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1 會計師業務與企業管理 會計 / 審計之新規定 講師吳秋燕會計師 九十八年六月十日

2 發文日期 發文字號 民國 97 年 1 月 4 日 (97) 基秘字第 008 號 主旨金融資產重分類疑義 相關公報 財務會計準則公報第三十四號 金融商品之會計處理 準則 問題背景某公司將持有之上市 ( 櫃 ) 公司股票列為公帄價值變動列入損益之金融資產, 嗣後該股票暫停交易, 處於暫時性狀態, 尚未正式下市 ( 櫃 ), 其仍有恢復交易之可能 會計問題該金融資產暫停交易期間與嗣後恢復交易之會計處理為何? 解釋函內容一 來函所述公司將所持有之上市 ( 櫃 ) 公司股票列為公帄價值變動列入損益之金融資產, 嗣後股票暫停交易, 若該金融資產之公帄價值變成無法可靠衡量, 而改以成本衡量較為適當時, 應依據財務會計準則公報第三十四號 金融商品之會計處理準則 第 107 段之規定, 以改變日金融資產之公帄價值作為新成本 二 以成本衡量之金融資產於資產負債表日若有減損之客觀證據時, 應依據第三十四號公報第 114 段認列減損損失, 減損金額為估計未來現金流量以類似金融資產當時市場報酬率折現之現值與帳面價值間之差額, 此減損金額不得迴轉 三 暫停交易之上市 ( 櫃 ) 公司股票於嗣後恢復交易時, 因能可靠衡量公帄價值, 故應以公帄價值評價 帳列帳面價值與公帄價值間之差異應認列為當期損益 四 上述金融資產衡量方法之改變非屬第三十四號公報第 104 段所述之重分類, 惟企業得以其他適當科目表達並應揭露此一事實 五 主管機關另有規定者, 依主管機關之規定辦理 現 狀 無進一步研究之計畫 1

3 發文日期 發文字號 民國 97 年 1 月 18 日 (97) 基秘字第 017 號 主旨聯屬公司間或股東提供之股份基礎給付交易會計處理 疑義 相關公報 財務會計準則公報第三十九號 股份基礎給付之會計 處理準則 問題背景依財務會計準則公報第三十九號 股份基礎給付之會計處理準則 第 3 段規定, 企業之股東移轉其所持有該企業之權益商品予提供企業商品或勞務者 ( 包括員工 ), 應依本公報規定處理 移轉母公司或聯屬公司之權益商品者, 亦適用之 惟此種情形之會計處理並未有明確規範 另企業取得商品或勞務所產生之負債若係依企業本身 母公司或聯屬公司之股票或其他權益商品價格 ( 或價值 ) 決定, 並係由企業 企業之股東 母公司或聯屬公司以現金或其他資產償付者, 是否適用財務會計準則公報第三十九號 股份基礎給付之會計處理準則 亦無明確規範 會計問題有關財務會計準則公報第三十九號 股份基礎給付之會計處理準則, 其適用範圍更明確之規範為何? 解釋函內容一 下列之交易均應適用財務會計準則公報第三十九號 股份基礎給付之會計處理準則 : (1) 企業移轉企業本身之權益商品予員工, 且該權益商品係企業發行 選擇自第三人買回或必須自第三人買回 (2) 企業或其股東移轉企業本身之權益商品予員工, 且該權益商品係企業之股東所提供, 或企業取得勞務所產生之負債係依企業本身 母公司或聯屬公司之股票 2

4 或其他權益商品價格 ( 或價值 ) 決定, 且由企業或企業之股東以現金或其他資產償付者 (3) 聯屬公司間之股份基礎給付協議, 例如母公司給與子公司員工母公司之權益商品 子公司給與其員工母公司之權益商品或母公司給與子公司員工以母公司股價為基礎之等值現金以作為其提供勞務之對價 前述交易之交易對象非屬員工者亦適用本函之規定 與企業本身權益商品有關之股份基礎給付協議企業給與員工與企業本身權益商品有關之股份基礎給付交易 - 權益交割二 企業取得員工勞務係以本身之權益商品作為對價者, 無論企業選擇發行 選擇自第三人買回或必須自第三人買回該權益商品以履行股份基礎給付協議中對員工之義務, 均係權益交割之股份基礎給付交易 企業給與員工與企業本身權益商品有關之股份基礎給付交易 - 現金交割三 企業取得員工勞務所產生之負債係依企業之權益商品價格 ( 或價值 ) 決定, 並由企業以現金或其他資產償付者, 係現金交割之股份基礎給付交易 企業股東或聯屬公司給與企業員工與企業本身權益商品有關之股份基礎給付交易 - 權益交割四 員工取得企業權益商品之權利係由企業之股東或聯屬公司給與, 或該權益商品係由企業之股東交割, 均係權益交割之股份基礎給付交易 企業股東或聯屬公司給與企業員工與企業本身權益商品有關之股份基礎給付交易 - 現金交割五 企業取得員工勞務產生之負債若係依企業本身之權益商品價格 ( 或價值 ) 決定, 且由企業之股東 母公司或其他聯屬公司以現金或其他資產償付者, 應視為現金交割之股份基礎給付交易 與母公司權益商品有關之股份基礎給付協議母公司給與子公司員工與母公司權益商品有關之股份基礎給付交易 - 權益交割六 母公司以其本身之權益商品給與子公司之員工, 由於聯屬公司合併報表中應視為 3

5 權益交割之股份基礎給付交易, 故子公司之個別報表中亦應視為權益交割之股份基礎給付交易衡量員工所提供之勞務, 並認列相對之權益增加作為母公司之出資 母公司可能以繼續於集團內服務一定年限為條件, 給與子公司員工取得權益商品之權利 該員工可能於既得期間內轉調至集團內之另一家子公司, 而原始之股份基礎給付協議並未受影響 於此情況下, 各子公司應依母公司與該員工原始股份基礎給付協議給與日之權益商品公帄價值以及該員工於既得期間內服務於各子公司之比例, 衡量自該員工取得之勞務 該員工轉調至其他子公司後若未符合市價條件以外之其他既得條件, 例如在服務期間完成前自集團離職, 則各子公司應調整以往依財務會計準則公報第三十九號 股份基礎給付之會計處理準則 規定所認列之勞務金額 因此, 若母公司給與之權益商品因該員工因未符合市價條件以外之既得條件而未既得, 各子公司所認列取得該員工勞務之累積金額為零 ( 釋例一 ) 母公司給與子公司員工與母公司權益商品有關之股份基礎給付交易 - 現金交割七 子公司取得員工勞務所產生之負債係依母公司之權益商品價格 ( 或價值 ) 決定, 且由母公司以現金或其他資產償付者, 應視為現金交割之股份基礎給付交易, 由於母公司有義務給與子公司員工現金或其他資產, 故應依第三十九號公報之規定認列負債, 而子公司財務報表應視為母公司之出資, 認列股東權益之增加 ( 釋例二 ) 子公司給與其員工與母公司權益商品有關之股份基礎給付交易 - 權益交割八 依公司法第 167 條規定, 被持有已發行有表決權之股份總數或資本總額超過半數之從屬公司, 不得將控制公司之股份收買或收為質物, 子公司於前揭規定修訂前取得母公司之權益商品, 或因合併導致子公司取得母公司之權益商品者, 若子公司將母公司之權益商品給與員工, 無論子公司取得母公司權益商品之方式為何, 子公司均應將該交易視為現金交割之股份基礎給付交易, 但母公司編製合併財務報表時, 應將該交易視為權益交割之股份基礎給付交易 ( 釋例三 ) 子公司給與其員工與母公司權益商品有關之股份基礎給付交易 - 現金交割 4

6 九 子公司取得員工勞務所產生之負債係依母公司之權益商品價格 ( 或價值 ) 決定且由子公司以現金或其他資產償付者, 係現金交割之股份基礎給付交易, 應依財務會計準則公報第三十九號 股份基礎給付之會計處理準則 第 段處理 其他聯屬公司相關股份基礎給付交易十 聯屬公司給與企業員工任一聯屬公司之權益商品, 或以現金或其他資產償付企業取得員工勞務所產生之負債係依任一聯屬公司之權益商品價格 ( 或價值 ) 決定者, 亦應適用上述規定 十一 相關釋例請見附錄 現 狀 無進一步研究之計畫 附 錄 釋例一母公司以其本身之權益商品給與子公司之員工母公司以其本身之權益商品給與子公司之員工, 表示母公司有義務提供子公司員工母公司本身之權益商品, 在母公司合併報表或個別報表上應視為權益交割之股份基礎給付交易 以子公司之觀點, 由於子公司並無義務給與其員工現金或其他資產, 故應於子公司財務報表中視為權益交割之股份基礎給付交易 子公司應認列所取得之勞務以及相對之股東出資 (capital contribution); 母公司之報表則應認列長期股權投資, 並相對調整適當權益科目 舉例如下 : 甲公司係乙公司之母公司, 持股比例為 100% 其於第 1 年初與乙公司之 100 位員工訂定一股份基礎給付協議, 甲公司給與乙公司 100 位員工各 300 股甲公司之股票, 甲公司於給與日之估計每股公帄價值為 $25, 若乙公司員工繼續服務 3 年, 則該股票可於第 3 年底既得 若乙公司員工如預期於 3 年內並未離職, 甲公司於第 3 年底以每股買回價格 $24 之庫藏股票轉讓予乙公司之員工, 則甲 乙兩家公司第 1 至 3 年相關分錄如下 : 甲公司 第 1 年採權益法之長期股權投資 250,000 5

7 資本公積 - 股份基礎給付 250,000 第 2 年 採權益法之長期股權投資 250,000 資本公積 - 股份基礎給付 250,000 第 3 年 採權益法之長期股權投資 250,000 資本公積 - 股份基礎給付 250,000 資本公積 - 股份基礎給付 750,000 庫藏股票 720,000 資本公積 - 庫藏股票交易 30,000 說明 : 1. 認列既得期間內母公司依持股比例認列之長期股權投資增 加 第 1 年 :100( 人 ) 300 股 $25 1/3=$250,000 :100( 人 ) 300 股 $25 2/3-250,000=$250,000 :100( 人 ) 300 股 $25 3/3 -(250, ,000)=$250, 於第 3 年認列以每股買回價格 $24 之庫藏股票轉讓予乙公司 之員工庫藏股票 $24=$720,000 乙公司第 1 年薪資費用 250,000 資本公積 - 股份基礎給付 250,000 第 2 年薪資費用 250,000 資本公積 - 股份基礎給付 250,000 第 3 年薪資費用 250,000 資本公積 - 股份基礎給付 250,000 資本公積 - 股份基礎給付 750,000 資本公積 - 普通股發行溢價 750,000 釋例二母公司給與子公司員工現金或其他資產 : 母公司原先若無償付子公司員工現金或其他資產之義務, 則母公司應於實際替子公司償還負債時, 認列資產之流出及相對長期股權投資之增加, 子公司則於母公司給與現金或其他資產時沖轉負債, 認列母公司之出資 母公司原先已有償付子公司員工現金或其他資產之義務者, 應依第三十九號公報之規定認列負債及對子公司之長期股 6

8 權投資增加, 子公司應認列費用及母公司之出資 舉例如下 : 甲公司於第 1 年初以在集團內繼續服務 3 年為條件, 於服務期滿後給與該集團內之員工相當於 1,000 股甲公司股票價值之現金 甲公司於給與日之股價為每股 $50 第 年底之股價分別為 $52 $50, 及 $60 該現金係由甲公司支付予員工, 該員工第 1 年係於甲公司 100% 持有之子公司 - 乙公司服務, 第 2 3 年則於甲公司之另一家 100% 持有之子公司 - 丙公司服務, 乙 丙兩家公司無須支付對價予甲公司 則各年度員工之勞務成本計算如下 : 計算 當期薪資 乙公司 累積薪資 當期薪資 丙公司 累積薪資 年度累積薪資費用費用 ( 元 ) 費用 ( 元 ) 費用 ( 元 ) 費用 ( 元 ) 1 1,000 $52 1/3 17,333 17, ,000 $50 1/3 (666) 16,667 1,000 $50 1/3 16,667 16, ,000 $60 1/3 3,333 20,000 1,000 $60 2/3 23,333 40,000 甲 乙 丙三家公司於第 1 至 3 年相關分錄如下 : 甲公司第 1 年 採權益法之長期股權投資 17,333 其他應付款 - 股份基礎給付 17,333 第 2 年 採權益法之長期股權投資 16,001 其他應付款 - 股份基礎給付 16,001 第 3 年 採權益法之長期股權投資 26,666 其他應付款 - 股份基礎給付 26,666 其他應付款 - 股份基礎給付 60,000 現金 60,000 乙公司第 1 年 薪資費用 17,333 資本公積 - 股份基礎給付 17,333 第 2 年 資本公積 - 股份基礎給付 666 7

9 薪資費用 666 第 3 年薪資費用 3,333 資本公積 - 股份基礎給付 3,333 資本公積 - 股份基礎給付 20,000 資本公積 - 普通股發行溢價 20,000 丙公司第 2 年 薪資費用 16,667 資本公積 - 股份基礎給付 16,667 第 3 年 薪資費用 23,333 資本公積 - 股份基礎給付 23,333 資本公積 - 股份基礎給付 40,000 資本公積 - 普通股發行溢價 40,000 釋例三子公司給與員工母公司之權益商品子公司有義務提供其員工母公司之權益商品, 在母公司合併報表及個別報表中應視為權益交割之股份基礎給付交易 而以子公司之觀點, 由於子公司有義務給與員工其母公司之權益商品, 而該權益商品於子公司取得時被視為子公司之資產, 故將該交易分類為現金交割之股份基礎給付交易較符合第三十九號公報之原則 子公司給與員工之母公司權益商品若係母公司無償提供, 則子公司應於既得期間認列負債, 續後於母公司給與權益商品時沖轉負債並認列為母公司之出資 此外, 母公司係以該出資使子公司免除負債, 故母公司應認列之長期股權投資金額應與子公司報表中認列現金交割股份基礎給付交易之金額一致 若係子公司自市場買回母公司之權益商品, 則母公司無須作分錄 舉例如下 : 第 1 年初, 乙公司與 500 位員工訂定各給與 100 單位母公司 ( 甲公司 ) 股票之協議, 乙公司條件為若員工未在 3 年內離職, 該股票則可於第三年底既得 乙公司估計每年有 20 位員工離職, 甲公司於給與日之股價為 $15, 第 年底之股價分別為 $18 $21 及 $23, 若各年度離職率與預期相符, 則各年度乙公司員工之勞務成本計算如下 : 年度計算當期薪資累積薪資 8

10 費用 ( 元 ) 費用 ( 元 ) 1 440( 人 ) 100 股 $18 1/3 264, ,000 2 (440( 人 ) 100 股 $21 2/3) -$264, , ,000 3 (440( 人 ) 100 股 $23 3/3) -$616, ,000 1,012,000 若乙公司給與員工其原已持有之甲公司股票, 原始成本為 $16, 則乙公司於第 1 至 3 年 相關分錄如下 : 乙公司 第 1 年 薪資費用 264,000 其他應付款 - 股份基礎給付 264,000 備供出售金融資產 88,000 金融商品未實現利益 88, ($18-$16)=88,000 第 2 年薪資費用 352,000 其他應付款 - 股份基礎給付 352,000 備供出售金融資產 132,000 金融商品未實現利益 132, ($21-$18)=132,000 第 3 年 薪資費用 396,000 其他應付款 - 股份基礎給付 396,000 備供出售金融資產 88,000 金融商品未實現利益 88, ($23-$21)=88,000 金融商品未實現利益 308,000 其他應付款 - 股份基礎給付 1,012,000 處分投資利益 308,000 備供出售金融資產 1,012,000 9

11 發文日期 發文字號 民國 97 年 1 月 18 日 (97) 基秘字第 021 號 主旨股東以自有持股信託孳息或自有資產轉讓員工之會計 處理 相關公報 財務會計準則公報第一號 財務會計觀念架構及財務 報表之編製 及第三十九號 股份基礎給付之會計處 理準則 問題背景公司股東將其所持有公司之股份信託並辦理 本金自益 孳息他益, 以信託產生之孳息 ( 包括股票股利及現金股利 ) 轉讓予公司員工, 抑或公司股東非透過信託 ( 如公司尾牙抽獎 ) 而轉讓自有資產予員工者, 應否認列為公司費用, 認列之時點為何? 會計問題股東以自有持股信託孳息或自有資產轉讓員工之會計處理為何? 解釋函內容一 公司股東以所持有之股份信託, 並以信託持股產生之孳息轉讓予員工, 由於員工係提供勞務予公司, 故該等交易實質為公司取得員工提供之勞務, 其對價由股東支付 由股東轉讓權益商品或現金予員工可視為二項交易, 其一為企業取得股東所提供之權益商品或現金, 其二為企業發行權益商品或支付現金予員工並取得員工提供之勞務為對價之交易 財務會計準則公報第一號 財務會計觀念架構及財務報表之編製 第 18 段規定, 交易事項之經濟實質與其法律形式不一致時, 會計上應依其經濟實質處理之 公司以發行權益商品或支付現金作為取得員工勞務之對價者, 員工提供之勞務係於取得時成為公司之資產, 該資產通常立即被耗用, 故公司應將該員工提供之勞務認列為費用 二 公司應將前述取得員工之勞務所支付之代價, 認列為費用, 並同時增加資本公積 股東若以自有持股信託孳息轉讓予員工, 由於直接衡量所取得勞務之公帄價值有困難, 故公司宜參考股東轉讓予員工孳息之公帄價值, 以衡量所取得勞務之公帄價值 前述孳息 ( 包括股票股利及現金股利 ) 之公帄價值應於給與日衡量 給與日係股東轉讓予員工之孳息金額確定之日 若員工無須於未來特定期間提供勞務即可取得該孳息, 公司應假設已取得員工提供之勞務 此時, 企業應於給與日就 10

12 所取得之勞務全額認列費用及股東權益增加數 若員工需於特定期間內提供勞務方可取得該孳息, 則應於所規定之員工服務年限內認列為公司之費用, 並同時增加資本公積 該孳息若係分配股票股利, 則應依本會 基秘字第 017 號函之規定處理 三 股東若非透過信託而將其所持有之企業權益商品轉讓予員工者, 應依財務會計準則公報第三十九號 股份基礎給付之會計處理準則 及本會 基秘字第 017 號函之規定處理 四 股東無論是否透過信託而將其他自有資產 ( 非企業之權益商品 ) 轉讓予員工, 其會計處理應依上述一 二項規定辦理 現 狀 無進一步研究之計畫 11

13 發文日期 發文字號 民國 97 年 1 月 18 日 (97) 基秘字第 018 號 主旨控制能力疑義 相關公報 財務會計準則公報第七號 合併財務報表 問題背景 一 甲公司直接及間接持有乙公司 44.53% 之表決權, 乙公司之股東中並無其他股東持 股大於甲公司, 甲公司並表示 : ( 一 ) 並未與其他投資人約定, 故對乙公司不具有超過半數表決權股份之能力 ( 二 ) 乙公司設有財務會計部門及人事部門受董事會指揮及監督, 甲公司未能操控乙 公司之財務 營運及人事方針 ( 三 ) 乙公司之董事係依法選任, 董事會獨立運作以綜理乙公司之營運, 甲公司無權 任免乙公司董事會超過半數之成員, 亦無權主導乙公司董事會超過半數之投票 權 二 丙公司直接及透過子公司持有丁公司 31% 之表決權, 丁公司之股東中並無其他股 東持股大於丙公司 丁公司計有 5 席董事, 其中 2 席董事由丙公司持有 98% 表決權之 戊公司擔任, 上開 2 席董事中, 其中 1 席之代表人己同時擔任丙公司之總經理一職 ( 丙 公司表示, 己並非由其指派, 而係由丁公司之董事會聘任 ), 另有 1 席自然人董事及 1 席法人董事 ( 尚無證據顯示為丙公司之關係人 ) 之代表人亦均於丙公司擔任經理人職 務 會計問題 一 甲公司對乙公司直接及間接持有之表決權及董事會之主導能力是否符合 基秘字 第 048 號函所述 : A 公司直接及透過子公司持有 E 公司 之表決權, 已接近 50%, 除有反證 ( 例如另一公司及其具控制力之被投資公司對 E 公司之持股大於 A 公司之綜合持股 ), 否則 A 公司應有能力主導 E 公司董事會超過半數之表決權 之適用, 而據以認定甲公司對乙公司具有控制能力? 二 丙公司對丁公司直接及間接持有之表決權及董事會之主導能力是否符合 基秘字 第 271 號及 基秘字第 016 號函所述 : 投資公司直接或間接持有被投資公司有 表決權之股份雖未超過百分之五十, 但若有下列情況之一者, 仍視為對被投資公 司有控制能力 : (4) 有權主導董事會 ( 或約當組織 ) 超過半數之投票權, 且公司 之控制操控於該董事會 ( 或約當組織 ) 之適用, 而據以認定丙公司對丁公 司具有控制能力? 12

14 解釋函內容一 依財務會計準則公報第七號 合併財務報表 第 16 段規定 : 投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份超過百分之五十者, 即對被投資公司有控制能力, 但有證據顯示其持股未具有控制能力者, 不在此限 投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份雖未超過百分之五十, 但若有下列情況之一者, 仍視為對被投資公司有控制能力 : (1) 與其他投資人約定下, 具超過半數之有表決權股份之能力 (2) 依法令或契約約定, 可操控公司之財務 營運及人事方針 (3) 有權任免董事會 ( 或約當組織 ) 超過半數之主要成員, 且公司之控制操控於該董事會 ( 或約當組織 ) (4) 有權主導董事會 ( 或約當組織 ) 超過半數之投票權, 且公司之控制操控於該董事會 ( 或約當組織 ) (5) 其他具有控制能力者 當投資公司對被投資公司具有控制能力時, 構成母子公司關係 投資公司應依上述規定及本會 (95) 基秘字第 271 號 (96) 基秘字第 016 號及第 048 號函判斷對於被投資公司是否具實質控制能力 二 甲公司持有乙公司有表決權之股份雖未超過百分之五十, 惟若乙公司其餘股權之持有股東分散且其他股東未凝聚共識以執行其投票權, 則甲公司仍可能對乙公司具有實質控制能力 三 來函所述丁公司之股東中並無其他股東持股大於丙公司, 且丁公司之 5 席董事中, 有 2 席係由丙公司持有 98% 表決權之子公司擔任 ( 視為丙公司指派 ), 另 1 席自然人董事係為受僱於丙公司之經理人 若該經理人對丁公司之持股數甚少, 顯然無法以自有持股當選董事而仍當選董事, 除有反證 ( 例如該經理人係受其他非關係公司指派而選任為丁公司董事 ) 者外, 應視為係由丙公司指派, 丙公司有權主導丁公司之董事會超過半數之投票權, 符合財務會計準則公報第七號 合併財務報表 第 16 段之規定, 除非有反證 ( 例如其他股東以合約約定聯合控制丁公司超過半數之表決權 ), 否則視為具有控制能力 現 狀 無進一步研究之計畫 13

15 發文日期 發文字號 民國 97 年 2 月 22 日 (97) 基秘字第 055 號 主旨待出售子公司疑義 相關公報 財務會計準則公報第三十八號 待出售非流動資產及 停業單位之會計處理準則 問題背景一 依財務會計準則公報第三十八號 待出售非流動資產及停業單位之會計處理準則 第 20 段規定, 非流動資產或處分群組若主要將以出售之方式而非透過持續使用回收其帳面價值, 且符合本公報第 21 及 22 段之規定時, 企業應將其分類為待出售非流動資產或待出售處分群組 母公司之採權益法之長期股權投資屬子公司者, 依第三十八號公報規定, 若符合待出售之條件時, 應採帳面價值與淨公帄價值孰低者評價 二 依第三十八號公報第 40 段規定, 待出售非流動資產及待出售處分群組內之資產及負債, 應於資產負債表單獨列示 與待出售非流動資產或待出售處分群組相關, 而直接認列為業主權益調整項目者, 亦應單獨列示 惟證券發行人財務報告編製準則第七條第三項第一款第 14 目規定 待處分長期股權投資 係指預計於資產負債表日後十二個月內出售對子公司之股權投資 另配合第三十八號公報, 於第七條第三項第一款第 15 目增訂 待出售非流動資產 之相關定義及規定 會計問題一 母公司之單獨財務報表對待出售子公司, 應停止採用權益法而採帳面價值與淨公帄價值孰低者評價 此外, 依財務會計準則公報第七號 合併財務報表 第 40 段規定, 編製合併業主權益變動表時, 合併業主權益之期末餘額減除少數股權後之餘額, 應等於母公司之期末業主權益餘額, 是以編製合併報表時, 母公司是否應於子公司分類至待出售子公司之日起, 終止將子公司收益與費損編入合併財務報表? 二 於母公司單獨財務報表中, 對於符合第三十八號公報規定, 而分類為待出售處分群組且符合停業單位定義之子公司, 於資產負債表應依編製準則規定, 以 待處分長 14

16 期股權投資 列示, 或依第三十八號公報第 40 段規定, 以 待出售非流動資產 與待出售非流動資產直接相關之負債 及 與待出售非流動資產直接相關之權益 分開單獨列示? 此外, 損益表上是否將當期按持股比例認列之投資損益及按第三十八號公報衡量後之減損損失列為營業外收益或費損, 或依第三十八號公報以停業單位損益之稅後淨額單獨列示? 或現金流量表之表達, 亦有類似疑問? 解釋函內容一 依財務會計準則公報第三十八號 待出售非流動資產及停業單位之會計處理準則 第 27 段之規定, 待出售非流動資產或待出售處分群組應以帳面價值與淨公帄價值孰低者衡量 因此, 母公司之個別財務報表對其待出售子公司, 應停止採用權益法而以停止採用權益法之日之帳面價值與資產負債表日之淨公帄價值孰低者衡量 同時, 母公司於編製合併報表時, 亦應採相同之作法, 於子公司分類至待出售子公司之日起, 終止將子公司收益與費損編入合併財務報表 合併資產負債表中, 應將分類至待出售子公司之資產 負債及相關之權益單獨列示, 並以分類至待出售子公司之日之帳面價值與資產負債表日之淨公帄價值孰低者衡量待出售子公司, 及依財務會計準則公報規定衡量續後之負債, 以決定總資產之金額 二 於母公司個別財務報表中, 對其分類為待出售處分群組且符合停業單位定義之子公司, 於資產負債表之表達應依本會 (95) 基秘字第 007 號函之規定, 以 待處分長期股權投資 列示, 而無須將其相關資產負債單獨列示 於合併資產負債表之表達則應依第三十八號公報第 40 段之規定, 將待出售之資產及負債依主要類別單獨列示或以附註揭露 另外, 於母公司個別損益表中, 對其分類為待出售處分群組且符合停業單位定義之子公司, 應將分類至待出售子公司前按當期持股比例認列之投資損益, 及於符合第三十八號公報而分類至待出售子公司後所認列之減損損失, 依第三十八號公報第 44 段之規定合併至停業單位損益之稅後淨額中 有關停業單位於合併損益表之表達亦應比照前述規定辦理 現 狀 無進一步研究之計畫 15

17 發文日期 發文字號 民國 97 年 3 月 31 日 (97) 基秘字第 127 號 主旨上市上櫃公司員工分紅股數計算基準 相關公報 財務會計準則公報第三十九號 股份基礎給付之會計 處理準則 問題背景依公司法第 235 條規定, 公司章程應訂明員工分配紅利之成數 員工分紅金額係依公司章程所訂一定比率提列, 為定額觀念 員工分紅不論係以現金支付或採發放股票之方式, 其所產生之債務, 係來自員工提供勞務而非與業主間之交易 因此, 企業對員工分紅成本之認列, 應視為費用, 而非盈餘之分配 會計問題員工分紅金額係於股東會始確定, 上市上櫃公司擬議發放員工分配股票紅利, 其股數之計算基礎為何? 解釋函內容依公司法規定, 員工分紅金額係依當期淨利決定, 而非以企業本身之股票或其他權益商品價格決定, 故企業如採發放股票方式時, 應以決議分紅之金額除以股票公帄價值決定應分發之股票紅利股數 企業為上市上櫃公司者, 考量實務運作之可行性, 應以股東會決議日前一日之每股公帄價值 ( 收盤價 ), 並考量除權除息影響後之金額, 計算股票紅利股數 現 狀 一 本會 (96) 基秘字 052 號函有相關解釋 二 無進一步研究之計畫 16

18 發文日期 民國 97 年 4 月 3 日 發文字號 (97) 基秘字第 135 號 主 旨 母公司辦理減資, 依比例銷除子公司持有母公司股票會計處理疑義 相關公報 財務會計準則公報第三十號 庫藏股票會計處理準 則 問題背景一 子公司持有母公司股票, 帳列備供出售金融資產 依財務會計準則公報第三十號 庫藏股票會計處理準則 第 15 段規定, 母公司於認列投資損益及編製財務報表 ( 含合併財務報表 ) 時, 應將子公司持有之母公司股票視同庫藏股票處理 二 嗣後, 母公司辦理減資, 減資比例為 50%, 按股票面額 10 元退還股款予股東 依 經商字第 號函說明, 依公司法第一百六十八條第一項規定, 公司減少資本, 應依股東所持有股份比例減少之, 故公司依證券交易法第二十八條之二第一項規定就買回公司股份供尚未轉讓部分, 於公司辦理減資時, 庫藏股之股份既仍存在, 即應依比例銷除股份 三 子公司則依 (93) 基秘字第 255 號函之規定, 將母公司減資而收到之退回股款, 視為投資成本之收回, 重新計算每股成本, 並註記股數變更, 不認列損益 會計問題母公司辦理現金減資, 減資比例 50%, 減資時帳上同時有自行買回之庫藏股及子公司持有母公司股票而視為庫藏股票之部分, 依 經商字第 號函規定, 比例銷除庫藏股時, 相關會計處理為何? 解釋函內容一 來函所述之母公司辦理現金減資時, 對於帳上存有自行買回之庫藏股票, 依經商字第 號函之規定, 應依比例銷除庫藏股票 此時, 母公司對該等庫藏股票之處理應與退還普通股股款之會計處理一致, 即按比例銷除之股本金額減少股本及庫藏股票帳面價值 17

19 二 若母公司帳上存有子公司持有母公司股票而視為庫藏股票部分, 於母公司辦理現金減資時, 子公司及母公司之會計處理如下 : 1. 子公司應依 (93) 基秘字第 255 號函之規定, 將所退還之股款視為投資成本之收回, 重新計算帳列備供出售金融資產之帳面價值, 並依財務會計準則公報第三十四號 金融商品之會計處理準則 之規定作續後評價 2. 母公司應將長期投資中因子公司持有母公司股票而視為庫藏股票所重分類之金額減除母公司退還子公司股款 現 狀 無進一步研究之計畫 18

20 發文日期民國 97 年 5 月 14 日 發文字號 (97) 基秘字第 168 號 主 旨適用 (96) 基秘字第 267 號函疑義 相關公報財務會計準則公報第三十九號 股份基礎給付之會計處理準則 問題背景依本會 (96) 基秘字第 267 號函規定, 公司辦理現金增資依公司法第 267 條第 1 項規定保留供企業員工認購之股份, 應以給與日所給與權益商品之公帄價值, 衡量所取得勞務之公帄價值 上開給與日係除權基準日決定當日, 此時現金增資認購價格及員工認購股數均已確定, 若該基準日須經董事會決議, 則給與日為董事會決議日 會計問題一 (96) 基秘字第 267 號函中所述現金增資認購價格及員工認購股數均已確定, 是否係指有一明確之價格或數量? 若除權基準日決定當日僅決議認購價格取決於某日發行公司之股票收盤價, 或數量取決於某一公式決定, 該日是否符合給與日之定義? 二 若公司現金增資失敗或有員工認購總股份未達原保留員工認購總股份之情況, 是否應依財務會計準則公報第三十九號 股份基礎給付之會計處理準則 第 49 段之規定處理, 既得日後不得調整原認列金額? 三 若公司僅有單一股東, 其於董事會決議除權基準日當日時宣告將其可認購之部分全數轉讓給公司員工認購, 惟其他員工是否接受該股東所轉讓認購之部分, 其意願尚未明確, 則於該董事會決議日是否即符合雙方有共識之日, 並將所有現金增資總股份依公帄價值認列酬勞費用? 解釋函內容一 依財務會計準則公報第三十九號 股份基礎給付之會計處理準則 第 8 及 9 段之規定, 給與日係雙方同意股份基礎給付協議之日, 同意股份基礎給付協議之雙方必須對該協議之條款及條件達成共識 企業辦理現金增資保留股份予員工認購時, 若交易雙方對認購價格及數量如何決定之方式已達成共識 ( 例如交易雙方同意認購價格係某日發行公司之股票收盤價或認購數量係依某段期間員工銷售業績計算之公式決定 ), 則達成共識當日即為給與日 二 企業辦理現金增資依公司法第 267 條第 1 項規定保留部分股份供企業員工認購, 應為企業給與員工認購其股份之權利, 若無既得期間, 則屬立即既得, 應於給與日認列為薪資費用 若員工認購總股份未達原保留員工認購總股份, 由於該認股權已既得, 故應依財務會計準則公報第三十九號 股份基礎給付之會計處理準則 第 49 段規定, 不得再調整原已認列之薪資費用 若企業辦理現金增資失敗, 則視為企業給與員工認股權利之股份基礎給付交易自始不存在, 原認列之薪資費用應予迴轉 三 企業之股東將企業辦理現金增資其可認購之部分轉讓予企業之員工認購, 其 19

21 現 性質與企業之股東移轉其所持有該企業之認股權予企業員工相同 依財務會計準則公報第三十九號 股份基礎給付之會計處理準則 第 3 段規定, 此類交易應依三十九號公報規定處理 企業之股東若於董事會決議除權基準日當日宣告將其可認購之部分轉讓與其他員工認購, 若現金增資認購價格及員工可認購股數當時均已確定, 則該董事會決議日即為給與日, 企業應依本會 (96) 基秘字第 267 號函規定認列薪資費用 狀無進一步研究之計畫 20

22 發文日期民國 97 年 7 月 21 日 發文字號 (97) 基秘字第 221 號 主 旨航空器維修合約收入認列疑義 相關公報財務會計準則公報第三十二號 收入認列之會計處理準則 問題背景 A 公司經營之業務包括負責維持政府機構之特定機隊 航空器維修 航空器材買賣等, 其中航空器維修之金額重大, 且工期通常超過一年, 或雖未達一年但分屬不同會計年度, 合約中均訂有完工後之驗收條款 會計問題上述關於航空器維修之勞務收入, 於存有客戶驗收條款時應如何認列? 解釋函內容一 依本會 (97) 基秘字第 132 號函釋,A 公司之航空器維修勞務收入應依財務會計準則公報第三十二號 收入認列之會計處理準則 關於勞務提供之規定處理, 當提供勞務之交易結果能合理估計時, 應以資產負債表日交易之完成程度認列收入 ; 惟若存有客戶驗收條款時, 除須依該函之規定外, 應依本解釋函內容二處理 二 公司提供之產出或勞務存有客戶驗收條款, 且客戶未來是否驗收合格尚屬不確定時, 收入應於客戶已完全驗收接受或驗收條款已過期失效時認列 合約之驗收條款若賦予客戶下列權利, 通常存在前述不確定情況 : 1. 檢測送交之產出或勞務 2. 要求賣方於原始產出送達或原始勞務完成後, 提供額外之服務 ( 例如要求賣方安裝產品或進行試車 ) 3. 確認於驗收完成前之其他必要執行工作 但下列三種存有驗收條款之情況, 非屬驗收合格與否之不確定情況 : 1. 驗收條款係依賣方已具體規範之客觀標準所訂定 ( 例如產出或所提供之勞務有瑕疵或不符賣方已發布之規格時, 顧客有權退回或要求更換 ) 且賣方能證明其產出或所提供之勞務符合該客觀標準 : 一般而言, 該等條款使同一層級之顧客擁有相同之權利, 且賣方通常在不須考量顧客之特定狀況下, 即可確保顧客之滿意度 故於此情況下, 該驗收條款與保固條款並無差異, 該等勞務提供後預計發生之保固費用應依第三十二號公報第 10 段規定處理 2. 驗收條款係依買方已具體規範之客觀標準所訂定 ( 亦即顧客特定之驗收條款 -customer-specific acceptance provisions, 該等條款促使賣方必須評估工程完成或合約執行程度 ), 且同時符合下列兩項條件 : (1) 賣方能可靠證明其產出或所提供之勞務於顧客驗收前已符合所有客觀標準 (2) 賣方能合理預期雙方之檢測結果無重大差異 21

23 雖然顧客正式簽收係賣方提供符合驗收條款之最佳證據, 若賣方於符合此情況且符合其他收入認列之原則下, 認列收入尚屬妥適 3. 驗收條款與一般之保固條款相同 三 來函所述之 A 公司應判斷客戶驗收合格是否為不確定之情況, 若非屬不確定, 且提供勞務之交易結果能合理估計時, 應以資產負債表日交易之完成程度認列收入 ; 若存在不確定之情況, 則全部收入應俟客戶已完全驗收接受或驗收條款已過期失效時認列 現狀無進一步研究之計畫 22

24 發文日期 民國 97 年 10 月 29 日 發文字號 (97) 基秘字第 322 號 主旨銀行透支帳列科目疑義 相關公報 財務會計準則公報第一號 財務會計觀念架構及財務報表之編 製 及第十七號 現金流量表 問題背景本會 (83) 基秘字第 011 號函規定, 公司於銀行開立之支票存款帳戶並同時為透支戶時, 若該帳戶為正數, 則列為 銀行存款 科目 ; 若該帳戶為負數, 則列為 銀行透支 科目歸屬流動負債 會計問題現金及約當現金中可否包括銀行透支? 解釋函內容依本會 (83) 基秘字第 011 號函之規定, 銀行透支應屬流動負債 惟該銀行透支若係企業整體現金管理之一部分且能隨時償還, 則應包括於現金及約當現金中 此類帳戶管理之特徵為銀行帳戶餘額時常於正負數間波動 現 狀 無進一步研究之計畫 23

25 發文日期 民國 97 年 11 月 13 日 發文字號 (97) 基秘字第 331 號 主 旨 轉換公司債權益要素及相關會計處理疑義 相關公報 財務會計準則公報第三十四號 金融商品之會計處理準則 及 第三十六號 金融商品之表達與揭露 問題背景一 財務會計準則公報第三十六號 金融商品之表達與揭露 第 19 段規定, 企業之合約以收取或交付固定數量之本身權益商品方式交割, 以交換固定數額之現金或其他金融資產者宜分類為權益 另第 21 段規定, 企業之合約以收取或交付固定數量之本身權益商品, 交換變動數量之現金或其他金融資產方式交割者, 係屬企業之金融資產或金融負債 二 實務上轉換公司債之轉換價格重設條款通常包括兩種情況 : 1. 依反稀釋條款重設轉換價格 ( 即根據除權或除息調整轉換價格 ), 此種重設將使轉換公司債持有人因公司債轉換所得之普通股比例固定 2. 定期或不定期隨市價調整, 此種重設將使轉換公司債持有人因公司債轉換所得之普通股比例變動, 其調整之幅度可能訂有上限或下限 會計問題一 轉換公司債若具問題背景二所述兩種情況, 是否包含權益組成要素? 二 發行公司於原始認列具問題背景二所述第二種情況之轉換公司債時, 應如何決定主債務商品及相關嵌入式衍生性商品之認列金額? 解釋函內容一 約定反稀釋條款之轉換公司債, 其轉換權仍符合財務會計準則公報第三十六號 金融商品之表達與揭露 分類為權益之條件, 故除有本解釋函內容二所述情況外, 此類轉換權應分類為權益 二 約定將根據市價調整轉換價格之轉換公司債, 無論其是否具反稀釋條款, 其轉換權均不符合第三十六號公報分類為權益之條件, 故此類轉換公司債並未包含權益 24

26 組成要素 三 約定將根據市價調整轉換價格之轉換公司債, 其所嵌入具重設條款轉換權之價值變動反映發行公司普通股之價值變動, 故其經濟特性及風險與主債務商品並非緊密關聯, 應與主債務商品分別認列 發行公司應依財務會計準則公報第三十四號 金融商品之會計處理準則 第 24 段至第 26 段之規定, 先決定具重設條款轉換權之公帄價值, 再以公司債發行金額減除轉換權公帄價值後之餘額作為主債務商品之原始帳面價值 此類轉換公司債若尚嵌入買權或賣權, 因買權或賣權與轉換權均相互關聯, 故應視為單一之複合嵌入式衍生性商品, 並依前述規定決定該複合嵌入式衍生性商品之公帄價值作為原始認列金額 四 本解釋函內容二適用於 98 年 1 月 1 日後發行之轉換公司債 98 年 1 月 1 日前已發行且約定將根據市價調整轉換價格之轉換公司債, 應依下列方式處理 : 1. 過去已將具重設條款之轉換權 買權及賣權合併認列為交易目的金融負債, 主債務商品認列為應付公司債 ( 含相關折溢價 ), 而未認列任何權益者, 應持續按公帄價值衡量交易目的金融負債, 按攤銷後成本衡量應付公司債 當轉換價格重設時, 發行公司應評估其對交易目的金融負債公帄價值之影響, 其公帄價值影響數應認列為當期損益 2. 過去已將價格重設選擇權 買權及賣權合併認列為交易目的金融負債, 主債務商品認列為應付公司債 ( 含相關折溢價 ), 不含重設條款之轉換權認列為權益者, 應持續按公帄價值衡量交易目的金融負債, 按攤銷後成本衡量應付公司債, 並按原始認列金額衡量認列為權益之轉換權 發行公司應將交易目的金融負債之公帄價值變動認列為當期損益, 惟當轉換價格重設時, 該重設導致之公帄價值減少數應轉列為股東權益 3. 過去已將買權及賣權合併認列為交易目的金融負債, 主債務商品認列為應付公司債 ( 含相關折溢價 ), 具重設條款之轉換權認列為權益者, 應持續按公帄價值衡量交易目的金融負債, 按攤銷後成本衡量應付公司債, 並按原始認列金額衡量認列為權益之轉換權 當轉換價格重設時, 發行公司應將重設後必須增加 25

27 發行之普通股公帄價值, 認列為當期損失 發行公司對於 98 年 1 月 1 日前已發行且約定將根據市價調整轉換價格之所有轉換 公司債, 應採用相同且一致之會計處理方式 現 狀無進一步研究之計畫 補充 : For 98 年 1 月 1 日前已發行且約定將根據市價調整轉換價格之轉換公司債者 (by SH) 具重設條款之轉換權 ( 可再拆 成如下 :) 價格重 狀況 主債務商品 BP 買權 Call 賣權 Put 設選擇權 RS 不含重設條款之轉換權 CV 當轉換價格重設時 案 1 應付公 交易目的金融負債 過去 司債 以後 按攤銷後成本衡量 持續按公帄價值衡量, 將公帄價值變動認列為當期損益 其公帄價值變動認列為當期損益 案 2 BP Call Put RS CV 轉換價格重設時 過去 應付公 交易目的金融負債 認列為權益 司債 以後 按攤銷後成本衡量 持續按公帄價值衡量, 將公帄價值變動認列為當期損益, 並按原始認列金額衡量 重設導致之價格重設選擇權 (RS) 公帄價值減少數應轉列為股東權益 案 3 BP Call Put RS CV 轉換價格重設時 過去應付公司債 交易目的金融負債 認列為權益 以後 按攤銷後成本衡量 持續按公帄價值衡量, 將公帄價值變動認列為當期損益, 按原始認列金額衡量 發行公司應將重設後必須增加發行之普通股之公帄價值, 認列為當期損失 發文日期 民國 97 年 12 月 16 日 發文字號 (97) 基秘字第 360 號 主 旨 原物料淨變現價值疑義 26

28 相關公報 財務會計準則公報第十號 存貨之會計處理準則 問題背景一 財務會計準則公報第十號 存貨之會計處理準則 第 12 段規定, 製成品之淨變現價值若預期等於或高於成本, 則供該製成品生產使用之原物料不宜沖減至低於成本 當原物料之價格下跌而製成品之成本超過淨變現價值時, 該原物料宜沖減至淨變現價值 在此情況下, 原物料之重置成本可能為其淨變現價值之最佳估計數 惟該段規定未提及當製成品之淨變現價值預期低於成本但原物料價格上升時之續後衡量方式 二 依第十號公報第 3 段定義, 淨變現價值係指在正常情況下之估計售價減除至完工尚需投入之成本及銷售費用後之餘額 惟該段規定未對 至完工尚需投入之成本及銷售費用 有進一步之說明 會計問題一 製成品之淨變現價值若預期低於成本, 且原物料價格上升時, 是否可以重置成本作為原物料淨變現價值之最佳估計數? 二 決定淨變現價值所指之至完工尚需投入成本為何? 其計算基礎是否僅限變動成本, 抑或須包含所分攤之固定成本? 解釋函內容一 依財務會計準則公報第十號 存貨之會計處理準則 規定, 當原物料之價格下跌而製成品之成本超過淨變現價值時, 該原物料宜沖減至淨變現價值 製成品之淨變現價值若預期低於成本, 且原物料價格並未下跌, 此時原物料重置成本並未低於其帳面價值, 若原物料之重置成本為其淨變現價值之最佳估計數, 則無須沖減原物料價值 二 淨變現價值係指在正常情況下之估計售價減除至完工尚需投入之成本及銷售費用後之餘額 前述至完工尚需投入之成本包含相關變動成本及固定成本 現 狀 無進一步研究之計畫 27

29 發文日期 民國 97 年 12 月 19 日 發文字號 (97) 基秘字第 364 號 主 旨 取得土地後, 以前給付之地上權權利金處理疑義 相關公報 財務會計準則公報第一號 財務會計觀念架構及財務報表之編 製 問題背景一 A 公司與土地所有權人 B 公司簽訂土地設定地上權合約, 地上權設定共 50 年,A 公司支付予 B 公司之地上權權利金不得退還 此外,A 公司每年應支付地上權租金予 B 公司 地上權設定期滿, 建築物應無條件移轉予土地所有權人 二 B 公司將上述設定地上權之土地對外公開標售, 得標者不得要求 B 公司移轉該地上權之權利金, 亦須承受標的土地已簽訂之土地設定地上權契約 A 公司依投標程序得標, 取得土地所有權 會計問題 A 公司於設定土地地上權期間取得該土地所有權, 帳列原地上權之權利金尚未攤銷部分之會計處理為何? 解釋函內容一 A 公司應衡量該土地於取得土地所有權日之公帄價值, 並依尚未攤銷之地上權權利金及取得土地所有權之價款等土地成本總額與該土地公帄價值二者較低者認列為土地成本, 前述土地成本總額高於土地公帄價值之部分應立即認列為費損 二 A 公司嗣後應依財務會計準則公報第三十五號 資產減損之會計處理準則 之規定評估該土地是否發生減損 現 狀 無進一步研究之計畫 28

30 發文日期 : 民國 97 年 9 月 18 日 發文字號 :(97) 基秘字第 274 號 主 旨 : 處分附有買回權權利之股票處理疑義 相關公報 : 財務會計準則公報第一號 財務會計觀念架構及財務報表之編製 及第五 問題背景 : 號 採權益法之長期股權投資會計處理準則 一 A 公司持有上櫃 B 公司之股份, 帳列長期投資並以成本與市價孰低法評價 A 公司於民國 89 年間與 B 公司投資之海外控股公司 C 公司簽訂合約, 約定由 A 公司出售 B 公司股票予 C 公司之子公司 (D 公司 ), 所得股款則認購 C 公司之增資股票, 認購價格為 C 公司對 B 公司之每股淨值比與 A 公司出售 B 公司股票之每股售價之乘積 若 C 公司於 2 年內未能成功上市, 或簽約後 4 年內, 或 C 公司上市後 1 年內, A 公司有權向 B 公司之海外投資公司買回 B 公司之股票, 買回 B 公司股票之同時並須賣回 C 公司股票予 C 公司 二 A 公司於 89 年以處分 B 公司股票前一日收盤價將其所持有之 B 公司股票出售予 D 公司, 並認列處分利益 嗣後 A 公司因 C 公司於 93 年取消上市計畫, 故於當年度賣回 C 公司股份並買回 B 公司股份, 賣回 C 公司股份之價款為下列二項之總和 :1.A 公司由集中市場買回原出售 B 公司之股數及截至買回日其原可獲配發 B 公司之股票股利之股數, 所須支付之總價 2.A 公司截至買回日原可獲配發之現金股利 A 公司則以所得價款於集中市場買回 B 公司股份, 買回之股數為 A 公司原出售 B 公司之股份及其若未出售 B 公司股份截至買回日原可獲配發股票股利之股份合計數 會計問題 : A 公司出售 B 公司股票及 A 公司嗣後出售 C 公司股票之處分利益是否得認列? 解釋函內容 : 29

31 一 出售長期股權投資之處分損益是否實現, 應視管理當局有無處分之意圖, 以及經濟上實質有無處分之後果 前者純屬主觀, 故必須就有無處分後果來判斷有無處分之意圖 來函所述 A 公司出售 B 公司股票予 B 公司投資之海外控股公司 C 公司之子公司 (D 公司 ), 並以出售所得價款認購 C 公司之增資股票, 若 A 公司與 B C D 公司間之股權交易實質上係屬共同控制下為調整組織架構所進行之股權移轉, 則 A 公司並無處分 B 公司股票之意圖, 故不得認列處分 B 公司股票之損益, 應以對 B 公司投資之帳面金額轉列為對 C 公司投資之成本 若 A 公司與 B C D 公司非屬共同控制下之聯屬公司, 則 A 公司應認列處分 B 公司股票之損益 二 無論 A 公司與 B C D 公司是否為共同控制下之聯屬公司,A 公司嗣後復將 C 公司股票賣回給 C 公司, 並以出售 C 公司股票所得價款向 B 公司之海外投資公司買進 B 公司股票, 其經濟實質係以 C 公司股票換回 B 公司股票, 故不得認列處分 C 公司股票之損益, 若 A 公司原已認列處分 B 公司股票之損益, 亦應沖回 現狀 : 無進一步研究之計畫 30

32 發文日期 民國 98 年 1 月 21 日 發文字號 (98) 基秘字第 046 號 主旨 (97) 基秘字第 331 號解釋函之進一步解釋 相關公報 財務會計準則公報第三十四號 金融商品之會計處理準則及第 三十六號 金融商品之表達與揭露 問題背景本會於民國 97 年 11 月 13 日發布 (97) 基秘字第 331 號解釋函, 規定民國 98 年 1 月 1 日後發行之轉換公司債, 若約定將根據市價調整轉換價格, 無論其是否具反稀釋條款, 其轉換權均不符合財務會計準則公報第三十六號 金融商品之表達與揭露 分類為權益之條件, 故此類轉換公司債並未包含權益組成要素 ; 民國 98 年 1 月 1 日前已發行且約定將根據市價調整轉換價格之轉換公司債, 則應依該解釋函內容四之方式處理 : 1. 過去已將具重設條款之轉換權 買權及賣權合併認列為交易目的金融負債, 主債務商品認列為應付公司債 ( 含相關折溢價 ), 而未認列任何權益者, 應持續按公帄價值衡量交易目的金融負債, 按攤銷後成本衡量應付公司債 當轉換價格重設時, 發行公司應評估其對交易目的金融負債公帄價值之影響, 其公帄價值影響數應認列為當期損益 2. 過去已將價格重設選擇權 買權及賣權合併認列為交易目的金融負債, 主債務商品認列為應付公司債 ( 含相關折溢價 ), 不含重設條款之轉換權認列為權益者, 應持續按公帄價值衡量交易目的金融負債, 按攤銷後成本衡量應付公司債, 並按原始認列金額衡量認列為權益之轉換權 發行公司應將交易目的金融負債之公帄價值變動認列為當期損益, 惟當轉換價格重設時, 該重設導致之公帄價值減少數應轉列為股東權益 3. 過去已將買權及賣權合併認列為交易目的金融負債, 主債務商品認列為應付公司債 ( 含相關折溢價 ), 具重設條款之轉換權認列為權益者, 應持續按公帄價值衡量交易目的金融負債, 按攤銷後成本衡量應付公司債, 並按原始認列金額 31

33 衡量認列為權益之轉換權 當轉換價格重設時, 發行公司應將重設後必須增加發行之普通股公帄價值, 認列為當期損失 會計問題一 民國 98 年 1 月 1 日前已發行之轉換公司債, 發行公司若已認列權益, 得否自 (97) 基秘字第 331 號解釋函發布日起, 將原帳列權益重分類為交易目的金融負債, 續後依 (97) 基秘字第 331 號解釋函內容二處理? 二 民國 98 年 1 月 1 日前已發行之轉換公司債, 發行公司若已認列權益, 並於 (97) 基秘字第 331 號解釋函發布日前已重設轉換價格, 是否須按 (97) 基秘字第 331 號解釋函內容四之規定追溯調整? 三 民國 98 年 1 月 1 日前已發行之轉換公司債, 若過去已將買權及賣權合併認列為交易目的金融負債, 主債務商品認列為應付公司債 ( 含相關折溢價 ), 具重設條款之轉換權認列為權益者, 相關會計處理問題如下 : 1. 依第三十六號公報第十九段規定, 企業不得於財務報表上認列本身發行權益商品之公帄價值變動數, 則企業是否不宜認列列入權益項下之重設權衍生之公帄價值變動數? 2. 若重設後轉換價格仍遠高於市價, 轉換誘因明顯不足, 因轉換價格重設所必須增加發行之普通股將不會實際發行, 發行公司得否於價格重設時不認列轉換價格重設之損失? 3. 若發行公司於重設日後有意圖且有能力, 並已積極主動買回該公司債, 因轉換價格重設所必須增加發行之普通股將不會實際發行, 發行公司得否於價格重設時不認列轉換價格重設之損失? 4. 雖然發行公司已將具重設條款之轉換權認列為權益, 但因此類轉換權實屬負債性質, 則因此類轉換權價格重設而新增之影響數是否宜認列為負債而非認列為權益? 5. 發行公司如於發行日後主動買回可轉換公司債時, 是否可就其買回之公司債範圍內, 將已認列之轉換價格重設損失依買回比例轉回, 並將已列入權 32

34 益之具重設條款轉換權併入負債組成要素, 一併計算贖回損益? 解釋函內容一 民國 95 年 1 月 1 日至民國 97 年 12 月 31 日間發行且約定將根據市價調整轉換價格之轉換公司債, 發行公司若已認列權益 ( 即採用 (97) 基秘字第 331 號解釋函內容四第一項第 2 點或第 3 點之方式處理者 ), 得於編製 97 年度財務報表時, 選擇將所有民國 95 年 1 月 1 日至民國 97 年 12 月 31 日間發行且約定將根據市價調整轉換價格之轉換公司債, 自公司債發行日起改依 (97) 基秘字第 331 號解釋函內容二及三之規定處理, 並追溯調整以前年度報表 (SH 註 : 此係自願性重編條款, 重編機會只有 97 年度 ) 二 民國 95 年 1 月 1 日至民國 97 年 12 月 31 日間發行之轉換公司債, 發行公司過去原始認列公司債之方式或續後會計處理若與 (97) 基秘字第 331 號解釋函內容四之規定不同, 發行公司均應依 (97) 基秘字第 331 號解釋函內容四之規定處理, 並追溯調整以前年度報表 (SH 註 : 此係錯誤更正重編條款 ) 三 民國 95 年 1 月 1 日至民國 97 年 12 月 31 日間發行之轉換公司債, 若過去已將買權及賣權合併認列為交易目的金融負債, 主債務商品認列為應付公司債 ( 含相關折溢價 ), 具重設條款之轉換權認列為權益者 (SH 註 : 此係案 3 做法 ), 因其會計處理係將所發行之公司債視為不具重設條款之轉換公司債, 故續後重設轉換價格時, 應視為修改發行辦法, 依 (94) 基秘字第 272 號解釋函之規定, 於重設日將重設後必須增加發行之普通股公帄價值認列為費損並貸記相關資本公積 即使重設後轉換價格仍遠高於市價, 或發行公司於重設日後有意圖且有能力, 並已積極主動買回該公司債, 發行公司仍應依前述規定處理 四 民國 95 年 1 月 1 日至民國 97 年 12 月 31 日間發行之轉換公司債, 發行公司若已認列權益, 續後發行公司若自公開市場買回該公司債, 應將買回價格分攤予帳列負債組成要素及權益組成要素 ( 不含重設條款之轉換權或含重設條款之轉換權 ) 分攤至負債組成要素之金額與該負債帳面價值間之差 33

35 額, 應認列為當期損益, 分攤至權益組成要素之金額與該權益帳面價值間之差額, 應調整資本公積 已認列之轉換價格重設相關費損不得轉回 五 發行公司對於民國 95 年 1 月 1 日至民國 97 年 12 月 31 日間發行且約定將根據市價調整轉換價格之轉換公司債, 應依 (97) 基秘字第 331 號解釋函內容四第一項之規定, 就各轉換公司債採用前後一致之會計處理方式, 惟依本解釋函內容一所述規定處理者, 所有該種轉換公司債均應依 (97) 基秘字第 331 號解釋函內容二及三之規定處理 六 (97) 基秘字第 331 號解釋函內容四第二項之規定不再適用 現 狀 無進一步研究之計畫 34

36 發文日期 發文字號 民國 98 年 3 月 26 日 (98) 基秘字第 105 號 主旨採權益法之投資因被投資公司合併而換股會計處理疑義 相關公報 財務會計準則公報第五號 採權益法之長期股權投資會計處理準則 問題背景 一 B 公司為 A 公司 100% 持有股份之子公司,A 公司對 B 公司具有控制力, 帳上採權益法評價該長期股權投資 今 C 公司以股份轉換方式, 發行新股予 A 公司交換 B 公司之 100% 股份 股份轉換後,A 公司持有 C 公司 25% 之股份, 並依財務會計準則公報第五號 採權益法之長期股權投資會計處理準則 之規定處理 二 依本會 (95) 基秘字第 287 號及 (96) 基秘字第 067 號解釋函之規定, 以帳面價值或公帄價值認列換股後之股權投資, 應視換股前之被投資公司係收購公司或被收購公司而定 另依 (93) 基秘字第 129 號解釋函之現狀所述, 部分換股交易之會計處理, 仍未有明確之規定及解釋 會計問題 A 公司以其子公司 B 公司之股權, 換入採權益法評價之 C 公司股權之會計處理為何? 解釋函內容 一 A 公司以採權益法之 B 公司股票投資換入採權益法之 C 公司股票投資,A 公司應依 (91) 基秘字第 028 號及 (93) 基秘字第 220 號解釋函之規定, 判斷 B 公司與 C 公司何者為收購公司 二 若 B 公司為收購公司, 則 A 公司於換股時, 應以 B 公司股票之原帳面價值作為換入 C 公司股票之入帳金額, 不得認列處分損益 三 若 C 公司為收購公司, 且 A 公司於換股後對 C 公司具控制能力, 則 A 公司於換股時應以 B 公司股票之原帳面價值作為 C 公司股票之入帳金額, 不得認列處分損益 反之, 若 C 公司為收購公司, 且 A 公司於換股後對 C 公司不具控制能力, 則 A 公司於換股時應按公帄價值認列所換入之 C 公司股票投資, 認列金額與 B 公司股票投資帳面價值間之差額, 應認列為當期損益 惟若 A 公司無法可靠衡量所換入 C 公司股票投資之公帄價值, 則應以 B 公司股票之原帳面價值作為 C 公司股票之入帳金額, 不得認列處分損益 四 A 公司若於換股後對 B 公司仍具控制能力 ( 如 A 公司依契約可操控 B 公司之財務 營 35

37 運及人事方針 ), 則不得認列換股相關處分損益 現 狀 無進一步研究之計畫 36

38 發文日期 發文字號 民國 98 年 3 月 30 日 (98) 基秘字第 111 號 主旨股份基礎給付之給與日判斷疑義 相關公報 財務會計準則公報第三十九號 股份基礎給付之會計處理準則 問題背景 一 依據財務會計準則公報第三十九號 股份基礎給付之會計處理準則 第 7 段 (8) 規定, 給與日係指企業與交易對方 ( 含員工 ) 對於股份基礎給付協議 ( 含條款及條件 ) 有共識之日 於給與日企業同意給與交易對方若符合約定既得條件, 則可取得現金 其他資產或企業本身權益商品之權利 若該協議須經核准 ( 如須經董事會通過 ), 則核准日為給與日 二 該公報第 8 段並規定給與日係雙方同意股份基礎給付協議之日 同意係指一方提議且另一方接受 因此, 僅有一方提議之日並非給與日, 給與日為另一方接受該提議之日 在某些情況下, 交易雙方明確同意協議, 如簽訂合約 ; 但在某些情況下, 例如企業與員工之股份基礎給付協議, 同意可能未明確表達, 則通常以員工開始提供勞務作為同意之證據 三 另該公報第 9 段則規定同意股份基礎給付協議之雙方必須對該協議之條款及條件達成共識, 若非於同一天對所有條款及條件達成共識, 則以最後全部達成共識之日為給與日 會計問題 就給與日之定義, 實務上可能出現多種情況, 例如企業以庫藏股票轉讓與員工或企業辦 理現金增資保留由員工認購, 於此情況下給與日為何? 解釋函內容 一 依財務會計準則公報第三十九號 股份基礎給付之會計處理準則 第 8 及 9 段之規定, 給與日係雙方同意股份基礎給付協議之日, 同意股份基礎給付協議之雙方必須對該協議之條款及條件達成共識 二 股份基礎給付協議, 若係企業以庫藏股票轉讓與員工, 則其給與日須為企業轉讓庫藏股與員工之轉讓價格及股數均已確定之日, 於實務上通常為決定認股基準日之日, 若轉讓價格及股數須經核准 ( 例如須經董事會通過 ), 則核准日為給與日 自本函發布日起, 本會 (96) 基秘字第 266 號解釋函內容二對於給與日之規定不再適用 三 股份基礎給付協議, 若係企業辦理現金增資保留由員工認購, 則其給與日須為現金增 37

39 資之認購價格及股數均已確定之日, 於實務上通常為決定除權基準日之日, 若認購價 格及股數須經核准 ( 例如須經董事會通過 ), 則核准日為給與日 自本函發布日起, 本 會 (96) 基秘字第 267 號解釋函內容三對於給與日之規定不再適用 現 狀 無進一步研究之計畫 38

40 發文日期 發文字號 民國 98 年 4 月 8 日 (98) 基秘字第 121 號 主 旨 企業辦理現金增資發行普通股參與發行海外存託憑證保留供企業員工認購之 會計處理疑義 相關公報 財務會計準則公報第三十九號 股份基礎給付之會計處理準則 問題背景 企業辦理現金增資發行海外存託憑證於主管機關申報生效或申請核准後, 股東均已先放棄認股權利 此外, 企業於申報生效或申請核准後將公告讓員工登記參與認股, 惟此時僅屬確認認購意願, 並未確定認購價格 員工在此段期間若未表達認購意願, 即表示放棄認購權利 若表達認購意願則須預繳股款, 俟認購價格決定後於繳款期間就差額多退少補 會計問題 企業辦理現金增資發行普通股參與發行海外存託憑證時, 其保留供企業員工認購之股份是否須認列薪資費用 若是, 由於企業辦理現金增資發行普通股參與發行海外存託憑證時股東均已先放棄認股權利, 且員工於現金增資發行普通股參與發行海外存託憑證時須於認購價格決定前決定是否認股, 於此情形下, 應如何判斷給與日? 又員工若於認購價格決定前即已聲明放棄認股, 是否仍須認列薪資費用? 解釋函內容 一 企業辦理現金增資發行普通股參與發行海外存託憑證保留供企業員工認購之股份應以給與日所給與權益商品之公帄價值, 衡量所取得勞務之公帄價值, 並依財務會計準則公報第三十九號 股份基礎給付之會計處理準則 第 41 及 42 段之規定認列為薪資費用 39

41 二 企業辦理現金增資發行普通股參與發行海外存託憑證, 給與日應為員工認購股數及認購價格確定當日, 企業辦理現金增資發行普通股參與發行海外存託憑證時, 員工認購股數及認購價格須於訂價日方能確定, 故給與日應為訂價日 企業應考量認購股票之移轉限制, 估計員工認購股票之公帄價值並減除認購價格, 該差額即為所給與權益商品之公帄價值 若員工於給與日前已聲明放棄認股, 則無須認列薪資費用 現 狀 無進一步研究之計畫 40