅額及 99 年當期歸併改課地價稅寄出之稅單 重新核定釐正並開始寄出更正 稅單 62 肆 補稅再起 經 區公所重新查定後 63稅捐機關於 100 年 6 月 8 日第二次接獲 地政事務 所通報 區公共設施完竣區清冊 計 10 地段 36,920 筆土地 絕大多數道路 排 水 電力 自來水皆於 93 年度以前公共設施完竣 排除已課地價稅土地及排除屬農業 區 保護區 公有土地 及公共設施保留地之土地 實際應改課地價稅土地筆數為 7,505 筆 除於 100 年 通報當年度 以後之地價稅依規定開徵外 因補徵作業繁複及稽徵人 力不足 將針對該 7,505 筆土地逐年 陸續補徵 95 年至 99 年地價稅 64 目前已分別於 100 年補徵 95 年度地價稅 3,568 件 稅額 2,506 萬 8,557 元 101 年 補徵 96 年度地價稅 3,135 件 稅額 2,242 萬 8,049 元 102 年補徵 97 年度地價稅 2,933 件 稅額 2,051 萬 1,210 元 預計於 103 年補徵 98 年度地價稅 稅單將於 103 年 6 月 10 日交付郵寄 開徵日期為 103 年 7 月 1 日至 103 年 7 月 30 日 而 99 年度地價稅預計於 104 年進行改課補徵作業 茲將公共設施完竣土地通報已改課並補徵 年地價稅作 業情形說明如表 沙鹿鎮一萬多筆誤課地價稅爭議塵埃落定 稅務局沙鹿分局陸續寄出更正稅單 2010 年 11 月 15 日 記者黃龍泉報導 年 12 月 25 日縣市合併 原地方行政單位 鄉 鎮 改制為 區 64 依稅捐稽徵法第 21 條規定 稅捐核課期間為 5 年 94 年度地價稅已過了核課期間 以後不得再補稅 95

104 表 5-1 區通報公共設施完竣土地改課補徵 年地價稅作業情形 應改課土地筆數 7,505 筆 ( 含 區 段 小段等 10 地段 ) 補徵年度 95 年 96 年 97 年 開徵日期 100/10/16-100/11/14 101/08/01-101/08/30 102/08/01-102/08/30 應改課稅籍筆數 16,842 14,781 14,165 實際發單人次 3,568 3,135 2,933 應補徵稅額 2,506 萬 8,557 元 2,242 萬 8,049 元 2,051 萬 1,210 元 稅單交寄日期 100 年 9 月 20 日 101 年 7 月 10 日 102 年 7 月 8 日 資料來源 : 本研究自行整理 第二節公共設施完竣相關機關聯繫及異議受理檢視分析 經由以上個案背景介紹, 爰就本研究探討尚待釐清的問題於以下各節逐一討論, 首先係問題一 : 就公共設施是否完竣之認定權責機關 通報機關及核稅後納稅義務人申請異議受理之機關 現場會勘之機關, 及各機關間聯繫辦理情形及申請案件之回復等加以探討 依土地稅法施行細則第 24 條 ( 平均地權條例施行細則第 37 條 ) 規定, 對於公共設施尚未完竣之土地, 由直轄市或縣 ( 市 ) 主管機關依地區範圍圖編造清冊, 送主管稽徵機關徵收田賦 而在變動為公共設施完竣地區後, 依土地稅法施行細則第 25 條 ( 平均地權條例施行細則第 38 條 ) 規定, 直轄市或縣 ( 市 ) 主管機關應於每年二月底前, 確定變動地區範圍 直轄市或縣 ( 市 ) 主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地, 應於每年五月底前列冊送主管稽徵機關 本研究案例乙之行政救濟原告 ( 也是抗告人暨納稅義務人 ) 王 主張 鎮公所非公共設施完竣主管機關, 無權於完竣土地上註記完竣日期, 而請 鎮公所註銷註 96

105 記 65本案 鎮公共設施完竣區土地之主管機關 於民國 99 年 12 月 25 日縣市合併前 係指原臺 縣政府工務局都市計畫課 該課主張於 79 年 3 月 20 日 研商 都市土地公 共設施完竣地區範圍認定標準及編造工作事宜 會議 已授權公所為實施都市計畫地 區公共設施完竣地區現場勘查認定劃定完竣區範圍 都市計畫圖晒製 並於作業完成後 將完竣地區地籍套繪藍晒圖通報地政機關 地政機關再於規定期間就課稅資料造冊直接 送當地稅捐機關 而稅捐機關應於下年度辦理課徵地價稅 66 縣市合併後為有效執行平均地權條例第 22 條 平均地權條例施行細則第 36 條及第 38 條規定 特以 100 年 1 月 26 日府授都建字第 號函頒 市都市計畫 公共設施完竣地區勘劃作業要點 有關公共設施完竣地區劃定作業 仍授權各區公所 彙整資料於每年二月底前完成後 邀集相關主管單位 (一)道路開闢主管機關 市府建 設局 (二)排水設施系統主管機關 市府建設局 (三)都市計畫主管機關 市府都市 發展局 (四)自來水主管機關 臺灣自來水股份有限公司 (五)電力主管機關 臺灣 電力股份有限公司 (六)確認公共設施完竣地區範圍 地政事務所 依據本要點規定公 共設施完竣地區之認定要件標準 範圍劃定標準 於每年三月底前至現場勘查確定公共 設施完竣地區範圍 並將上開標示公共設施完竣地區範圍之地籍圖送交各該地政事務 所 地政事務所依各區公所送交上開標示公共設施完竣地區範圍之地籍圖 據以製作地 籍資料清冊送交本府地方稅務局 以供辦理課稅事宜 每年五月底前完成 依此區公 所確為公共設施完竣查報單位 應依公共設施完竣時程確實查報 對以往年度已完竣嗣 後方查報之土地 應查明及註記完竣日期以為核課地價稅之依據 上述公共設施完竣地區勘劃作業要點於 103 年 2 月 20 修正 並更名為 市都 市計畫公共設施完竣地區勘劃認定原則 改由建設局邀集自來水 電力及其他相關主 管機關或單位 依據規定完竣地區之認定要件項目及標準 於每年 1 月 20 日前完成現 65 這也是大多數本案補徵地價稅的納稅義務人的認知及主張 稅捐稽徵機關因公所註記公共設施完竣日 期為 93 年度以前 而據此可以追溯補徵 5 年度地價稅 認為只要公所取消註記完竣日期 稅捐機關只能 從 100 年開始改課地價稅 66 在各個主管其事的機關皆能及時作業通報情形下 依財政部 81 年 11 月 25 日台財稅第 號函 釋 徵收田賦之土地 經稅地清查發現公共設施已完竣 應自完竣之次年期起改課地價稅 97

106 場勘查 確定開闢完竣之計畫道路用地範圍, 並將地籍套繪圖, 送交地政局所屬各地政事務所及都市發展局 都發局依據建設局函送之完竣地區 ( 計畫道路 ) 範圍圖, 於地籍圖上標示完竣地區應行改課地價稅土地範圍之地籍圖, 送交地政局所屬各地政事務所 最後由地政局所屬各地政事務所於每年 5 月 31 日前, 製作及提供前開變動地區內應行改課地價稅之土地清冊資料送交稅務局, 以供辦理課稅事宜 本次修正針對歷年已開闢完竣且尚未通報劃定完竣地區之計畫道路部分, 亦明確規定應辦理機關及作業程序, 以彌補公共設施完竣區土地漏未通報之行政疏失 關於核稅後納稅義務人申請異議受理之機關 現場會勘之機關又為何? 各機關間聯繫辦理情形及申請案件之回復等? 依修正前公共設施完竣地區勘劃作業要點第十二點規定, 係由納稅義務人向稅捐機關檢附陳述意見資料及相關書件, 由稅捐機關定期邀集道路開闢主管機關 ( 建設局 ) 排水系統主管機關( 建設局 ) 都市計畫及建築管理主管機關 ( 都市發展局 區公所等 ) 自來水主管機關( 臺灣自來水公司 ) 電力主管機關( 臺灣電力公司 ) 地政主管機關( 地政事務所 ) 等單位辦理實地會勘, 就上開公共設施完竣地區認定項目予以勘查確認 如經勘查確認非屬 公共設施完竣地區 後, 再由都市計畫主管機關依前項會勘結論, 修正上開公共設施完竣地區之劃定範圍 稅務局於執行前揭作業時, 認為此項邀集各相關單位辦理實地會勘業務, 由稽徵機關負責實為本末倒置, 都市發展局為公共設施完竣權責單位卻置身事外, 且會勘時間常需配合都市發展局之業務不易敲定, 且會勘結果是否為公共設施完竣仍需由都市發展局下最後結論, 公文往返曠日費時 經協調後已修正相關規定, 即土地所有權人陳情完竣地區劃定範圍疑義案件, 除有計畫道路尚未開闢情形外, 應由稅務局依下列處理原則辦理 :( 一 ) 由稅務局移請建設局依規定之認定原則, 重新查核確認所陳計畫道路及其相關設施是否建設完竣, 必要時, 建設局得會同相關機關或單位辦理實地會勘確認之, 其認定或會勘結果逕復陳情人, 並副知稅務局及都發局 ( 二 ) 建設局如重新勘查確認所陳計畫道路非屬公共設施完竣後, 由都發局依前款會勘結果, 修正相關完竣地區之劃定範圍 98

107 第三節改課補徵地價稅核課期間之檢視分析 次就研究問題二 : 依稅捐稽徵法第 21 條第 2 項規定, 對核課期間內發現應徵之稅捐者依法補徵, 其規範是否妥適, 加以探討 地價稅的課徵, 係由直轄市或縣 ( 市 ) 主管稽徵機關, 按照地政機關編送之土地地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定, 每年徵收一次, 其開徵期間 30 日, 為每年 11 月 1 日至 11 月 30 日 對於未能於當年度課稅而逃 漏課徵地價稅之土地, 有所謂 核課期間 的規定, 即指發現應課稅或補稅之事實在一定期間內, 稅捐稽徵機關得依法發單徵收或補徵稅捐, 逾此期間則不得再行核課, 即稅捐稽徵機關行使核課權之期間 壹 核課期間之計算 如上所述, 地價稅為按地價歸戶冊及地籍資料核定的底冊稅, 依稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 2 款及第 22 條第 4 款規定, 應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定 課徵之稅捐, 其核課期間為 5 年, 自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算 以本研究相關案 例表列說明如下 : 表 5-2 補徵地價稅核課期間之計算 課徵年度 93 年 94 年 95 年 96 年 97 年 98 年 99 年 當年徵期 93/11/01 ~ 93/11/30 94/11/01 ~ 94/11/30 95/11/01 ~ 95/11/30 96/11/01 ~ 96/11/30 97/11/01 ~ 97/11/30 98/11/01 ~ 98/11/30 99/11/01 ~ 99/11/30 核課期間屆滿日 98/11/30 99/11/30 100/11/30 101/11/30 102/11/30 103/11/30 104/11/30 發單補徵期間已逾已逾備註核課期間核課期間資料來源 : 本研究自行整理 100/10/16 ~ 100/11/14 101/08/01 ~ 101/08/30 102/08/01 ~ 102/08/30 103/07/01 ~ 103/07/30 104/07/01 ~ 104/07/30 已補徵 已補徵 已補徵 將補徵 將補徵 99

108 稅捐機關於 100 年 6 月 8 日接獲 地政事務所通報, 本案土地於 93 年度以前公共設施暨已完竣, 且本案係因政府各機關間漏未通報課稅資料, 非為納稅義務人故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐, 故其核課期間為 5 年, 即只能補徵 95 年至 99 年度應課徵未課徵之地價稅, 而對於 94 年 93 年及 93 年以前各年度應課徵之地價稅, 依稅捐稽徵法第 21 條第 2 項規定, 因未在核課期間內發現, 以後不得再補稅 地價稅之稽徵, 係以土地所有權人在同一直轄市或縣 ( 市 ) 所有應課徵地價稅之土地之面積乘以地價所計算之地價總額為課稅基礎 因地籍依法重測 合併 分割的結果, 補徵 95 年至 99 年地價稅, 須將現有土地地段地號逐年還原回當年度重測 合併 分割前之地段地號及面積後, 再按所有權人歸戶計算地價總額及適用地價稅率級距, 減除正期已開徵地價稅差額即為應補徵地價稅額 貳 補徵課稅之基準日及納稅義務人地價稅依土地稅法第 40 條之規定, 每年徵收 1 次者, 以 8 月 31 日為納稅義務基準日 ; 各年 ( 期 ) 地價稅以當年納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人 地價稅仍須確認補徵年度該筆土地於 8 月 31 日登記所有權人為何人, 再發單補徵 ; 除此, 對於土地於納稅義務基準日後已移轉 納稅義務人更名 遷移他址者於發單前皆須先查清楚, 否則繳款書無法送達, 且因各年度補徵地價稅都將屆核課期間, 繳款書常於遭郵局退回後逾核課期, 只能註銷稅額不能再補徵 地價稅之納稅義務人依土地稅法規定為土地所有權人 典權人 承領人 耕作權人 信託土地受託人 公有土地管理機關 公同共有土地之管理人 或全體公同共有人 此外, 當納稅義務人行蹤不明 土地權屬不明 或無人管理者, 主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳地價稅 ; 或核准土地所有權人申請由占有人代繳地價稅 對於公同共有土地, 如土地所有權人死亡繼承人未辦理土地所有權繼承登記者 或辦理繼承登記為公同共有 或祭祀公業無管理人或管理人已死亡未再選任者, 依 100 年 5 月 11 日修正公布 (100 年 7 月 1 日施行 ) 之稅捐稽徵法第 19 條第 3 項規定, 納稅義務人為全體公同共 100

109 有人 繳款書得僅向其中一人送達 應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及 繳納期間 於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人 針對公同共有人有無不明者 得公告之 並自黏貼公告欄之翌日起發生效力 不僅稽徵手續繁複 調查及完全送達核 定通知書不易 最後仍逾核課期 只能註銷稅額不能再補徵 第四節 優惠稅地及減免稅地申請之檢視分析 次就研究問題三 應改課徵地價稅之土地如依法適用地價稅特別 優惠 稅率或減 免地價稅者 提出申請受理可否核准及追溯適用等加以探討 我國地價稅係從價課稅採超額累進稅率 分為 6 個級距 未超過累進起點地價為基 本稅率 10 依次為超過累進起點地價未達 5 倍者 15 超過累進起點地價 5 倍至 10 倍者 25 超過累進起點地價 10 倍至 15 倍者 35 超過累進起點地價 15 倍至 20 倍 者 45 超過累進起點地價 20 倍以上者 55 地價稅亦有因應政府政策規定採比例稅 率不累進之特別 優惠 稅率 如自用住宅用地稅率 2 事業用地如工業 礦業用地 私立公園 動物園 體育館 寺廟 教堂 名勝古蹟用地 加油站 停車場用地等稅率 為 10 而都市計畫公共設施保留地為建築使用者 按 6 計徵地價稅 為自用住宅用 地者按 2 計徵地價稅 未作任何使用並與使用中之土地隔離者 免徵地價稅 67 次按 土地稅法第 6 條規定 為發展經濟 促進土地利用 增進社會福利 對於宗 教及合理之自用住宅等所使用之土地 得予適當之減免 同條後段並授權由行政機關訂 定其減免標準及程序 及平均地權條例第 25 條規定 供國防 政府機關 公共設施 騎樓走廊 研究機構 教育 交通 水利 給水 鹽業 宗教 醫療 衛生 公私墓 慈善或公益事業等所使用之土地 及重劃 墾荒 改良土地者 其地價稅或田賦得予適 當之減免 減免標準與程序 由行政院定之 授權委由行政院訂定 土地稅減免規則 67 參照土地稅法第 條規定內文 101

110 地價稅之減免亦屬優惠稅率之一環 大多係基於土地無法使用收益所生之減稅或免 稅 68如無償供公共通行之道路 騎樓用地 公共設施保留地 軍事管制區禁限建土地 水源特定區 古蹟保存區或編定為古蹟保存用地 飛航管制區四周建築物高度之限制 受限於防洪計畫致尚未發布細部計畫之都市土地 因山崩 地陷 流失 沙壓等環境限 制無法使用之土地 依耕地三七五減租條例無償供承租人使用之農舍土地 辦理區段徵 收或重劃地區內土地等 69針對部分財團法人 私立社會教育機構 宗教團體等特定機 關 事業 團體等 經主管事業機關核准設立 其興辦符合減免之事業用地 亦可申請 減徵或免徵地價稅 前述私有土地適用地價稅特別稅率或各種稅地之減免 依土地稅法第 41 條及土地 稅減免規則第 24 條規定 土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵 40 日前提出申請 70符 合規定者當年才能減免地價稅 逾期申請者 自申請之次年期開始適用 地價稅於每年 11 月 1 日為開徵始日 即應於當年 9 月 22 日之前提出申請 倘該申請期限截止日適逢 假日 國定假日或其他休息日者 則予以順延 本案公共設施完竣土地係基於稅捐債權補徵 5 年內地價稅 於補徵時早已逾各該年 度特別稅率或減稅 免稅之申請截止日 若納稅義務人於補徵後提出申請 能否受理 如何審認及追溯適用 基於行政機關就該管行政程序 應於當事人有利及不利之情形 68 公有土地之減免不在本研究討論範圍 參照土地稅減免規則第 9-17 條規定內文 70 依土地稅減免規則應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理 免由土地所有 權人或典權人申請者有 一 依第 8 條第 1 項第 10 款規定全免者 二 經地目變更為 道 之土地 應 根據主管地政機關變更登記為 道 之地籍資料辦理 三 經都市計畫編為公共設施保留地 應根據主 管地政機關通報資料辦理 四 徵收之土地或各級政府 軍事機關 學校 部隊等承購之土地 應根據 徵收或承購機關函送資料辦理 五 私有無償提供公共巷道用地 應由工務 建設主管機關或各鄉 鎮 市 區 公所建設單位 列冊送稽徵機關辦理 六 辦理區段徵收或重劃之土地 應由主管地政機關列 冊送稽徵機關辦理 七 依第 11 條之 1 規定減免之土地 應由國防軍事機關列冊敘明土地標示及禁 限建面積及限建管制圖等有關資料送稽徵機關辦理 八 依第 11 條之 2 規定減免之土地 應由水源特 定區管理機關列冊敘明土地標示 使用分區送稽徵機關辦理 九 依第 11 條之 3 規定減免之土地 應 由古蹟主管機關列冊敘明土地標示 使用分區送稽徵機關辦理 十 依第 11 條之 4 規定減免之土地 應 由民航主管機關提供機場禁建限建管制圖等有關資料送稽徵機關辦理 十一 依第 11 條之 5 規定減徵 之土地 應由該管都市計畫主管機關提供該地區主要計畫變更案之範圍等有關資料送稽徵機關辦理 十 二 經核准減免有案之土地 於減免年限屆滿 由稽徵機關查明其減免原因仍存在並准予繼續減免者

111 一律注意 且係因行政機關間延遲通報致漏課徵地價稅 再參照財政部 69 年 6 月 30 日 台財稅第 號函 71 財政部 70 年 10 月 20 日台財稅第 號函釋規定 72稽徵 機關同意納稅義務人補辦申請適用特別稅率及減免地價稅 關於公共設施完竣補徵 嗣後納稅義務人提出申請適用特別稅率及減免地價稅者計 有 自用住宅用地 學校用地 寺廟用地 供公眾使用道路 含一般土地及公共設施保 留地 道 地目供道路使用者等 自用住宅用地經受理申請 稽徵機關隨即審理檢附 資料 內部地價稅籍及房屋稅籍資料 外轄或本轄內有無已申請自用住宅用地及會否超 出規定適用面積 並經由跨機關系統查詢戶籍設立 土地建物登記情形 並運用國稅地 方稅資源共享系統查詢有無營業 出租等狀況 原則上採書面審核 符合自用住宅用地 規定即同意改按 2 計徵地價稅並更正稅單 學校用地及寺廟用地除書面審查外 尚須 配合現場土地及建物使用情形勘察 經核准減免地價稅者亦同 所謂 供公眾使用道路 指私人所有土地 不屬於建造房屋應保留之法定空地部 分 且無償供公眾通行之道路土地 其是否屬法定空地須先函請建管單位查核 並會合 地政機關現場指引土地所在及勘查使用情形 此項減免需由納稅義務人提出申請 主張 無償供公眾使用 且現為道路使用 其 5 年前是否供道路使用 則由稽徵機關自行依查 得航照圖說 道路開闢養護資料 或門牌編定期間來審認 對於公共設施保留地或 道 地目供道路使用土地 依土地稅減免規則第 22 條規 定 免由土地所有權人提出申請 應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請 稽徵機關辦理 惟漏未通報情形居多 依 98 年 1 月 21 日修正公布稅捐稽徵法第 28 條 第 2 項 納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤 計算錯誤或其他可歸責於政府機關 71 地政機關漏未歸戶應准補辦申請按自宅用地稅率課徵 君 67 年 3 月間購買土地 同年 4 月 3 日及 5 月 15 日先後辦妥設籍及產權移轉登記 地政處辦理 67 年重新規定地價而將上開土地漏未歸戶 致未按 期課徵地價稅 經稽徵機關查明補徵 67 年上期至 68 年下期地價稅可准其補申請按自用住宅用地稅率課 徵 財政部 69/06/30 台財稅第 號函 72 因地政機關漏造異動資料准予補辦申請按工業用地稅率課稅 土地因地政機關漏造異動資料 致稅捐 單位仍認係供農業用地使用 向原業主課徵田賦 嗣於稅捐單位發現資料遺漏主動向地政機關聯繫補送 土地異動通知書 經改按一般用地補徵地價稅時 該公司始提出申請按工業用地課稅 類此因政府機關 聯繫不週 致使納稅義務人延誤申請之情形 如符合土地稅法規定工業用地要件者 應准補辦申請手續 並按工業用地計徵地價稅 財政部 70/10/20 台財稅第 號函 103

112 之錯誤, 致溢繳稅款者,, 其退還之稅款不以 5 年內溢繳者為限 本項申請經查符 合此規定, 因以前各年度均課徵田賦 ( 於 76 年下期起已停徵 ), 故無退稅問題, 僅須 於核准道路使用免徵地價稅時註銷原補徵稅額即可 第五節限制建築 不能建築土地申請課徵田賦之檢視分析 最後就研究問題四 : 所稱 依法限制建築 依法不能建築 及 畸零地 之規範內涵, 補徵以往年度是否仍作農業使用之認定及追溯適用等問題加以探討 依土地稅法第 22 條規定, 都市土地雖位於公共設施完竣區內, 如為下列所述土地及使用情形, 則仍課徵田賦 : 一 編為農業區及保護區, 限作農業使用者 二 依法限制建築, 仍作農業用地使用者 三 依法不能建築, 仍作農業用地使用者 四 編為公共設施保留地, 仍作農業用地使用者 本個案公共設施完竣區土地, 於補徵地價稅前已先依編定都市土地使用名稱, 將 農業區 保護區 公共設施保留地 排除於改課範圍, 仍維持原稅籍課徵稅目 ; 故納稅義務人於接到地價稅補徵稅單, 都針對土地限制建築 無法建築或為畸零地無法建築, 提出申請改課田賦 壹 依法限制建築, 仍作農業用地使用者 係指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用, 而仍作農業使用之土地 其相關法 令規定如下述 : 一 平均地權條例第 53 條, 行政院核准選定施行區段徵收地區, 經公告禁止建築改良物之新建 增建 改建或重建等之土地 二 平均地權條例第 59 條, 重劃地區選定後, 直轄市或縣 ( 市 ) 政府, 得視實際需要報經上級主管機關核定後, 分別或同時公告禁止或限制建築改良物之新建 增建 104

113 改建或重建及採取土石或變更地形 前項禁止或限制之期間, 不得超過 1 年 6 個月, 且無須徵詢土地及建築改良物所有權人之意見 三 土地徵收條例第 37 條, 區段徵收範圍勘定後, 該管直轄市或縣 ( 市 ) 主管機關得視實際需要, 報經上級主管機關核定後, 分別或同時公告禁止建築改良物之新建 增建 改建或重建及採取土石或變更地形 前項禁止期間, 不得超過 1 年 6 個月 四 農地重劃條例第 9 條, 直轄市或縣 ( 市 ) 主管機關於農地重劃計畫書公告時, 得同時公告於一定期限內禁止該重劃區內土地之新建 增建 改建及採取土石或變更地形, 禁止之期間, 不得超過 1 年 6 個月 五 農村社區土地重劃條例第 8 條, 直轄市或縣 ( 市 ) 主管機關於農村社區土地重劃計畫書 圖公告時, 得同時公告於一定期限內禁止該重劃區內建築改良物之新建 增建 改建及採取土石或變更地形 前項禁止期間, 不得超過 1 年 6 個月, 且無須徵詢土地及建築改良物所有權人之意見 六 都市更新條例第 24 條, 更新地區劃定後, 直轄市 縣 ( 市 ) 主管機關得視實際需要, 公告禁止更新地區範圍內建築物之改建 增建或新建及採取土石或變更地形 但不影響都市更新事業之實施者, 不在此限 前項禁止期限, 最長不得超過 2 年 七 都市更新條例第 33 條, 實施權利變換地區, 直轄市 縣 ( 市 ) 主管機關得於權利變換計畫書核定後, 公告禁止建築物之改建 增建或新建及採取土石或變更地形 前項禁止期限, 最長不得超過 2 年 八 國民住宅條例第 10 條, 直轄市 縣 ( 市 ) 國民住宅主管機關劃定興建國民住宅用地, 施行區段徵收, 層報行政院核定 得公告禁止該地區內土地所有權之移轉 分割 設定負擔 新建 增建 改建及採取土石或變更地形 其禁止期間, 最長不得逾 1 年 6 個月 九 獎勵民間參與交通建設條例第 17 條 : 本條例所獎勵交通建設之交通用地, 主管機關報經上級機關核准後, 應通知該用地所在之直轄市或縣 ( 市 ) 政府公告禁止建築改良物之新建 增建 或改建, 及採取土石或變更地形 前項禁止期間, 不得逾 2 年 105

114 十 促進民間參與公共建設法第 21 條 : 重大公共建設所需用地依規定辦理區段徵收, 得通知該用地所在之直轄市或縣 ( 市 ) 政府, 公告禁止建築物之新建 增建 改建及採取土石或變更地形 前項禁止期間, 不得逾 2 年 十一 都市計畫法第 81 條 : 依本法新訂 擴大或變更都市計畫時, 得先行劃定計畫地區範圍, 經由該管都市計畫委員會通過後, 得禁止該地區內一切建築物之新建 增建 改建, 並禁止變更地形或大規模採取土石 禁止期限, 最長不得超過 2 年 十二 九二一震災重建暫行條例第 6 條 : 災區進行土地重新規劃或整理時, 直轄市 縣 ( 市 ) 政府得劃定範圍限制或禁止該範圍內建築 ; 其限制或禁止之期限為 3 個月, 必要時得延長 3 個月 十三 其他確有明文禁止建築使用之法條 貳 依法不能建築, 仍作農業用地使用 係指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用, 仍作農業用地使用之土地 其相關 法令規定如下述 : 一 都市計畫法第 17 條 : 未發布細部計畫地區, 應限制其建築使用及變更地形 但主要計畫發布已逾 2 年以上, 而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者, 得依有關建築法令之規定, 由主管建築機關指定建築線, 核發建築執照 二 建築法第 47 條 : 易受海潮 海嘯侵襲 洪水泛濫及土地崩塌之地區, 如無確保安 全之防護設施者, 直轄市 縣 ( 市 ) ( 局 ) 主管建築機關應商同有關機關劃定範圍 予以發布, 並豎立標誌, 禁止在該地區範圍內建築 三 大眾捷運法第 45 條 : 為興建或維護大眾捷運系統設施及行車安全, 主管機關於規劃路線經行政院核定後, 應會同當地直轄市或縣 ( 市 ) 主管機關, 於大眾捷運系統兩側勘定範圍, 公告禁建或限建範圍, 不受相關土地使用管制法令規定之限制 四 公路法第 59 條, 公路主管機關為維護公路路基 行車安全及沿途景觀, 得會同當 106

115 地直轄市 縣(市)政府於公路兩側勘定範圍 公告禁止或限制公 私有廣告物及其 他建築物之設置或建築 不受相關土地使用管制法令規定之限制 五 土壤及地下水污染整治法第 17 條 土壤污染管制區內 禁止土地新建 增建 改 建 修建或拆除非因污染控制計畫 污染整治計畫或其他污染改善計畫需要之建築 物或設施等利用行為 六 其他確有明文禁止建築使用之法條 對於僅建築物高度 強度 種類受到限制之土地或地區 係部分建築行為受限 不 得視為依法限制建築或依法不能建築之土地 於公共設施完竣後 即使仍作農業使用亦 不能課徵田賦 應改課地價稅 73如依民用航空法規定為維護飛航安全 於航空站 飛 行場與助航設備四周之一定範圍 禁止或限制之高度屬之 參 畸零地無法建築 仍作農業用地使用 所稱畸零地 係指實施都市計畫地區 實施區域計畫地區 經內政部指定地區等適 用建築法地區內面積狹小或地界曲折之建築基地 面積狹小基地 係指建築基地未達正 面路寬的最小深度與最小寬度的任一項規定 74此種面積狹小或地界曲折之建築基地 75 屬無法單獨建築之基地 均不得建築 主管機關為臺 市政府都市發展局 畸零地依財政部 82 年 12 月 16 日發布之台財稅字第 號函釋 不能單 獨申請建築之畸零地 及非經整理不能建築之土地 應無土地稅法第 22 條第 1 項第 4 款課徵田賦規定之適用 而內政部於 93 年 4 月 12 日台內地字第 號令訂 定發布之 平均地權條例第二十二條有關依法限制建築 依法不能建築之界定作業原則 73 參照 平均地權條例第二十二條有關依法限制建築 依法不能建築之界定作業原則 該原則於 93 年 4 月 12 日台內地字第 號令訂定全文 4 點 於 99 年 4 月 28 日台內地字第 號令修正 第 4 條 74 正面路寬 指基地面前道路之寬度 最小寬度 指最小深度範圍內基地二側境界線間與道路境界線平 行距離之最小值 但道路境界線為曲線者 以該曲線與基地兩側境界線交點之連線視為道路境界線 最 小深度 指臨接之道路境界線至該基地後側境界線垂直距離之最小值 臺中市畸零地使用自治條例 75 所稱地界曲折基地 指下列情形之一 一 基地界線曲折不齊成為畸形 而該曲折部分無法配置建築 物者 二 基地界線與建築線斜交之角度不滿六十度或超過一百二十度者 臺中市畸零地使用自治條例 107

116 第 4 點亦規定 : 畸零地因尚可協議合併建築, 不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地 惟上開兩項命令, 經司法院大法官 99 年 4 月 2 日釋字地 674 號解釋為 : 就都市土地依法不能建築, 仍作農業用地使用之畸零地適用課徵田賦之規定, 均增加法律所無之要件, 違反憲法第 19 條租稅法律主義, 其與本解釋意旨不符部分, 應自本解釋公布之日起不再援用 ; 故畸零地在與鄰接土地合併使用前, 依建築法規定既不得單獨建築, 應屬土地稅法第 22 條第 1 項第 4 款及平均地權條例第 22 條第 1 項第 4 款 依法不能建築 之情形 而仍作農業用地使用之畸零地, 在與鄰接土地合併使用前, 既無法建築以獲取較高之土地收益, 依土地稅法及平均地權條例上開規定之立法意旨, 自應課徵田賦 肆 申請實務審理受理納稅義務人申請為土地稅法第 22 條第 1 項第 3 款 依法限制建築 第 4 款 依法不能建築 及第 5 款 公共設施保留地 等, 仍作農業用地使用, 應課徵田賦案件 依財政部 83 年 10 月 28 日台財稅第 號函明示 : 土地稅法第 22 條第 1 項第 3 款所稱依法限制建築及同條項第 4 款所稱依法不能建築土地之認定, 尚非稽徵機關之權責, 請洽有關權責機關辦理, 按此規定先行發函臺 市政府都市發展局, 查詢課稅土地是否為依法限制建築或不能建築之土地, 嗣函復確定後辦理現場會勘 關於公共設施保留地之申請, 可由申請人一併檢附 都市土地分區使用名稱證明 或向區公所查詢, 經確認符合則辦理現場會勘 稽徵機關擇日會同地政機關 公所農業單位辦理現場會勘, 並依行政程序法第 42 條規定通知當事人到場 由地政機關指界土地所在坐落, 農業單位則認定是否為農業使用及使用面積若干, 向申請人說明審查原則, 如會勘時未作農用不符合課徵田賦之規定, 仍應改課地價稅, 追溯以往年度亦應補稅 若現場會勘符合農用規定, 則再輔以調閱以往年度空照圖, 如未發現異樣, 則同意仍課徵田賦, 註銷或更正補發稅單 108

117 伍 小結 本研究個案經檢視過程, 總結分析如下 : 一 公共設施已完竣地區土地, 應改課徵地價稅土地於持有期間不是課徵地價稅即為課徵田賦, 參酌土地稅法 ( 施行細則 ) 及平均地權條例 ( 施行細則 ) 之相關規定, 可析言之 : ( 一 ) 原則上已規定地價的土地, 應課徵地價稅, 而我國已全面規定地價, 即應全面課徵地價稅 ( 二 ) 例外課徵田賦之土地 : 公共設施尚未完竣前, 仍作農業用地使用者為其一, 依其反面解釋公共設施已完竣地區土地, 就算仍作農業用地使用, 亦應課徵地價稅 二 補徵未逾 5 年核課期間依稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 2 款之規定, 稅捐之核課期間依法應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐, 其核課期間為 5 年 同法第 22 條第 1 項第 4 款規定, 核課期間之起算, 由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐, 自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算 本研究個案稅捐稽徵機關按稅籍底冊及通報查得資料於 5 年核課期間內, 按一般用地稅率逐年向公共設施完竣區土地所有人補徵自 95 年至 99 年度地價稅, 於補徵年度並未逾核課期間, 但 94 年以前年度應改課補徵地價稅, 因囿於前開條款 5 年核課期間之限制, 已不得發單補徵地價稅 三 納稅義務人有協力申報義務針對公共設施完竣地區土地改課及補徵地價稅, 納稅義務人於符合優惠稅地及減免稅地, 或仍符合課徵田賦條件應提出申報 依司法院大法官 91 年 1 月 11 日釋字地 537 號解釋 : 此因租稅稽徵程序, 稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行, 惟有關課稅要件事實, 多發生於納稅義務人所得支配之範圍, 稅捐稽徵機關掌握困難, 為貫徹公平合法課稅之目的, 因而課納稅義務人申報協力義務, 其理由書中亦謂 : 其 109

118 中得減免事項, 納稅義務人知之最詳, 若有租稅減免或其他優惠情形,, 納稅義務人依個別稅捐法規之規定, 負有稽徵程序之申報協力義務, 實係貫徹公平及合法課稅所必要 觀諸土地稅法第 41 條 土地稅減免規則第 24 條相關土地稅減免優惠規定, 亦均以納稅義務人之申請為必要, 則已闡釋納稅義務人之申報協力義務 四 追溯認列稅捐優惠 減免稅及農業使用之舉證責任陳清秀 (2008:492) 認為單純協力義務本身並不構成證據提出義務 ; 而葛克昌 林柏霖 李振戎 (2012:682) 認同就稅捐核課之發生及增加之事實, 應按上開構成要件之客觀證明責任, 依稅捐法制之舉證責任客觀配置原則, 應由稅捐稽徵機關負擔舉證責任 ; 至於稅捐之優惠 免除 減免, 或仍作農業使用事實之改課徵田賦, 此等稅捐優惠請求權及稅捐債權消滅等, 則應由納稅義務人負舉證責任 然而這套學理見解卻不適用在本研究個案, 隨著公共設施完竣區土地改課及補徵地價稅作業的陸續推動, 已引發大批納稅義務人不滿, 並向民意代表 ( 議員 ) 反應, 稽徵機關則從善如流, 輔導並受理各項申請, 如對公共設施是否完竣之質疑 申請適用自用住宅用地優惠稅率 道路用地免稅 學校用地免稅 寺廟用地免稅 供公眾使用道路免稅 或依法限制建築 不能建築仍作農業使用改恢復課徵田賦, 並追溯至補徵 95 年度地價稅等 ; 審理並負責會同相關單位現場會勘 使用情形認定及 95 年時使用狀況資料之搜集及認定, 最後作成准駁決定並回復 ; 對於納稅義務人不服納稅核課處分或申請駁回之處分, 乃有後續行政救濟程序之處理 110

119 第六章 結論 本章係綜合一至五章之主要重點論述 對土地原課徵田賦經改課地價稅 依據實務 上個案與司法判決案例相互分析及交叉探討的結果 並就土地課徵現行實務運作提出改 進建言 僅就實務操作上之發現及建言依序說明如次 第一節 主要發現 從本研究個案發生的背景及整個改課補徵地價稅之納稅義務人抗稅爭議 及至相關 研究問題檢視分析後 有如下的發現 壹 區有大量公共設施已完竣土地 卻仍課徵田賦之事實 是由納稅義務人因認 課稅不公而主動告知並揭發 依土地稅法第 22 條規定課徵田賦之土地 主管稽徵機關原係依相關主管機關編送 之土地清冊分別建立土地卡(或賦籍卡)及賦籍冊按段歸戶 課徵田賦以外之土地為課徵 地價稅範圍 而嗣後稅籍 或媒體 資料之蒐集 如土地所有權人或管理機關之申請案 件所檢附之資料 稽徵機關內部之課稅資料 土地權利 土地標示或所有權人住址有異 動時 地政機關應於登記同時更正地價冊 並於十日內通知主管稽徵機關 地價稅承辦 人員辦理收件釐正土地卡(或賦籍卡)及賦籍冊 將資料編號並保管 76 土地稅法施行細則亦明文規定 土地稅法第 22 條第 1 項但書所定都市土地農業區 保護區 公共設施尚未完竣地區 依法限制建築地區 依法不能建築地區及公共設施保 76 地價稅稽徵作業手冊 財政部編印 111

120 留地等之地區範圍, 如有變動, 直轄市或縣 ( 市 ) 主管機關應於每年 2 月底前, 確定變動地區範圍 直轄市或縣 ( 市 ) 主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地, 應於每年 5 月底前列冊送主管稽徵機關 按各機關間正常作業程序, 本案公共設施已完竣地區土地, 其應行改課地價稅清冊應於 93 年暨以前各年度就應通報, 稽徵機關也是在接獲通報才知有多少地段地號是在何時已公共設施完竣, 方著手改課地價稅作業事宜, 為何我們認為最不會知道公共設施是否已完竣的納稅義務人, 卻能手持公設完竣道路街廓圖, 明確告知課稅單位那個區塊已公共設施完竣但仍課徵田賦 貳 鎮長為參選市議員替納稅義務人請命 鎮長任期即將屆滿, 為參選市議員選舉怕影響選情, 在應補徵 94 年度地價稅之稅單交付郵寄前, 接連以 鎮公所 99 年 9 月 7 日 鎮經字第 號函稱 為本所 98 年 11 月 9 日 鎮經字第 號函檢送本鎮 97 年公共設施完竣範圍圖 1 份 15 張案, 因未辦理查定自來水及電力設施是否完竣, 尚未確定公共設施已完竣 99 年 10 月 28 日 鎮經字第 號函 該清冊土地僅為道路及排水系統完竣, 應俟台電公司及自來水公司配合查定電力及自來水設施完竣後方可依公共設施已完竣辦理課稅, 鎮長更會同地方立委及糾眾多納稅義務人於 99 年 11 月 1 日至地方稅務分局陳情開徵不符程序, 為納稅人請命 經協調後 鎮公所遂以 99 年 11 月 4 日 鎮經字第 號函, 向地政機關及稅捐機關要求收回 98 年 11 月 9 日 鎮經字第 號函檢送 鎮 97 年公共設施完竣範圍圖 1 份 15 張 經此, 稅捐機關補徵 94 年地價稅稅及 99 年當期歸併改課地價稅已失所附麗, 只好同意先行註銷改課地價稅, 白忙一場, 勞民又傷財 112

121 參 意外爆出 臺中港特定區都市計劃中心樁偏移 事件一部分納稅義務人主張, 作為認定系爭土地屬公共設施完竣範圍之計畫道路未依原都市計畫 62 年公告確定之樁位修築, 占用私人土地所開闢之道路, 即因中心樁問題致所開闢道路現況與徵收土地位置二者不一, 尚難認屬平均地權條例第 36 條所定之計畫道路, 應以臺中市政府依實際現況辦理中心樁位都市計畫變更, 以 101 年 3 月 2 日府授都測字第 號函始公告確定之時點, 認定為公共設施完竣日期 籲稅捐機關不要一再引用 區公所 100 年 7 月 6 日 區建字第 號函送之清冊及臺 市政府都市發展局 101 年 5 月 17 日召開 都市計畫公共設施完竣地區畫定範圍疑義 第 1 次研議會議決議認定系爭土地 93 年以前已公共設施完竣即有未合, 應予撤銷重新認定 又前開中心樁偏移事由致部分土地未連接建築線, 不能建築仍作農業使用, 亦不得改課地價稅云云 肆 公共設施已完竣地區土地應改課地價稅清冊, 漏未通報非單一事件由本研究案例甲 乙可得知, 漏未通報公共設施完竣地區改課地價稅清冊事件, 並非僅發生在本市, 其他縣市亦有同樣情況發生, 且已逾 5 年核課期間年度尚不能發單補徵, 形成稅捐的漏課 觀之本案屬大範圍萬筆以上已公共設施完竣未通報改課地價稅, 且已逾核課期間年度無法明確查定, 以 94 年度 1 年平均漏徵地價稅額 2 千萬為例, 約占當年度 鎮地價稅查定開徵數 19.75%, 約占當年度 分局地價稅查定開徵數 3.11 %, 在各地方政府財源緊縮, 須開源節流的當下, 不可不謂是一筆可觀的收入 且因大量 多年補徵地價稅, 易引發納稅義務人爭議, 而提出申請復查案件亦驟增, 徒增徵納雙方對立 伍 改課土地是否為依法限制建築 不能建築 屬公共設施保留地仍作農業使用或私有非法定空地供公眾使用道路用地之認定地價稅的優惠及減免措施, 經常被當成踐行土地政策或經濟 社會政策之工具, 以 113

122 致各種稅目之土地稅負, 常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇, 此時常會產生土地屬性之爭議 而此等土地屬性之判斷經常涉及專業, 且此等專業又非稅捐機關所熟悉, 而屬土地使用管制機關之職掌 因此稅捐機關對地價稅基屬性之認定, 常須遵重各該主管機關之意見, 致使各該主管機關提出之專業認定, 常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在 從而農業用地使用之概念, 須分從事實面及法律面來認知, 其中有關土地之法令管制 ( 即相關之使用編定 ), 固然需要土地使用管制主管機關之判定, 就算是事實層面上之實際供農業使用, 其所稱之 農業 定義以及使用是否與法令管制之目標相符, 一樣需要主管機關之專業意見 77 第二節改進及建議 壹 改進 公共設施完竣土地改課地價稅作業流程 依據土地稅法第 22 條 ( 平均地權條例第 22 條 ) 暨土地稅法施行細則第 25 條 ( 平均地權條例施行細則第 38 條 ) 規定辦理, 而訂定本作業流程 其目的為加強查核公共設施完竣土地, 以健全稅籍, 並防杜主管機關漏未通報公共設施完竣, 致逾核課期間而無法補徵地價稅之情事, 或 1 次補徵大量多年地價稅造成民怨及對立, 稅捐機關主動於每年 4 月函請市政府都市發展局, 切實依照平均地權條例施行細則第 38 條規定, 將公共設施完竣地區土地範圍確定後, 送交地政事務所列冊通報改課地價稅 對於課徵地價稅有疑義之土地, 亦應主動發函請都市發展局, 確定是否已公共設施完竣及何時公共設施無完竣, 以免漏徵形成課稅不公現象 77 最高行政法院 96 年度判字第 號判決參照 114

123 貳 臺中港特定區都市計劃中心樁偏移 之解決 由於本研究個案補徵地價稅事件 突顯臺中港區都市計劃中心樁偏移紛爭至今 40 年仍難以解決問題 獲致各界關注及重視 主辦單位 地政事務所刻正辦理 102 年 度臺中港特定區都市計劃樁位重置作業 地籍重測 將委外一個區塊 一個區塊全面施 行重測 預計 10 年內全部解決 於 102 年 10 月 16 日召開重測前說明會 先進行 區 段地籍最複雜 地價最高的 4 千筆土地 約有三分之一會因此減少土地 市府 依現況為依據 以減少糾紛 78本區段已於 103 年 5 月前完成 目前稅捐稽徵機關將於 收到地籍重測清冊後 重新計算地價稅 對於重測後面積減少之土地 不限年度核實退 稅 面積增加之土地則最多補稅 5 年 79 參 加速申請案件之審核 准駁及行政救濟案件之審理 本研究個案於逐年追溯補徵將屆滿 5 年核課期間地價稅 同時亦考慮納稅義務人權 益 同意其提出申請適用優惠稅率 免除或減免地價稅 亦或申請恢復課徵地價稅 甚 或申請復查等救濟程序 因稅捐機關非其土地認定機關 須向主管機關函查 常因作業 時間延伸而無法於短期間回復申請人是否符合規定 當全部作業完成時也許已延宕時 日 雖依財政部 71 年 8 月 30 日台財稅第 號函釋規定 尚不發生嗣後因更正稅額 於核課期間屆滿後 予以改訂繳納期間 應不發生稅捐稽徵法第 21 條規定有關核課期 間之適用問題 但是仍應儘速辦理 避免變成萬年稅單 遭致民怨 78 市府的錯 中港中心樁偏移 胡志強 遷就民眾 記者陳秋雲 台中報導 /聯合報/AA3 版/中台灣房地產 台中港特定區 樁位偏移有解 記者張明慧 台中報導 /聯合報/B2 版/大台 中綜合新聞 79 稅捐稽徵法第 28 條納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款 得自繳納之日起五年內提出 具體證明 申請退還 屆期未申請者 不得再行申請 納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤 計算 錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤 致溢繳稅款者 稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查 明退還 其退還之稅款不以五年內溢繳者為限 前二項溢繳之稅款 納稅義務人以現金繳納者 應自其 繳納該項稅款之日起 至填發收入退還書或國庫支票之日止 按溢繳之稅額 依繳納稅款之日郵政儲金 一年期定期儲金固定利率 按日加計利息 一併退還 本條修正施行前 因第二項事由致溢繳稅款者 適用修正後之規定 前項情形 稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者 二年之退還期間 自本條修正施行之日起算 115

124 肆 依法限制建築 不能建築土地之認定機關, 無法逐一函查確認依 平均地權條例第二十二條有關依法限制建築 依法不能建築之界定作業原則 規定, 依法限制建築之土地相關法規有 : 平均地權條例 土地徵收條例 農地重劃條例 農村社區土地重劃條例 都市更新條例 國民住宅條例 獎勵民間參與交通建設條例 促進民間參與公共建設法 都市計畫法 九二一震災重建暫行條例及其他確有明文禁止建築使用之法條 ; 而依法不能建築之土地相關法規包括 : 都市計畫法 建築法 大眾捷運法 公路法 土壤及地下水污染整治法及其他確有明文禁止建築使用之法條, 稅捐稽徵機關無法逐一向各法規主管機關函查 ; 而向市府都市發展局查詢結果, 僅為查核是否為無法單獨建築之畸零地, 應於時間許可下改向各主管單位查詢 伍 加強農業區 保護區 公共設施保留地及公有土地使用情形之清理本研究個案因通報土地範圍大筆數多 改課補徵地價稅作業不容延遲, 故對於農業區 保護區 公共設施保留地及公有土地等未在查勘其實際使用情形, 是否限作 仍作農業用地使用, 即維持原課徵稅目 田賦, 可於每年地價稅籍及使用情形清查時列入加強查核 另針對都市土地公共設施尚未完竣區, 因大多已劃為住宅區土地, 雖仍作農業用地使用, 都屬低度農業使用, 僅種幾棵果樹或幾畦蔬菜, 建議全部改課地價稅以增裕財政收入 ; 或考慮都市空屋率太高及糧食自給率不足, 應為一都市計畫通盤檢討可恢復為農業區或保護區 116

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127 四 學位論文朱莉甄 (2008) 以 TDABC 估算六標準差專案的成本效益 以 H 公司為例 中央大學工業管理研究所碩士論文, 未出版, 桃園 李承嘉 (1986) 地價稅累進課徵及其起徵點之研究 政治大學中國地政研究所碩士論文, 未出版, 臺北 李宏昌 (2003) 土地稅制之研究-- 以台中市為例 東海大學公共事務碩士在職專班碩士論文, 未出版, 臺中 李桂秋 (1987) 台灣田賦對土地利用及農民負擔之研究 中興大學農業經濟研究所碩士論文, 未出版, 臺中 余保憲 (2002) 我國平均地權土地政策執行 地價調整之探討 中正大學政治學研究所碩士論文, 未出版, 嘉義 陳順孝 (1993) 臺灣報社編輯的守門行為: 一個參與觀察法的個案研究 文化大學新聞學系研究所碩士論文, 未出版, 臺北 陳曉瑩 (2002) 台灣地區以土地稅作為地方主要財源之研究 成功大學都市計劃研究所碩士論文, 未出版, 臺南 張木蘭 (2007) 地價稅課稅機制之探討 中山高階公共政策碩士班碩士論文, 未出版, 高雄 張玲蘭 (2008) 房屋稅評價制度街路等級調整率之研究 東海大學公共事務碩士專班碩士論文, 未出版, 臺中 張靜如 (2011) 私有土地地價稅減免之研究- 以土地稅減免規則第八條為中心 中正大學財經法律學研究所碩士論文, 未出版, 嘉義 黃佳鈴 (2005) 從房地價格分離探討地價指數及公告土地現值評估 政治大學地政學系碩士論文, 未出版, 臺北 黃淑惠 (2000) 我國地價稅稅基評估之理論與實證分析 以台中市公告地價為分析對象 政治大學財政研究所博士論文, 未出版, 臺北 119

128 單光義 (1971) 台灣田賦改課地價稅之研究 政治大學地政學系碩士論文, 未出版, 臺北 五 文件立法院公報第 78 卷第 91 期委員會紀錄 ( 會議日期 : 卷 91 期 2307 號 4~14 頁 ) 司法院大法官 99 年 4 月 2 日釋字地 674 號解釋總統令 : 修正公布 土地稅法, 民 總統令 : 修正公布 平均地權條例, 民 行政院令 : 修正發布 土地稅法施行細則, 民 行政院令 : 修正發布 土地稅減免規則, 民 內政部令 : 修正公告 平均地權條例第二十二條有關依法限制建築 依法不能建築之界定作業原則, 民 臺中市政府 : 公告 臺中市都市計畫公共設施完竣地區勘劃作業要點, 民 臺中市政府 : 修正公告 臺中市都市計畫公共設施完竣地區勘劃認定原則, 民 臺中高等行政法院 101 年度訴字第 181 號判決臺北高等行政法院 91 年度訴字第 3450 號判決最高行政法院 95 年度判字第 號判決最高行政法院 96 年度判字第 號判決最高行政法院 101 年度判字第 2371 號判決 六 網路等 于明宜 ( 1983 ) 租稅原則, 2014 年 3 月 16 日, 取自 : 網址 120

129 吳南 (2012 ) 租稅法律主義, 2014 年 3 月 17 日, 取自 : 網址 %A6%E9%96%B1_ PDF 陳姿伶 (2008) 個案研究法, 2014 年 2 月 17 日, 取自 : 網址 國立臺北大學 (2010) 財政學( 公共經濟學 ) 講義,2014 年 3 月 16 日, 取自 : 網址 國立臺北大學 (2012) 租稅的公平, 2014 年 3 月 17 日, 取自 : 網址 121

130 附錄 土地稅法 ( 相關條文節錄 ) 中華民國九十九年十一月二十四日總統華總一義字第 號令修正公布 第 1 條土地稅分為地價稅 田賦及土地增值稅 第 2 條本法之主管機關 : 在中央為財政部 ; 在直轄市為直轄市政府 ; 在縣 ( 市 ) 為縣 ( 市 ) 政府 田賦實物經收機關為直轄市 縣 ( 市 ) 糧政主管機關 第 3 條地價稅或田賦之納稅義務人如左 : 一 土地所有權人 二 設有典權土地, 為典權人 三 承領土地, 為承領人 四 承墾土地, 為耕作權人 前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者, 以管理機關或管理人為納稅義務人 ; 其為分別共有者, 地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人 ; 田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人, 未推舉代表人者, 以共有人各按其應有部分為納稅義務人 第 3-1 條土地為信託財產者, 於信託關係存續中, 以受託人為地價稅或田賦之納稅義務人 前項土地應與委託人在同一直轄市或縣 ( 市 ) 轄區內所有之土地合併計算地價總額, 依第十六條規定稅率課徵地價稅, 分別就各該土地地價占地價總額之比例, 計算其應納之地價稅 但信託利益之受益人為非委託人且符合左列各款規定者, 前項土地應與受益人在同一直轄市或縣 ( 市 ) 轄區內所有之土地合併計算地價總額 : 一 受益人已確定並享有全部信託利益者 二 委託人未保留變更受益人之權利者 第 4 條土地有左列情形之一者, 主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦 : 一 納稅義務人行蹤不明者 二 權屬不明者 三 無人管理者 四 土地所有權人申請由占有人代繳者 土地所有權人在同一直轄市 縣 ( 市 ) 內有兩筆以上土地, 為不同之使用人所使用時, 如土地所有權人之地價稅係按累進稅率計算, 各土地使用人應就所 122

131 使用土地之地價比例負代繳地價稅之義務 第一項第一款至第三款代繳義務人代繳之地價稅或田賦, 得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償 第 6 條為發展經濟, 促進土地利用, 增進社會福利, 對於國防 政府機關 公共設施 騎樓走廊 研究機構 教育 交通 水利 給水 鹽業 宗教 醫療 衛生 公私墓 慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地, 及重劃 墾荒 改良土地者, 得予適當之減免 ; 其減免標準及程序, 由行政院定之 第 7 條本法所稱公有土地, 指國有 直轄市有 縣 ( 市 ) 有及鄉 鎮 ( 市 ) 有之土地 第 8 條本法所稱都市土地, 指依法發布都市計畫範圍內之土地 所稱非都市土地, 指都市土地以外之土地 第 9 條本法所稱自用住宅用地, 指土地所有權人或其配偶 直系親屬於該地辦竣戶籍登記, 且無出租或供營業用之住宅用地 第 10 條本法所稱農業用地, 指非都市土地或都市土地農業區 保護區範圍內土地, 依法供下列使用者..一 供農作 森林 養殖 畜牧及保育使用者 二 供與農業經營不可分離之農舍 畜禽舍 倉儲設備 曬場 集貨場 農路 灌溉 排水及其他農用之土地 三 農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫 冷凍 ( 藏 ) 庫 農機中心 蠶種製造 ( 繁殖 ) 場 集貨場 檢驗場等用地 本法所稱工業用地, 指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地 ; 所稱礦業用地, 指供礦業實際使用地面之土地 第 11 條本法所稱空地, 指已完成道路 排水及電力設施, 於有自來水地區並已完成自來水系統, 而仍未依法建築使用 ; 或雖建築使用, 而其建築改良物價值不及所占基地申報地價百分之十, 且經直轄市或縣 ( 市 ) 政府認定應予增建 改建或重建之私有及公有非公用建築用地 第 12 條本法所稱公告現值, 指直轄市及縣 ( 市 ) 政府依平均地權條例公告之土地現值 第 13 條本法課徵田賦之用辭定義如左 : 一 地目 : 指各直轄市 縣 ( 市 ) 地籍冊所載之土地使用類別 二 等則 : 指按各種地目土地單位面積全年收益或地價高低所區分之賦率等級 三 賦元 : 指按各種地目等則土地單位面積全年收益或地價釐定全年賦額之單位 四 賦額 : 指依每種地目等則之土地面積, 乘各該地目等則單位面積釐定之賦元所得每筆土地全年賦元之積 五 實物 : 指各地區徵收之稻穀 小麥或就其折徵之他種農作產物 六 代金 : 指按應徵實物折徵之現金 123

132 七 夾雜物 : 指實物中含帶之沙 泥 土 石 稗子等雜物 第 14 條已規定地價之土地, 除依第二十二條規定課徵田賦者外, 應課徵地價稅 第 15 條地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣 ( 市 ) 轄區內之地價總額計徵之 前項所稱地價總額, 指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價, 經核列歸戶冊之地價總額 第 16 條地價稅基本稅率為千分之十 土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣 ( 市 ) 累進起點地價者, 其地價稅按基本稅率徵收 ; 超過累進起點地價者, 依左列規定累進課徵 : 一 超過累進起點地價未達五倍者, 就其超過部分課徵千分之十五 二 超過累進起點地價五倍至十倍者, 就其超過部分課徵千分之二十五 三 超過累進起點地價十倍至十五倍者, 就其超過部分課徵千分之三十五 四 超過累進起點地價十五倍至二十倍者, 就其超過部分課徵千分之四十五 五 超過累進起點地價二十倍以上者, 就其超過部分課徵千分之五十五 前項所稱累進起點地價, 以各該直轄市或縣 ( 市 ) 土地七公畝之平均地價為準 但不包括工業用地 礦業用地 農業用地及免稅土地在內 第 17 條合於左列規定之自用住宅用地, 其地價稅按千分之二計徵 : 一 都市土地面積未超過三公畝部分 二 非都市土地面積未超過七公畝部分 國民住宅及企業或公營事業興建之勞工宿舍, 自動工興建或取得土地所有權之日起, 其用地之地價稅, 適用前項稅率計徵 土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬, 適用第一項自用住宅用地稅率繳納地價稅者, 以一處為限 第 18 條供左列事業直接使用之土地, 按千分之十計徵地價稅 但未按目的事業主管機關核定規劃使用者, 不適用之 : 一 工業用地 礦業用地 二 私立公園 動物園 體育場所用地 三 寺廟 教堂用地 政府指定之名勝古蹟用地 四 經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地 五 其他經行政院核定之土地 在依法劃定之工業區或工業用地公告前, 已在非工業區或工業用地設立之工廠, 經政府核准有案者, 其直接供工廠使用之土地, 準用前項規定 第一項各款土地之地價稅, 符合第六條減免規定者, 依該條減免之 第 19 條都市計畫公共設施保留地, 在保留期間仍為建築使用者, 除自用住宅用地依第十七條之規定外, 統按千分之六計徵地價稅 ; 其未作任何使用並與使用中之土地隔離者, 免徵地價稅 124

133 第 20 條公有土地按基本稅率徵收地價稅 但公有土地供公共使用者, 免徵地價稅 第 21 條凡經直轄市或縣 ( 市 ) 政府核定應徵空地稅之土地, 按該宗土地應納地價稅基本稅額加徵二至五倍之空地稅 第 22 條非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者, 徵收田賦 但都市土地合於左列規定者亦同 : 一 依都市計畫編為農業區及保護區, 限作農業用地使用者 二 公共設施尚未完竣前, 仍作農業用地使用者 三 依法限制建築, 仍作農業用地使用者 四 依法不能建築, 仍作農業用地使用者 五 依都市計畫編為公共設施保留地, 仍作農業用地使用者 前項第二款及第三款, 以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限 農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫 冷凍 ( 藏 ) 庫 農機中心 蠶種製造 ( 繁殖 ) 場 集貨場 檢驗場 水稻育苗用地 儲水池 農用溫室 農產品批發市場等用地, 仍徵收田賦 公有土地供公共使用及都市計畫公共設施保留地在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者, 免徵田賦 第 22-1 條農業用地閒置不用, 經直轄市或縣 ( 市 ) 政府報經內政部核准通知限期使用或命其委託經營, 逾期仍未使用或委託經營者, 按應納田賦加徵一倍至三倍之荒地稅 ; 經加徵荒地稅滿三年, 仍不使用者, 得照價收買 但有左列情形之一者不在此限 : 一 因農業生產或政策之必要而休閒者 二 因地區性生產不經濟而休耕者 三 因公害污染不能耕作者 四 因灌溉 排水設施損壞不能耕作者 五 因不可抗力不能耕作者 前項規定之實施辦法, 依平均地權條例有關規定辦理 第 23 條田賦徵收實物, 就各地方生產稻穀或小麥徵收之 不產稻穀或小麥之土地及有特殊情形地方, 得按應徵實物折徵當地生產雜糧或折徵代金 實物計算一律使用公制衡器, 以公斤為單位, 公兩以下四捨五入 代金以元為單位 第 24 條田賦徵收實物, 依左列標準計徵之 : 一 徵收稻穀區域之土地, 每賦元徵收稻穀二十七公斤 二 徵收小麥區域之土地, 每賦元徵收小麥二十五公斤 前項標準, 得由行政院視各地土地稅捐負擔情形酌予減低 第 25 條實物驗收, 以新穀同一種類 質色未變及未受蟲害者為限 ; 其所含沙 石 泥 土 稗子等類雜物及水分標準如左 : 125

134 一 稻穀 : 夾雜物不得超過千分之五, 水分不得超過百分之十三, 重量一公石在五十三公斤二公兩以上者 二 小麥 : 夾雜物不得超過千分之四, 水分不得超過百分之十三, 重量一公石在七十四公斤以上者 因災害 季節或特殊情形, 難達前項實物驗收標準時, 得由直轄市 縣 ( 市 ) 政府視實際情形, 酌予降低 第 26 條徵收實物地方, 得視當地糧食生產情形, 辦理隨賦徵購實物 ; 其標準由行政院核定之 第 27 條徵收田賦土地, 因交通 水利 土壤及水土保持等因素改變或自然變遷, 致其收益有增減時, 應辦理地目等則調整 ; 其辦法由中央地政主管機關定之 第 27-1 條為調劑農業生產狀況或因應農業發展需要, 行政院得決定停徵全部或部分田賦 第 40 條地價稅由直轄市或縣 ( 市 ) 主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定, 每年徵收一次, 必要時得分二期徵收 ; 其開徵日期, 由省 ( 市 ) 政府定之 第 41 條依第十七條及第十八條規定, 得適用特別稅率之用地, 土地所有權人應於每年 ( 期 ) 地價稅開徵四十日前提出申請, 逾期申請者, 自申請之次年期開始適用 前已核定而用途未變更者, 以後免再申請 適用特別稅率之原因 事實消滅時, 應即向主管稽徵機關申報 第 42 條主管稽徵機關應於每年 ( 期 ) 地價稅開徵六十日前, 將第十七條及第十八條適用特別稅率課徵地價稅之有關規定及其申請手續公告週知 第 43 條主管稽徵機關於查定納稅義務人每期應納地價稅額後, 應填發地價稅稅單, 分送納稅義務人或代繳義務人, 並將繳納期限 罰則 收款公庫名稱地點 稅額計算方法等公告週知 第 44 條地價稅納稅義務人或代繳義務人應於收到地價稅稅單後三十日內, 向指定公庫繳納 第 45 條田賦由直轄市及縣 ( 市 ) 主管稽徵機關依每一土地所有權人所有土地按段歸戶後之賦額核定, 每年以分上下二期徵收為原則, 於農作物收穫後一個月內開徵, 每期應徵成數, 得按每期實物收穫量之比例, 就賦額劃分計徵之 第 46 條主管稽徵機關應於每期田賦開徵前十日, 將開徵日期 繳納處所及繳納須知等事項公告週知, 並填發繳納通知單, 分送納稅義務人或代繳義務人, 持憑繳納 第 53 條納稅義務人或代繳義務人未於稅單所載限繳日期內繳清應納稅款者, 每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金 ; 逾三十日仍未繳納者, 移送法院強制執行 經核准以票據繳納稅款者, 以票據兌現日為繳納日 欠繳之田賦代金及應發或應追收欠繳之隨賦徵購實物價款, 均應按照繳付或徵購當時政府核定之標準計算 126

135 土地稅法施行細則 ( 相關條文節錄 ) 中華民國一百零三年一月十三日行政院院臺財字第 號令修正發布 第 1 條本細則依土地稅法 ( 以下簡稱本法 ) 第五十八條之規定訂定之 第 2 條本法第六條所稱之減免標準及程序, 依土地稅減免規則之規定辦理 第 3 條地價稅 土地增值稅 田賦代金稅及隨賦徵購稻穀價款均以新台幣為單位, 計算至元為止 每年 ( 期 ) 地價稅, 每戶稅額在新台幣一百元以下者, 免予課徵 每期田賦實際造單賦額, 每戶未滿一賦元者, 免予課徵 土地增值稅稅額, 在新台幣一百元以下者, 免予課徵 第 4 條本法第九條之自用住宅用地, 以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶 直系親屬所有者為限 第 5 條依本法第十六條第一項規定計算地價稅時, 其公式如附件一 第 6 條本法第十六條第二項所規定之累進起點地價, 其計算公式如附件二 前項累進起點地價, 應於舉辦規定地價或重新規定地價後當年 ( 期 ) 地價稅開徵前計算完竣, 並分別報請財政部及內政部備查 累進起點地價以千元為單位, 以下四捨五入 第 7 條土地有權人如有依本法第十六條規定應予累進課徵地價稅之土地及本法第十七條 第十八條或第十九條規定免予累進課徵地價稅之土地, 主管稽徵機關應分別計算其應納稅額後, 合併課徵 第 17 條依本法第二十條課徵地價稅之公有土地應由管理機關於每年 ( 期 ) 地價稅開徵四十日前, 提供有關資料並派員前往主管稽徵機關核對冊籍 第 18 條依本法第二十一條規定加徵空地稅之倍數, 由直轄市或縣 ( 市 ) 主管機關視都市發展情形擬訂, 報行政院核定 第 19 條欠繳地價稅之土地於移轉時, 得由移轉土地之義務人或權利人申請分單繳納, 分單繳納稅額之計算公式如附件三 前項欠繳地價稅稅單, 已合法送達者, 其分單繳納稅款之限繳日期, 以原核定限繳日期為準 ; 未合法送達者, 其分單繳納稅款及其餘應納稅款應另訂繳納期間, 並予送達 如欠繳地價稅案件已移送行政執行機關執行, 主管稽徵機關於分單稅款繳清時, 應即向行政執行機關更正欠稅金額 第 20 條地價稅依本法第四十條之規定, 每年一次徵收者, 以八月三十一日為納稅義務基準日 ; 每年分二期徵收者, 上期以二月二十八日 ( 閏年為二月二十九日 ), 下期以八月三十一日為納稅義務基準日 各年 ( 期 ) 地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人 前項規定自中華民國九十年一月一日施行 第 21 條本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地, 指依區域計畫法編定之農牧用地 林業用地 養殖用地 鹽業用地 水利用地 生態保護 127

136 用地 國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地 第 22 條非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者, 仍徵收田賦 : 一 於中華民國七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前, 經核准徵收田賦仍作農業用地使用 二 合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用 第 23 條本法第二十二條第一項第二款所稱公共設施尚未完竣前, 指道路 自來水 排水系統 電力等四項設施尚未建設完竣而言 前項道路以計畫道路能通行貨車為準 ; 自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準 ; 排水系統以能排水為準 公共設施完竣之範圍, 應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準 但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者, 得視實際情形由直轄市或縣 ( 市 ) 政府劃定之 第 24 條徵收田賦之土地, 依下列規定辦理 : 一 第二十一條之土地, 分別由地政機關或國家公園管理機關按主管相關資料編造清冊, 送主管稽徵機關 二 本法第二十二條第一項但書規定之土地, 由直轄市或縣 ( 市 ) 主管機關依地區範圍圖編造清冊, 送主管稽徵機關 三 第二十二條第一款之土地, 由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國七十五年六月二十九日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵 四 第二十二條及本法第二十二條第一項但書規定之土地中供與農業經營不可分離之使用者, 由農業機關受理申請, 會同有關機關勘查認定後, 編造清冊, 送主管稽徵機關 五 第二十二條第二款之土地中供農作 森林 養殖 畜牧及保育之使用者, 由主管稽徵機關受理申請, 會同有關機關勘查認定之 六 本法第二十二條第一項之非都市土地未規定地價者, 由地政機關編造清冊送主管稽徵機關 七 本法第二十二條第三項之用地, 由主管稽徵機關受理申請, 會同有關機關勘查認定之 第 25 條本法第二十二條第一項但書所定都市土地農業區 保護區 公共設施尚未完竣地區 依法限制建築地區 依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍, 如有變動, 直轄市或縣 ( 市 ) 主管機關應於每年二月底前, 確定變動地區範圍 直轄市或縣 ( 市 ) 主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地, 應於每年五月底前列冊送主管稽徵機關 第 26 條依本法第二十二條規定課徵田賦之土地, 主管稽徵機關應依相關主管機關編送之土地清冊分別建立土地卡 ( 或賦籍卡 ) 及賦籍冊按段歸戶課徵 128

137 土地權利 土地標示或所有權人住址有異動時, 地政機關應於登記同時更正地價冊, 並於十日內通知主管稽徵機關釐正土地卡 ( 或賦籍卡 ) 及賦籍冊 公有土地管理機關應於每期田賦開徵四十日前, 提供有關資料, 並派員前往主管稽徵機關核對冊籍 129

138 土地稅減免規則 ( 相關條文節錄 ) 中華民國九十九年五月七日行政院院臺財字第 號令修正發布 第 1 條本規則依土地稅法第 6 條及平均地權條例第 25 條規定訂定之 第 2 條本規則所稱土地稅, 包括地價稅 田賦及土地增值稅 第 3 條本規則所稱私有土地, 指公有土地以外, 經自然人或法人依法取得所有權之土地 承墾人依法取得耕作權之墾竣土地及承領人依法承領之土地, 準用本規則關於私有土地之規定 第 4 條本規則所稱供公共使用之土地, 係指供公眾使用, 不限定特定人使用之土地 第 5 條同一地號之土地, 因其使用之情形或因其地上建物之使用情形, 認定僅部分合於本規則減免標準者, 得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅 第 6 條土地稅之減免, 除依第 22 條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外, 以其土地使用合於本規則所定減免標準, 並依本規則規定程序申請核定者為限 第 8 條私有土地減免地價稅或田賦之標準如下 : 一 財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地 為學生實習農 林 漁 牧 工 礦等所用之生產用地及員生宿舍用地, 經登記為財團法人所有者, 全免 但私立補習班或函授學校用地, 均不予減免 二 經主管教育行政機關核准合於私立社會教育機構設立及獎勵辦法規定設立之私立圖書館 博物館 科學館 藝術館及合於學術研究機構設立辦法規定設立之學術研究機構, 其直接用地, 全免 但以已辦妥財團法人登記, 或係辦妥登記之財團法人所興辦, 且其用地為該財團法人所有者為限 三 經事業主管機關核准設立, 對外絕對公開, 並不以營利為目的之私立公園及體育館場, 其用地減徵百分之五十 ; 其為財團法人組織者減徵百分之七十 四 經事業主管機關核准設立之私立農 林 漁 牧 工 礦試驗場, 辦理五年以上, 具有試驗事實, 其土地未作其他使用, 並經該主管機關證明者, 其用地減徵百分之五十 五 經事業主管機關核准設立之私立醫院 捐血機構 社會救濟慈善及其他為促進公眾利益, 不以營利為目的, 且不以同業 同鄉 同學 宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業, 其本身事業用地, 全免 但為促進公眾利益之事業, 經由當地主管稽徵機關報經直轄市 縣 ( 市 ) 主管機關核准免徵者外, 其餘應以辦妥財團法人登記, 或係辦妥登記之財團法人所興辦, 且其用地為該財團法人所有者為限 130

139 六 經事業主管機關核准設立之私立公墓, 其為財團法人組織, 且不以營利為目的者, 其用地, 全免 但以都市計畫規劃為公墓用地或非都市土地經編定為墳墓用地者為限 七 經事業主管機關核准興建之民營鐵 公路或專用鐵 公路, 經常開放並附帶客貨運輸者, 其基地, 全免 八 經事業主管機關核准興辦之農田水利事業, 所有引水 蓄水 洩水各項建造物用地, 全免 ; 辦公處所及其工作站房用地減徵百分之五十 九 有益於社會風俗教化之宗教團體, 經辦妥財團法人或寺廟登記, 其專供公開傳教佈道之教堂 經內政部核准設立之宗教教義研究機構 寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地, 全免 但用以收益之祀田或放租之基地, 或其土地係以私人名義所有權登記者不適用之 十 無償供給政府機關 公立學校及軍事機關 部隊 學校使用之土地, 在使用期間以內, 全免 十一 各級農會 漁會之辦公廳及其集貨場 依法辦竣農倉登記之倉庫或漁會附屬之冷凍魚貨倉庫用地, 減徵百分之五十 十二 經主管機關依法指定之私有古蹟用地, 全免 前項第一款之私立學校, 第二款之私立學術研究機構及第五款之私立社會救濟慈善各事業, 其有收益之土地, 而將全部收益直接用於各該事業者, 其地價稅或田賦得專案報請減免 第三款 第四款 第六款 第七款 第八款及第十一款之各事業用地, 應以各該事業所有者為限 但第三款之事業租用公地為用地者, 該公地仍適用該款之規定 第 9 條無償供公眾通行之道路土地, 經查明屬實者, 在使用期間內, 地價稅或田賦全免 但其屬建造房屋應保留之法定空地部分, 不予免徵 第 10 條供公共通行之騎樓走廊地, 無建築改良物者, 應免徵地價稅, 有建築改良物者, 依左列規定減徵地價稅 一 地上有建築改良物一層者, 減徵二分之一 二 地上有建築改良物二層者, 減徵三分之一 三 地上有建築改良物三層者, 減徵四分之一 四 地上有建築改良物四層以上者, 減徵五分之一 前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事 第 11 條都市計畫公共設施保留地, 在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者, 地價稅或田賦全免 第 11-3 條依法劃定為古蹟保存區或編定為古蹟保存用地之土地, 減免地價稅或田賦之標準如左 : 一 土地或建築物之使用及建造受限制者, 減徵百分之三十 二 禁建之土地, 減徵百分之五十 ; 但因禁建致不能建築使用且無收益者, 全免 131

140 第 11-4 條飛航管制區依航空站飛行場助航設備四周禁止限制建築物及其他障礙物高度管理辦法規定禁止建築之土地, 其地價稅或田賦減徵百分之五十 但因禁止建築致不能建築使用且無收益者, 全免 依前項辦法規定限制建築地區之土地, 因實際使用確受限制者, 其地價稅或田賦得在百分之三十範圍內, 由直轄市 縣 ( 市 ) 主管機關酌予減徵 第 21 條直轄市 縣 ( 市 ) 主管稽徵機關應於每年 ( 期 ) 地價稅或田賦開徵六十日前, 將減免有關規定及其申請手續公告週知 第 22 條依第 7 條至第 17 條規定申請減免地價稅或田賦者, 公有土地應由管理機關, 私有土地應由所有權人或典權人, 造具清冊檢同有關證明文件, 向直轄市 縣 ( 市 ) 主管稽徵機關為之 但合於下列規定者, 應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理, 免由土地所有權人或典權人申請 : 一 依第八條第一項第十款規定全免者 二 經地目變更為 道 之土地 ( 應根據主管地政機關變更登記為 道 之地籍資料辦理 ) 三 經都市計畫編為公共設施保留地 ( 應根據主管地政機關通報資料辦理 ) 四 徵收之土地或各級政府 軍事機關 學校 部隊等承購之土地 ( 應根據徵收或承購機關函送資料辦理 ) 五 私有無償提供公共巷道用地 ( 應由工務 建設主管機關或各鄉 ( 鎮 市 區 ) 公所建設單位, 列冊送稽徵機關辦理 ) 六 辦理區段徵收或重劃之土地 ( 應由主管地政機關列冊送稽徵機關辦理 ) 七 依第十一條之一規定減免之土地 ( 應由國防軍事機關列冊敘明土地標示及禁 限建面積及限建管制圖等有關資料送稽徵機關辦理 ) 八 依第十一條之二規定減免之土地 ( 應由水源特定區管理機關列冊敘明土地標示 使用分區送稽徵機關辦理 ) 九 依第十一條之三規定減免之土地 ( 應由古蹟主管機關列冊敘明土地標示 使用分區送稽徵機關辦理 ) 十 依第十一條之四規定減免之土地 ( 應由民航主管機關提供機場禁建限建管制圖等有關資料送稽徵機關辦理 ) 十一 依第十一條之五規定減徵之土地 ( 應由該管都市計畫主管機關提供該地區主要計畫變更案之範圍等有關資料送稽徵機關辦理 ) 十二 經核准減免有案之土地, 於減免年限屆滿, 由稽徵機關查明其減免原因仍存在並准予繼續減免者 第 23 條直轄市 縣 ( 市 ) 主管稽徵機關接到減免地價稅或田賦之申請後, 除左列規定外, 應即會同會辦機關派員, 依據地籍圖冊實地勘查, 並得視事實需要, 函請申請人到場引導 一 徵收土地或各級政府 軍事機關 學校 部隊因公承購土地, 於辦妥產 132

141 權登記前, 依徵收或承購土地機關之申請或檢附之證明文件核定減免, 免辦實地勘查 二 公有土地, 依管理機關或使用機關之申請或檢附之證明文件核定減免, 免辦實地勘查 三 無償提供公共或軍事機關 學校 部隊使用之私有土地, 依有關機關或使用機關之申請或檢附之證明文件核定減免, 免辦實地勘查 四 合於減免規定之私有土地, 依所有權人或典權人於申請減免時所檢附之相關資料, 足資證明其地上建築物之土地標示者, 得自行派員實地勘查 前項實地勘查, 其應勘查事項如左, 會勘人員並應將勘查結果會報主管稽徵機關 一 核對原冊所列土地權屬 坐落 面積 地號 地價或賦額是否相符 二 查核申請減免案件是否與有關規定相符 三 逐筆履勘土地使用情形是否屬實 四 其他有關事項 第 24 條合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者, 應於每年 ( 期 ) 開徵四十日前提出申請 ; 逾期申請者, 自申請之次年 ( 期 ) 起減免 減免原因消滅, 自次年 ( 期 ) 恢復徵收 土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時, 檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請 第 25 條直轄市 縣 ( 市 ) 主管稽徵機關受理申請土地稅減免案件, 應於查核會勘核定後十日內, 以書面通知申請人 第 28 條依第十八條規定減免土地稅者, 應由土地所有權人或典權人依照第二十二條及第二十四條規定向直轄市 縣 ( 市 ) 主管稽徵機關申請, 層轉財政部會同內政部核定 第 32 條凡經減免土地稅之土地, 直轄市 縣 ( 市 ) 主管稽徵機關, 除於有關稅冊記載減免原因 期別及核准文號外, 並應登錄土地稅電腦稅籍主檔, 按年 ( 期 ) 由電腦列印明細表, 函報直轄市主管機關 縣 ( 市 ) 政府核備 直轄市主管機關, 縣 ( 市 ) 主管稽徵機關依前項明細表, 分別編造地價稅 田賦及土地增值稅減免稅額統計表, 函報財政部備查 133

142 平均地權條例 ( 相關條文節錄 ) 中華民國一百年十二月三十日總統華總一義字第 號令修正公布 第 3 條本條例用辭之定義如左 : 一 都市土地 : 指依法發布都市計畫範圍內之土地 二 非都市土地 : 指都市土地以外之土地 三 農業用地 : 指非都市土地或都市土地農業區 保護區範圍內土地, 依法供左列使用者 : ( 一 ) 供農作 森林 養殖 畜牧及保育使用者 ( 二 ) 供與農業經營不可分離之農舍 畜禽舍 倉儲設備 曬場 集貨場 農路 灌溉 排水及其他農用之土地 ( 三 ) 農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫 冷凍 ( 藏 ) 庫 農機中心 蠶種製造 ( 繁殖 ) 場 集貨場 檢驗場等用地 四 工業用地 : 指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地 五 礦業用地 : 指供礦業實際使用地面之土地 六 自用住宅用地 : 指土地所有權人或其配偶 直系親屬於該地辦竣戶籍登記, 且無出租或供營業用之住宅用地 七 空地 : 指已完成道路 排水及電力設施, 於有自來水地區並已完成自來水系統, 而仍未依法建築使用 ; 或雖建築使用, 而其建築改良物價值不及所占基地申報地價百分之十, 且經直轄市或縣 ( 市 ) 政府認定應予增建 改建或重建之私有及公有非公用建築用地 第 13 條本條例施行區域內, 未規定地價之土地, 應即全面舉辦規定地價 但偏遠地區及未登記之土地, 得由直轄市或縣 ( 市 ) 主管機關劃定範圍, 報經中央主管機關核定後, 分期辦理 第 14 條規定地價後, 每三年重新規定地價一次 但必要時得延長之 重新規定地價者, 亦同 第 15 條直轄市或縣 ( 市 ) 主管機關辦理規定地價或重新規定地價之程序如左 : 一 分區調查最近一年之土地買賣價格或收益價格 二 依據調查結果, 劃分地價區段並估計區段地價後, 提交地價評議委員會評議 三 計算宗地單位地價 四 公告及申報地價, 其期限為三十日 五 編造地價冊及總歸戶冊 第 16 條舉辦規定地價或重新規定地價時, 土地所有權人未於公告期間申報地價者, 以公告地價百分之八十為其申報地價 土地所有權人於公告期間申報地價者, 其申報之地價超過公告地價百分之一百二十時, 以公告地價百分之一百二十為其申報地價 ; 申報之地價未滿公告地價百分之八十時, 得照價收買或 134

143 以公告地價百分之八十為其申報地價 第 17 條已規定地價之土地, 應按申報地價, 依法徵收地價稅 第 18 條地價稅採累進稅率, 以各該直轄市或縣 ( 市 ) 土地七公畝之平均地價, 為累進起點地價 但不包括工業用地 礦業用地 農業用地及免稅土地在內 第 19 條地價稅基本稅率為千分之十 土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣 ( 市 ) 累進起點地價者, 其地價稅按基本稅率徵收 ; 超過累進起點地價者, 依左列規定累進課徵 : 一 超過累進起點地價未達五倍者, 就其超過部分課徵千分之十五 二 超過累進起點地價五倍至十倍者, 就其超過部分課徵千分之二十五 三 超過累進起點地價十倍至十五倍者, 就其超過部分課徵千分之三十五 四 超過累進起點地價十五倍至二十倍者, 就其超過部分課徵千分之四十五 五 超過累進起點地價二十倍以上者, 就其超過部分課徵千分之五十五 第 19-1 條土地為信託財產者, 於信託關係存續中, 以受託人為地價稅或田賦之納稅義務人 前項土地應與委託人在同一直轄市或縣 ( 市 ) 轄區內所有之土地合併計算地價總額, 依前條規定稅率課徵地價稅, 分別就各該土地地價占地價總額之比例, 計算其應納之地價稅 但信託利益之受益人為非委託人且符合左列各款規定者, 前項土地應與受益人在同一直轄市或縣 ( 市 ) 轄區內所有之土地合併計算地價總額 : 一 受益人已確定並享有全部信託利益者 二 委託人未保留變更受益人之權利者 第 20 條合於左列規定之自用住宅用地, 其地價稅按千分之三計徵 : 一 都市土地面積未超過三公畝部分 二 非都市土地面積未超過七公畝部分 政府興建之國民住宅, 自動工興建或取得土地所有權之日起, 其用地之地價稅, 適用前項稅率計徵 土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬, 適用第一項自用住宅用地稅率繳納地價稅者, 以一處為限 自中華民國七十九年一月一日起, 第一項之稅率按千分之二計徵 第 21 條供左列事業直接使用之土地, 按千分之十計徵地價稅 但未按目的事業主管機關核定規劃使用者, 不適用之 : 一 工業用地 礦業用地 二 私立公園 動物園 體育場所用地 三 寺廟 教堂用地 政府指定之名勝古蹟用地 四 依都市計畫法規定設置之加油站及供公眾使用之停車場用地 五 其他經行政院核定之土地 在依法劃定之工業區或工業用地公告前, 已在非工業區或工業用地設立之工 135

144 廠, 經政府核准有案者, 其直接供工廠使用之土地, 準用前項規定 第一項各款土地之地價稅, 符合第二十五條減免規定者, 依該條減免之 第 22 條非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者, 徵收田賦 但都市土地合於左列規定者, 亦同 : 一 依都市計畫編為農業區及保護區, 限作農業用地使用者 二 公共設施尚未完竣前, 仍作農業用地使用者 三 依法限制建築, 仍作農業用地使用者 四 依法不能建築, 仍作農業用地使用者 五 依都市計畫編為公共設施保留地, 仍作農業用地使用者 前項第二款及第三款, 以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限 農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫 冷凍 ( 藏 ) 庫 農機中心 蠶種製造 ( 繁殖 ) 場 集貨場 檢驗場 水稻育苗中心等用地, 仍徵收田賦 第 23 條都市計畫公共設施保留地, 在保留期間仍為建築使用者, 除自用住宅用地依第二十條之規定外, 統按千分之六計徵地價稅 ; 其未作任何使用並與使用中之土地隔離者, 免徵地價稅 第 24 條公有土地按基本稅率徵收地價稅或田賦 但公有土地供公共使用者, 免徵地價稅或田賦 第 25 條供國防 政府機關 公共設施 騎樓走廊 研究機構 教育 交通 水利 給水 鹽業 宗教 醫療 衛生 公私墓 慈善或公益事業等所使用之土地, 及重劃 墾荒 改良土地者, 其地價稅或田賦得予適當之減免 ; 減免標準與程序, 由行政院定之 第 26 條直轄市或縣 ( 市 ) 政府對於私有空地, 得視建設發展情形, 分別劃定區域, 限期建築 增建 改建或重建 ; 逾期未建築 增建 改建或重建者, 按該宗土地應納地價稅基本稅額加徵二倍至五倍之空地稅或照價收買 經依前項規定限期建築 增建 改建或重建之土地, 其新建之改良物價值不及所占基地申報地價百分之五十者, 直轄市或縣 ( 市 ) 政府不予核發建築執照 第 26-1 條農業用地閒置不用, 經直轄市或縣 ( 市 ) 政府報經內政部核准通知限期使用或命其委託經營, 逾期仍未使用或委託經營者, 按應納田賦加徵一倍至三倍之荒地稅 ; 經加徵荒地稅滿三年, 仍不使用者, 得照價收買 但有左列情形之一者不在此限 : 一 因農業生產或政策之必要而休閒者 二 因地區性生產不經濟而休耕者 三 因公害污染不能耕作者 四 因灌溉 排水設施損壞不能耕作者 五 因不可抗力不能耕作者 136

145 臺 市都市計畫公共設施完竣地區勘劃作業要點 中華民國 100 年 1 月 26 日府授都建字第 號函頒 一 臺 市政府 ( 以下簡稱本府 ) 為有效執行平均地權條例第二十二條 平均地權條例施行細則第三十六條及第三十八條規定, 特訂定本要點 二 都市計畫公共設施完竣之認定要件及標準如下 : ( 一 ) 都市計畫公共設施完竣地區, 指計畫道路 自來水 排水系統 電力等四項公共設施為建設完竣地區之認定要件 ( 二 ) 前款公共設施完竣地區認定標準 : 1. 計畫道路 : 以寬度六公尺以上 ( 包括六公尺 ) 都市計畫道路能通行貨車為準, 與地籍是否分割無涉 2. 自來水及電力 : 以基地可自計畫道路接通輸送者為準 3. 排水系統 : 以完成排水溝渠設施能排水為準 三 都市計畫公共設施完竣地區範圍之劃定 : 應以計畫道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準 但道路同側街廓之 深度有顯著差異者 或 毗鄰地形特殊者, 得視實際情形由本府劃定之 四 都市計畫 公共設施尚未完竣, 指道路 自來水 排水系統 電力四項中任何一項尚未建設完竣者即屬之 至其土地究作何種用地使用不屬認定要件 五 都市計畫 公共設施完竣地區範圍之劃定標準 以計畫街廓深度一半外, 並應符合下列規定 : ( 一 ) 工業區土地完竣範圍以自計畫道路邊深度七十五公尺為限 ( 二 ) 住宅區土地完竣範圍以自計畫道路邊深度四十公尺為限 ( 三 ) 商業區土地完竣範圍以自計畫道路邊深度三十公尺為限 ( 四 ) 其他分區劃設規定同住宅區辦理 六 平均地權條例施行細則第三十六條第三項之 鄰接街廓, 應以依法發布實施之都市計畫 ( 包括細部計畫 ) 內, 其以寬六公尺以上計畫道路, 或計畫道路與使用分區界線圍成之街廓為準, 與地籍是否分割無涉 七 已劃為公共設施完竣之地區, 嗣後實施改善或擴建公共設施之施工期間, 不得改劃為未完竣地區 但於劃定 公共設施完竣地區 時, 該地區改善或擴建工程正在進行中, 不予劃定 八 有關公共設施完竣地區劃定作業程序規定如下 : ( 一 ) 計畫道路 : 1. 本府開闢部份 : 由道路主管單位或本市區公所, 於每年一月底, 提供前一年度計畫道路開闢完竣資料 ( 地籍資料 ) 予都市計畫單位彙整查對 2. 私人開闢部份 : 由本市各區公所建築管理或都市計畫單位查勘後, 於每年一月底前提供前一年計畫道路開闢情形都市計畫資料予地政事務所 ( 二 ) 前款由本府所屬地政事務所於每年二月中旬前完成, 提供已開闢計畫道路用地 137

146 地籍圖資料給都市計畫單位彙整查對 ( 三 ) 第一款本市區公所建築管理或都市計畫單位彙整前款資料於每年二月底前完成後, 邀集相關主管單位依據本要點規定公共設施完竣地區之認定要件標準 範圍劃定標準, 會同相關事業主管機關或單位於每年三月底前至現場勘查確定公共設施完竣地區範圍 九 依第二點及第四點所列各項公共設施之勘查及書件作業權責如下 : ( 一 ) 道路開闢主管機關 ( 本府建設局 ) ( 二 ) 排水設施系統主管機關 ( 本府建設局 ) ( 三 ) 都市計畫主管機關 ( 本府都市發展局 ) ( 四 ) 自來水主管機關 ( 臺灣自來水股份有限公司 ) ( 五 ) 電力主管機關 ( 臺灣電力股份有限公司 ) ( 六 ) 提供計畫道路兩側街廓, 依上開確認公共設施完竣地區範圍之地籍圖二份 ( 地政事務所 ) 送交各所轄區公所 ( 每年四月上旬前或會勘後兩週內完成 ) 十 各區公所於現場勘查確定上開公共設施完竣地區範圍後, 依上開完竣地區範圍劃定標準 ( 都市計畫圖之街廓範圍及公共設施完竣地區深度 ), 標示於地籍圖上, 並將上開標示公共設施完竣地區範圍之地籍圖送交各該地政事務所 ( 每年五月上旬前完成 ) 十一 各該地政事務所依各區公所送交上開標示公共設施完竣地區範圍之地籍圖, 據以製作地籍資料清冊送交本府地方稅務局, 以供辦理課稅事宜 ( 每年五月底前完成 ) 十二 有關相關土地所有權人陳情公共設施完竣地區劃定範圍疑義之處理原則如下 : ( 一 ) 經稅捐單位改課地價稅後之土地所有權人如有疑義, 應向稅捐機關檢附陳述意見資料及相關書件, 由稅捐機關定期邀集道路開闢主管機關 ( 本府建設局 ) 排水系統主管機關 ( 本府建設局 ) 都市計畫及建築管理主管機關( 本府都市發展局 區公所等 ) 自來水主管機關( 臺灣自來水公司 ) 電力主管機關( 臺灣電力公司 ) 地政主管機關( 地政事務所 ) 等單位辦理實地會勘, 就上開公共設施完竣地區認定項目予以勘查確認 ( 二 ) 如經勘查確認非屬 公共設施完竣地區 後, 由都市計畫主管機關依前項會勘結論, 修正上開公共設施完竣地區之劃定範圍, 再依第十點 第十一點規定作業程序辦理 138

147 臺 市都市計畫公共設施完竣地區勘劃認定原則 中華民國 103 年 2 月 20 日府授都測字第 號函修正 一 臺 市政府為有效執行平均地權條例第二十二條 平均地權條例施行細則第三十六條及第三十八條規定, 特訂定本原則 二 都市計畫公共設施完竣地區 ( 以下簡稱完竣地區 ), 指計畫道路 自來水 排水系統 ( 即計畫道路邊溝 ) 電力等四項公共設施建設完竣地區 前項完竣地區認定原則 : ( 一 ) 計畫道路 : 以寬度六公尺以上都市計畫道路能通行貨車為準, 與地籍是否分割無涉 ( 二 ) 自來水及電力 : 以基地可自計畫道路接通輸送者為準 ( 三 ) 排水系統 : 以完成排水溝渠設施能排水為準 三 都市計畫公共設施尚未完竣地區 ( 以下簡稱未完竣地區 ), 指道路 自來水 排水系統 電力四項中任何一項尚未建設完竣者即屬之 至其土地究作何種用地使用不屬認定要件 四 完竣地區範圍之劃定 : 應以計畫道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準 但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者, 得視實際情形由臺中市政府劃定之 完竣地區範圍之劃定, 並應符合下列規定 : ( 一 ) 工業區土地完竣範圍, 以自計畫道路邊深度七十五公尺為限 ( 二 ) 住宅區土地完竣範圍, 以自計畫道路邊深度四十公尺為限 ( 三 ) 商業區土地完竣範圍, 以自計畫道路邊深度三十公尺為限 ( 四 ) 其他分區劃設規定同住宅區辦理 五 平均地權條例施行細則第三十六條第三項之鄰接街廓, 應以依法發布實施之都市計畫 ( 包括細部計畫 ) 內, 其以寬六公尺以上計畫道路, 或計畫道路與使用分區界線圍成之街廓為準, 與地籍是否分割無涉 六 已劃為完竣地區, 嗣後實施改善或擴建公共設施之施工期間, 不得改劃為未完竣地區 但於劃定完竣地區時, 該地區改善或擴建工程正在進行中, 不予劃定 七 有關完竣地區劃定機關作業程序規定如下 : ( 一 ) 臺 市政府建設局 ( 以下簡稱建設局 ): 1. 邀集自來水 電力及其他相關主管機關或單位, 依據第二點規定完竣地區之認定要件項目及標準, 於每年一月二十日前完成現場勘查 確定開闢完竣之計畫道路用地範圍, 並將地籍套繪圖, 送交臺中市政府地政局所屬各地政事務所 ( 以下簡稱地政局所屬各地政事務所 ) 及臺中市政府都市發展局 ( 以下簡稱都發局 ) 2. 建設局對於歷年已開闢完竣且尚未通報劃定完竣地區之計 139

148 畫道路部分, 應併依前目規定程序辦理 ( 二 ) 地政局所屬各地政事務所 : 配合建設局依前款作業, 每年二月十日前提供符合完竣地區之計畫道路兩 側完整街廓範圍之地籍圖兩份, 送交都發局 ( 三 ) 都發局 : 於每年二月二十八日前, 依第一款第一目規定確認新增完竣地區, 並依第 二點第二項第一款及第四點劃定應改課地價稅地區之都市計畫 ( 地籍套 繪 ) 圖範圍一份, 送地政局所屬各地政事務所辦理造冊事宜 八 依第二點及第四點所列各項公共設施之勘查機關及書件作業權責如下 : ( 一 ) 道路開闢主管機關為建設局 ( 二 ) 排水設施系統 ( 計畫道路邊溝 ) 主管機關為建設局 ( 三 ) 都市計畫主管機關為都發局 ( 四 ) 自來水主管機關為台灣自來水股份有限公司 ( 五 ) 電力主管機關為台灣電力股份有限公司 ( 六 ) 地政局所屬各地政事務所 : 確認及提供公共設施完竣及應改課地價稅地區 之地籍圖資 九 都發局依據建設局依第七點第一款第一目劃定及函送之完竣地區 ( 計畫道路 ) 範圍 圖, 及第四點劃定原則, 以都市計畫圖之街廓範圍及完竣地區深度情況, 並以完 整街廓路段為原則, 於地籍圖上標示完竣地區應行改課地價稅土地範圍之地籍 圖, 送交地政局所屬各地政事務所 十 地政局所屬各地政事務所於每年五月三十一日前, 依據都發局依前點送交完竣地 區範圍之地籍圖, 製作及提供前開變動地區內應行改課地價稅之土地清冊資料送 交臺 市政府地方稅務局 ( 以下簡稱稅務局 ), 以供辦理課稅事宜 十一 有關相關土地所有權人陳情完竣地區劃定範圍疑義案件, 除有計畫道路尚未開 闢情形外, 應由稅務局依下列處理原則辦理 : ( 一 ) 由稅務局移請建設局依第二點規定之認定原則, 重新查核確認所陳計畫道 路及其相關設施是否建設完竣, 必要時, 建設局得會同相關機關或單位辦 理實地會勘確認之, 其認定或會勘結果逕復陳情人, 並副知稅務局及都發 局 ( 二 ) 建設局如重新勘查確認所陳計畫道路非屬公共設施完竣後, 由都發局依前款會勘結果, 修正相關完竣地區之劃定範圍, 及依第九點規定作業程序辦 理 140

149 平均地權條例第二十二條有關依法限制建築 依法不能建築之界定作業原則 中華民國 93 年 4 月 12 日台內地字第 號令訂定 中華民國 99 年 4 月 28 日台內地字第 號令修正第 4 條 第 1 點依法限制建築, 仍作農業用地使用者, 指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用仍作農業使用之土地 前項法令包括平均地權條例第五十三條及第五十九條 土地徵收條例第三十七條 農地重劃條例第九條 農村社區土地重劃條例第八條 都市更新條例第二十四條及三十三條 國民住宅條例第十條 獎勵民間參與交通建設條例第十七條 促進民間參與公共建設法第二十一條 都市計畫法第八十一條 九二一震災重建暫行條例第六條及其他確有明文禁止建築使用之法條 第 2 點依法不能建築, 仍作農業用地使用者, 指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用, 仍作農業用地使用之土地 前項法令包括都市計畫法第十七條 建築法第四十七條 大眾捷運法第四十五條 公路法第五十九條 土壤及地下水污染整治法第十四條及其他確有明文禁止建築使用之法條 第 3 點 建築物高度 強度 種類受到限制之土地或地區, 僅部分建築行為受限, 不得視為依法 限制建築或依法不能建築之土地 第 4 點 ( 刪除 ) 141