Professional Accounting Education Provided by Academy of Professional Accounting (APA) CPA 知识讲解 长期股权 第八讲长期股权投资及合营安排 (2) 讲师 :Suki Zhou ACCAspace 中国 ACCA 国际注册会计师教育平台 Copyright ACCAspace.com
第四章长期股权投资及合营安排 1 长期股权投资的初始计量 2 长期股权投资的后续计量 3 长期股权投资核算方法的转换和处置 4 合营安排 2
一 长期股权投资的成本法 ( 一 ) 成本法的定义和核算范围 定义 成本法, 是指投资按成本计价的方法 核算范围 投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算 控制, 是指投资方拥有对被投资方的权力, 通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报, 并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额 3
( 二 ) 成本法核算 取得时 长期股权投资 科目反映取得时的成本 被投资单位宣告发放现金股利 借 : 应收股利 ( 享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润 ) 贷 : 投资收益 计提减值准备 借 : 资产减值损失 贷 : 长期股权投资减值准备 提示 子公司将未分配利润或盈余公积转增股本 ( 实收资本 ), 且未向投资 方提供等值现金股利或利润的选择权时, 投资方并没有获得收取现金股利或者 利润的权力, 母公司不应确认相关的投资收益 4
一 长期股权投资的权益法 ( 一 ) 权益法的定义和核算范围 定义 权益法, 是指投资以初始投资成本计量后, 在投资持有期间根据 核算范围 投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价 值进行调整的方法 共同控制的合营企业 ; 重大影响的联营企业 共同控制, 是指按照相关约定对某项安排所共同的控制, 并且该 安排的相关活动须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策 重大影响, 是指投资方对被投资方的财务和经营政策有参与决策 的权力, 但不能控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定 5
( 二 ) 权益法核算 科目设置长期股权投资 投资成本 ( 投资时点 ) 损益调整 ( 被投资单位净损益及利润分配变动 ) 其他综合收益 ( 投资后其他综合收益变动 ) 其他权益变动 ( 投资后其他 ) 提示 在持有投资期间, 被投资单位编制合并财务报表的, 应当以合并财务报表中净利润 其他综合收益和其他所有者权益变动中归属于被投资单位的金额为基础进行会计处理 权益法核算下, 长期股权投资代表的是享有被投资单位的净资产的份额, 投资收益代表的是享有被投资单位净损益的份额 6
1 初始投资成本的调整 基本原则 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 不调整长期股权投资的初始投资成本 ; 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 应按其差额, 借记 长期股权投资 投资成本 科目, 贷记 营业外收入 科目 提示 商誉 = 合并成本 - 被购买方可辨认净资产公允价值份额 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额, 实际上是商誉, 而商誉与整体有关, 不 能在个别报表中确认, 只能体现在长期股权投资中 7
2 投资损益的确认 基本原则 投资企业取得长期股权投资后, 应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额, 确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值 被投资单位实现净利润 借 : 长期股权投资 损益调整贷 : 投资收益 被投资单位发生净亏损 借 : 投资收益贷 : 长期股权投资 损益调整 8
调整项目 采用权益法核算的长期股权投资, 在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时, 在被投资单位账面净利润的基础上, 应考虑以下因素的影响进行适当调整 : 1 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的, 应按投资方的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整 2 投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时, 应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础, 对被投资单位的净利润进行调整后确认 9
调整项目 3 在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时, 应当考虑潜在表决权的影响, 但在确认应享有的被投资单位实现的净损益 其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时, 潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑 4 在确认应享有或应分担的被投资单位净利润 ( 或净亏损 ) 金额时, 法规或章程规定不属于投资方的净损益应当予以剔除后计算, 例如, 被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具, 无论被投资单位是否宣告分配优先股股利, 投资方计算应享有被投资单位的净利润时, 均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除 10
教材例 4-7 甲公司于 20 7 年 1 月 10 日购入乙公司 30% 的股份, 购买价款为 3 300 万元, 并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策 取得投资当日, 乙公司可辨认净资产公允价值为 9 000 万元, 除表 4-2 所列项目外, 乙公司其他资产 负债的公允价值与账面价值相同 假定乙公司于 20 7 年实现净利润 900 万元, 其中, 在甲公司取得投资时的账面存货有 80% 对外出售 甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同 固定资产 无形资产均按年限平均法 ( 直线法 ) 提取折旧或摊销, 预计净残值均为 0 假定甲 乙公司间未发生任何内部交易 11
甲公司在确定其应享有的投资收益时, 应在乙公司实现净利润的基础上, 根据取 得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整 ( 假定不 考虑所得税影响 ): 存货账面价值与公允价值差额应调减的利润 =(1050-750) 80%=240( 万元 ) 固定资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的折旧额 =2400 16-1800 20 =60( 万元 ) 无形资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的摊销额 =1200 8-1050 10= 45( 万元 ) 调整后的净利润 =900-240-60-45=555( 万元 ) 甲公司应享有份额 =555 30%=166.50( 万元 ) 确认投资收益的账务处理如下 : 借 : 长期股权投资 损益调整 1 665 000 贷 : 投资收益 1 665 000 12
调整项目 5 对于投资方或纳入投资方合并财务报表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销 即, 投资方与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益, 按照应享有的比例计算归属于投资方的部分, 应当予以抵销, 在此基础上确认投资损益 投资企业 顺流交易 逆流交易 联营企业或合营企业 13
提示 投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同, 母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的, 而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额部分 14
提示 投资方与联营 合营企业之间发生投出或出售资产的交易, 该资产构成业务的, 有关会计处理如下 : 1 联营 合营企业向投资方出售业务的, 投资方应全额确认与交易相关的利得或损失 2 投资方向联营 合营企业投出业务, 投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的, 应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本, 初始投资成本与投出业务的账面价值之差, 全额计入当期损益 投资方向联营 合营企业出售业务取得的对价与业务的账面价值之间的差额, 全额计入当期损益 15
例题 甲公司为某汽车生产厂商 2016 年 1 月, 甲公司以其所拥有的 从事汽车配饰生产的一个分公司 ( 构成业务 ), 向其持股 40% 的联营企 业乙公司增资 同时, 乙公司的其他投资方 ( 持有乙公司 60% 股权 ) 也 以现金 6000 万元向乙公司增资 增资后, 甲公司对乙公司的持股比例 不变, 并仍能施加重大影响 上述分公司 ( 构成业务 ) 的净资产 ( 资产 与负债的差额 ) 账面价值为 3000 万元, 公允价值为 4000 万元 不考虑 相关税费等其他因素影响 解答 本例中, 甲公司是将一项业务投给联营企业进行增资 甲公司应当按照 所投出分公司 ( 业务 ) 的公允价值 4000 万元作为新取得长期股权投资 的初始投资成本, 初始投资成本与所投出业务的净资产账面价值 3000 万元之间的差额 1000 万元应全额计入当期损益 16
投出或出售的资产不构成业务的, 应当分别顺流交易和逆流交易进行会计处理 1 逆流交易 教材例 4-8 甲企业于 20 7 年 1 月取得乙公司 20% 有表决权股份, 能够对乙公司施加重大影响 假定甲企业取得该项投资时, 乙公司各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同 20 7 年 8 月, 乙公司将其成本为 600 万元的某商品以 1 000 万元的价格出售给甲企业, 甲企业将取得的商品作为存货 至 20 7 年资产负债表日, 甲企业仍未对外出售该存货 乙公司 20 7 年实现净利润为 3 200 万元 假定不考虑所得税因素 17
甲企业在按照权益法确认应享有乙公司 20 7 年净损益时, 应进行以下账务处理 : 借 : 长期股权投资 损益调整 5 600 000 (28 000 000 20%) 贷 : 投资收益 5 600 000 进行上述处理后, 投资企业有子公司, 需要编制合并财务报表的, 在合并财务报表中, 因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中, 应在合并财务报表中进行以下调整 : 借 : 长期股权投资 损益调整 800 000 [(10 000 000-6 000 000)] 20% 贷 : 存货 800 000 18
假定至 20 7 年 12 月 31 日, 甲企业已对外出售该存货的 70%,30% 形成期末存货 经调整后的净利润 =3 200-400 30%= 3 080( 万元 ) 借 : 长期股权投资 损益调整 6 160 000 (30 800 000 20%) 贷 : 投资收益 6 160 000 合并财务报表中进行以下调整 : 借 : 长期股权投资 损益调整 240 000 (800 000 30%) 贷 : 存货 240 000 19
假定甲企业至 20 7 年末未出售上述存货, 于 20 8 年将上述商品全部出售, 乙公 司 20 8 年实现净利润为 3 600 万元 假定不考虑所得税因素 个别报表应确认投资收益 =(3 600+400) 20%=800( 万元 ) 借 : 长期股权投资 损益调整 8 000 000 贷 : 投资收益 8 000 000 因甲公司将上述存货已全部出售, 所以合并报表中无调整分录 若甲企业 20 8 年将上述商品对外出售 80% 个别报表应确认投资收益 =(3 600+400 80%) 20%=784( 万元 ) 借 : 长期股权投资 损益调整 7 840 000 贷 : 投资收益 7 840 000 20% 存货尚未出售, 合并报表中存货项目调整金额 =400 20% 20%=16( 万元 ) 借 : 长期股权投资 损益调整 160 000 贷 : 存货 160 000 20
2 顺流交易 教材例 4-9 甲企业持有乙公司 20% 有表决权股份, 能够对乙公司的财务和生 产经营决策施加重大影响 20 7 年, 甲企业将其账面价值为 600 万元的商品以 1 000 万元的价格出售给乙公司 至 20 7 年资产负债表日, 该批商品尚未对外部 第三方出售 假定甲企业取得该项投资时, 乙公司各项可辨认资产 负债的公允 价值与其账面价值相同, 两者在以前期间未发生过内部交易 乙公司 20 7 年净 利润为 2 000 万元 假定不考虑所得税因素 甲企业在该项交易中实现利润 400 万元, 其中的 80 (400 20%) 万元是针对本 企业持有的对联营企业的权益份额, 在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销, 即甲企业应当进行的账务处理为 : 借 : 长期股权投资 损益调整 3 200 000 [(2 000-400) 20%] 贷 : 投资收益 3 200 000 21
甲企业如需编制合并财务报表, 在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整 : 借 : 营业收入 2 000 000(10 000 000 20%) 贷 : 营业成本 1 200 000(6 000 000 20%) 投资收益 800 000 提示 在甲企业的个别报表中, 无论甲企业销售给乙公司的是何种资产, 其产生的未实现内部销售利润的消除均反映在 投资收益 中 ; 但从合并财务报表的角度, 应消除具体报表项目 ( 如营业收入 营业成本 营业外收入等 ) 的金额, 本例应消除的是营业收入和营业成本 22
假定至 20 7 年资产负债表日, 该批商品对外部第三方出售 70%,30% 形成期末存货 甲企业应当进行的账务处理为 : 借 : 长期股权投资 损益调整 3 760 000 [(20 000 000-4 000 000 30%) 20%] 贷 : 投资收益 3 760 000 无论乙公司 20 7 年是否出售商品, 或者出售多少, 合并报表中均应编制下列调整分录 : 借 : 营业收入 2 000 000 (10 000 000 20%) 贷 : 营业成本 1 200 000 (6 000 000 20%) 投资收益 800 000 23
假定乙公司于 20 8 年将上述商品全部出售, 乙公司 20 8 年实现净利润为 3 600 万元 假定不考虑所得税因素 个别报表应确认投资收益 =(3 600+400) 20%=800( 万元 ) 借 : 长期股权投资 损益调整 8 000 000 贷 : 投资收益 8 000 000 合并报表中无调整分录 24
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