应 仅 以 交 易 或 者 事 项 的 法 律 形 式 为 依 据 归 纳 体 现 实 质 重 于 形 式 会 计 信 息 质 量 要 求 的 有? (1) 融 资 租 入 固 定 资 产 视 同 自 有 固 定 资 产 (2) 长 期 股 权 投 资 后 续 计 量 成 本 法 与 权 益 法 的

2014 年 注 会 会 计 讲 义 ( 第 1 16 章 ) 郭 建 华 第 一 章 总 论 考 情 分 析 本 章 考 试 集 中 在 客 观 性 题 目 中, 本 章 主 要 考 查 会 计 信 息 质 量 要 求 会 计 要 素 结 合 有 关 章 节 的 选 择 题 考 点 一 : 会 计 信 息 质 量 要 求 根 据 基 本 准 则 规 定, 它 包 括 可 靠 性 相 关 性 可 理 解 性 可 比 性 实 质 重 于 形 式 重 要 性 谨 慎 性 和 及 时 性 其 中, 前 4 项 是 首 要 质 量 要 求, 是 企 业 财 务 报 告 中 所 提 供 会 计 信 息 应 具 备 的 基 本 质 量 特 征 ; 后 4 项 是 会 计 信 息 的 次 级 质 量 要 求, 是 对 前 4 项 首 要 质 量 要 求 的 补 充 和 完 善, 尤 其 是 在 对 某 些 特 殊 交 易 或 者 事 项 进 行 处 理 时, 需 要 根 据 这 些 质 量 要 求 来 把 握 其 会 计 处 理 原 则 另 外, 及 时 性 还 是 会 计 信 息 相 关 性 和 可 靠 性 的 制 约 因 素, 企 业 需 要 在 相 关 性 和 可 靠 性 之 间 寻 求 一 种 平 衡, 以 确 定 信 息 及 时 披 露 的 时 间 例 题 1 单 选 题 (2010 年 考 题 ) 下 列 各 项 会 计 信 息 质 量 要 求 中, 对 相 关 性 和 可 靠 性 起 着 制 约 作 用 的 是 ( ) A. 及 时 性 B. 谨 慎 性 C. 重 要 性 D. 实 质 重 于 形 式 正 确 答 案 A ( 一 ) 可 比 性 同 一 企 业 不 同 时 期 发 生 的 相 同 或 者 相 似 的 交 易 或 者 事 项, 应 当 采 用 一 致 的 会 计 政 策, 不 得 随 意 变 更 确 需 变 更 的, 应 当 在 附 注 中 说 明 不 同 企 业 发 生 的 相 同 或 者 相 似 的 交 易 或 者 事 项, 应 当 采 用 规 定 的 会 计 政 策, 确 保 会 计 信 息 口 径 一 致 相 互 可 比 例 题 2 多 选 题 A 公 司 本 年 开 始 执 行 新 准 则, 下 列 经 济 业 务 事 项 中, 不 违 背 可 比 性 要 求 的 有 ( ) A. 鉴 于 本 年 开 始 执 行 新 准 则, 将 发 出 存 货 计 价 方 法 由 后 进 先 出 法 改 为 先 进 先 出 法 B. 由 于 本 年 利 润 计 划 完 成 情 况 不 佳, 将 已 计 提 的 固 定 资 产 减 值 准 备 转 回 C. 鉴 于 本 年 开 始 执 行 新 准 则, 将 符 合 资 本 化 条 件 的 一 般 借 款 费 用 予 以 资 本 化 D. 某 项 存 货 已 经 丧 失 使 用 价 值 和 转 让 价 值, 将 其 账 面 价 值 一 次 性 转 入 当 期 损 益 正 确 答 案 ACD 答 案 解 析 选 项 B, 属 于 人 为 操 纵 利 润 ( 二 ) 实 质 重 于 形 式 这 里 的 实 质 强 调 经 济 业 务 的 经 济 实 质, 形 式 强 调 经 济 业 务 的 法 律 形 式, 即 经 济 实 质 要 重 于 法 律 形 式 实 质 重 于 形 式 要 求 企 业 应 当 按 照 交 易 或 者 事 项 的 经 济 实 质 进 行 会 计 确 认 计 量 和 报 告, 不 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 1

应 仅 以 交 易 或 者 事 项 的 法 律 形 式 为 依 据 归 纳 体 现 实 质 重 于 形 式 会 计 信 息 质 量 要 求 的 有? (1) 融 资 租 入 固 定 资 产 视 同 自 有 固 定 资 产 (2) 长 期 股 权 投 资 后 续 计 量 成 本 法 与 权 益 法 的 选 择 2014 年 注 册 会 计 师 考 前 辅 导 [ 基 础 班 ] 会 计 A 公 司 B 公 司 30% (3) 商 品 售 后 回 购, 且 回 购 价 确 定 的 情 况 下, 不 确 认 商 品 销 售 收 入 (4) 固 定 资 产 售 后 租 回 交 易 形 成 经 营 租 赁, 在 没 有 确 凿 证 据 表 明 售 后 租 回 交 易 是 按 公 允 价 值 达 成 的, 售 价 高 于 公 允 价 值 的 差 额 应 予 以 递 延 ( 三 ) 重 要 性 重 要 性 要 求 企 业 提 供 的 会 计 信 息 应 当 反 映 与 企 业 财 务 状 况 经 营 成 果 和 现 金 流 量 有 关 的 所 有 重 要 交 易 或 者 事 项 财 务 报 告 中 提 供 的 会 计 信 息 的 省 略 或 者 错 报 会 影 响 投 资 者 等 使 用 者 据 此 做 出 决 策 的, 该 信 息 就 具 有 重 要 性 重 要 性 的 应 用 需 要 依 赖 职 业 判 断, 企 业 应 当 根 据 其 所 处 环 境 和 实 际 情 况, 从 项 目 的 性 质 和 金 额 大 小 两 方 面 加 以 判 断 例 如, 企 业 发 生 的 某 些 支 出, 金 额 较 小 的, 从 支 出 受 益 期 来 看, 可 能 需 要 若 干 会 计 期 间 进 行 分 摊, 但 根 据 重 要 性 要 求, 可 以 一 次 计 入 当 期 损 益 思 考 问 题 ( 四 ) 谨 慎 性 谨 慎 性 要 求 企 业 对 交 易 或 者 事 项 进 行 会 计 确 认 计 量 和 报 告 时 应 当 保 持 应 有 的 谨 慎, 不 应 高 估 资 产 或 者 收 益 低 估 负 债 或 者 费 用 谨 慎 性 的 应 用 并 不 允 许 企 业 设 置 秘 密 准 备 思 考 问 题 反 过 来 表 述? 应 低 估 资 产 或 者 收 益 高 估 负 债 或 者 费 用? 归 纳 下 列 会 计 处 理 方 法 是 按 照 谨 慎 性 要 求 处 理 (1) 计 提 资 产 减 值 准 备 思 考 问 题 应 收 账 款 的 账 面 价 值 为 100 万 元 预 计 未 来 现 金 流 量 现 值 为 80 万 元 计 提 坏 账 准 备 20 万 元 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 2

(2) 固 定 资 产 采 用 加 速 折 旧 方 法 计 提 折 旧 (3) 企 业 内 部 研 究 开 发 项 目 的 研 究 阶 段 支 出, 应 当 于 发 生 时 计 入 当 期 损 益 (4) 在 物 价 持 续 下 降 的 情 况 下, 发 出 存 货 采 用 先 进 先 出 法 计 价 (5) 或 有 事 项 思 考 问 题 对 于 企 业 发 生 的 或 有 事 项, 只 有 当 相 关 经 济 利 益 基 本 确 定 能 够 流 入 企 业 时, 才 能 作 为 资 产 予 以 确 认 ; 否 则 不 能 确 认 资 产 对 于 企 业 发 生 的 或 有 事 项, 当 相 关 经 济 利 益 很 可 能 能 够 流 出 企 业 且 构 成 现 实 业 务 时, 应 当 及 时 确 认 为 负 债 (6) 递 延 所 得 税 在 有 确 凿 证 据 表 明 很 可 能 获 得 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 用 来 抵 扣 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 时, 才 能 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 对 于 发 生 的 相 关 应 纳 税 暂 时 性 差 异, 应 及 时 足 额 确 认 递 延 所 得 税 负 债 考 点 二 : 会 计 要 素 ( 一 ) 资 产 1. 资 产 的 定 义 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 3

资 产, 是 指 企 业 过 去 的 交 易 或 者 事 项 形 成 的 由 企 业 拥 有 或 者 控 制 的 预 期 会 给 企 业 带 来 经 济 利 益 的 资 源 2. 特 征 包 括 : (1) 资 产 应 为 企 业 拥 有 或 者 控 制 的 资 源 资 产 作 为 一 项 资 源, 应 当 由 企 业 拥 有 或 者 控 制, 具 体 是 指 企 业 享 有 某 项 资 源 的 所 有 权, 或 者 虽 然 不 享 有 某 项 资 源 的 所 有 权, 但 该 资 源 能 被 企 业 所 控 制 思 考 问 题 1 企 业 以 融 资 租 赁 方 式 租 入 一 项 固 定 资 产, 能 否 确 认 为 固 定 资 产? 答 : 尽 管 企 业 并 不 拥 有 其 所 有 权, 但 是 如 果 租 赁 合 同 规 定 的 租 赁 期 相 当 长, 接 近 于 该 资 产 的 使 用 寿 命, 表 明 企 业 控 制 了 该 资 产 的 使 用 及 其 所 能 带 来 的 经 济 利 益, 应 当 将 其 作 为 固 定 资 产 予 以 确 认 计 量 和 报 告 2 企 业 从 银 行 借 款, 存 入 了 银 行, 能 否 确 认 银 行 存 款? 答 : 可 以 (2) 资 产 预 期 会 给 企 业 带 来 经 济 利 益 资 产 预 期 会 给 企 业 带 来 经 济 利 益, 是 指 资 产 直 接 或 者 间 接 导 致 现 金 或 现 金 等 价 物 流 入 企 业 的 潜 力 归 纳 资 产 预 期 不 会 给 企 业 带 来 经 济 利 益 的 业 务 有 哪 些? 1 开 办 费 用 2 待 处 理 财 产 损 失 3 计 提 资 产 减 值 准 备 4 某 项 无 形 资 产 已 被 其 他 新 技 术 等 所 替 代 并 且 该 项 无 形 资 产 已 无 使 用 价 值 和 转 让 价 值, 应 当 将 该 项 无 形 资 产 的 账 面 价 值 全 部 转 入 当 期 损 益 ( 营 业 外 支 出 ) 5 业 务 招 待 费 用 计 入 管 理 费 用 (3) 资 产 是 由 企 业 过 去 的 交 易 或 者 事 项 形 成 的 只 有 过 去 的 交 易 或 者 事 项 才 能 产 生 资 产, 企 业 预 期 在 未 来 发 生 的 交 易 或 者 事 项 不 形 成 资 产 例 如, 企 业 有 购 买 某 存 货 的 意 愿 或 者 计 划, 但 是 购 买 行 为 尚 未 发 生, 就 不 符 合 资 产 的 定 义, 不 能 因 此 而 确 认 存 货 资 产 例 题 1 多 选 题 根 据 资 产 定 义, 下 列 各 项 中 不 符 合 资 产 定 义 的 有 ( ) A. 开 办 费 用 B. 委 托 代 销 商 品 C. 待 处 理 财 产 损 失 D. 尚 待 加 工 的 半 成 品 正 确 答 案 AC 答 案 解 析 选 项 A C 属 于 已 经 发 生 的 费 用 或 损 失, 不 能 给 企 业 带 来 未 来 经 济 利 益, 因 此, 不 符 合 资 产 会 计 要 素 定 义 ( 二 ) 负 债 1. 负 债 的 定 义 负 债 是 指 企 业 过 去 的 交 易 或 者 事 项 形 成 的 预 期 会 导 致 经 济 利 益 流 出 企 业 的 现 时 义 务 2. 其 特 征 包 括 : (1) 负 债 是 企 业 承 担 的 现 时 义 务 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 4

负 债 必 须 是 企 业 承 担 的 现 时 义 务, 这 是 负 债 的 一 个 基 本 特 征 其 中, 现 时 义 务 是 指 企 业 在 现 行 条 件 下 已 承 担 的 义 务 这 里 所 指 的 义 务 可 以 是 法 定 义 务, 也 可 以 是 推 定 义 务 其 中 法 定 义 务 是 指 具 有 约 束 力 的 合 同 或 者 法 律 法 规 规 定 的 义 务, 通 常 必 须 依 法 执 行 推 定 义 务 是 指 根 据 企 业 多 年 来 的 习 惯 做 法 公 开 的 承 诺 或 者 公 开 宣 布 的 政 策 而 导 致 企 业 将 承 担 的 责 任, 这 些 责 任 也 使 有 关 各 方 形 成 了 企 业 将 履 行 义 务 解 脱 责 任 的 合 理 预 期 思 考 问 题 1 企 业 购 买 原 材 料 形 成 应 付 账 款, 企 业 向 银 行 借 入 款 项 形 成 借 款, 企 业 按 照 税 法 规 定 应 当 缴 纳 的 税 款 等, 属 于 企 业 承 担 的 法 定 义 务, 需 要 依 法 予 以 偿 还 2 (2) 负 债 预 期 会 导 致 经 济 利 益 流 出 企 业 预 期 会 导 致 经 济 利 益 流 出 企 业 也 是 负 债 的 一 个 本 质 特 征, 只 有 企 业 在 履 行 义 务 时 会 导 致 经 济 利 益 流 出 企 业 的, 才 符 合 负 债 的 定 义, 如 果 不 会 导 致 企 业 经 济 利 益 流 出, 就 不 符 合 负 债 的 定 义 (3) 负 债 是 由 企 业 过 去 的 交 易 或 者 事 项 形 成 的 负 债 应 当 由 企 业 过 去 的 交 易 或 者 事 项 所 形 成 换 句 话 说, 只 有 过 去 的 交 易 或 者 事 项 才 形 成 负 债, 企 业 将 在 未 来 发 生 的 承 诺 签 订 的 合 同 等 交 易 或 者 事 项, 不 形 成 负 债 ( 三 ) 所 有 者 权 益 1. 所 有 者 权 益 定 义 所 有 者 权 益, 是 指 企 业 资 产 扣 除 负 债 后, 由 所 有 者 享 有 的 剩 余 权 益 2. 所 有 者 权 益 的 来 源 构 成 包 括 : 所 有 者 权 益 ( 股 东 权 益 ) 所 有 者 投 入 资 本 : 股 本 资 本 公 积 - 股 本 溢 价 直 接 计 入 所 有 者 权 益 的 利 得 和 损 失 : 资 本 公 积 - 其 他 资 本 公 积 留 存 收 益 : 盈 余 公 积 利 润 分 配 - 未 分 配 利 润 其 他 综 合 收 益? 其 他 综 合 收 其 他 综 合 收 益, 是 指 企 业 根 据 企 业 会 计 准 则 规 定 未 在 当 期 损 益 中 确 认 的 各 项 利 得 和 损 失 扣 除 所 得 税 影 响 后 的 净 额 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 5

例 题 2 多 选 题 下 列 各 项 中, 直 接 计 入 所 有 者 权 益 的 利 得 和 损 失 有 ( ) A. 可 供 出 售 金 融 资 产 的 公 允 价 值 变 动 形 成 的 资 本 公 积 B. 交 易 性 金 融 资 产 的 公 允 价 值 变 动 形 成 的 损 益 C. 同 一 控 制 下 控 股 合 并 中 确 认 长 期 股 权 投 资 时 形 成 的 资 本 公 积 D. 以 权 益 结 算 的 股 份 支 付 换 取 职 工 提 供 服 务 形 成 的 资 本 公 积 正 确 答 案 AD ( 四 ) 收 入 1. 收 入 的 定 义 收 入, 是 指 企 业 在 日 常 活 动 中 形 成 的 会 导 致 所 有 者 权 益 增 加 的 与 所 有 者 投 入 资 本 无 关 的 经 济 利 益 的 总 流 入 2. 收 入 的 特 征 : (1) 收 入 是 企 业 在 日 常 活 动 中 形 成 的 日 常 活 动 是 指 企 业 为 完 成 其 经 营 目 标 所 从 事 的 经 常 性 活 动 以 及 与 之 相 关 的 活 动 明 确 界 定 日 常 活 动 是 为 了 将 收 入 与 利 得 相 区 分, 日 常 活 动 是 确 认 收 入 的 重 要 判 断 标 准, 凡 是 日 常 活 动 所 形 成 的 经 济 利 益 的 流 入 应 当 确 认 为 收 入, 反 之, 非 日 常 活 动 所 形 成 的 经 济 利 益 的 流 入 不 能 确 认 为 收 入, 而 应 当 计 入 利 得 思 考 问 题 总 流 入 的 总? 1 销 售 一 项 资 产, 账 面 价 值 为 80 万 元, 售 价 100 万 元 如 果 为 库 存 商 品? 2 销 售 一 项 资 产, 账 面 价 值 为 80 万 元, 售 价 100 万 元 如 果 为 无 形 资 产? 营 业 外 收 入 属 于 收 入 吗? 不 属 于 (2) 收 入 是 与 所 有 者 投 入 资 本 无 关 的 经 济 利 益 的 总 流 入 收 入 应 当 会 导 致 经 济 利 益 的 流 入, 从 而 导 致 资 产 的 增 加 思 考 问 题 凡 是 资 产 增 加 或 负 债 减 少, 同 时 引 起 所 有 者 权 益 增 加, 一 定 表 现 为 收 入 的 增 加? (3) 收 入 会 导 致 所 有 者 权 益 的 增 加 与 收 入 相 关 的 经 济 利 益 的 流 入 应 当 会 导 致 所 有 者 权 益 的 增 加, 不 会 导 致 所 有 者 权 益 增 加 的 经 济 利 益 的 流 入 不 符 合 收 入 的 定 义, 不 应 确 认 为 收 入 思 考 问 题 销 售 商 品, 成 本 100 万 元, 销 售 价 格 90 万 元, 亏 损 10 万 元 收 入 的 增 加 会 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 6

导 致 所 有 者 权 益 的 增 加? ( 五 ) 费 用 1. 费 用 的 定 义 费 用 是 指 企 业 在 日 常 活 动 中 发 生 的 会 导 致 所 有 者 权 益 减 少 的 与 向 所 有 者 分 配 利 润 无 关 的 经 济 利 益 的 总 流 出 2. 费 用 具 有 以 下 特 征 : (1) 费 用 是 企 业 在 日 常 活 动 中 形 成 的 费 用 必 须 是 企 业 在 其 日 常 活 动 中 所 形 成 的, 这 些 日 常 活 动 的 界 定 与 收 入 定 义 中 涉 及 的 日 常 活 动 的 界 定 相 一 致 思 考 问 题 因 日 常 活 动 所 产 生 的 费 用 通 常 包 括? 利 润 表 项 目 一 营 业 收 入 减 : 营 业 成 本 营 业 税 金 及 附 加 销 售 费 用 管 理 费 用 财 务 费 用 资 产 减 值 损 失 加 : 公 允 价 值 变 动 收 益 投 资 收 益 二 营 业 利 润 加 : 营 业 外 收 入 减 : 营 业 外 支 出 三 利 润 总 额 属 于 收 入 和 费 用, 即 : 收 入 - 费 用 = 营 业 利 润 不 属 于 收 入 和 费 用, 即 : 属 于 利 得 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 7

将 费 用 界 定 为 日 常 活 动 所 形 成 的, 目 的 是 为 了 将 其 与 损 失 相 区 分, 企 业 非 日 常 活 动 所 形 成 的 经 济 利 益 的 流 出 不 能 确 认 为 费 用, 而 应 当 计 入 损 失 思 考 问 题 营 业 外 支 出 属 于 费 用 吗? 不 属 于 (2) 费 用 会 导 致 所 有 者 权 益 的 减 少 与 费 用 相 关 的 经 济 利 益 的 流 出 应 当 会 导 致 所 有 者 权 益 的 减 少, 不 会 导 致 所 有 者 权 益 减 少 的 经 济 利 益 的 流 出 不 符 合 费 用 的 定 义, 不 应 确 认 为 费 用 (3) 费 用 是 与 向 所 有 者 分 配 利 润 无 关 的 经 济 利 益 的 总 流 出 费 用 的 发 生 应 当 会 导 致 经 济 利 益 的 流 出, 从 而 导 致 资 产 的 减 少 或 者 负 债 的 增 加 ( 最 终 也 会 导 致 资 产 的 减 少 ) 思 考 问 题 1 生 产 费 用 属 于 费 用? 2 企 业 发 生 的 支 出 不 产 生 经 济 利 益 的, 或 者 即 使 能 够 产 生 经 济 利 益 但 不 符 合 或 者 不 再 符 合 资 产 确 认 条 件 的, 应 当 在 发 生 时 确 认 为 费 用, 计 入 当 期 损 益 3 企 业 发 生 的 交 易 或 者 事 项 导 致 其 承 担 了 一 项 负 债 而 又 不 能 确 认 为 一 项 资 产 的, 应 当 在 发 生 时 确 认 为 费 用, 计 入 当 期 损 益 ( 六 ) 利 润 1. 利 润 的 定 义 利 润 是 指 企 业 在 一 定 会 计 期 间 的 经 营 成 果 2. 利 润 的 来 源 构 成 : 总 结 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 8

例 题 3 单 选 题 下 列 各 项 中, 有 关 利 得 的 表 述 不 正 确 的 是 ( ) A. 出 租 固 定 资 产 取 得 的 租 金 收 入 不 属 于 利 得 B. 处 置 无 形 资 产 产 生 的 净 收 益 属 于 利 得 C. 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 收 益 不 属 于 利 得 D. 具 有 商 业 实 质 且 公 允 价 值 能 够 可 靠 计 量 的 非 货 币 性 资 产 交 换, 换 出 存 货 的 账 面 价 值 低 于 其 公 允 价 值 的 差 额 不 属 于 利 得 正 确 答 案 C 答 案 解 析 选 项 A, 计 入 其 他 业 务 收 入, 属 于 收 入 ; 选 项 C, 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 收 益 计 入 资 本 公 积, 属 于 利 得 ; 选 项 D, 换 出 存 货 的 公 允 价 值 应 确 认 为 收 入, 按 账 面 价 值 结 转 成 本, 公 允 价 值 与 账 面 价 值 的 差 额 不 属 于 利 得 第 二 章 金 融 资 产 考 情 分 析 本 章 近 三 年 考 试 的 主 要 题 型 以 客 观 题 为 主, 考 点 是 金 融 资 产 的 初 始 计 量 期 末 计 量 等 有 关 核 算 问 题 ; 持 有 至 到 期 投 资 成 本 的 确 定 利 息 调 整 的 确 定 和 摊 销 处 置 金 融 资 产 的 核 算 问 题 在 综 合 题 中, 往 往 与 会 计 差 错 更 正 等 有 关 章 节 结 合 2013 年 本 章 出 现 可 供 出 售 金 融 资 产 的 综 合 题 考 点 一 : 交 易 性 金 融 资 产 金 融 工 具, 是 指 形 成 一 个 企 业 的 金 融 资 产, 并 形 成 其 他 单 位 的 金 融 负 债 或 权 益 工 具 的 合 同 金 融 资 产 可 分 为 以 下 4 类 : 金 融 资 产 (1) 以 公 允 价 值 (2) 持 有 至 到 期 (3) 贷 款 和 应 收 (4) 可 供 出 售 金 计 量 且 其 变 动 计 投 资 款 项 融 资 产 入 当 期 损 益 的 金 融 资 产 ( 一 ) 相 关 规 定 以 公 允 价 值 计 量 且 其 变 动 计 入 当 期 损 益 的 金 融 资 产, 可 以 进 一 步 分 为 交 易 性 金 融 资 产 和 直 接 指 定 为 以 公 允 价 值 计 量 且 其 变 动 计 入 当 期 损 益 的 金 融 资 产 1. 划 分 为 交 易 性 金 融 资 产 的 条 件 取 得 该 金 融 资 产 的 目 的, 主 要 是 为 了 近 期 内 出 售 例 如, 企 业 以 赚 取 差 价 为 目 的 从 二 级 市 场 购 入 的 股 票 债 券 和 基 金 等 准 备 近 期 内 出 售 2. 初 始 计 量 应 当 按 照 公 允 价 值 进 行 初 始 计 量 注 意 : 相 关 交 易 费 用 应 当 直 接 计 入 当 期 损 益 ( 投 资 收 益 ); 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 9

支 付 的 价 款 中 包 含 的 已 宣 告 但 尚 未 发 放 的 现 金 股 利 或 已 到 付 息 期 但 尚 未 领 取 的 债 券 利 息, 应 当 单 独 确 认 为 应 收 项 目 进 行 处 理 3. 后 续 计 量 按 照 公 允 价 值 计 量, 且 其 变 动 计 入 当 期 损 益 ( 公 允 价 值 变 动 损 益 ) ( 二 ) 具 体 会 计 核 算 1. 企 业 取 得 交 易 性 金 融 资 产 的 会 计 处 理 借 : 交 易 性 金 融 资 产 成 本 公 允 价 值 投 资 收 益 交 易 费 用 应 收 利 息 已 到 付 息 期 但 尚 未 领 取 的 利 息 应 收 股 利 已 宣 告 但 尚 未 发 放 的 现 金 股 利 贷 : 银 行 存 款 按 实 际 支 付 的 金 额 2. 交 易 性 金 融 资 产 持 有 期 间 的 会 计 处 理 (1) 股 票 : 被 投 资 单 位 宣 告 发 放 现 金 股 利 借 : 应 收 股 利 贷 : 投 资 收 益 (2) 债 券 ( 分 期 付 息 一 次 还 本 ): 资 产 负 债 表 日 计 算 利 息 借 : 应 收 利 息 面 值 票 面 利 率 贷 : 投 资 收 益 3. 资 产 负 债 表 日 的 会 计 处 理 (1) 资 产 负 债 表 日, 交 易 性 金 融 资 产 的 公 允 价 值 高 于 其 账 面 余 额 的 差 额 借 : 交 易 性 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 贷 : 公 允 价 值 变 动 损 益 (2) 公 允 价 值 低 于 其 账 面 余 额 的 差 额 做 相 反 的 会 计 分 录 4. 出 售 交 易 性 金 融 资 产 的 会 计 处 理 借 : 银 行 存 款 应 按 实 际 收 到 的 金 额 公 允 价 值 变 动 损 益 ( 或 在 贷 方 ) 贷 : 交 易 性 金 融 资 产 成 本 公 允 价 值 变 动 ( 或 在 借 方 ) 投 资 收 益 例 题 1 综 合 题 (1)2012 年 5 月 20 日, 甲 公 司 从 深 圳 证 券 交 易 所 购 入 乙 公 司 股 票 100 万 股, 占 乙 公 司 有 表 决 权 股 份 的 5%, 支 付 价 款 合 计 508 万 元 ( 其 中 包 含 交 易 费 用 0.8 万 元, 已 宣 告 但 尚 未 发 放 的 现 金 股 利 7.2 万 元 ) 甲 公 司 没 有 在 乙 公 司 董 事 会 中 派 出 代 表, 甲 公 司 准 备 近 期 出 售 判 断 : 甲 公 司 应 将 其 划 分 为 交 易 性 金 融 资 产 借 : 交 易 性 金 融 资 产 成 本 (508-0.8-7.2)500 应 收 股 利 7.2 投 资 收 益 0.8 贷 : 银 行 存 款 508 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 10

(2)2012 年 6 月 20 日 甲 公 司 收 到 乙 公 司 发 放 的 现 金 股 利 7.2 万 元 借 : 银 行 存 款 7.2 贷 : 应 收 股 利 7.2 (3)2012 年 6 月 30 日, 乙 公 司 股 票 收 盘 价 为 每 股 5.2 元 公 允 价 值 变 动 =(5.2-5) 100=20( 万 元 ) 借 : 交 易 性 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 20 贷 : 公 允 价 值 变 动 损 益 20 (4)2012 年 12 月 31 日, 甲 公 司 仍 然 持 有 乙 公 司 股 票, 当 日, 乙 公 司 股 票 收 盘 价 为 每 股 4.9 元 公 允 价 值 变 动 =(4.9-5.2) 100=-30( 万 元 ) 借 : 公 允 价 值 变 动 损 益 30 贷 : 交 易 性 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 30 (5)2013 年 4 月 20 日, 乙 公 司 宣 告 发 放 2012 年 的 现 金 股 利 200 万 元 借 : 应 收 股 利 (200 5%)10 贷 : 投 资 收 益 10 (6)2013 年 5 月 10 日, 甲 公 司 收 到 乙 公 司 发 放 2012 年 现 金 股 利 借 : 银 行 存 款 10 贷 : 应 收 股 利 10 (7)2013 年 5 月 17 日, 甲 公 司 以 每 股 4.5 元 的 价 格 将 该 股 票 全 部 转 让, 同 时 支 付 证 券 交 易 税 费 等 交 易 费 用 0.72 万 元 借 : 银 行 存 款 (100 4.5-0.72)449.28 交 易 性 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 (20-30=-10)10 投 资 收 益 50.72 贷 : 交 易 性 金 融 资 产 成 本 500 公 允 价 值 变 动 损 益 10 例 题 2 综 合 题 (1)2013 年 1 月 1 日, 甲 公 司 从 二 级 市 场 购 入 丙 公 司 债 券, 支 付 价 款 合 计 204 万 元, 其 中 包 括 已 到 付 息 期 但 尚 未 领 取 的 债 券 利 息 4 万 元, 另 付 交 易 费 用 2 万 元 该 债 券 面 值 总 额 为 200 万 元, 剩 余 期 限 3 年, 年 利 率 为 4%, 每 半 年 付 息 一 次, 甲 公 司 取 得 后 准 备 近 期 出 售 借 : 交 易 性 金 融 资 产 成 本 (204-4)200 应 收 利 息 4 投 资 收 益 2 贷 : 银 行 存 款 206 (2)2013 年 1 月 10 日, 收 到 丙 公 司 债 券 2011 年 下 半 年 的 利 息 4 万 元 借 : 银 行 存 款 4 贷 : 应 收 利 息 4 (3)2013 年 6 月 30 日, 丙 公 司 债 券 的 公 允 价 值 为 230 万 元 公 允 价 值 变 动 =230-200=30( 万 元 ) 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 11

借 : 交 易 性 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 30 贷 : 公 允 价 值 变 动 损 益 30 借 : 应 收 利 息 (200 4% 6/12)4 贷 : 投 资 收 益 4 (4)2013 年 7 月 10 日 收 到 丙 公 司 债 券 2013 年 上 半 年 的 利 息 借 : 银 行 存 款 4 贷 : 应 收 利 息 4 (5)2013 年 12 月 31 日, 丙 公 司 债 券 的 公 允 价 值 为 220 万 元 公 允 价 值 变 动 =220-230=-10( 万 元 ) 借 : 公 允 价 值 变 动 损 益 10 贷 : 交 易 性 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 10 借 : 应 收 利 息 4 贷 : 投 资 收 益 4 思 考 问 题 问 题 12013 年 12 月 31 日 资 产 负 债 表 交 易 性 金 融 资 产 项 目 金 额? 答 案 220 万 元 问 题 2 该 业 务 影 响 2013 年 营 业 利 润 的 金 额? 答 案 业 务 (1)-2+ 业 务 (3)30+ 业 务 (3)4- 业 务 (5)10+ 业 务 (5)4=26( 万 元 ) 考 点 二 : 持 有 至 到 期 投 资 ( 一 ) 相 关 规 定 1. 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资 的 条 件 持 有 至 到 期 投 资, 是 指 到 期 日 固 定 回 收 金 额 固 定 或 可 确 定, 且 企 业 有 明 确 意 图 和 能 力 持 有 至 到 期 的 非 衍 生 金 融 资 产 2. 特 征 (1) 到 期 日 固 定 回 收 金 额 固 定 或 可 确 定 是 指 相 关 合 同 明 确 了 投 资 者 在 确 定 的 期 间 内 获 得 或 应 收 取 现 金 流 量 ( 例 如, 债 券 投 资 利 息 和 本 金 等 ) 的 金 额 和 时 间 思 考 问 题 1 权 益 工 具 ( 股 票 ) 投 资 能 否 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资? 由 于 要 求 到 期 日 固 定, 从 而 权 益 工 具 ( 股 票 ) 投 资 不 能 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资 2 浮 动 利 率 债 券 投 资 能 否 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资? 可 以 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 12

(2) 有 明 确 意 图 持 有 至 到 期 是 指 投 资 者 在 取 得 投 资 时 意 图 就 是 明 确 的, 除 非 遇 到 一 些 企 业 所 不 能 控 制 预 期 不 会 重 复 发 生 且 难 以 合 理 预 计 的 独 立 事 件, 否 则 将 持 有 至 到 期 存 在 下 列 情 况 之 一 的, 表 明 企 业 没 有 明 确 意 图 将 金 融 资 产 投 资 持 有 至 到 期 : 1 持 有 该 金 融 资 产 的 期 限 不 确 定 2 发 生 市 场 利 率 变 化 流 动 性 需 要 变 化 替 代 投 资 机 会 及 其 投 资 收 益 率 变 化 融 资 来 源 和 条 件 变 化 外 汇 风 险 变 化 等 情 况 时, 将 出 售 该 金 融 资 产 但 是, 无 法 控 制 预 期 不 会 重 复 发 生 且 难 以 合 理 预 计 的 独 立 事 项 引 起 的 金 融 资 产 出 售 除 外 3 该 金 融 资 产 的 发 行 方 可 以 按 照 明 显 低 于 其 摊 余 成 本 的 金 额 清 偿 4 其 他 表 明 企 业 没 有 明 确 意 图 将 该 金 融 资 产 持 有 至 到 期 的 情 况 (3) 有 能 力 持 有 至 到 期 有 能 力 持 有 至 到 期 是 指 企 业 有 足 够 的 财 务 资 源, 并 不 受 外 部 因 素 影 响 将 投 资 持 有 至 到 期 存 在 下 列 情 况 之 一 的, 表 明 企 业 没 有 能 力 将 具 有 固 定 期 限 的 金 融 资 产 投 资 持 有 至 到 期 : 1 没 有 可 利 用 的 财 务 资 源 持 续 地 为 该 金 融 资 产 投 资 提 供 资 金 支 持, 以 使 该 金 融 资 产 投 资 持 有 至 到 期 2 受 法 律 行 政 法 规 的 限 制, 使 企 业 难 以 将 该 金 融 资 产 投 资 持 有 至 到 期 3 其 他 表 明 企 业 没 有 能 力 将 具 有 固 定 期 限 的 金 融 资 产 投 资 持 有 至 到 期 的 情 况 企 业 应 当 于 每 个 资 产 负 债 表 日 对 持 有 至 到 期 投 资 的 意 图 和 能 力 进 行 评 价 发 生 变 化 的, 应 当 将 其 重 分 类 为 可 供 出 售 金 融 资 产 进 行 处 理 3. 初 始 计 量 持 有 至 到 期 投 资 初 始 计 量 时, 应 当 按 照 公 允 价 值 和 相 关 交 易 费 用 之 和 作 为 初 始 确 认 金 额 注 意 问 题 : 相 关 交 易 费 用 应 当 计 入 初 始 确 认 金 额 ; 企 业 取 得 金 融 资 产 所 支 付 的 价 款 中 包 含 的 已 到 付 息 期 但 尚 未 领 取 的 债 券 利 息, 应 当 单 独 确 认 为 应 收 项 目 进 行 处 理 4. 后 续 计 量 (1) 持 有 至 到 期 投 资 后 续 计 量 : 按 摊 余 成 本 进 行 后 续 计 量 (2) 企 业 在 初 始 确 认 以 摊 余 成 本 计 量 的 金 融 资 产 或 金 融 负 债 时, 就 应 当 计 算 确 定 实 际 利 率, 并 在 相 关 金 融 资 产 或 金 融 负 债 预 期 存 续 期 间 或 适 用 的 更 短 期 间 内 保 持 不 变 金 融 资 产 或 金 融 负 债 的 摊 余 成 本, 是 指 该 金 融 资 产 或 金 融 负 债 的 初 始 确 认 金 额 经 下 列 调 整 后 的 结 果 : 1 扣 除 已 偿 还 的 本 金 ; 2 加 上 累 计 的 折 价 摊 销 ( 利 息 调 整 摊 销 ) 或 减 去 累 计 的 溢 价 摊 销 ( 利 息 调 整 摊 销 ); 3 扣 除 已 发 生 的 减 值 损 失 ( 仅 适 用 于 金 融 资 产 ) ( 二 ) 具 体 核 算 1. 企 业 取 得 的 持 有 至 到 期 投 资 借 : 持 有 至 到 期 投 资 成 本 面 值 应 收 利 息 支 付 的 价 款 中 包 含 的 已 到 付 息 期 但 尚 未 领 取 的 利 息 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 13

持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 按 其 差 额 贷 : 银 行 存 款 按 实 际 支 付 的 金 额 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 按 其 差 额 注 意 相 关 税 费 及 溢 价 折 价 的 处 理 2. 持 有 至 到 期 投 资 后 续 计 量 持 有 至 到 期 投 资 在 持 有 期 间 应 当 按 照 摊 余 成 本 和 实 际 利 率 计 算 确 认 利 息 收 入, 计 入 投 资 收 益 公 式 如 下 : 实 际 利 息 收 入 = 期 初 债 券 摊 余 成 本 实 际 利 率 贷 : 投 资 收 益 应 收 利 息 = 债 券 面 值 票 面 利 率 借 : 应 收 利 息 利 息 调 整 的 摊 销 = 二 者 的 差 额 (1) 如 果 持 有 至 到 期 投 资 为 分 期 付 息 借 : 应 收 利 息 债 券 面 值 票 面 利 率 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 差 额 贷 : 投 资 收 益 期 初 债 券 摊 余 成 本 实 际 利 率 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 差 额 (2) 如 果 持 有 至 到 期 投 资 为 到 期 一 次 还 本 付 息 将 上 述 应 收 利 息 替 换 为 持 有 至 到 期 投 资 应 计 利 息 3. 出 售 持 有 至 到 期 投 资 借 : 银 行 存 款 应 按 实 际 收 到 的 金 额 投 资 收 益 差 额 贷 : 持 有 至 到 期 投 资 成 本 利 息 调 整 应 计 利 息 按 其 账 面 余 额 投 资 收 益 差 额 如 果 已 计 提 减 值 准 备 的, 还 应 同 时 结 转 减 值 准 备 例 题 1 综 合 题 2011 年 1 月 1 日, 甲 公 司 支 付 价 款 1 000 万 元 ( 含 交 易 费 用 ) 从 上 海 证 券 交 易 所 购 入 A 公 司 同 日 发 行 的 5 年 期 公 司 债 券, 面 值 1 250 万 元, 票 面 利 率 4.72%, 于 年 末 支 付 本 年 利 息, 本 金 最 后 一 次 偿 还 计 算 实 际 利 率 r: 59 (1+r) -1 +59 (1+r) -2 +59 (1+r) -3 +59 (1+r) -4 +(1 250+59) (1 +r) -5 =1 000 由 此 得 出 r=10% (1)2011 年 1 月 1 日, 购 入 债 券 借 : 持 有 至 到 期 投 资 成 本 1 250 贷 : 银 行 存 款 1 000 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 250 (2)2011 年 12 月 31 日, 确 认 实 际 利 息 收 入 收 到 票 面 利 息 等 借 : 应 收 利 息 (1 250 4.72%)59 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 41 贷 : 投 资 收 益 (1 000 10%) 100 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 14

借 : 银 行 存 款 59 贷 : 应 收 利 息 59 提 示 2011 年 末 持 有 至 到 期 投 资 摊 余 成 本 =1 000+41=1 041( 万 元 ) (3)2012 年 12 月 31 日, 确 认 实 际 利 息 收 入 收 到 票 面 利 息 等 借 : 应 收 利 息 59 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 45.1 贷 : 投 资 收 益 (1 041 10%)104.1 借 : 银 行 存 款 59 贷 : 应 收 利 息 59 提 示 2012 年 末 持 有 至 到 期 投 资 资 摊 余 成 本 =1 041+45.1= 1086.1( 万 元 ) (4)2013 年 12 月 31 日, 确 认 实 际 利 息 收 入 收 到 票 面 利 息 等 借 : 应 收 利 息 59 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 49.61 贷 : 投 资 收 益 (1086.1 10%)108.61 借 : 银 行 存 款 59 贷 : 应 收 利 息 59 例 题 2 综 合 题 接 例 1 假 定 2013 年 1 月 1 日, 甲 公 司 预 计 本 金 的 50% 将 于 本 年 12 月 31 日 赎 回, 共 计 625 万 元 2013 年 12 月 31 日 实 际 赎 回 625 万 元 的 本 金 其 余 一 半 的 本 金 2015 年 末 付 清 1 年 2 年 3 年 10% 的 复 利 现 值 系 数 0.9091 0.8264 0.7513 (1) 调 整 2013 年 初 摊 余 成 本 2013 年 初 实 际 摊 余 成 本 的 余 额 =1 000+41+45.1=1 086.1( 万 元 ) 2013 年 初 债 券 的 现 值 =(59+625) 0.9091+ 29.5 0.8264+(29.5+625) 0.7513 =1 137.93( 万 元 ) 2013 年 初 应 调 增 摊 余 成 本 =1 137.93-1 086.1=51.83( 万 元 ) 借 : 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 51.83 贷 : 投 资 收 益 51.83 (2) 调 整 2013 年 末 借 : 应 收 利 息 59 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 54.79 贷 : 投 资 收 益 113.79( 现 值 1 137.93 10%) 借 : 银 行 存 款 59 贷 : 应 收 利 息 59 借 : 银 行 存 款 625 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 15

贷 : 持 有 至 到 期 投 资 成 本 625 提 示 12013 年 末 持 有 至 到 期 投 资 摊 余 成 本 =1 137.93+54.79-625=567.72( 万 元 ) 22013 年 的 利 润 表 投 资 收 益 列 报 金 额 为 =51.83+113.79=165.62( 万 元 ) (3) 调 整 2014 年 末 借 : 应 收 利 息 29.5(625 4.72%) 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 27.27 贷 : 投 资 收 益 56.77(567.72 10%) 借 : 银 行 存 款 29.5 贷 : 应 收 利 息 29.5 (4) 调 整 2015 年 末 尚 未 摊 销 的 利 息 调 整 =250-41-45.1-51.83-54.79-27.27=30.01( 万 元 ) 借 : 应 收 利 息 29.5(625 4.72%) 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 30.01 贷 : 投 资 收 益 59.51( 倒 挤 ) 借 : 银 行 存 款 29.5 贷 : 应 收 利 息 29.5 借 : 银 行 存 款 625 贷 : 持 有 至 到 期 投 资 成 本 625 例 题 3 综 合 题 接 例 1 假 定 甲 公 司 购 买 的 债 券 不 是 分 次 付 息, 而 是 到 期 一 次 还 本 付 息, 且 利 息 不 是 以 复 利 计 算 此 时 甲 公 司 所 购 买 债 券 的 实 际 利 率 r 计 算 如 下 : (59 5+1250) (1+r) -5 =1000, 由 此 得 出 r 9.05% (1)2011 年 1 月 1 日, 购 入 债 券 借 : 持 有 至 到 期 投 资 成 本 1 250 贷 : 银 行 存 款 1 000 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 250 (2)2011 年 12 月 31 日, 确 认 实 际 利 息 收 入 借 : 持 有 至 到 期 投 资 应 计 利 息 (1 250 4.72%)59 利 息 调 整 31.5 贷 : 投 资 收 益 (1 000 9.05%)90.5 提 示 2011 年 末 持 有 至 到 期 投 资 摊 余 成 本 =1 000+59+31.5=1 090.5( 万 元 ) (3)2012 年 12 月 31 日, 确 认 实 际 利 息 收 入 借 : 持 有 至 到 期 投 资 应 计 利 息 59 利 息 调 整 39.69 贷 : 投 资 收 益 (1 090.5 9.05%)98.69 提 示 2012 年 末 持 有 至 到 期 投 资 摊 余 成 本 =1 000+59 2+31.5+39.69=1 189.19( 万 元 ) (4)2013 年 12 月 31 日, 确 认 实 际 利 息 收 入 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 16

借 : 持 有 至 到 期 投 资 应 计 利 息 59 利 息 调 整 48.62 贷 : 投 资 收 益 (1 189.19 9.05%)107.62 例 题 4 单 选 题 (2012 年 考 题 )20 1 年 1 月 1 日, 甲 公 司 购 入 乙 公 司 当 日 发 行 的 4 年 期 分 期 付 息 ( 于 次 年 初 支 付 上 年 度 利 息 ) 到 期 还 本 债 券, 面 值 为 1000 万 元, 票 面 年 利 率 为 5%, 实 际 支 付 价 款 为 1 050 万 元, 另 发 生 交 易 费 用 2 万 元 甲 公 司 将 该 债 券 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资, 每 年 年 末 确 认 投 资 收 益,20 1 年 12 月 31 日 确 认 投 资 收 益 35 万 元 20 1 年 12 月 31 日, 甲 公 司 该 债 券 的 摊 余 成 本 为 ( ) A. 1 035 万 元 B. 1 037 万 元 C. 1 065 万 元 D. 1 067 万 元 答 案 B 解 析 20 1 年 12 月 31 日, 甲 公 司 该 债 券 的 摊 余 成 本 = 期 初 摊 余 成 本 (1050+2)- 溢 价 摊 销 (1 000 5%-35)=1 037( 万 元 ) 例 题 5 单 选 题 (2009 年 考 题 )20 7 年 1 月 1 日, 甲 公 司 从 二 级 市 场 购 入 乙 公 司 分 期 付 息 到 期 还 本 的 债 券 12 万 张, 以 银 行 存 款 支 付 价 款 1 050 万 元, 另 支 付 相 关 交 易 费 用 12 万 元 该 债 券 系 乙 公 司 于 20 6 年 1 月 1 日 发 行, 每 张 债 券 面 值 为 100 元, 期 限 为 3 年, 票 面 年 利 率 为 5%, 每 年 年 末 支 付 当 年 度 利 息 甲 公 司 拟 持 有 该 债 券 至 到 期 要 求 : 根 据 上 述 资 料, 不 考 虑 其 他 因 素, 回 答 下 列 各 题 (1) 甲 公 司 购 入 乙 公 司 债 券 的 入 账 价 值 是 ( ) A.1 050 万 元 B.1 062 万 元 C.1 200 万 元 D.1 212 万 元 正 确 答 案 B 答 案 解 析 甲 公 司 购 入 乙 公 司 债 券 的 入 账 价 值 =1 050+12=1 062( 万 元 ) 借 : 持 有 至 到 期 投 资 成 本 1 200(100 12) 贷 : 银 行 存 款 1 062 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 138 (2) 甲 公 司 持 有 乙 公 司 债 券 至 到 期 累 计 应 确 认 的 投 资 收 益 是 ( ) A.120 万 元 B.258 万 元 C.270 万 元 D.318 万 元 正 确 答 案 B 答 案 解 析 因 为 : 实 际 利 息 收 入 ( 投 资 收 益 )- 应 收 利 息 = 利 息 调 整 摊 销 ; 所 以 : 实 际 利 息 收 入 = 利 息 调 整 摊 销 + 应 收 利 息 折 价 摊 销 额 为 调 增 利 息 收 入 甲 公 司 持 有 乙 公 司 债 券 至 到 期 累 计 应 确 认 的 投 资 收 益 =138+(1 200 5% 2)=258( 万 元 ) 考 点 三 : 贷 款 和 应 收 款 项 ( 一 ) 相 关 规 定 1. 划 分 为 贷 款 和 应 收 款 项 的 条 件 贷 款 和 应 收 款 项, 是 指 在 活 跃 市 场 中 没 有 报 价 回 收 金 额 固 定 或 可 确 定 的 非 衍 生 金 融 资 产 包 括 : 金 融 企 业 发 放 的 贷 款 和 其 他 债 权 ; 非 金 融 企 业 持 有 的 应 收 款 项 2 初 始 计 量 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 17

(1) 金 融 企 业 按 当 前 市 场 条 件 发 放 的 贷 款, 应 按 发 放 贷 款 的 本 金 和 相 关 交 易 费 用 之 和 作 为 初 始 确 认 金 额 (2) 一 般 企 业 对 外 销 售 商 品 或 提 供 劳 务 形 成 的 应 收 债 权, 通 常 应 按 从 购 货 方 应 收 的 合 同 或 协 议 价 款 作 为 初 始 确 认 金 额 3. 后 续 计 量 贷 款 持 有 期 间 所 确 认 的 利 息 收 入, 应 当 根 据 实 际 利 率 计 算 实 际 利 率 应 在 取 得 贷 款 时 确 定, 在 该 贷 款 预 期 存 续 期 间 或 适 用 的 更 短 期 间 内 保 持 不 变 实 际 利 率 与 合 同 利 率 差 别 较 小 的, 也 可 按 合 同 利 率 计 算 利 息 收 入 4. 企 业 收 回 或 处 置 贷 款 和 应 收 款 项 应 将 取 得 的 价 款 与 该 贷 款 和 应 收 款 项 账 面 价 值 之 间 的 差 额 计 入 当 期 损 益 ( 二 ) 具 体 会 计 核 算 1. 企 业 发 放 贷 款 时 借 : 贷 款 本 金 本 金 贷 : 吸 收 存 款 存 放 中 央 银 行 款 项 实 际 支 付 的 金 额 贷 款 利 息 调 整 差 额 思 考 问 题 按 发 放 贷 款 的 本 金 和 相 关 交 易 费 用 之 和 作 为 初 始 确 认 金 额? A 银 行 贷 款 的 本 金 1 000 万 元, 相 关 交 易 费 用 5 万 元, 实 际 支 付 的 金 额 995 万 元 B 公 司 取 得 借 款 作 为 长 期 借 款, 实 际 收 到 借 款 995 万 元 A 银 行 贷 款 B 公 司 取 得 长 期 借 款 借 : 贷 款 本 金 1 000 借 : 银 行 存 款 995 贷 : 吸 收 存 款 995 长 期 借 款 - 利 息 调 整 5 贷 款 利 息 调 整 5 贷 : 长 期 借 款 - 本 金 1 000 2. 资 产 负 债 表 日 借 : 应 收 利 息 按 贷 款 的 合 同 本 金 合 同 利 率 贷 款 利 息 调 整 贷 : 利 息 收 入 按 贷 款 的 摊 余 成 本 实 际 利 率 3. 收 回 贷 款 时, 应 按 客 户 归 还 的 金 额, 借 记 吸 收 存 款 存 放 中 央 银 行 款 项 等 科 目 ; 按 收 回 的 应 收 利 息 金 额, 贷 记 应 收 利 息 科 目 ; 按 归 还 的 贷 款 本 金, 贷 记 贷 款 本 金 科 目 ; 按 其 差 额, 贷 记 利 息 收 入 科 目 考 点 四 : 可 供 出 售 金 融 资 产 ( 一 ) 相 关 规 定 1. 划 分 为 可 供 出 售 金 融 资 产 的 条 件 对 于 公 允 价 值 能 够 可 靠 计 量 的 金 融 资 产, 企 业 可 以 将 其 直 接 指 定 为 可 供 出 售 金 融 资 产 (1) 如 果 企 业 没 有 将 其 划 分 为 前 三 类 金 融 资 产, 则 应 将 其 作 为 可 供 出 售 金 融 资 产 处 理 相 对 于 交 易 性 金 融 资 产 而 言, 可 供 出 售 金 融 资 产 的 持 有 意 图 不 明 确 例 如, 在 活 跃 市 场 上 有 报 价 的 股 票 投 资 债 券 投 资 等 (2) 限 售 股 权 的 分 类 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 18

1 企 业 在 股 权 分 置 改 革 过 程 中 持 有 对 被 投 资 单 位 在 重 大 影 响 以 上 的 股 权, 应 当 作 为 长 期 股 权 投 资, 视 对 被 投 资 单 位 的 影 响 程 度, 分 别 采 用 成 本 法 或 权 益 法 核 算 ; 企 业 在 股 权 分 置 改 革 过 程 中 持 有 对 被 投 资 单 位 不 具 有 控 制 共 同 控 制 或 重 大 影 响 的 股 权, 应 当 划 分 为 可 供 出 售 金 融 资 产 2 企 业 持 有 上 市 公 司 限 售 股 权 且 对 上 市 公 司 不 具 有 控 制 共 同 控 制 或 重 大 影 响 的, 应 当 按 金 融 工 具 确 认 和 计 量 准 则 规 定, 将 该 限 售 股 权 划 分 为 可 供 出 售 金 融 资 产, 除 非 满 足 该 准 则 规 定 条 件 划 分 为 以 公 允 价 值 计 量 且 其 变 动 计 入 当 期 损 益 的 金 融 资 产 总 结 下 列 经 济 业 务 如 何 划 分? 业 务 金 融 资 产 或 长 期 股 权 投 资 在 二 级 市 场 购 入 股 票, 对 1 准 备 近 期 出 售 交 易 性 金 融 资 产 被 投 资 企 业 无 控 制 无 共 2 不 准 备 近 期 出 售 可 供 出 售 金 融 资 产 同 控 制 无 重 大 影 响 3 属 于 限 售 股 权 可 供 出 售 金 融 资 产 在 二 级 市 场 购 入 债 券 4 准 备 近 期 出 售 交 易 性 金 融 资 产 5 不 准 备 近 期 出 售 但 也 不 准 备 持 有 至 到 期 可 供 出 售 金 融 资 产 6 准 备 持 有 至 到 期 且 有 充 裕 的 现 金 持 有 至 到 期 投 资 购 入 股 权 7 对 被 投 资 企 业 无 控 制 无 共 同 控 制 无 重 大 影 响, 公 允 价 值 不 能 可 靠 计 量 长 期 股 权 投 资 8 对 被 投 资 具 有 控 制 长 期 股 权 投 资 9 对 被 投 资 具 有 共 同 控 制 或 重 大 影 响 长 期 股 权 投 资 10 在 二 级 市 场 购 入 认 股 权 证 交 易 性 金 融 资 产 2. 初 始 计 量 可 供 出 售 金 融 资 产, 应 当 按 公 允 价 值 和 交 易 费 用 计 量 注 意 问 题 : 相 关 交 易 费 用 应 当 计 入 初 始 确 认 金 额 企 业 取 得 金 融 资 产 所 支 付 的 价 款 中 包 含 的 已 宣 告 但 尚 未 发 放 的 现 金 股 利 或 已 到 付 息 期 但 尚 未 领 取 的 债 券 利 息, 应 当 单 独 确 认 为 应 收 项 目 进 行 处 理 3. 后 续 计 量 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 现 金 股 利 外 币 货 币 性 外 币 股 权 投 利 息 收 入 汇 兑 差 额 资 汇 兑 差 额 资 本 公 积 - 其 他 投 资 收 益 财 务 费 用 资 本 公 积 - 其 他 资 本 公 积 资 本 公 积 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 19

始 计 量 后 续 计 量 相 同 均 要 求 按 公 允 价 值 进 行 初 可 供 出 售 金 融 资 产 的 会 计 处 理, 与 交 易 性 金 融 资 产 的 会 计 处 理 有 些 类 似 权 益 续 计 量 时 公 允 价 值 变 动 计 入 所 有 者 账 金 额 2 可 供 出 售 金 融 资 产 后 时 发 生 的 交 易 费 用 应 当 计 入 初 始 入 不 同 1 可 供 出 售 金 融 资 产 取 得 ( 二 ) 具 体 会 计 核 算 1. 企 业 取 得 可 供 出 售 的 金 融 资 产 (1) 如 果 为 股 票 投 资 借 : 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 公 允 价 值 + 交 易 费 用 应 收 股 利 包 含 的 已 宣 告 但 尚 未 发 放 的 现 金 股 利 贷 : 银 行 存 款 按 实 际 支 付 的 金 额 (2) 如 果 为 债 券 投 资 借 : 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 债 券 面 值 应 收 利 息 包 含 的 已 到 付 息 期 但 尚 未 领 取 的 利 息 可 供 出 售 金 融 资 产 利 息 调 整 按 差 额 贷 : 银 行 存 款 按 实 际 支 付 的 金 额 可 供 出 售 金 融 资 产 利 息 调 整 按 差 额 2. 资 产 负 债 表 日, 可 供 出 售 金 融 资 产 为 债 券 (1) 可 供 出 售 金 融 债 券 为 分 期 付 息 一 次 还 本 债 券 投 资 借 : 应 收 利 息 面 值 票 面 利 率 可 供 出 售 金 融 资 产 利 息 调 整 按 其 差 额 贷 : 投 资 收 益 期 初 摊 余 成 本 实 际 利 率 可 供 出 售 金 融 资 产 利 息 调 整 按 其 差 额 (2) 可 供 出 售 金 融 债 券 为 一 次 还 本 付 息 债 券 投 资 的 将 上 述 应 收 利 息 替 换 为 可 供 出 售 金 融 资 产 应 计 利 息 3. 资 产 负 债 表 日 (1) 可 供 出 售 金 融 资 产 的 公 允 价 值 高 于 其 账 面 余 额 的 差 额 借 : 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 贷 : 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 (2) 公 允 价 值 低 于 其 账 面 余 额 的 差 额, 做 相 反 的 会 计 分 录 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 20

4. 出 售 可 供 出 售 金 融 资 产 借 : 银 行 存 款 应 按 实 际 收 到 的 金 额 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 转 出 的 公 允 价 值 累 计 变 动 额 贷 : 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 公 允 价 值 变 动 利 息 调 整 等 投 资 收 益 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 转 出 的 公 允 价 值 累 计 变 动 额 例 题 1 综 合 题 2012 年 5 月 20 日, 甲 公 司 从 深 圳 证 券 交 易 所 购 入 乙 公 司 股 票 100 万 股, 占 乙 公 司 有 表 决 权 股 份 的 5%, 支 付 价 款 合 计 508 万 元, 其 中 证 券 交 易 税 费 等 交 易 费 用 0.8 万 元, 已 宣 告 但 尚 未 发 放 的 现 金 股 利 为 7.2 万 元 甲 公 司 没 有 在 乙 公 司 董 事 会 中 派 出 代 表 (1)2012 年 5 月 20 日 购 入 股 票 划 分 为 可 供 出 售 金 融 资 产 划 分 为 交 易 性 金 融 资 产 借 : 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 500.8 借 : 交 易 性 金 融 资 产 成 本 500 (508-7.2) (508-0.8-7.2) 应 收 股 利 7.2 应 收 股 利 7.2 贷 : 银 行 存 款 508 投 资 收 益 0.8 贷 : 银 行 存 款 508 (2)2012 年 6 月 20 日 甲 公 司 收 到 乙 公 司 发 放 的 现 金 股 利 7.2 万 元 划 分 为 可 供 出 售 金 融 资 产 划 分 为 交 易 性 金 融 资 产 借 : 银 行 存 款 7.2 借 : 银 行 存 款 7.2 贷 : 应 收 股 利 7.2 贷 : 应 收 股 利 7.2 (3)2012 年 6 月 30 日, 乙 公 司 股 票 收 盘 价 为 每 股 5.2 元 划 分 为 可 供 出 售 金 融 资 产 划 分 为 交 易 性 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 =5.2 100-500.8=19.2 ( 万 元 ) 公 允 价 值 变 动 =(5.2-5) 100=20( 万 元 ) 借 : 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 19.2借 : 交 易 性 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 20 贷 : 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 贷 : 公 允 价 值 变 动 损 益 19.2 20 (4)2012 年 12 月 31 日, 甲 公 司 仍 然 持 有 乙 公 司 股 票, 当 日, 乙 公 司 股 票 收 盘 价 为 每 股 4.9 元 划 分 为 可 供 出 售 金 融 资 产 划 分 为 交 易 性 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 =(4.9-5.2) 100=-30( 万 公 允 价 值 变 动 =(4.9-5.2) 100=- 元 ) 30( 万 元 ) 借 : 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 30 借 : 公 允 价 值 变 动 损 益 30 贷 : 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 贷 : 交 易 性 金 融 资 产 公 允 价 值 变 30 动 30 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 21

提 示 12012 年 12 月 31 日 资 产 负 债 表 可 供 提 示 12012 年 12 月 31 日 资 产 负 债 表 出 售 金 融 资 产 项 目 列 示 金 额 =4.9 100=490 交 易 性 金 融 资 产 项 目 列 示 金 额 提 示 2 影 响 营 业 利 润 :0 =100 4.9=490( 万 元 ) 提 示 3 影 响 其 他 综 合 收 益 ( 所 得 税 率 为 25%, 提 示 22012 年 该 业 务 影 响 营 业 利 润 = 业 下 同 )=[ 业 务 (3)19.2- 业 务 (4)30] 75%=-8.1 务 (1)-0.8+ 业 务 (3)20- 业 务 (4)30 ( 万 元 ) =-10.8( 万 元 ) (5)2013 年 4 月 20 日, 乙 公 司 宣 告 发 放 2012 年 的 现 金 股 利 为 200 万 元 划 分 为 交 易 性 金 融 资 产 划 分 为 可 供 出 售 金 融 资 产 借 : 应 收 股 利 10(200 5%) 借 : 应 收 股 利 10(200 5%) 贷 : 投 资 收 益 10 贷 : 投 资 收 益 10 (6)2013 年 5 月 10 日, 甲 公 司 收 到 乙 公 司 发 放 2012 年 现 金 股 利 划 分 为 可 供 出 售 金 融 资 产 划 分 为 交 易 性 金 融 资 产 借 : 银 行 存 款 10 借 : 银 行 存 款 10 贷 : 应 收 股 利 10 贷 : 应 收 股 利 10 (7)2013 年 5 月 17 日, 甲 公 司 以 每 股 4.5 元 的 价 格 将 该 股 票 全 部 转 让, 同 时 支 付 证 券 交 易 税 费 等 交 易 费 用 0.72 万 元 划 分 为 可 供 出 售 金 融 资 产 划 分 为 交 易 性 金 融 资 产 借 : 银 行 存 款 449.28(100 4.5-0.72) 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 10.8(19.2-30) 借 : 银 行 存 款 449.28 投 资 收 益 51.52 交 易 性 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 10 贷 : 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 500.8 (20-30) 投 资 收 益 50.72 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 贷 : 交 易 性 金 融 资 产 成 本 500 10.8 公 允 价 值 变 动 损 益 10 快 速 计 算 : 快 速 计 算 : 出 售 时 影 响 投 资 收 益 : 公 允 价 值 449.28- 成 出 售 时 影 响 投 资 收 益 : 公 允 价 值 449.28- 本 500.8=-51.52( 万 元 ) 成 本 500=-50.72( 万 元 ) 出 售 时 影 响 营 业 利 润 : 公 允 价 值 449.28- 账 出 售 时 影 响 营 业 利 润 : 公 允 价 值 449.28- 面 价 值 490- 资 本 公 积 10.8=-51.52( 万 元 ) 账 面 价 值 490=-40.72( 万 元 ) 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 22

例 题 2 单 选 题 (2012 年 考 题 )20 6 年 6 月 9 日, 甲 公 司 支 付 价 款 855 万 元 ( 含 交 易 费 用 5 万 元 ) 购 入 乙 公 司 股 票 100 万 股, 占 乙 公 司 有 表 决 权 股 份 的 1.5%, 作 为 可 供 出 售 金 融 资 产 核 算 20 6 年 12 月 31 日, 该 股 票 市 场 价 格 为 每 股 9 元 20 7 年 2 月 5 日, 甲 公 司 ( 应 为 乙 公 司 ) 宣 告 发 放 现 金 股 利 1 000 万 元 20 7 年 8 月 21 日, 甲 公 司 以 每 股 8 元 的 价 格 将 乙 公 司 股 票 全 部 转 让 甲 公 司 20 7 年 利 润 表 中 因 该 可 供 出 售 金 融 资 产 应 确 认 的 投 资 收 益 为 ( ) A. -40 万 元 B. -55 万 元 C. -90 万 元 D. -105 万 元 答 案 A 解 析 甲 公 司 20 7 年 利 润 表 中 因 该 可 供 出 售 金 融 资 产 应 确 认 的 投 资 收 益 =100 8-855+1 000 1.5%=-40( 万 元 ) ( 注 :2013 年 考 题 与 此 题 类 似 ) 例 题 3 综 合 题 2011 年 1 月 1 日, 甲 公 司 支 付 价 款 1 000 万 元 ( 含 交 易 费 用 ) 从 上 海 证 券 交 易 所 购 入 A 公 司 同 日 发 行 的 5 年 期 公 司 债 券, 面 值 1 250 万 元, 票 面 利 率 4.72%, 于 年 末 支 付 本 年 利 息, 本 金 最 后 一 次 偿 还 不 考 虑 减 值 损 失 等 因 素 实 际 利 率 10% (1)2011 年 1 月 1 日 购 入 债 券 划 分 为 可 供 出 售 金 融 资 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资 借 : 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 1 250 借 : 持 有 至 到 期 投 资 成 本 1 250 贷 : 银 行 存 款 1 00 贷 : 银 行 存 款 1 000 0 可 供 出 售 金 融 资 产 利 息 调 整 2 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 25 50 0 (2)2011 年 12 月 31 日 公 允 价 值 为 1 200 万 元 划 分 为 可 供 出 售 金 融 资 产 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资 借 : 应 收 利 息 (1 250 4.72%)59 借 : 应 收 利 息 59 可 供 出 售 金 融 资 产 利 息 调 整 41 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 41 贷 : 投 资 收 益 (1 000 10%)100 贷 : 投 资 收 益 (1 000 10%)100 借 : 银 行 存 款 59 借 : 银 行 存 款 59 贷 : 应 收 利 息 59 贷 : 应 收 利 息 59 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 23

公 允 价 值 变 动 =1 200-(1 000+41)= 159 ( 万 元 ) 借 : 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 按 照 摊 余 成 本 进 行 后 续 计 量, 不 需 要 编 制 159 分 录 贷 : 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 159 提 示 12011 年 年 末 可 供 出 售 金 融 资 产 的 摊 余 成 提 示 本 12011 年 年 末 持 有 至 到 期 投 资 的 摊 余 成 本 =1 000+41=1 041( 万 元 ) =1 000+41=1 041( 万 元 ) 22011 年 年 末 可 供 出 售 金 融 资 产 的 账 面 价 22011 年 年 末 持 有 至 到 期 投 资 的 账 面 价 值 值 =1 041( 万 元 ) =1 200( 万 元 ) (3)2012 年 12 月 31 日 公 允 价 值 为 1 300 万 元 划 分 为 可 供 出 售 金 融 资 产 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资 借 : 应 收 利 息 59 借 : 应 收 利 息 59 可 供 出 售 金 融 资 产 利 息 调 整 45.1 贷 : 投 资 收 益 (1 041 10%)104.1 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 45.1 贷 : 投 资 收 益 (1 041 10%)104.1 借 : 银 行 存 款 59 借 : 银 行 存 款 59 贷 : 应 收 利 息 59 贷 : 应 收 利 息 59 公 允 价 值 变 动 =1 300-(1 200+45.1)=54.9( 万 元 ) 按 照 摊 余 成 本 进 行 后 续 计 量, 不 需 要 编 制 分 借 : 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 录 54.9 贷 : 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 54.9 提 示 提 示 12012 年 末 可 供 出 售 金 融 资 产 的 摊 余 成 12012 年 末 持 有 至 到 期 投 资 的 摊 余 成 本 本 =1 041+45.1=1 086.1( 万 元 ) 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 24

=1 041+45.1=1 086.1( 万 元 ) 22012 年 年 末 持 有 至 到 期 投 资 的 账 面 价 值 22012 年 年 末 可 供 出 售 金 融 资 产 的 账 面 =1 086.1( 万 元 ) 价 值 =1 300( 万 元 ) (4)2013 年 12 月 31 日 公 允 价 值 为 1 250 万 元 划 分 为 可 供 出 售 金 融 资 产 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资 借 : 应 收 利 息 59 借 : 应 收 利 息 59 可 供 出 售 金 融 资 产 利 息 调 整 49.61 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 49.61 贷 : 投 资 收 益 (1 086.1 10%) 贷 : 投 资 收 益 (1 086.1 10%)108.61 108.61 借 : 银 行 存 款 59 借 : 银 行 存 款 59 贷 : 应 收 利 息 59 贷 : 应 收 利 息 59 公 允 价 值 变 动 =1 250-(1 300+49.61)=-99.61 按 照 摊 余 成 本 进 行 后 续 计 量, 不 需 要 编 制 分 借 : 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 99.61 录 贷 : 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 99.61 提 示 提 示 12013 年 年 末 可 供 出 售 金 融 资 产 的 摊 余 成 12013 年 年 末 持 有 至 到 期 投 资 的 摊 余 成 本 本 =1 086.1+49.61=1 135.71( 万 元 ) =1 086.1+49.61=1 135.71( 万 元 ) 22013 年 末 持 有 至 到 期 投 资 的 账 面 价 值 = 22013 年 末 可 供 出 售 金 融 资 产 的 账 面 价 值 1 135.71( 万 元 ) =1 250( 万 元 ) (5)2014 年 12 月 31 日 公 允 价 值 为 1 200 万 元 划 分 为 可 供 出 售 金 融 资 产 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资 借 : 应 收 利 息 59 借 : 应 收 利 息 59 可 供 出 售 金 融 资 产 利 息 调 整 54.57 贷 : 投 资 收 益 (1 135.71 10%)113.57 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 54.57 贷 : 投 资 收 益 (1 135.71 10%)113.57 借 : 银 行 存 款 59 借 : 银 行 存 款 59 贷 : 应 收 利 息 59 贷 : 应 收 利 息 59 公 允 价 值 变 动 =1 200-(1 250+54.57)=-104.57 按 照 摊 余 成 本 进 行 后 续 计 量, 不 需 要 编 制 借 : 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 104.57 分 录 贷 : 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 104.57 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 25

(6)2015 年 1 月 20 日, 通 过 上 海 证 券 交 易 所 出 售 全 部 债 券, 取 得 价 款 1 260 万 元 ( 在 此 只 针 对 可 供 出 售 金 融 资 产 进 行 讲 解 ) 1 成 本 =1 250( 万 元 ) 2 利 息 调 整 =(1)-250+(2)41+(3)45.1+(4)49.61+(5)54.57=-59.72 ( 万 元 ) 3 公 允 价 值 变 动 =(2)159+(3)54.9-(4)99.61-(5)104.57=9.72( 万 元 ) 4 会 计 处 理 借 : 银 行 存 款 1 260 可 供 出 售 金 融 资 产 - 利 息 调 整 59.72 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 9.72 贷 : 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 1 250 公 允 价 值 变 动 9.72 投 资 收 益 69.72 例 题 4 综 合 题 ( 接 例 题 3) 假 定 甲 公 司 购 买 的 债 券 不 是 分 次 付 息, 而 是 到 期 一 次 还 本 付 息, 且 利 息 不 是 以 复 利 计 算 此 时 甲 公 司 所 购 买 债 券 的 实 际 利 率 9.05% (1)2011 年 1 月 1 日, 购 入 债 券 划 分 为 可 供 出 售 金 融 资 产 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资 借 : 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 1 250 借 : 持 有 至 到 期 投 资 成 本 1 250 贷 : 银 行 存 款 1 000 贷 : 银 行 存 款 1 000 可 供 出 售 金 融 资 产 利 息 调 整 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 250 250 (2)2011 年 12 月 31 日, 确 认 实 际 利 息 收 入 公 允 价 值 为 1 200 万 元 划 分 为 可 供 出 售 金 融 资 产 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资 借 : 可 供 出 售 金 融 资 产 应 计 利 息 (1 250 4.72%)59 利 息 调 整 31.5 贷 : 投 资 收 益 (1 000 9.05%) 90.5 公 允 价 值 变 动 =1 200-(1 000+59+31.5)=109.5 借 : 持 有 至 到 期 投 资 应 计 利 息 (1 250 4.72%)59 利 息 调 整 31.5 贷 : 投 资 收 益 (1 000 9.05%)90.5 借 : 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 按 照 摊 余 成 本 进 行 后 续 计 量, 不 需 要 编 制 分 109.5 录 贷 : 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 109.5 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 26

提 示 提 示 12011 年 末 可 供 出 售 金 融 资 产 的 摊 余 成 本 12011 年 末 持 有 至 到 期 投 资 的 摊 余 成 本 =1 000+59+31.5=1 090.5( 万 元 ) =1 000+59+31.5=1 090.5( 万 元 ) 22011 年 年 末 可 供 出 售 金 融 资 产 的 账 面 价 22011 年 年 末 持 有 至 到 期 投 资 的 账 面 价 值 值 =1 090.5( 万 元 ) =1 200( 万 元 ) (3)2012 年 12 月 31 日, 确 认 实 际 利 息 收 入 公 允 价 值 为 1 300 万 元 划 分 为 可 供 出 售 金 融 资 产 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资 借 : 可 供 出 售 金 融 资 产 应 计 利 息 59 借 : 持 有 至 到 期 投 资 应 计 利 息 59 利 息 调 整 39.69 利 息 调 整 39.69 贷 : 投 资 收 益 贷 : 投 资 收 益 (1 090.5 9.05% )98.69 (1 090.5 9.05% )98.69 公 允 价 值 变 动 =1 300-(1 200+59+39.69)=1.31 按 照 摊 余 成 本 进 行 后 续 计 量, 不 需 要 编 制 分 借 : 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 录 1.31 贷 : 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 1.31 提 示 提 示 12012 年 年 末 可 供 出 售 金 融 资 产 的 摊 余 成 12012 年 年 末 持 有 至 到 期 投 资 的 摊 余 成 本 本 =1 000+59 2+31.5+39.69=1 189.19 =1 000+59 2+31.5+39.69=1 189.19 ( 万 元 ) ( 万 元 ) 22012 年 年 末 持 有 至 到 期 投 资 的 账 面 价 值 22012 年 年 末 可 供 出 售 金 融 资 产 的 账 面 价 =1 189.19( 万 元 ) 值 =1 300( 万 元 ) 例 题 5 多 选 题 (2012 年 考 题 ) 下 列 各 项 涉 及 交 易 费 用 会 计 处 理 的 表 述 中, 正 确 的 有 ( ) A. 购 买 子 公 司 股 权 发 生 的 手 续 费 直 接 计 入 当 期 损 益 B. 定 向 增 发 普 通 股 支 付 的 券 商 手 续 费 直 接 计 入 当 期 损 益 C. 购 买 交 易 性 金 融 资 产 发 生 的 手 续 费 直 接 计 入 当 期 损 益 D. 购 买 持 有 至 到 期 投 资 发 生 的 手 续 费 直 接 计 入 当 期 损 益 答 案 AC 解 析 选 项 B, 应 计 入 权 益 性 证 券 的 初 始 计 量 金 额 ( 即 冲 减 资 本 公 积 ); 选 项 D, 应 计 入 持 有 至 到 期 投 资 的 初 始 成 本 例 题 6 单 选 题 (2009 年 考 题 )20 8 年 10 月 12 日, 甲 公 司 以 每 股 10 元 的 价 格 从 二 级 市 场 购 入 乙 公 司 股 票 10 万 股, 支 付 价 款 100 万 元, 另 支 付 相 关 交 易 费 用 2 万 元 甲 公 司 将 购 入 的 乙 公 司 股 票 作 为 可 供 出 售 金 融 资 产 核 算 20 8 年 12 月 31 日, 乙 公 司 股 票 市 场 价 格 为 每 股 18 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 27

元 20 9 年 3 月 15 日, 甲 公 司 收 到 乙 公 司 分 派 的 现 金 股 利 4 万 元 20 9 年 4 月 4 日, 甲 公 司 将 所 持 有 乙 公 司 股 票 以 每 股 16 元 的 价 格 全 部 出 售, 在 支 付 相 关 交 易 费 用 2.5 万 元 后 实 际 取 得 款 项 157.5 万 元 要 求 : 根 据 上 述 资 料, 不 考 虑 其 他 因 素, 回 答 下 列 第 1 题 至 第 2 题 1. 甲 公 司 持 有 乙 公 司 股 票 20 8 年 12 月 31 日 的 账 面 价 值 是 ( ) A.100 万 元 B.102 万 元 C.180 万 元 D.182 万 元 正 确 答 案 C 答 案 解 析 甲 公 司 所 持 乙 公 司 股 票 20 8 年 12 月 31 日 的 账 面 价 值 =10 18=180( 万 元 ) 2. 甲 公 司 20 9 年 度 因 投 资 乙 公 司 股 票 确 认 的 投 资 收 益 是 ( ) A.55.50 万 元 B.58.00 万 元 C.59.50 万 元 D.62.00 万 元 正 确 答 案 C 答 案 解 析 甲 公 司 20 9 年 度 因 投 资 乙 公 司 股 票 确 认 的 投 资 收 益 = 收 到 乙 公 司 分 派 的 现 金 股 利 4+( 公 允 价 值 157.5- 成 本 102)=59.5( 万 元 ) 考 点 五 : 不 同 类 金 融 资 产 之 间 的 重 分 类 企 业 在 金 融 资 产 初 始 确 认 时 对 其 进 行 分 类 后, 不 得 随 意 变 更 ( 一 ) 划 分 为 交 易 性 金 融 资 产 后, 不 得 重 分 类 为 其 他 类 金 融 资 产 ; 其 他 类 金 融 资 产 也 不 得 重 分 类 为 交 易 性 金 融 资 产 ( 二 ) 划 分 为 贷 款 和 应 收 款 项 后, 不 得 随 意 重 分 类 为 持 有 至 到 期 投 资 和 可 供 出 售 金 融 资 产 ; 持 有 至 到 期 投 资 和 可 供 出 售 金 融 资 产 也 不 得 随 意 重 分 类 为 贷 款 和 应 收 款 项 ( 三 ) 持 有 至 到 期 投 资 重 分 类 为 可 供 出 售 金 融 资 产 1. 重 分 类 条 件 (1) 企 业 因 持 有 意 图 或 能 力 的 改 变, 使 某 项 投 资 不 再 适 合 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资 的, 应 当 将 其 重 分 类 为 可 供 出 售 金 融 资 产 提 示 意 图 或 能 力 (2) 如 果 处 置 或 重 分 类 为 其 他 类 金 融 资 产 的 金 额 相 对 于 该 类 投 资 ( 即 企 业 全 部 持 有 至 到 期 投 资 ) 在 出 售 或 重 分 类 前 的 总 额 较 大, 则 企 业 在 处 置 或 重 分 类 后 应 立 即 将 其 剩 余 的 持 有 至 到 期 投 资 ( 即 全 部 持 有 至 到 期 投 资 扣 除 已 处 置 或 重 分 类 的 部 分 ) 重 分 类 为 可 供 出 售 金 融 资 产 2. 不 属 于 重 分 类 的 情 况 (1) 出 售 日 或 重 分 类 日 距 离 该 项 投 资 到 期 日 或 赎 回 日 较 近 ( 如 到 期 前 三 个 月 内 ), 且 市 场 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 28

利 率 变 化 对 该 项 投 资 的 公 允 价 值 没 有 显 著 影 响 (2) 根 据 合 同 约 定 的 偿 付 方 式, 企 业 已 收 回 几 乎 所 有 初 始 本 金 (3) 出 售 或 重 分 类 是 由 于 企 业 无 法 控 制 预 期 不 会 重 复 发 生 且 难 以 合 理 预 计 的 独 立 事 件 所 引 起 例 如, 因 被 投 资 单 位 信 用 状 况 严 重 恶 化, 将 持 有 至 到 期 投 资 予 以 出 售 等 思 考 问 题 2008 年 12 月 31 日, 甲 公 司 持 有 至 到 期 投 资 账 面 价 值 为 10 000 万 元, 为 10 份 债 券 其 中 包 括 一 份 债 券 为 2007 年 1 月, 以 1 000 万 美 元 购 入 美 国 某 银 行 发 行 的 三 年 期 固 定 利 率 债 券, 票 面 利 率 4.5%, 债 券 面 值 为 1 000 万 美 元 甲 公 司 将 其 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资 2008 年 9 月, 受 美 国 雷 曼 兄 弟 公 司 破 产 的 影 响, 美 国 某 银 行 所 发 行 债 券 的 二 级 市 场 价 格 严 重 下 滑 为 此, 国 际 公 认 的 评 级 公 司 将 银 行 的 长 期 信 贷 等 级 从 BAA2 下 调 至 BAA3, 认 为 该 银 行 的 清 偿 能 力 较 弱, 风 险 相 对 越 来 越 大, 对 经 营 环 境 和 其 他 内 外 部 条 件 变 化 较 为 敏 感, 容 易 受 到 冲 击, 具 有 较 大 的 不 确 定 性 综 合 考 虑 上 述 因 素, 甲 公 司 于 2009 年 1 月 将 该 持 有 至 到 期 债 券 按 低 于 面 值 的 价 格 出 售 本 例 中, 该 银 行 出 售 所 持 有 的 该 银 行 债 券 主 要 是 由 于 其 本 身 无 法 控 制 预 期 不 会 重 复 发 生 且 难 以 合 理 预 计 的 独 立 事 件 所 引 起, 因 而 不 会 影 响 到 对 剩 余 的 9 份 债 券, 即 持 有 至 到 期 投 资 的 分 类 3. 会 计 处 理 (1) 企 业 因 持 有 意 图 或 能 力 发 生 改 变, 使 某 项 投 资 不 再 适 合 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资 的, 应 当 将 其 重 分 类 为 可 供 出 售 金 融 资 产, 并 以 公 允 价 值 进 行 后 续 计 量 重 分 类 日, 该 投 资 的 账 面 价 值 与 公 允 价 值 之 间 的 差 额 计 入 所 有 者 权 益, 在 该 可 供 出 售 金 融 资 产 发 生 减 值 或 终 止 确 认 时 转 出, 计 入 当 期 损 益 (2) 持 有 至 到 期 投 资 部 分 出 售 或 重 分 类 的 金 额 较 大, 且 不 属 于 例 外 情 况, 使 该 投 资 的 剩 余 部 分 不 再 适 合 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资 的, 企 业 应 当 将 该 投 资 的 剩 余 部 分 重 分 类 为 可 供 出 售 金 融 资 产, 并 以 公 允 价 值 进 行 后 续 计 量 重 分 类 日, 该 投 资 剩 余 部 分 的 账 面 价 值 与 其 公 允 价 值 之 间 的 差 额 计 入 所 有 者 权 益, 在 该 可 供 出 售 金 融 资 产 发 生 减 值 或 终 止 确 认 时 转 出, 计 入 当 期 损 益 (3) 在 重 分 类 日 会 计 处 理 借 : 可 供 出 售 金 融 资 产 重 分 类 日 的 公 允 价 值 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 差 额 贷 : 持 有 至 到 期 投 资 按 其 账 面 余 额 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 差 额 已 计 提 减 值 准 备 的, 还 应 同 时 结 转 减 值 准 备 例 题 综 合 题 甲 公 司 有 关 购 入 持 有 和 出 售 乙 公 司 发 行 的 不 可 赎 回 债 券 的 资 料 如 下 : (1)2013 年 1 月 1 日, 甲 公 司 支 付 价 款 1 095 万 元, 另 付 交 易 费 用 5 万 元, 从 活 跃 市 场 购 入 乙 公 司 当 日 发 行 的 面 值 为 1 000 万 元 5 年 期 的 不 可 赎 回 债 券 该 债 券 票 面 年 利 率 为 10%, 利 息 按 单 利 计 算, 到 期 一 次 还 本 付 息, 实 际 年 利 率 为 6.4% 当 日, 甲 公 司 将 其 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资, 按 年 确 认 投 资 收 益 借 : 持 有 至 到 期 投 资 成 本 1 000 利 息 调 整 100 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 29

贷 : 银 行 存 款 1 100 (2)2013 年 12 月 31 日, 该 债 券 未 发 生 减 值 迹 象 借 : 持 有 至 到 期 投 资 应 计 利 息 (1 000 10%)100 贷 : 投 资 收 益 (1 100 6.4%)70.4 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 29.6 (3)2014 年 7 月 1 日, 该 债 券 市 价 总 额 为 1 200 万 元 当 日, 为 筹 集 生 产 线 扩 建 所 需 资 金, 甲 公 司 出 售 债 券 的 80%, 将 扣 除 手 续 费 后 的 款 项 955 万 元 存 入 银 行 ; 该 债 券 剩 余 的 20% 重 分 类 为 可 供 出 售 金 融 资 产 借 : 持 有 至 到 期 投 资 应 计 利 息 (100/2)50 贷 : 投 资 收 益 [(1100+100-29.6) 6.4%/2]37.45 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 12.55 借 : 银 行 存 款 955 投 资 收 益 11.28 贷 : 持 有 至 到 期 投 资 成 本 (1 000 80%) 800 利 息 调 整 [(100-29.6-12.55) 80%]46.28 应 计 利 息 (150 80%)120 (4)2014 年 7 月 1 日 重 分 类 剩 余 债 券 账 面 价 值 =[1 000+150+(100-29.6-12.55)] 20%=241.57( 万 元 ), 与 剩 余 债 券 市 价 240(1 200 20%) 万 元 之 间 的 差 额 1.57 万 元, 记 入 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 科 目 借 方 借 : 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 200 应 计 利 息 30 利 息 调 整 11.57 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 1.57 贷 : 持 有 至 到 期 投 资 成 本 (1 000 20%)200 应 计 利 息 (150 20%)30 利 息 调 整 [(100-29.6-12.55) 20%] 11.57 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 1.57 提 示 持 有 至 到 期 投 资 重 分 类 为 可 供 出 售 金 融 资 产 属 于 会 计 政 策 变 更? 答 案 既 不 属 于 会 计 政 策 变 更 也 不 属 于 会 计 估 计 变 更, 而 应 属 于 采 用 新 的 会 计 政 策 ( 四 ) 可 供 出 售 金 融 资 产 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资 如 出 售 或 重 分 类 金 融 资 产 的 金 额 较 大 而 受 到 的 两 个 完 整 会 计 年 度 内 不 能 将 金 融 资 产 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资 的 限 制 已 解 除 ( 即, 已 过 了 两 个 完 整 的 会 计 年 度 ), 企 业 可 以 再 将 符 合 规 定 条 件 的 金 融 资 产 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资 思 考 问 题 某 企 业 于 2010 年 1 月 份 购 入 某 公 司 新 发 行 的 3 年 期 年 利 率 为 2.3% 的 公 司 债 9 000 万 元, 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资 2010 年 10 月 末, 因 资 金 周 转 困 难, 该 企 业 卖 出 上 述 债 券 5 000 万 元 在 这 种 情 况 下, 如 不 考 虑 其 他 因 素, 该 公 司 应 将 剩 余 的 4 000 万 债 券 重 分 类 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 30

为 可 供 出 售 金 融 资 产 ; 并 且 在 2010 年 的 2 个 月, 及 其 2011 年 和 2012 年 不 得 把 任 何 取 得 的 金 融 资 产 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资 假 定 2011 年 和 2012 年 该 企 业 资 金 和 财 务 状 况 明 显 改 善, 故 一 直 持 有 剩 余 的 公 司 债 券 并 决 定 持 有 这 些 债 券 到 期, 在 这 种 情 况 下, 该 企 业 可 以 自 2013 年 起 将 剩 余 债 券 由 可 供 出 售 金 融 资 产 类 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资 类 归 纳 类 别 初 始 计 量 持 有 期 间 后 续 计 量 应 当 按 照 取 得 时 的 公 按 照 公 允 价 值 允 价 值 作 为 初 始 确 认 被 投 资 单 位 宣 告 发 放 的 现 金 资 产 负 债 表 日, 1. 以 公 允 价 值 计 量 金 额, 相 关 的 交 易 费 股 利 计 入 投 资 收 益, 或 在 资 公 允 价 值 变 动 且 其 变 动 计 入 当 期 用 在 发 生 时 计 入 当 期 产 负 债 表 日 按 分 期 付 息 一 记 入 公 允 价 损 益 的 金 融 资 产 损 益 ( 投 资 收 益 次 还 本 债 券 投 资 的 票 面 利 率 值 变 动 损 益 科 目 ) 不 包 括 应 收 计 算 的 利 息, 计 入 投 资 收 益 科 目 项 目 在 资 产 负 债 表 日 应 当 按 照 摊 2. 持 有 至 到 期 投 资 余 成 本 和 实 际 利 率 计 算 确 认 应 当 按 取 得 时 的 公 允 利 息 收 入, 计 入 投 资 收 益 价 值 和 相 关 交 易 费 用 按 照 摊 余 成 本 在 资 产 负 债 表 日 应 当 按 照 摊 之 和 作 为 初 始 确 认 金 3. 贷 款 和 应 收 款 项 余 成 本 和 实 际 利 率 计 算 确 认 额 不 包 括 应 收 项 目 利 息 收 入 4. 可 供 出 售 金 融 资 被 投 资 单 位 宣 告 发 放 的 现 金 按 照 公 允 价 值 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 31

产 股 利 计 入 投 资 收 益 资 产 负 债 表 日, 在 资 产 负 债 表 日 应 当 按 照 摊 公 允 价 值 变 动 余 成 本 和 实 际 利 率 计 算 确 认 记 入 资 本 公 积 利 息 收 入 计 入 投 资 收 益 ( 其 他 资 本 公 积 ) 考 点 六 : 金 融 资 产 减 值 损 失 ( 一 ) 金 融 资 产 减 值 损 失 的 确 认 在 资 产 负 债 表 日, 除 对 以 公 允 价 值 计 量 且 其 变 动 计 入 当 期 损 益 的 金 融 资 产 ( 交 易 性 金 融 资 产 ) 不 需 要 计 提 减 值 外, 企 业 应 当 对 其 他 3 项 金 融 资 产 的 账 面 价 值 进 行 检 查, 有 客 观 证 据 表 明 该 金 融 资 产 发 生 减 值 的, 应 当 确 认 减 值 损 失, 计 提 减 值 准 备 ( 二 ) 持 有 至 到 期 投 资 贷 款 和 应 收 款 项 减 值 损 失 的 计 量 1. 持 有 至 到 期 投 资 贷 款 和 应 收 款 项 以 摊 余 成 本 进 行 后 续 计 量, 其 发 生 减 值 时, 应 当 将 该 金 融 资 产 的 账 面 价 值 减 记 至 预 计 未 来 现 金 流 量 现 值, 减 记 的 金 额 确 认 为 资 产 减 值 损 失, 计 入 当 期 损 益 注 意 2. 对 于 存 在 大 量 性 质 类 似 且 以 摊 余 成 本 进 行 后 续 计 量 金 融 资 产 的 企 业, 在 考 虑 金 融 资 产 减 值 测 试 时, 应 当 先 将 单 项 金 额 重 大 的 金 融 资 产 区 分 开 来, 单 独 进 行 减 值 测 试 如 有 客 观 证 据 表 明 其 已 发 生 减 值, 应 当 确 认 减 值 损 失, 计 入 当 期 损 益 对 单 项 金 额 不 重 大 的 金 融 资 产, 可 以 单 独 进 行 减 值 测 试, 或 包 括 在 具 有 类 似 信 用 风 险 特 征 的 金 融 资 产 组 合 中 进 行 减 值 测 试 单 独 测 试 未 发 现 减 值 的 金 融 资 产 ( 包 括 单 项 金 额 重 大 和 不 重 大 的 金 融 资 产 ), 应 当 包 括 在 具 有 类 似 信 用 风 险 特 征 的 金 融 资 产 组 合 中 再 进 行 减 值 测 试 已 单 独 确 认 减 值 损 失 的 金 融 资 产, 不 应 包 括 在 具 有 类 似 信 用 风 险 特 征 的 金 融 资 产 组 合 中 进 行 减 值 测 试 思 考 题 甲 公 司 应 收 账 款 为 20 030 万 元, 其 中 应 收 A 公 司 20 000 万 元, 应 收 B 公 司 20 万 元, 应 收 C 公 司 10 万 元 3. 确 认 减 值 损 失 后, 如 有 客 观 证 据 表 明 该 金 融 资 产 价 值 已 恢 复, 原 确 认 的 减 值 损 失 应 当 予 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 32

以 转 回, 计 入 当 期 损 益 但 是, 该 转 回 后 的 账 面 价 值 不 应 当 超 过 假 定 不 计 提 减 值 准 备 情 况 下 该 金 融 资 产 在 转 回 日 的 摊 余 成 本 4. 外 币 金 融 资 产 发 生 减 值 的, 预 计 未 来 现 金 流 量 现 值 应 先 按 外 币 确 定, 在 计 量 减 值 时 再 按 资 产 负 债 表 日 即 期 汇 率 折 成 为 记 账 本 位 币 反 映 的 金 额 该 项 金 额 小 于 相 关 外 币 金 融 资 产 以 记 账 本 位 币 反 映 的 账 面 价 值 的 部 分, 确 认 为 减 值 损 失, 计 入 当 期 损 益 5. 确 认 减 值 损 失 后, 利 息 收 入 应 当 按 照 确 定 减 值 损 失 时 对 未 来 现 金 流 量 进 行 折 现 采 用 的 折 现 率 作 为 利 率 计 算 确 认 例 题 1 综 合 题 2011 年 1 月 1 日, 甲 公 司 支 付 价 款 1 000 万 元 ( 含 交 易 费 用 ) 从 上 海 证 券 交 易 所 购 入 A 公 司 同 日 发 行 的 5 年 期 公 司 债 券, 面 值 1 250 万 元, 票 面 利 率 4.72%, 于 年 末 支 付 本 年 利 息, 本 金 最 后 一 次 偿 还 甲 公 司 划 分 为 持 有 至 到 期 投 资 实 际 利 率 为 10% (1)2011 年 1 月 1 日, 购 入 债 券 借 : 持 有 至 到 期 投 资 成 本 1 250 贷 : 银 行 存 款 1 000 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 250 (2)2011 年 12 月 31 日 借 : 应 收 利 息 59(1 250 4.72%) 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 41 贷 : 投 资 收 益 100(1 000 10%) 借 : 银 行 存 款 59 贷 : 应 收 利 息 59 (3)2012 年 12 月 31 日, 有 客 观 证 据 表 明 A 公 司 发 生 严 重 财 务 困 难, 甲 公 司 据 此 认 定 对 A 公 司 的 债 券 发 生 了 减 值, 并 预 期 未 来 3 年, 即 2013 年 12 月 31 日 将 收 到 利 息 59 万 元 2014 年 12 月 31 日 将 收 到 利 息 59 万 元 但 2015 年 12 月 31 日 将 仅 收 到 本 金 800 万 元 2012 年 的 利 息 已 收 到 12012 年 12 月 31 日, 确 认 实 际 利 息 收 入 收 到 票 面 利 息 等 借 : 应 收 利 息 59 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 45.1 贷 : 投 资 收 益 (1 000+41) 10% l04.1 借 : 银 行 存 款 59 贷 : 应 收 利 息 59 22012 年 12 月 31 日 确 认 减 值 损 失 1 年 2 年 3 年 10% 的 复 利 现 值 系 数 0.9091 0.8264 0.7513 摊 余 成 本 =1 000+4l+45.1=1 086.1( 万 元 ) 现 值 =59 0.9091+59 0.8264+800 0.7513 =703.43( 万 元 ) 确 认 减 值 损 失 =1 086.1-703.43=382.67( 万 元 ) 借 : 资 产 减 值 损 失 382.67 贷 : 持 有 至 到 期 投 资 减 值 准 备 382.67 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 33

2012 年 12 月 31 日 摊 余 成 本 =703.43( 万 元 ) (4)2013 年 12 月 31 日, 收 到 A 公 司 支 付 的 利 息 59 万 元 借 : 应 收 利 息 59 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 11.34 贷 : 投 资 收 益 (703.43 10%) 70.34 提 示 : 计 提 减 值 后 的 次 年, 应 以 现 值 为 基 础 计 算 投 资 收 益 借 : 银 行 存 款 59 贷 : 应 收 利 息 59 2013 年 12 月 31 日 摊 余 成 本 =703.43+11.34=714.77( 万 元 ) (5)2014 年 12 月 31 日, 收 到 A 公 司 支 付 的 利 息 59 万 元, 并 且 有 客 观 证 据 表 明 A 公 司 财 务 状 况 显 著 改 善,A 公 司 的 偿 债 能 力 有 所 恢 复, 估 计 最 后 一 年, 即 2015 年 12 月 31 日 将 收 到 利 息 59 万 元, 本 金 1 000 万 元 借 : 应 收 利 息 59 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 12.48 贷 : 投 资 收 益 (714.77 10%)71.48 借 : 银 行 存 款 59 贷 : 应 收 利 息 59 2014 年 末 预 计 的 现 金 流 量 的 现 值 =(59+1 000) 0.9091=962.74( 万 元 ) 2014 年 转 回 减 值 准 备 前 的 账 面 价 值 =714.77+12.48=727.25( 万 元 ) 所 以,2014 年 应 转 回 的 减 值 准 备 =962.74-727.25=235.49( 万 元 ) 借 : 持 有 至 到 期 投 资 减 值 准 备 235.49 贷 : 资 产 减 值 损 失 235.49 2014 年 12 月 31 日 摊 余 成 本 =714.77+12.48+235.49=962.74( 万 元 ) (6)2015 年 12 月 31 日, 收 到 A 公 司 支 付 的 利 息 59 万 元, 实 际 收 到 本 金 1 000 万 元 尚 未 摊 销 的 利 息 调 整 =250-4l-45.1-11.34-12.48=140. 08( 万 元 ) 借 : 应 收 利 息 59 持 有 至 到 期 投 资 利 息 调 整 140.08 贷 : 投 资 收 益 199.08 借 : 银 行 存 款 1 059 投 资 收 益 102.82 持 有 至 到 期 投 资 减 值 准 备 (382.67-235.49)147.18 贷 : 持 有 至 到 期 投 资 成 本 1 250 应 收 利 息 59 例 题 2 多 选 题 (2011 年 考 题 ) 下 列 各 项 关 于 资 产 期 末 计 量 的 表 述 中, 正 确 的 有 () A. 固 定 资 产 按 照 市 场 价 格 计 量 B. 持 有 至 到 期 投 资 按 照 市 场 价 格 计 量 C. 交 易 性 金 融 资 产 按 照 公 允 价 值 计 量 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 34

D. 存 货 按 照 成 本 与 可 变 现 净 值 孰 低 计 量 E. 应 收 款 项 按 照 账 面 价 值 与 其 预 计 未 来 现 金 流 量 现 值 孰 低 计 量 正 确 答 案 CD 答 案 解 析 固 定 资 产 按 照 账 面 价 值 与 可 收 回 金 额 孰 低 进 行 期 末 计 量, 选 项 A 错 误 ; 持 有 至 到 期 投 资 按 照 账 面 余 额 与 预 计 未 来 现 金 流 量 现 值 孰 低 进 行 期 末 计 量, 选 项 B 错 误 ; 应 收 款 项 按 照 账 面 余 额 与 其 预 计 未 来 现 金 流 量 现 值 孰 低 进 行 期 末 计 量, 选 项 E 错 误 ( 三 ) 可 供 出 售 金 融 资 产 减 值 损 失 的 计 量 1. 可 供 出 售 金 融 资 产 发 生 减 值 时, 原 直 接 计 入 所 有 者 权 益 中 的 资 本 公 积 ( 无 论 借 方 或 贷 方 余 额 ), 应 当 予 以 转 出, 计 入 当 期 损 益 ( 资 产 减 值 损 失 ) 确 定 可 供 出 售 金 融 资 产 发 生 减 值 的 会 计 分 录 : 借 : 资 产 减 值 损 失 按 应 减 记 的 金 额 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 原 计 入 资 本 公 积 的 累 计 收 益 贷 : 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 原 计 入 资 本 公 积 的 累 计 损 失 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 按 其 差 额 提 示 2012 年 3 月 末 购 入 股 票, 划 分 为 可 供 出 售 金 融 资 产 22012 年 底 : 110 12012 年 3 月 :100 2012 年 公 允 价 值 变 动 =110-100=10 借 : 可 供 出 售 金 融 资 产 10 贷 : 资 本 公 积 10 2012 年 公 允 价 值 变 动 =70-110=40 会 计 处 理? 32013 年 底 :70 借 : 资 产 减 值 损 失 30 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 10 贷 : 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 40 2. 转 回 (1) 对 于 已 确 认 减 值 损 失 的 可 供 出 售 债 务 工 具, 在 随 后 的 会 计 期 间 公 允 价 值 已 上 升 且 客 观 上 与 确 认 原 减 值 损 失 确 认 发 生 的 事 项 有 关 的, 原 确 认 的 减 值 损 失 应 当 予 以 转 回, 计 入 当 期 损 益 借 : 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 应 按 原 确 认 的 减 值 损 失 贷 : 资 产 减 值 损 失 (2) 可 供 出 售 权 益 工 具 投 资 发 生 的 减 值 损 失, 在 该 权 益 工 具 价 值 回 升 时, 应 通 过 权 益 转 回, 不 得 通 过 损 益 转 回 借 : 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 贷 : 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 3. 特 殊 问 题 在 活 跃 市 场 中 没 有 报 价 且 其 公 允 价 值 不 能 可 靠 计 量 的 权 益 工 具 投 资 ( 采 用 成 本 法 核 算 的 长 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 35

期 股 权 投 资 的 一 种 情 况 ), 发 生 减 值 时, 应 当 将 该 权 益 工 具 投 资 或 衍 生 金 融 资 产 的 账 面 价 值, 与 按 照 类 似 金 融 资 产 当 时 市 场 收 益 率 对 未 来 现 金 流 量 折 现 确 定 的 现 值 之 间 的 差 额, 确 认 为 减 值 损 失, 计 入 当 期 损 益, 且 不 得 转 回 例 题 3 综 合 题 ( 与 2013 年 考 题 类 似 )2012 年 5 月 20 日, 甲 公 司 从 深 圳 证 券 交 易 所 购 入 乙 公 司 股 票 100 万 股, 占 乙 公 司 有 表 决 权 股 份 的 5%, 支 付 价 款 合 计 508 万 元, 其 中 证 券 交 易 税 费 等 交 易 费 用 0.8 万 元, 已 宣 告 但 尚 未 发 放 的 现 金 股 利 为 7.2 元 甲 公 司 没 有 在 乙 公 司 董 事 会 中 派 出 代 表, 甲 公 司 将 其 划 分 为 可 供 出 售 金 融 资 产 (1)2012 年 5 月 20 日 购 入 股 票 时 借 : 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 (508-7.2)500.8 应 收 股 利 7.2 贷 : 银 行 存 款 508 (2)2012 年 6 月 20 日 甲 公 司 收 到 现 金 股 利 ( 略 ) (3)2012 年 6 月 30 日, 乙 公 司 股 票 收 盘 价 为 每 股 4.2 元, 甲 公 司 预 计 股 票 价 格 下 跌 是 暂 时 的 公 允 价 值 变 动 =(4.2-5.008) 100=-80.8( 万 元 ) 借 : 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 80.8 贷 : 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 80.8 (4)2012 年 12 月 31 日, 乙 公 司 收 盘 价 持 续 下 跌 为 每 股 3.9 元 A 公 司 对 可 供 出 售 金 融 资 产 计 提 减 值 的 政 策 是 : 价 格 下 跌 持 续 时 间 在 6 个 月 以 上 或 价 格 下 跌 至 成 本 的 50% 以 下 ( 含 50%) 公 允 价 值 变 动 =(3.9-4.2) 100=-30( 万 元 ) 股 票 减 值 损 失 =30+80.8=110.8( 万 元 ) 借 : 资 产 减 值 损 失 110.8 贷 : 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 80.8 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 30 (5)2013 年 4 月 20 日, 乙 公 司 宣 告 发 放 2012 年 的 现 金 股 利 为 200 万 元 借 : 应 收 股 利 (200 5%)10 贷 : 投 资 收 益 10 (6)2013 年 5 月 10 日, 甲 公 司 收 到 乙 公 司 发 放 2012 年 现 金 股 利 借 : 银 行 存 款 10 贷 : 应 收 股 利 10 (7)2013 年 6 月 30 日, 乙 公 司 财 务 状 况 好 转, 业 绩 较 上 年 有 较 大 提 升, 乙 公 司 收 盘 价 上 涨 为 每 股 4.5 元 公 允 价 值 变 动 =(4.5-3.9) 100=60( 万 元 ) 借 : 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 60 贷 : 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 60 (8)2013 年 12 月 31 日, 乙 公 司 收 盘 价 继 续 上 涨 为 每 股 5.5 元 公 允 价 值 变 动 =(5.5-4.5) 100=100( 万 元 ) 借 : 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 100 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 36

贷 : 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 100 (9)2014 年 1 月 10 日, 甲 公 司 以 6.50 元 价 格 将 该 股 票 全 部 转 让 1 成 本 =500.8( 万 元 ) 2 公 允 价 值 变 动 =-80.8-30+60+100=49.2( 万 元 ) 3 账 面 余 额 =500.8+49.2=550( 万 元 ) 借 : 银 行 存 款 (6.5 100)650 贷 : 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 500.8 公 允 价 值 变 动 49.2 投 资 收 益 100 同 时 : 累 计 计 入 资 本 公 积 =-80.8+80.8+60+100=160( 万 元 ) 借 : 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 160 贷 : 投 资 收 益 160 思 考 问 题 1 公 允 价 值 变 动 49.2 万 元 与 资 本 公 积 160 万 元, 不 相 等? 差 额 110.8 万 元, 即 已 经 确 认 的 资 产 减 值 损 失 110.8 万 元 没 有 通 过 资 产 减 值 损 失 科 目 转 回, 而 是 通 过 资 本 公 积 科 目 转 回, 从 而 导 致 资 本 公 积 的 金 额 比 公 允 价 值 变 动 明 细 科 目 多 出 110.8 万 元 2 没 有 发 生 减 值 情 况 下 处 置 收 益 应 = 公 允 650- 成 本 500.8=149.2 万 元, 而 本 题 中 投 资 收 益 260 万 元, 不 相 等? 差 额 110.8 万 元 资 产 减 值 损 失 110.8 万 元 没 有 通 过 资 产 减 值 损 失 科 目 转 回, 而 是 通 过 资 本 公 积 科 目 转 回 并 最 终 转 入 投 资 收 益 3 快 速 计 算 : 处 置 收 益 = 公 允 价 值 650- 账 面 550+ 资 本 公 积 160=260( 万 元 ) 处 置 收 益 = 公 允 价 值 650- 成 本 500.8+ 资 产 减 值 损 失 110.8=260( 万 元 ) 例 题 4 单 选 题 (2012 年 ) 20 6 年 12 月 31 日, 甲 公 司 持 有 的 某 项 可 供 出 售 权 益 工 具 投 资 的 公 允 价 值 为 2 200 万 元, 账 面 价 值 为 3 500 万 元 该 可 供 出 售 权 益 工 具 投 资 前 期 已 因 公 允 价 值 下 降 减 少 账 面 价 值 1 500 万 元 考 虑 到 股 票 市 场 持 续 低 迷 已 超 过 9 个 月, 甲 公 司 判 断 该 资 产 价 值 发 生 严 重 且 非 暂 时 性 下 跌 甲 公 司 对 该 金 融 资 产 应 确 认 的 减 值 损 失 金 额 为 ( ) A. 700 万 元 B. 1 300 万 元 C. 1 500 万 元 D. 2 800 万 元 答 案 D 解 析 应 确 认 的 减 值 损 失 金 额 = 期 末 账 面 价 值 3 500- 期 末 公 允 价 值 2 200+ 原 确 认 资 本 公 积 1 500=2 800( 万 元 ) 例 题 5 单 选 题 (2010 年 )20 7 年 5 月 8 日, 甲 公 司 以 每 股 8 元 的 价 格 自 二 级 市 场 购 入 乙 公 司 股 票 120 万 股, 支 付 价 款 960 万 元, 另 支 付 相 关 交 易 费 用 3 万 元 甲 公 司 将 其 购 入 的 乙 公 司 股 票 分 类 为 可 供 出 售 金 融 资 产 20 7 年 12 月 31 日, 乙 公 司 股 票 的 市 场 价 格 为 每 股 9 元 20 8 年 12 月 31 日, 乙 公 司 股 票 的 市 场 价 格 为 每 股 5 元, 甲 公 司 预 计 乙 公 司 股 票 的 市 场 价 格 将 持 续 下 跌 20 9 年 12 月 31 日, 乙 公 司 股 票 的 市 场 价 格 为 每 股 6 元 要 求 : 根 据 上 述 材 料, 不 考 虑 其 他 因 素, 回 答 下 列 各 题 地 址 : 海 淀 区 学 院 国 际 大 厦 1004 室 咨 询 电 话 400-810-2468 37