二 最 高 行 政 法 院 裁 判 最 高 行 政 法 院 判 決 98 年 度 判 字 第 366 號 98 年 4 月 9 日 裁 判 要 旨 : 按 所 得 稅 法 第 114 條 第 1 款 規 定 所 謂 未 於 限 期 內 補 繳 應 扣 未 扣 或 短 扣 之 稅 款, 其 中 所 指 之 期 限, 應 以 該 款 前 段 所 指 限 期 責 令 補 繳 處 分 之 限 期 為 準, 與 其 補 繳 稅 款 在 行 政 救 濟 之 程 序 中, 因 有 利 於 扣 繳 義 務 人 之 救 濟 結 果 出 現, 致 稽 徵 機 關 須 遵 照 訴 願 決 定 或 裁 判 之 內 容, 重 新 檢 附 繳 款 書 之 程 序 性 處 理, 分 屬 二 事 換 言 之, 扣 繳 義 務 人 既 仍 有 補 報 補 繳 義 務, 原 處 分 限 期 補 報 補 繳 之 效 力 並 不 因 行 政 救 濟 而 改 變 或 停 止 重 新 檢 附 繳 款 書 並 另 定 繳 款 期 限, 並 不 會 變 更 扣 繳 義 務 人 於 第 一 次 受 限 期 補 繳 補 報 而 未 補 繳 補 報 之 事 實 摘 錄 案 由 : 所 得 稅 法 事 件 相 關 法 條 : 所 得 稅 法 第 114 條 第 1 款 上 訴 人 財 政 部 臺 北 市 國 稅 局 代 表 人 凌 忠 嫄 被 上 訴 人 翁 明 顯 訴 訟 代 理 人 蔡 朝 安 律 師 上 列 當 事 人 間 所 得 稅 法 事 件, 上 訴 人 對 於 中 華 民 國 96 年 3 月 1 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 95 年 度 訴 字 第 1039 號 判 決, 提 起 上 訴, 本 院 判 決 如 下 : 主 文 原 判 決 廢 棄 被 上 訴 人 在 第 一 審 之 訴 駁 回 第 一 審 及 上 訴 審 訴 訟 費 用 由 被 上 訴 人 負 擔 理 由 一 緣 被 上 訴 人 ( 即 原 審 原 告 ) 為 中 環 股 份 有 限 公 司 ( 以 下 簡 稱 中 環 公 司 ) 之 負 責 人, 亦 即 所 得 稅 法 第 89 條 規 定 之 扣 繳 義 務 人, 該 公 司 於 民 國 87 年 2 月 20 日 及 同 年 2 月 27 日 給 付 國 外 權 利 金 所 得 新 臺 幣 ( 下 同 )145,062,874 元, 未 依 同 法 第 88 條 規 定 於 給 付 時 扣 取 稅 款 29,012,574 元, 經 法 務 部 調 查 局 臺 北 市 調 查 處 據 檢 舉 查 獲 並 通 報 上 訴 人 機 關 審 理, 上 訴 人 乃 通 知 限 期 補 繳 稅 款 及 補 報 扣 繳 憑 單, 惟 被 上 訴 人 未 依 限 補 繳 及 補 報, 上 訴 人 乃 依 所 得 稅 法 第 114 條 第 1 款 後 段 之 規 定, 按 應 扣 未 扣 稅 額 處 3 倍 罰 鍰 87,037,722 元 被 上 訴 人 不 服, 申 請 復 查, 未 獲 變 164
更, 提 起 訴 願 遭 決 定 駁 回, 遂 循 序 提 起 本 件 行 政 訴 訟 二 被 上 訴 人 ( 即 原 審 原 告 ) 在 原 審 起 訴 意 旨 略 以 : 按 新 線 合 約 與 經 濟 實 質 觀 之, 中 環 公 司 係 與 新 線 公 司 成 立 共 同 製 作 發 行 電 影 之 投 資 關 係, 從 而 享 有 個 別 影 片 在 台 獨 家 使 用 之 權 利, 中 環 公 司 87 年 間 給 付 予 新 線 公 司 之 系 爭 最 低 保 證 金, 係 投 資 款 之 性 質, 並 非 中 華 民 國 來 源 所 得, 被 上 訴 人 並 無 扣 繳 義 務, 原 處 分 裁 罰 被 上 訴 人 3 倍 罰 鍰, 即 屬 無 據 又 被 上 訴 人 因 確 信 系 爭 最 低 保 證 金 不 具 備 權 利 金 性 質, 應 屬 投 資 款, 且 信 賴 財 政 部 65 年 函 釋 見 解, 非 屬 應 扣 繳 所 得, 於 支 付 系 爭 最 低 保 證 金, 未 為 扣 繳, 乃 肇 因 於 被 上 訴 人 對 於 系 爭 所 得 之 定 性, 並 不 具 有 避 免 此 項 錯 誤 之 期 待 可 能 性, 被 上 訴 人 欠 缺 違 反 行 政 法 上 義 務 之 故 意 過 失 或 不 法 意 識, 是 以 按 行 政 罰 法 之 規 定, 應 不 予 處 罰 再 者 本 案 原 責 令 限 期 補 繳 與 補 報 處 分 業 經 訴 願 決 定 撤 銷, 而 失 其 效 力, 即 不 生 限 期 責 令 補 繳 與 補 報 之 法 律 效 果, 上 訴 人 應 另 具 函 責 令 限 期 補 繳 與 補 報, 不 得 持 已 溯 及 失 其 效 力 之 處 分, 認 定 被 上 訴 人 有 未 於 限 期 內 補 繳 及 補 報 之 情 形, 故 上 訴 人 未 另 行 具 函 即 逕 自 科 處 罰 鍰, 有 違 處 罰 法 定 主 義 與 所 得 稅 法 第 114 條 第 1 款 規 定 且 上 訴 人 90 年 11 月 7 日 財 北 國 稅 中 南 徵 字 第 90063246 號 函 原 責 令 應 扣 繳 稅 款 52,652,890 元 與 核 減 後 認 定 被 上 訴 人 應 扣 繳 稅 款 29,012,574 元, 兩 者 金 額 相 差 2,364 萬 餘 元, 考 量 兩 者 金 額 差 異 之 大, 上 訴 人 竟 以 高 額 扣 繳 稅 款 52,652,890 元 認 定 被 上 訴 人 未 於 10 日 內 繳 納, 實 屬 過 分 之 要 求, 而 不 具 有 期 待 可 能 性, 是 原 處 分 及 訴 願 決 定 之 認 事 用 法 均 有 明 顯 違 誤, 應 予 撤 銷 云 云 三 上 訴 人 ( 即 原 審 被 告 ) 則 以 : 扣 繳 義 務 係 所 得 稅 法 第 88 條 所 明 定, 扣 繳 義 務 人 疏 於 注 意 而 未 辦 理 扣 繳, 其 過 失 責 任 即 已 發 生, 即 應 依 法 論 罰, 非 得 以 行 政 救 濟 後 方 為 論 罰, 否 則 裁 罰 時 點 勢 將 因 扣 繳 義 務 人 有 否 提 起 行 政 救 濟 而 有 不 同, 反 為 不 公, 且 因 行 政 救 濟 時 限 冗 長, 恐 將 衍 生 裁 罰 時 已 逾 核 課 期 間 之 問 題, 自 有 違 立 法 之 本 旨 又 所 得 稅 法 第 8 條 第 6 款 所 稱 之 權 利 金, 除 指 專 利 權 商 標 權 著 作 權 秘 密 方 法 之 使 用 外, 亦 包 含 各 種 特 許 權 利 之 使 用, 而 依 被 上 訴 人 所 稱 中 環 公 司 取 得 特 定 影 片 在 台 獨 家 放 映 經 銷 之 排 他 性 權 利, 自 屬 各 種 特 許 權 利 之 一, 則 被 上 訴 人 按 各 選 擇 影 片 定 案 製 片 預 算 之 2%(86 年 度 前 之 影 片 ) 或 2.5%, 當 作 最 低 保 證 金 支 付 價 金, 係 作 為 取 得 上 開 多 項 權 利 之 給 付, 核 屬 權 利 金 之 給 付, 殆 無 疑 義 上 訴 人 於 93 年 11 月 11 日 以 財 北 國 稅 法 字 第 0930233155 號 函 重 為 復 查 決 定, 變 更 核 定 應 扣 繳 稅 款 為 29,012,574 元, 此 處 分 與 前 揭 財 北 國 稅 中 南 徵 字 第 90063246 號 函 原 責 令 應 扣 繳 稅 款 52,652,890 元 之 處 分 ( 繳 納 期 間 :90 年 11 月 21 日 至 90 年 11 月 30 日 止 ) 係 屬 併 存, 故 自 仍 得 依 先 前 經 訴 願 決 定 撤 銷 之 原 處 分, 以 被 上 訴 人 未 依 限 於 原 處 分 所 定 之 90 年 11 月 30 日 期 限 前 補 繳 及 補 報, 據 以 處 罰 3 倍 罰 鍰 等 語, 資 為 抗 辯 四 原 審 斟 酌 全 辯 論 意 旨 及 調 查 證 據 之 結 果, 以 : 依 新 線 合 約, 其 合 約 之 本 質 乃 艷 165
星 公 司 ( 後 轉 讓 予 中 環 公 司 承 受 ) 為 獲 得 使 用 美 國 新 線 公 司 所 許 可 條 件 及 許 可 之 權 利, 而 以 最 低 保 證 金 為 代 價 給 付, 與 權 利 金 係 指 因 任 何 科 學 作 品 之 版 權 任 何 專 利 權 商 標 權 設 計 或 模 型 計 畫 祕 密 公 式 或 方 法 之 使 用 權, 所 收 到 任 何 方 式 之 代 價 給 付 相 符, 是 以 上 訴 人 認 定 系 爭 最 低 保 證 金, 應 屬 權 利 金 性 質, 並 無 違 誤 至 被 上 訴 人 主 張 系 爭 最 低 保 證 金 縱 認 定 非 屬 投 資 款 性 質, 亦 符 合 財 政 部 68 年 函 釋 意 旨, 於 約 定 不 得 重 製 及 僅 供 一 定 期 限 放 映 之 用 免 予 扣 繳 之 要 件, 被 上 訴 人 就 此 自 擁 有 正 當 合 理 之 信 賴 云 云, 然 查 依 美 國 新 線 公 司 與 艷 星 公 司 所 簽 訂 國 際 性 複 合 式 權 利 放 映 之 許 可 合 約 內 容 及 被 上 訴 人 於 87 年 2 月 25 日 與 艷 星 公 司 所 簽 訂 之 契 約 書 第 二 章 第 一 節 約 定 內 容, 中 環 公 司 支 付 予 美 國 新 線 公 司 之 款 項, 其 許 可 權 利, 亦 涵 蓋 電 影 片 之 放 映 錄 影 帶 VCD DVD 之 租 售 電 視 播 放 等 權 利, 尚 與 上 揭 財 政 部 函 釋 意 旨 不 符, 自 無 上 揭 函 釋 之 適 用 系 爭 款 項 既 屬 權 利 金 性 質, 被 上 訴 人 為 中 環 公 司 之 負 責 人, 依 所 得 稅 法 第 88 條 規 定, 自 應 於 給 付 時 扣 取 稅 款, 倘 扣 繳 義 務 人 未 依 該 規 定 扣 繳 稅 款, 經 補 繳 通 知 後, 仍 未 於 限 期 內 補 繳 應 扣 未 扣 或 短 扣 之 稅 款, 或 不 按 實 補 報 扣 繳 憑 單 者, 則 按 應 扣 未 扣 或 短 扣 之 稅 額 處 3 倍 之 罰 鍰 惟 本 件 原 核 定 命 被 上 訴 人 應 於 90 年 11 月 21 日 至 90 年 11 月 30 日 止 之 10 日 期 間 內, 繳 納 52,652,890 元, 並 於 繳 納 後 10 日 內 填 具 扣 繳 憑 單, 辦 理 扣 繳 憑 單 申 報 手 續 之 原 處 分, 已 為 上 訴 人 嗣 後 另 行 依 訴 願 決 定 意 旨, 重 核 復 查 決 定 變 更 核 定 應 扣 繳 稅 款 為 29,012,575 元 ( 兩 者 命 繳 納 之 金 額 差 距 高 達 2 千 3 百 餘 萬 元 ), 並 檢 附 繳 款 書 ( 已 更 正 應 繳 納 金 額 為 29,012,574 元, 繳 納 期 間 93 年 12 月 16 日 至 93 年 12 月 25 日 止 ; 惟 並 未 另 行 發 函 通 知 補 繳 稅 款 及 補 報 扣 繳 憑 單 ) 之 處 分 所 取 代, 本 於 行 政 自 我 拘 束 原 則, 上 訴 人 自 應 於 所 定 繳 納 期 間 屆 滿 後, 如 被 上 訴 人 仍 未 依 限 繳 納, 再 依 前 揭 所 得 稅 法 第 114 條 第 1 款 後 段 規 定, 處 以 應 扣 未 扣 稅 額 3 倍 之 罰 鍰, 詎 上 訴 人 竟 於 所 定 繳 納 期 限 尚 未 屆 滿 前, 以 被 上 訴 人 未 依 限 補 繳 及 補 報, 援 引 所 得 稅 法 第 114 條 第 1 款 後 段 之 規 定, 於 93 年 12 月 14 日 以 財 北 國 稅 中 南 財 字 第 15093103762 號 函, 檢 附 罰 鍰 處 分 書 ( 處 分 書 編 號 :A1515093103762 號 ) 及 違 章 案 件 罰 鍰 繳 款 書, 按 應 扣 未 扣 稅 額, 處 被 上 訴 人 3 倍 罰 鍰 87,037,722 元, 容 有 違 誤, 故 應 將 訴 願 決 定 及 原 處 分 ( 即 復 查 決 定 ), 均 予 撤 銷, 由 上 訴 人 另 為 適 法 之 處 理 等 語, 資 為 其 判 斷 之 論 據 固 非 無 見 五 惟 本 院 按 : 本 法 稱 中 華 民 國 來 源 所 得, 係 指 左 列 各 項 所 得 : 6 專 利 權 商 標 權 著 作 權 秘 密 方 法 及 各 種 特 許 權 利, 因 在 中 華 民 國 境 內 供 他 人 使 用 所 取 得 之 權 利 金 納 稅 義 務 人 有 左 列 各 類 所 得 者, 應 由 扣 繳 義 務 人 於 給 付 時, 依 規 定 之 扣 繳 率 或 扣 繳 辦 法, 扣 取 稅 款, 並 依 第 92 條 規 定 繳 納 之.. 2 機 關 團 體 事 業 或 執 行 業 務 者 所 給 付 之 薪 資 利 息 租 金 佣 金 權 利 金, 及 給 付 在 中 華 民 國 境 內 無 固 定 營 業 場 所 及 營 業 代 理 人 之 國 外 營 利 事 業 之 所 得 166
前 條 各 類 所 得 稅 款, 其 扣 繳 義 務 人 如 左..2 薪 資 利 息 租 金 佣 金 權 利 金 執 行 業 務 報 酬, 及 在 中 華 民 國 境 內 無 固 定 營 業 場 所 或 營 業 代 理 人 之 國 外 營 利 事 業 之 所 得, 其 扣 繳 義 務 人 為 機 關 團 體 之 主 辦 會 計 人 員, 事 業 負 責 人 扣 繳 義 務 人 未 依 第 88 條 規 定 扣 繳 稅 款 者, 除 限 期 責 令 補 繳 應 扣 未 扣 或 短 扣 之 稅 款 及 補 報 扣 繳 憑 單 外, 並 按 應 扣 未 扣 或 短 扣 之 稅 額 處 1 倍 之 罰 鍰 ; 其 未 於 限 期 內 補 繳 應 扣 未 扣 或 短 扣 之 稅 款, 或 不 按 實 補 報 扣 繳 憑 單 者, 應 按 應 扣 未 扣 或 短 扣 之 稅 額 處 3 倍 之 罰 鍰 分 別 為 行 為 時 所 得 稅 法 第 8 條 第 6 款 第 88 條 第 1 項 第 2 款 第 89 條 第 1 項 第 2 款 及 第 114 條 第 1 款 所 明 定 次 按 納 稅 義 務 人 如 為 非 中 華 民 國 境 內 居 住 之 個 人, 或 在 中 華 民 國 境 內 無 固 定 營 業 場 所 之 營 利 事 業, 按 左 列 規 定 扣 繳 : 6 權 利 金 按 給 付 額 扣 取 百 分 之 20 復 為 行 為 時 各 類 所 得 扣 繳 率 標 準 第 3 條 第 6 款 所 明 定 查 被 上 訴 人 為 中 環 公 司 之 負 責 人, 亦 即 所 得 稅 法 第 89 條 規 定 之 扣 繳 義 務 人, 該 公 司 涉 嫌 於 民 國 87 年 間 給 付 國 外 權 利 金 所 得 263,264,448 元, 未 依 同 法 第 88 條 規 定, 於 給 付 時 扣 取 稅 款, 上 訴 人 原 核 定 乃 依 同 法 第 114 條 第 1 款 前 段 規 定, 限 期 責 令 被 上 訴 人 補 繳 上 開 應 扣 未 扣 之 稅 款 52,652,890 元 被 上 訴 人 不 服, 申 經 上 訴 人 復 查 結 果, 核 減 應 扣 繳 稅 款 1,500,109 元, 變 更 核 定 應 扣 繳 稅 款 為 51,152,781 元 被 上 訴 人 仍 未 甘 服, 訴 經 財 政 部 92 年 5 月 5 日 台 財 訴 字 第 0910065015 號 訴 願 決 定 將 原 處 分 ( 復 查 決 定 ) 撤 銷, 囑 由 上 訴 人 另 為 處 分 嗣 上 訴 人 重 為 復 查 決 定, 核 減 應 扣 繳 稅 款 22,140,206 元 被 上 訴 人 仍 不 服, 提 起 訴 願 遭 決 定 駁 回, 遂 提 起 行 政 訴 訟, 經 原 審 94 年 度 訴 字 第 1921 號 判 決 駁 回 被 上 訴 人 之 起 訴, 復 經 本 院 97 年 度 判 字 第 335 號 判 決 駁 回 上 訴 確 定, 則 兩 造 有 關 補 繳 稅 款 之 爭 議 業 已 發 生 確 定 力, 本 件 為 罰 鍰 處 分, 應 以 受 處 分 人 有 應 扣 未 扣 稅 捐 之 行 為 為 基 礎, 則 本 件 判 決 為 前 述 補 繳 稅 款 確 定 判 決 效 力 所 及, 被 上 訴 人 有 扣 繳 稅 款 義 務 而 未 依 法 扣 繳 之 事 實, 已 屬 確 定, 所 餘 者 為 應 否 處 罰, 或 如 何 罰 鍰 之 問 題, 合 先 敘 明 按 所 得 稅 法 第 114 條 第 1 款 規 定, 扣 繳 義 務 人 未 依 第 88 條 規 定 扣 繳 稅 款 者, 除 限 期 責 令 補 繳 應 扣 未 扣 或 短 扣 之 稅 款 及 補 報 扣 繳 憑 單 外, 並 按 應 扣 未 扣 或 短 扣 之 稅 額 處 1 倍 之 罰 鍰 ; 其 未 於 限 期 內 補 繳 應 扣 未 扣 或 短 扣 之 稅 款, 或 不 按 實 補 報 扣 繳 憑 單 者, 應 按 應 扣 未 扣 或 短 扣 之 稅 額 處 3 倍 之 罰 鍰 係 關 於 扣 繳 義 務 人 違 反 扣 繳 之 行 為 義 務 時, 依 其 情 節 輕 重 程 度 之 不 同, 給 予 不 同 輕 重 程 度 之 處 罰, 為 違 反 行 為 義 務 之 實 體 法 規 定 故 該 條 款 所 謂 未 於 限 期 內 補 繳 應 扣 未 扣 或 短 扣 之 稅 款, 其 中 所 指 之 期 限 自 應 以 該 款 前 段 所 指 限 期 責 令 補 繳 處 分 之 限 期 為 準, 與 其 補 繳 稅 款 在 行 政 救 濟 之 程 序 中, 因 有 利 於 行 為 義 務 人 之 救 濟 結 果 出 現, 致 上 訴 人 須 遵 照 訴 願 或 裁 判 之 內 容, 重 新 檢 附 繳 款 書 之 程 序 性 處 理, 分 屬 二 事 換 言 之, 扣 繳 義 務 人 既 仍 有 補 報 補 繳 義 務, 原 處 分 限 期 補 報 補 繳 之 效 力 並 不 因 行 政 救 濟 而 改 變 或 停 止 重 新 檢 附 繳 款 書 並 另 定 繳 款 期 限, 並 不 會 變 167
更 行 為 義 務 人 於 第 一 次 受 限 期 責 令 補 繳 補 報 而 未 補 繳 補 報 之 事 實, 則 所 得 稅 法 第 114 條 第 1 款 後 段 之 處 罰 構 成 要 件 即 已 合 致 被 上 訴 人 雖 指, 第 一 次 受 補 繳 通 知 之 稅 款 為 52,652,890 元, 其 因 信 賴 前 述 高 額 稅 款, 故 無 法 於 10 日 內 補 繳 云 云, 查 被 上 訴 人 如 對 補 繳 義 務 無 爭 議, 僅 對 稅 額 有 爭 議, 本 非 不 能 繳 納 其 主 張 應 補 繳 之 稅 額, 以 免 構 成 所 得 稅 法 第 114 條 第 1 款 後 段 規 定 之 處 罰 要 件, 其 未 如 此 辦 理, 致 處 罰 構 成 要 件 合 致, 上 訴 人 據 以 對 被 上 訴 人 處 應 扣 未 扣 稅 額 3 倍 之 罰 鍰, 於 法 並 無 不 合 ( 事 實 上, 在 前 開 補 稅 爭 訟 中, 被 上 訴 人 係 主 張 所 支 付 國 外 之 金 錢 非 權 利 金, 其 無 扣 繳 義 務 ) 原 判 決 撤 銷 訴 願 決 定 及 原 處 分, 自 屬 違 誤, 上 訴 論 旨 執 以 指 摘 為 有 理 由, 又 因 事 實 業 已 明 確, 應 由 本 院 將 原 判 決 廢 棄, 並 改 判 被 上 訴 人 在 第 一 審 之 訴 駁 回, 以 資 適 法 六 據 上 論 結, 本 件 上 訴 為 有 理 由 依 行 政 訴 訟 法 第 256 條 第 1 項 第 259 條 第 1 款 第 98 條 第 1 項 前 段, 判 決 如 主 文 最 高 行 政 法 院 第 七 庭 審 判 長 法 官 藍 獻 林 法 官 曹 瑞 卿 法 官 廖 宏 明 法 官 張 瓊 文 法 官 姜 素 娥 最 高 行 政 法 院 判 決 98 年 度 判 字 第 408 號 98 年 4 月 23 日 裁 判 要 旨 : 本 案 土 地 係 因 土 地 卡 及 電 腦 檔 課 稅 資 料 釐 正 錯 誤 記 載, 致 民 國 81 年 迄 今 仍 續 按 分 割 前 面 積 5,075 平 方 公 尺 課 徵 地 價 稅, 足 見 上 訴 人 ( 納 稅 義 務 人 ) 係 因 可 歸 責 於 政 府 機 關 ( 地 政 機 關 ) 之 錯 誤, 致 溢 繳 稅 款 者, 依 98 年 1 月 21 日 修 正 公 布 施 行 之 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 第 2 項 規 定, 應 退 回 上 訴 人 溢 繳 之 稅 款, 且 其 退 還 之 稅 款 不 以 5 年 內 溢 繳 者 為 限 又 依 同 條 第 4 項 所 定 溯 及 效 力, 本 件 應 適 用 新 修 正 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 第 2 項 規 定 是 以, 被 上 訴 人 ( 稅 捐 稽 徵 機 關 ) 僅 同 意 退 還 90 年 度 至 94 年 度 所 溢 收 之 地 價 稅 額 本 金 及 利 息, 對 81 年 度 至 89 年 度 所 溢 收 部 分 拒 絕 退 還, 自 有 未 合 摘 錄 案 由 : 請 求 返 還 不 當 得 利 事 件 相 關 法 條 : 168
稅 捐 稽 徵 法 (98 年 1 月 21 日 修 正 公 布 ) 第 28 條, 財 政 部 95 年 12 月 6 日 臺 財 稅 字 第 09504569920 號 函 釋 上 訴 人 長 億 實 業 股 份 有 限 公 司 代 表 人 楊 天 生 被 上 訴 人 臺 中 縣 地 方 稅 務 局 代 表 人 蔡 啟 明 上 列 當 事 人 間 請 求 返 還 不 當 得 利 事 件, 上 訴 人 對 於 中 華 民 國 96 年 3 月 1 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 95 年 度 訴 字 第 700 號 判 決, 提 起 上 訴, 本 院 判 決 如 下 : 主 文 原 判 決 廢 棄, 發 回 臺 中 高 等 行 政 法 院 理 由 一 本 件 上 訴 人 於 民 國 ( 下 同 )80 年 5 月 23 日 因 買 賣 取 得 坐 落 臺 中 縣 太 平 市 三 汴 段 263-1 地 號 面 積 4,400 平 方 公 尺 土 地 1 筆 ; 依 地 政 機 關 人 工 土 地 登 記 簿 謄 本 所 載 太 平 市 三 汴 段 263-1 地 號 土 地 於 80 年 11 月 13 日 與 同 段 263-67 264-13 地 號 合 併 為 三 汴 段 263-1 地 號 面 積 5,075 平 方 公 尺, 隨 即 同 日 作 分 割 增 加 同 段 263-103 263-104 263-105 等 地 號, 其 分 割 後 面 積 分 別 為 : 三 汴 段 263-1 地 號 90 平 方 公 尺 263-103 地 號 4,188 平 方 公 尺 263-104 地 號 362 平 方 公 尺 263-105 地 號 435 平 方 公 尺, 嗣 上 訴 人 於 95 年 5 月 16 日 以 原 核 定 之 課 稅 土 地 面 積 有 誤, 向 被 上 訴 人 所 屬 大 屯 分 處 聲 請 退 還 自 81 年 起 溢 繳 地 價 稅 款, 經 該 分 處 查 明 三 汴 段 263-1 地 號 係 因 土 地 卡 及 電 腦 檔 課 稅 資 料 釐 正 有 誤 記 載, 致 81 年 迄 今 仍 續 按 分 割 前 面 積 5,075 平 方 公 尺 課 徵 地 價 稅, 確 實 有 誤, 被 上 訴 人 所 屬 大 屯 分 處 遂 以 95 年 6 月 8 日 中 縣 稅 屯 分 土 字 第 0956505671 號 函 復 上 訴 人 退 還 自 90 年 起 至 94 年 止 溢 繳 地 價 稅 分 別 為 :90 年 新 臺 幣 ( 下 同 )340,704 元 91 年 349,239 元 92 年 349,540 元 93 年 415,767 元 94 年 368,494 元 合 計 1,823,744 元, 其 餘 年 度 則 未 准 許 退 還, 上 訴 人 不 服, 循 序 提 起 本 件 行 政 訴 訟 二 上 訴 人 起 訴 主 張 : 依 行 政 程 序 法 第 6 條 規 定, 行 政 行 為 非 有 正 當 理 由, 不 得 為 差 別 待 遇, 為 行 政 行 為 之 平 等 原 則 ; 換 言 之, 平 等 原 則 之 真 諦 係 約 束 行 政 機 關 對 人 民 一 視 同 仁, 相 同 事 件 為 相 同 處 理, 不 同 事 件 為 不 同 處 理, 本 案 情 節 既 與 (98 年 1 月 21 日 修 正 前, 下 稱 修 正 前 ) 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 所 規 定 之 適 用 法 令 錯 誤 或 計 算 錯 誤 不 同, 訴 願 機 關 逕 行 援 引 本 案 情 節 不 同 之 本 院 94 年 度 判 字 第 2048 號 判 決, 認 定 本 案 情 節 應 類 推 適 用 ( 修 正 前 ) 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 規 定, 與 前 述 平 等 原 則 之 真 諦 並 未 符 合 ( 修 正 前 ) 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 規 定 固 係 公 法 上 不 當 得 利 請 求 權 之 特 別 短 期 時 效 規 定, 然 因 該 規 定 係 限 縮 人 民 之 請 求 權, 169
對 人 民 不 利, 原 不 應 任 意 對 該 規 定 擴 張 解 釋 或 類 推 解 釋, 加 強 對 人 民 權 益 之 保 障 本 件 被 上 訴 人 已 認 自 81 年 起 因 地 籍 資 料 釐 正 錯 誤, 致 課 稅 面 積 計 算 錯 誤 為 5,075 平 方 公 尺, 既 與 ( 修 正 前 ) 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 所 規 定 之 適 用 法 令 錯 誤 或 計 算 錯 誤 不 同, 被 上 訴 人 僅 同 意 退 還 90 年 度 至 94 年 度 所 溢 收 之 地 價 稅 額 本 金 及 利 息, 對 81 年 度 至 89 年 度 所 溢 收 部 分 拒 絕 退 還, 殊 屬 違 法 失 當 等 語, 求 為 判 命 被 上 訴 人 應 將 其 就 臺 中 縣 太 平 市 三 汴 段 263-1 地 號 土 地 自 81 年 度 起 至 89 年 度 止 之 地 價 稅 所 溢 收 之 數 額 全 部 退 還 上 訴 人, 並 各 別 自 收 取 日 起 至 填 發 收 入 退 還 書 或 國 庫 支 票 之 日 止, 按 退 稅 額, 依 繳 納 稅 款 之 日 郵 政 儲 金 匯 業 局 之 一 年 期 定 期 存 款 利 率, 按 日 加 計 利 息, 一 併 退 還 三 被 上 訴 人 則 以 : 上 訴 人 所 有 三 汴 段 263-1 地 號 係 因 土 地 卡 及 電 腦 檔 課 稅 資 料 釐 正 有 誤 記 載, 致 81 年 起 迄 94 年 仍 續 按 分 割 前 面 積 5,075 平 方 公 尺 課 徵 地 價 稅, 確 實 有 誤, 被 上 訴 人 所 屬 大 屯 分 處 經 上 訴 人 申 請 後, 遂 以 95 年 6 月 8 日 中 縣 稅 屯 分 土 字 第 0956505671 號 函 復 上 訴 人 退 還 自 90 年 起 至 94 年 止 溢 繳 地 價 稅 至 其 繳 納 溢 繳 稅 款 之 日 起 至 填 發 收 入 退 還 書 或 國 庫 支 票 之 日 止 所 計 利 息, 被 上 訴 人 所 屬 大 屯 分 處 亦 已 於 95 年 12 月 19 日 中 縣 稅 屯 分 土 字 第 0956034145 號 函 通 知 上 訴 人 准 予 退 還, 合 先 敘 明 另 財 政 部 95 年 12 月 6 日 臺 財 稅 字 第 09504569920 號 令 發 布 前, 對 於 類 此 案 件 並 未 明 文 規 定, 僅 能 就 法 律 未 規 定 之 事 項, 比 附 援 引 與 其 性 質 相 類 似 之 規 定, 以 為 適 用 經 由 ( 修 正 前 ) 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 之 立 法 理 由 得 知, 適 用 該 法 律 規 定 之 事 實, 除 明 文 規 定 之 適 用 法 令 錯 誤 或 計 算 錯 誤 2 種 情 形, 基 於 其 他 原 因 而 溢 繳 之 稅 款, 自 得 援 用 ( 修 正 前 ) 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 之 規 定 本 案 錯 誤 溢 繳 之 退 稅 請 求 權, 被 上 訴 人 類 推 適 用 ( 修 正 前 ) 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 5 年 期 限 規 定 之 限 制, 並 無 不 當 又 按 法 務 部 95 年 10 月 14 日 法 律 字 第 0950038156 號 函 及 財 政 部 95 年 12 月 6 日 臺 財 稅 字 第 09504569920 號 令 觀 之, 本 案 因 地 籍 資 料 釐 正 錯 誤, 致 課 稅 面 積 計 算 錯 誤, 不 論 是 否 為 ( 修 正 前 ) 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 規 定 之 退 稅 請 求 權 範 疇, 仍 應 優 先 類 推 適 用 ( 修 正 前 ) 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 之 規 定, 被 上 訴 人 所 為 之 處 分, 依 法 並 無 不 合 等 語, 資 為 抗 辯, 求 為 判 決 駁 回 上 訴 人 之 訴 四 原 審 駁 回 上 訴 人 之 訴, 係 以 :( 一 ) 按 納 稅 義 務 人 如 發 現 繳 納 通 知 文 書 有 記 載 計 算 錯 誤 或 重 複 時, 於 規 定 繳 納 期 間 內, 得 要 求 稅 捐 稽 徵 機 關, 查 對 更 正 納 稅 義 務 人 對 於 因 適 用 法 令 錯 誤 或 計 算 錯 誤 溢 繳 之 稅 款, 得 自 繳 納 之 日 起 5 年 內 提 出 具 體 證 明, 申 請 退 還 ; 逾 期 未 申 請 者, 不 得 再 行 申 請 為 ( 修 正 前 ) 稅 捐 稽 徵 法 第 17 條 及 第 28 條 所 規 定 又 一 有 關 行 政 程 序 法 於 90 年 1 月 1 日 施 行 前, 非 屬 ( 修 正 前 ) 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 規 定 範 圍 之 退 稅 請 求 權, 其 請 求 權 之 消 滅 時 效 期 間, 應 類 推 適 用 ( 修 正 前 ) 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 之 規 定 至 170
於 行 政 程 序 法 於 90 年 1 月 1 日 施 行 後, 上 項 退 稅 請 求 權 之 消 滅 時 效 期 間, 應 適 用 該 法 第 131 條 之 規 定 二 下 列 令 函 中, 有 關 溢 繳 稅 款 之 請 求 權 如 屬 行 政 程 序 法 施 行 前 已 發 生 之 退 稅 請 求 權, 得 類 推 適 用 民 法 消 滅 時 效 之 規 定 部 分, 自 本 令 發 布 日 起 廢 止 : 財 政 部 90 年 12 月 26 日 臺 財 稅 字 第 0900457455 號 函 亦 經 財 政 部 95 年 12 月 6 日 臺 財 稅 字 第 09504569920 號 令 釋 有 案 揆 諸 前 揭 規 定 及 財 政 部 函 釋 意 旨, 原 處 分 並 無 違 誤 ( 二 ) 查 上 訴 人 所 有 三 汴 段 263-1 地 號 係 因 土 地 卡 及 電 腦 檔 課 稅 資 料 釐 正 有 誤 記 載, 致 自 81 年 起 迄 94 年 仍 續 按 分 割 前 面 積 5,075 平 方 公 尺 課 徵 地 價 稅, 確 實 有 誤, 被 上 訴 人 所 屬 大 屯 分 處 經 上 訴 人 申 請 後, 遂 以 95 年 6 月 8 日 中 縣 稅 屯 分 土 字 第 0956505671 號 函 復 上 訴 人 退 還 自 90 年 起 至 94 年 止 溢 繳 地 價 稅, 惟 上 訴 人 起 訴 請 求 被 上 訴 人 應 退 還 自 81 年 起 至 89 年 的 溢 繳 地 價 稅 額, 係 因 地 籍 資 料 釐 正 錯 誤, 致 課 稅 面 積 計 算 錯 誤, 此 與 ( 修 正 前 ) 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 所 規 定 之 適 用 法 令 錯 誤 或 計 算 錯 誤 不 同, 然 而 財 政 部 95 年 12 月 6 日 臺 財 稅 字 第 09504569920 號 令 發 布 前, 對 於 類 此 案 件 並 未 明 文 規 定, 僅 能 就 法 律 未 規 定 之 事 項, 比 附 援 引 與 其 性 質 相 類 似 之 規 定, 以 為 適 用 經 ( 修 正 前 ) 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 之 立 法 理 由 得 知, 適 用 該 法 律 規 定 之 事 實, 除 明 文 規 定 之 適 用 法 令 錯 誤 及 計 算 錯 誤 二 種 情 形, 基 於 其 他 原 因 而 溢 繳 之 稅 款, 自 得 援 用 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 之 規 定, 而 本 案 錯 誤 溢 繳 之 退 稅 請 求 權, 被 上 訴 人 類 推 適 用 ( 修 正 前 ) 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 5 年 期 限 規 定 之 限 制, 並 無 不 合 ( 三 ) 再 則,( 修 正 前 ) 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 規 定, 其 本 質 實 為 公 法 上 不 當 得 利, 就 該 溢 繳 之 稅 款, 屬 於 稅 法 上 之 不 當 得 利 如 有 非 屬 上 開 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 規 定 範 圍 之 退 稅 請 求 權, 因 其 仍 係 屬 與 稅 捐 稽 徵 相 關 之 公 法 上 不 當 得 利 案 件, 其 請 求 權 消 滅 時 效 期 間 如 各 稅 捐 稽 徵 相 關 法 律 未 另 設 有 特 別 規 定 者, 應 優 先 類 推 適 用 上 開 ( 修 正 前 ) 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 之 規 定 ( 法 務 部 95 年 10 月 14 日 法 律 字 第 0950038156 號 函 參 照 ), 而 有 關 行 政 程 序 法 於 90 年 1 月 1 日 施 行 前, 非 屬 ( 修 正 前 ) 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 規 定 範 圍 之 退 稅 請 求 權, 其 請 求 權 之 消 滅 時 效 期 間, 應 類 推 適 用 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 之 規 定 亦 經 財 政 部 95 年 12 月 6 日 臺 財 稅 字 第 09504569920 號 令 釋 在 案, 因 而, 本 案 因 地 籍 資 料 釐 正 錯 誤, 致 課 稅 面 積 計 算 錯 誤, 不 論 是 否 為 ( 修 正 前 ) 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 規 定 之 退 稅 請 求 權 範 疇, 仍 應 優 先 類 推 適 用 ( 修 正 前 ) 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 之 規 定, 被 上 訴 人 所 為 之 處 分, 並 無 違 誤 等 語, 資 為 其 判 斷 之 論 據 固 非 無 見 五 惟 本 院 按 : 納 稅 義 務 人 自 行 適 用 法 令 錯 誤 或 計 算 錯 誤 溢 繳 之 稅 款, 得 自 繳 納 之 日 起 5 年 內 提 出 具 體 證 明, 申 請 退 還 ; 屆 期 未 申 請 者, 不 得 再 行 申 請 納 稅 義 務 人 因 稅 捐 稽 徵 機 關 適 用 法 令 錯 誤 計 算 錯 誤 或 其 他 可 歸 責 於 政 府 機 171
關 之 錯 誤, 致 溢 繳 稅 款 者, 稅 捐 稽 徵 機 關 應 自 知 有 錯 誤 原 因 之 日 起 2 年 內 查 明 退 還, 其 退 還 之 稅 款 不 以 5 年 內 溢 繳 者 為 限 前 2 項 溢 繳 之 稅 款, 納 稅 義 務 人 以 現 金 繳 納 者, 應 自 其 繳 納 該 項 稅 款 之 日 起, 至 填 發 收 入 退 還 書 或 國 庫 支 票 之 日 止, 按 溢 繳 之 稅 額, 依 繳 納 稅 款 之 日 郵 政 儲 金 1 年 期 定 期 儲 金 固 定 利 率, 按 日 加 計 利 息 一 併 退 還 本 條 修 正 施 行 前, 因 第 2 項 事 由 致 溢 繳 稅 款 者, 適 用 修 正 後 之 規 定 為 98 年 1 月 21 日 修 正 施 行 之 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 第 1 項 第 2 項 第 3 項 及 第 4 項 所 明 定 本 案 系 爭 三 汴 段 263-1 地 號 係 因 土 地 卡 及 電 腦 檔 課 稅 資 料 釐 正 錯 誤 記 載, 致 81 年 迄 今 仍 續 按 分 割 前 面 積 5,075 平 方 公 尺 課 徵 地 價 稅, 確 實 有 誤 之 事 實, 為 被 上 訴 人 所 不 爭 執, 並 經 原 審 查 明 屬 實, 足 見 上 訴 人 係 因 可 歸 責 於 政 府 機 關 ( 地 政 機 關 ) 之 錯 誤, 致 溢 繳 稅 款 者, 依 上 引 修 正 後 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 第 2 項 規 定, 應 退 回 上 訴 人 溢 繳 之 稅 款, 且 其 退 還 之 稅 款 不 以 5 年 內 溢 繳 者 為 限 次 查 本 件 溢 繳 行 為 時 雖 在 98 年 1 月 21 日 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 修 正 施 行 前, 但 依 該 條 第 4 項 所 定 溯 及 效 力, 本 件 應 適 用 新 修 正 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 第 2 項 規 定 是 以, 被 上 訴 人 僅 同 意 退 還 90 年 度 至 94 年 度 所 溢 收 之 地 價 稅 額 本 金 及 利 息, 對 81 年 度 至 89 年 度 所 溢 收 部 分 拒 絕 退 還, 自 有 未 合, 原 審 未 及 適 用 上 開 新 修 正 之 規 定, 而 以 ( 修 正 前 ) 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 規 定, 其 本 質 實 為 公 法 上 不 當 得 利, 就 該 溢 繳 之 稅 款, 屬 於 稅 法 上 之 不 當 得 利 如 有 非 屬 上 開 ( 修 正 前 ) 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 規 定 範 圍 之 退 稅 請 求 權, 因 其 仍 屬 與 稅 捐 稽 徵 相 關 之 公 法 上 不 當 得 利 案 件, 其 請 求 權 消 滅 時 效 期 間 如 各 稅 捐 稽 徵 相 關 法 律 未 另 設 有 特 別 規 定 者, 應 優 先 類 推 適 用 上 開 ( 修 正 前 ) 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 之 規 定 等 由, 因 而 維 持 訴 願 決 定 及 原 處 分, 尚 有 未 洽 上 訴 意 旨 求 為 廢 棄 原 判 決, 非 全 無 理 由, 應 將 原 判 決 予 以 廢 棄 因 上 訴 人 81 年 至 89 年 繳 款 日 期 金 額 及 各 次 繳 款 日 之 郵 政 一 年 期 定 期 儲 金 利 率, 均 未 經 被 上 訴 人 及 原 審 查 明, 事 實 尚 有 未 明, 本 院 無 從 自 為 判 決, 是 將 本 案 發 回 原 審 查 明 事 實 後, 另 為 適 法 之 判 決 六 據 上 論 結, 本 件 上 訴 為 有 理 由 依 行 政 訴 訟 法 第 256 條 第 1 項 第 260 條 第 1 項, 判 決 如 主 文 最 高 行 政 法 院 第 七 庭 審 判 長 法 官 藍 獻 林 法 官 廖 宏 明 法 官 張 瓊 文 法 官 姜 素 娥 法 官 林 文 舟 172