清 算, 原 告 為 使 前 開 以 應 收 帳 款 ( 債 權 ) 投 資 之 事 實, 於 外 在 形 式 上 更 符 合 稅 法 之 要 求, 遂 於 96 年 度 將 該 等 應 收 帳 款 作 價 轉 增 資, 以 滿 足 形 式 上 之 投 資 程 序, 並 得 以 認 列 投 資 損

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1 談 營 利 事 業 費 用 與 損 失 之 審 定 與 轉 正 之 時 點 - 台 中 高 等 行 104 年 訴 108 號 簡 評 國 富 浩 華 聯 合 會 計 師 事 務 所 楊 淑 卿 會 計 師 壹 問 題 之 提 出 我 國 稽 徵 實 務 及 審 判 實 務 上, 有 謂 營 利 事 業 既 申 報 為 損 失 科 目, 稽 徵 機 關 認 不 合 該 科 目 要 件, 不 予 認 定, 即 屬 正 當 至 於 是 否 符 合 費 用 科 目 之 會 計 科 目 或 要 件, 應 由 營 利 事 業 另 行 更 正 會 計 科 目, 再 檢 具 相 關 資 料, 由 稽 徵 機 關 依 所 得 稅 法 及 查 核 準 則 及 相 關 規 定 審 核 認 列, 營 利 事 業 如 有 不 服, 得 提 起 行 政 救 濟, 而 非 於 稽 徵 機 關 核 定 之 損 失 爭 點 提 起 行 政 救 濟 後, 再 行 主 張 應 改 列 會 計 科 目 認 列 本 文 以 台 中 高 等 行 政 法 院 104 年 訴 108 號 判 決 案 例 加 以 說 明, 並 分 析 現 行 稽 徵 實 務 及 審 判 實 務 是 否 合 理 貳 判 決 案 例 事 實 說 明 一 判 決 案 例 事 實 原 告 民 國 96 年 度 營 利 事 業 所 得 稅 結 算 申 報, 列 報 投 資 損 失 新 臺 幣 ( 下 同 )55,867,928 元, 經 被 告 原 查 以 原 告 投 資 國 外 KU 公 司 損 失 55,867,928 元, 未 提 示 相 關 證 明 文 件, 尚 難 認 定 原 告 確 有 投 資 損 失, 而 否 准 認 列, 核 定 投 資 損 失 0 元 原 告 不 服, 申 經 復 查 決 定 以 原 告 92 年 10 月 7 日 及 93 年 5 月 3 日 現 金 投 資 6,768,000 元 及 3,335,500 元, 原 出 資 額 合 計 10,103,500 元 部 分, 業 已 全 數 折 減, 應 予 認 定 投 資 損 失 10,103,500 元 ; 至 原 告 於 96 年 5 月 14 日 以 應 收 帳 款 作 價 增 資 45,764,428 元 部 分, 應 不 予 認 定 原 告 仍 不 服, 提 起 訴 願 遞 經 駁 回, 遂 提 起 行 政 訴 訟 二 原 告 之 主 張 ( 一 ) 原 告 92 年 在 美 國 投 資 持 股 100% 之 子 公 司 KU 公 司, 由 該 子 公 司 負 責 美 國 市 場 業 務, 交 易 模 式 為 原 告 負 責 生 產 製 造 工 具 機 後 銷 售 予 KU 公 司, 再 由 KU 公 司 轉 售 予 美 國 客 戶 於 KU 公 司 成 立 初 期, 原 告 實 際 現 金 投 資 金 額 為 10,103,500 元 ( 約 美 元 300,000 元 ), 由 於 在 美 國 營 運 成 本 過 高, 致 KU 公 司 持 續 處 於 虧 損 狀 態, 為 求 資 金 快 速 投 入, 並 考 量 風 險 控 管 及 避 免 現 金 增 減 資 之 法 律 上 繁 複 程 序,KU 公 司 營 運 不 足 之 資 金, 則 以 原 告 銷 售 貨 品 給 KU 公 司 再 轉 售 予 美 國 客 戶,KU 公 司 向 美 國 客 戶 收 取 之 貨 款 暫 不 匯 回 母 公 司 而 留 存 自 用 以 為 支 應, 亦 即 原 告 實 質 上 係 以 銷 售 予 KU 公 司 應 收 取 之 貨 款 ( 債 權 ) 持 續 投 資 提 供 KU 公 司 作 為 營 運 使 用 由 於 KU 公 司 持 續 營 運 虧 損, 截 至 96 年 5 月 14 日 累 計 原 告 對 KU 公 司 之 應 收 帳 款 已 達 45,764,428 元 ; 而 KU 公 司 面 臨 鉅 額 虧 損 無 力 繼 續 經 營, 辦 理 解 散 1

2 清 算, 原 告 為 使 前 開 以 應 收 帳 款 ( 債 權 ) 投 資 之 事 實, 於 外 在 形 式 上 更 符 合 稅 法 之 要 求, 遂 於 96 年 度 將 該 等 應 收 帳 款 作 價 轉 增 資, 以 滿 足 形 式 上 之 投 資 程 序, 並 得 以 認 列 投 資 損 失 故 原 告 係 直 接 以 其 銷 售 產 品 之 貨 款 持 續 支 應 KU 公 司 營 運 所 需, 以 實 質 經 濟 意 義 觀 之, 該 項 經 濟 行 為 實 與 原 告 將 貨 款 收 回 後 再 以 現 金 投 資 KU 公 司, 並 無 不 同 亦 即 原 告 對 KU 公 司 之 經 濟 資 源 投 入 係 發 生 於 銷 售 產 品 予 KU 公 司 時 ; 後 KU 公 司 面 臨 鉅 額 虧 損, 淨 值 已 為 負 數, 無 力 清 償 負 債, 亦 無 剩 餘 財 產 可 供 分 配, 至 辦 理 解 散 清 算, 原 告 對 KU 公 司 之 經 濟 資 源 投 入, 因 無 法 透 過 債 務 清 償 或 是 剩 餘 財 產 分 配 收 回, 實 質 損 失 即 已 確 定 產 生 是 本 件 原 告 因 KU 公 司 營 運 鉅 額 虧 損 辦 理 解 散 清 算 而 產 生 55,867,928 元 之 實 質 損 失 ( 包 含 現 金 增 資 10,103,500 元 及 應 收 帳 款 轉 增 資 45,764,428 元 ), 為 徵 納 雙 方 不 爭 之 事 實 ( 二 ) 因 原 告 係 以 銷 貨 款 ( 應 收 帳 款 ) 持 續 實 質 提 供 KU 公 司 營 運 使 用, 在 會 計 上 自 然 仍 是 以 應 收 帳 款 列 帳 ( 財 務 報 告 中 帳 列 應 收 帳 款 科 目 ), 原 告 該 經 濟 支 援 情 形, 可 從 原 告 與 KU 公 司 雙 方 帳 上 有 鉅 額 之 應 收 及 應 付 關 係 人 帳 款, 及 KU 公 司 帳 上 有 鉅 額 營 運 虧 損 卻 仍 可 營 業 多 年, 得 知 原 告 確 有 以 應 收 帳 款 提 供 KU 公 司 營 運 使 用 之 事 實 故 被 告 稱 原 告 並 無 提 供 經 濟 資 源 予 KU 公 司 營 運 使 用 情 事, 與 事 實 不 符 況 且, 在 KU 公 司 因 營 運 虧 損 辦 理 解 散 之 際, 原 告 除 了 將 應 收 帳 款 辦 理 轉 增 資 以 認 列 投 資 損 失 外, 亦 可 選 擇 不 辦 理 應 收 帳 款 轉 增 資 而 改 採 列 報 呆 帳 損 失 之 方 式, 同 樣 可 達 到 認 列 同 額 損 失 之 效 果 蓋 營 利 事 業 所 得 稅 查 核 準 則 ( 下 稱 查 核 準 則 ) 第 94 條 呆 帳 損 失 之 認 列 要 件 及 第 99 條 投 資 損 失 之 認 列 要 件, 均 以 債 務 人 或 被 投 資 公 司 是 否 解 散 為 認 列 要 件, 因 KU 公 司 已 辦 理 解 散 清 算 完 結, 且 原 告 已 取 得 其 符 合 法 令 規 定 之 解 散 證 明 文 件, 該 項 實 質 損 失 在 稅 務 申 報 時, 不 論 其 外 在 形 式 是 以 呆 帳 損 失 或 投 資 損 失 申 報, 均 符 合 查 核 準 則 得 認 列 之 規 定 被 告 僅 擷 取 原 告 債 權 轉 增 資 及 清 算 之 片 段 外 觀 事 實, 即 斷 定 原 告 規 避 稅 捐 情 事, 刻 意 忽 略 整 體 經 濟 事 實 關 係, 與 最 高 行 政 法 院 103 年 度 判 字 第 339 號 判 決 意 旨 及 財 政 部 96 年 6 月 29 日 台 財 稅 字 第 號 函 示 意 旨 不 符 ( 三 ) 退 步 言, 被 告 否 准 系 爭 應 收 帳 款 轉 增 資 之 事 實, 亦 應 本 諸 職 權 就 此 投 資 轉 正 還 原 為 應 收 帳 款, 而 以 呆 帳 損 失 認 列 惟 被 告 一 方 面 並 不 否 定 原 告 以 應 收 帳 款 轉 增 資 之 事 實, 一 方 面 復 以 原 告 帳 上 未 申 報 呆 帳 損 失 為 由, 不 願 以 呆 帳 損 失 審 查, 致 原 告 之 系 爭 實 質 投 資 損 失, 既 無 法 以 投 資 損 失 認 列, 更 無 法 以 呆 帳 損 失 認 列, 而 喪 失 抵 稅 權, 已 侵 犯 人 民 財 產 權 三 被 告 之 抗 辯 ( 一 ) 依 原 告 提 示 93 至 95 年 度 營 利 事 業 所 得 稅 結 算 申 報 查 核 報 告 書 及 KU 公 司 94 至 95 年 度 財 務 報 表 所 載 內 容, 原 告 銷 售 貨 物 予 KU 公 司 之 銷 貨 價 格 與 一 般 交 易 相 2

3 同, 收 款 條 件 亦 與 一 般 客 戶 相 同, 約 為 貨 到 180 天,KU 公 司 進 貨 付 款 期 間 亦 為 貨 到 180 天 ; 而 原 告 對 其 關 係 人 屬 於 資 金 之 使 用 交 易 類 型 ( 原 告 對 關 係 人 之 使 用 或 提 供 ), 並 無 原 告 以 經 濟 資 源 ( 貨 款 ) 支 應 KU 公 司 營 運 使 用 之 記 載, 且 KU 公 司 亦 無 與 原 告 有 資 金 融 通 之 情 形 又 KU 公 司 之 虧 損 已 超 過 其 實 收 資 本 額 數 倍, 依 一 般 商 業 常 情, 基 於 風 險 控 管 及 維 護 股 東 權 益 之 考 量, 原 告 理 應 將 之 結 束 營 業, 依 被 投 資 國 家 相 關 法 規 辦 理 清 結 算 事 宜, 並 就 其 對 KU 公 司 之 應 收 帳 款 依 相 關 規 定 處 理, 無 庸 再 行 投 資 然 原 告 明 知 KU 公 司 於 96 年 5 月 10 日 已 向 美 國 加 州 政 府 辦 理 解 散 登 記, 卻 仍 於 96 年 5 月 14 日 以 其 應 收 帳 款 作 價 增 資 美 元 1,448,820 元 ( 換 算 新 臺 幣 為 45,764,428 元 ), 實 與 一 般 企 業 投 資 係 為 追 求 永 續 經 營 及 獲 取 利 潤 報 酬 之 常 態 有 違, 顯 見 原 告 係 利 用 KU 公 司 清 算 方 式, 創 造 鉅 額 投 資 損 失 自 明 ( 二 ) 投 資 損 失 與 呆 帳 損 失 分 屬 不 同 會 計 科 目 及 損 失 項 目, 應 依 其 性 質 個 別 歸 屬 認 列, 此 觀 所 得 稅 法 及 查 核 準 則 對 投 資 損 失 及 呆 帳 損 失, 分 別 訂 有 認 列 要 件 自 明, 不 容 混 淆 倘 原 告 主 張 其 92 至 96 年 度 有 提 供 KU 公 司 營 運 週 轉 金 之 應 收 帳 款 45,764,428 元 之 呆 帳 損 失, 自 應 由 原 告 就 此 負 客 觀 之 舉 證 責 任, 並 向 稽 徵 機 關 辦 理 申 報 事 宜, 俟 經 稽 徵 機 關 依 所 得 稅 法 第 49 條 查 核 準 則 第 94 條 及 相 關 法 令 規 定 審 核 後, 始 得 認 定 惟 原 告 96 年 度 營 利 事 業 所 得 稅 結 算 申 報 查 核 報 告 書, 並 無 列 報 屬 於 KU 公 司 之 呆 帳 損 失, 則 原 告 既 無 列 報 上 開 呆 帳 損 失, 亦 無 提 供 具 體 事 證 以 實 其 說, 其 主 張 自 難 採 據 而 原 告 主 張 本 件 情 節 與 最 高 行 政 法 院 103 年 度 判 字 第 339 號 判 決 之 案 情 雷 同 部 分, 惟 該 判 決 係 屬 個 案 判 決, 並 非 判 例, 對 本 件 尚 無 拘 束 力, 且 上 開 判 決 係 以 先 增 資 後 減 資 之 方 式 認 列 投 資 損 失, 與 本 件 案 情 有 別, 自 難 比 附 援 引 四 判 決 結 果 台 中 高 等 行 政 法 院 104 年 訴 108 號 判 決, 以 下 列 理 由 駁 回 原 告 之 訴 : ( 一 )KU 公 司 係 原 告 持 股 100% 之 子 公 司, 於 96 年 1 月 1 日 時 KU 公 司 累 積 虧 損 已 達 美 元 -1,691,138 元, 稅 務 清 算 申 報 最 終 日 96 年 5 月 14 日 累 積 虧 損 擴 大 到 美 元 - 1,748,820 元, 嗣 於 96 年 5 月 10 日 向 美 國 加 州 政 府 辦 理 KU 公 司 解 散 登 記, 該 州 政 府 於 96 年 5 月 21 日 核 可, 解 散 登 記 證 明 文 件 亦 經 我 國 駐 洛 杉 磯 臺 北 經 濟 文 化 辦 事 處 驗 證 簽 章 惟 查, 依 原 告 95 年 第 4 次 董 事 會 議 (95 年 8 月 22 日 ) 紀 錄, 提 案 KU 公 司 清 算 解 散, 說 明 KU 公 司 至 95 年 6 月 底 止 累 積 虧 損 美 元 1,134, 元, 對 原 告 之 應 付 帳 款 為 美 元 2,421,006 元, 擬 清 算 解 散 KU 公 司, 美 國 地 區 另 以 代 理 方 式 銷 售 原 告 機 台, 若 基 於 投 資 損 失 認 列 稅 務 之 考 量, 清 算 前 原 則 可 用 未 收 之 應 收 帳 款 轉 增 資 股 本 後 再 進 行 解 散, 相 關 作 業 細 節 再 與 KU 公 司 確 認 而 KU 公 司 於 96 年 5 月 10 日 向 美 國 加 州 政 府 辦 理 公 司 解 散 登 記, 3

4 並 提 交 當 地 稅 法 規 定 之 最 終 納 稅 申 報 ( 即 清 算 申 報 ), 其 中 關 於 資 產 負 債 表 之 申 報 資 料 顯 示,96 年 5 月 14 日 資 產 為 0 元 負 債 為 0 元 及 業 主 權 益 ( 股 本 為 美 元 1,748,820 元, 累 積 虧 損 為 -1,748,820 元 ) 亦 為 0 元, 因 KU 公 司 申 請 解 散 前 股 本 為 美 元 300,000 元, 進 行 清 算 申 報 時 股 本 已 增 加 為 美 元 1,748,820 元, 計 增 資 美 元 1,448,820 元, 此 即 為 原 告 對 KU 公 司 之 應 收 帳 款 美 元 1,448,820 元 作 價 增 資, 計 新 臺 幣 45,764,428 元 另 依 原 告 96 年 第 3 次 董 事 會 議 (96 年 8 月 15 日 ) 記 錄 KU 公 司 解 散 情 形 報 告, 說 明 KU 公 司 已 於 96 年 5 月 14 日 清 算 完 成, 並 追 認 96 年 5 月 份 止 原 告 對 KU 公 司 之 應 收 帳 款 美 元 1,448,820 元 全 數 轉 為 增 資 股 款, 經 全 體 出 席 董 事 無 異 議 通 過 嗣 美 國 加 州 政 府 於 96 年 5 月 21 日 以 已 知 負 債 經 實 際 支 付 已 知 資 產 已 分 配 予 所 有 人 等 事 由, 核 發 解 散 證 書 承 上 資 料, 可 知 原 告 對 KU 公 司 有 因 銷 貨 之 應 收 帳 款 美 元 1,448,820 元 ( 合 新 臺 幣 45,764,428 元 ), 係 於 原 告 決 議 KU 公 司 解 散 後, 為 租 稅 上 之 考 量, 始 以 該 應 收 帳 款 債 權 作 股 增 資 KU 公 司,KU 公 司 再 辦 理 解 散 登 記, 此 與 一 般 營 利 事 業 投 資 在 於 追 求 永 續 經 營 及 獲 取 利 潤 報 酬 之 情 形 有 違, 亦 與 公 司 法 第 156 條 第 7 項 所 規 定, 為 改 善 公 司 財 務 狀 況, 降 低 負 債 比 例, 以 利 於 公 司 未 來 發 展 之 立 法 意 旨 不 合, 原 告 顯 係 以 其 對 KU 公 司 之 應 收 帳 款, 再 利 用 該 公 司 辦 理 解 散 登 記, 轉 換 成 投 資 損 失 ( 二 ) 按 投 資 損 失 與 呆 帳 損 失 之 發 生, 係 源 自 各 不 同 經 濟 活 動 之 會 計 事 項, 二 會 計 科 目 均 應 依 其 會 計 事 項 之 性 質 及 要 件 是 原 告 於 本 件 情 形, 自 應 依 所 得 稅 法 第 24 條 第 1 項 前 段 查 核 準 則 第 94 條 及 第 99 條 等 規 定, 分 別 就 呆 帳 損 失 及 投 資 損 失, 各 為 歸 屬 認 列, 不 得 以 其 有 損 失 發 生, 而 不 區 分 其 經 濟 活 動 會 計 事 項 類 別, 甚 或 基 於 租 稅 之 考 量, 刻 意 將 呆 帳 損 失 之 事 實, 營 造 成 投 資 損 失 之 假 象 且 呆 帳 損 失 係 源 自 應 收 帳 款 不 能 收 回 之 情 形, 營 利 事 業 申 報 呆 帳 損 失 時, 稅 捐 稽 徵 機 關 尚 須 依 相 關 規 定, 查 核 應 收 帳 款 之 成 立 要 件, 其 數 額 多 寡 及 確 實 性, 與 投 資 損 失 之 規 定, 均 顯 然 不 同 如 原 告 主 張 不 論 其 呆 帳 損 失 或 投 資 損 失, 不 加 以 區 分 而 均 得 以 認 列, 將 可 能 發 生 虛 增 應 收 債 權 作 股 增 資 轉 為 投 資 損 失, 以 規 避 呆 帳 損 失 查 核 程 序, 造 成 稅 負 減 少, 有 違 實 質 及 量 能 課 稅 原 則, 自 非 可 取 ( 三 ) 原 告 所 舉 最 高 行 政 法 院 103 年 度 判 字 第 339 號 判 決 意 旨, 係 關 於 母 公 司 投 資 100% 子 公 司, 由 母 公 司 借 款 予 子 公 司, 將 債 權 作 價 股 款 增 資, 再 由 子 公 司 辦 理 減 資 彌 補 虧 損, 與 本 件 原 告 決 議 其 子 公 司 KU 公 司 解 散 後, 始 以 其 對 子 公 司 之 應 收 帳 款 債 權 作 股 增 資 子 公 司, 子 公 司 再 辦 理 解 散 登 記, 二 者 情 形 並 不 相 同 ; 又 該 判 決 意 旨 亦 認 課 徵 租 稅 之 構 成 要 件 事 實 時, 應 以 實 質 經 濟 事 實 關 係 及 其 所 生 實 質 經 濟 利 益 之 歸 屬 與 享 有 為 依 據, 本 件 原 告 之 實 質 經 濟 活 動 及 會 計 事 項, 被 告 依 原 告 上 開 安 排 之 過 程, 認 係 呆 帳 損 失 而 非 投 資 損 失, 並 無 違 實 質 及 量 能 課 4

5 稅 原 則, 該 判 決 難 為 本 件 原 告 有 利 之 論 據 另 本 件 原 告 既 將 系 爭 應 收 帳 款 列 為 投 資 損 失 之 會 計 科 目, 被 告 認 不 合 該 科 目 要 件, 不 予 認 定, 即 屬 正 當, 至 於 系 爭 應 收 帳 款 是 否 符 合 呆 帳 損 失 之 會 計 科 目 或 要 件, 應 由 原 告 另 行 更 正 會 計 科 目, 再 檢 具 相 關 文 件 資 料, 由 被 告 依 所 得 稅 法 第 49 條 查 核 準 則 第 94 條 及 相 關 法 令 規 定 審 核 認 列, 方 屬 正 辦 原 告 如 有 不 服, 得 提 起 行 政 救 濟, 而 非 原 告 於 本 件 被 告 核 定 之 投 資 損 失 爭 點 提 起 行 政 救 濟 後, 再 行 主 張 被 告 應 改 列 會 計 科 目 認 列 參 營 利 事 業 費 用 與 損 失 之 審 定 與 轉 正 之 時 點 於 本 案 適 用 之 探 討 一 關 於 投 資 損 失 及 呆 帳 損 失, 所 得 稅 法 及 營 利 事 業 所 得 稅 查 核 準 則 之 相 關 規 定 如 次 : ( 一 ) 所 得 稅 法 第 24 條 第 1 項 前 段 規 定 : 營 利 事 業 所 得 之 計 算, 以 其 本 年 度 收 入 總 額 減 除 各 項 成 本 費 用 損 失 及 稅 捐 後 之 純 益 額 為 所 得 額 第 38 條 規 定 : 經 營 本 業 及 附 屬 業 務 以 外 之 損 失, 或 家 庭 之 費 用, 及 各 種 稅 法 所 規 定 之 滯 報 金 怠 報 金 滯 納 金 等 及 各 項 罰 鍰, 不 得 列 為 費 用 或 損 失 第 49 條 第 5 項 規 定 : 應 收 帳 款 應 收 票 據 及 各 項 欠 款 債 權 有 左 列 情 事 之 一 者, 得 視 為 實 際 發 生 呆 帳 損 失 : 一 因 倒 閉 逃 匿 和 解 或 破 產 之 宣 告, 或 其 他 原 因, 致 債 權 之 一 部 或 全 部 不 能 收 回 者 二 債 權 中 有 逾 期 兩 年, 經 催 收 後, 未 經 收 取 本 金 或 利 息 者 ; 又 行 為 時 (98 年 9 月 14 日 修 正 前 ) 營 利 事 業 所 得 稅 查 核 準 則 第 99 條 第 1 款 第 2 款 規 定 : 投 資 損 失 : 一 投 資 損 失 應 以 實 現 者 為 限 ; 其 被 投 資 之 事 業 發 生 虧 損, 而 原 出 資 額 並 未 折 減 者, 不 予 認 定 二 投 資 損 失 應 有 被 投 資 事 業 之 減 資 或 清 算 證 明 文 件 (98 年 9 月 14 日 修 正 公 布 為 : 投 資 損 失 : 一 投 資 損 失 應 以 實 現 者 為 限 ; 其 被 投 資 之 事 業 發 生 虧 損, 而 原 出 資 額 並 未 折 減 者, 不 予 認 定 二 投 資 損 失 應 有 被 投 資 事 業 之 減 資 彌 補 虧 損 合 併 破 產 或 清 算 證 明 文 件 被 投 資 事 業 在 國 外 者, 應 有 我 國 駐 外 使 領 館 商 務 代 表 或 外 貿 機 關 之 證 明 ; 在 大 陸 地 區 者, 應 有 行 政 院 大 陸 委 員 會 委 託 處 理 臺 灣 地 區 與 大 陸 地 區 人 民 往 來 有 關 事 務 之 機 構 或 團 體 之 證 明 ) 第 94 條 第 5 款 第 6 款 規 定 : 五 應 收 帳 款 應 收 票 據 及 各 項 欠 款 債 權, 有 下 列 情 事 之 一 者, 視 為 實 際 發 生 呆 帳 損 失, 並 應 於 發 生 當 年 度 沖 抵 備 抵 呆 帳 ( 一 ) 因 倒 閉 逃 匿 和 解 或 破 產 之 宣 告, 或 其 他 原 因, 致 債 權 之 一 部 或 全 部 不 能 收 回 者 ( 二 ) 債 權 中 有 逾 期 兩 年, 經 催 收 後 未 經 收 取 本 金 或 利 息 者 上 述 債 權 逾 期 二 年 之 計 算, 係 自 該 項 債 權 原 到 期 應 行 償 還 之 次 日 起 算 ; 債 務 人 於 上 述 到 期 日 以 後 償 還 部 分 債 款 者, 亦 同 六 前 款 呆 帳 損 失, 其 屬 債 務 人 倒 閉 逃 匿, 無 從 行 使 催 收 者, 除 取 具 郵 政 事 業 無 法 送 達 之 存 證 函 外, 並 應 書 有 該 營 利 事 業 倒 閉 或 他 遷 不 明 前 之 確 實 營 業 地 址 ; 債 務 人 居 住 國 外 者, 應 有 我 國 駐 外 使 領 館 商 務 代 表 或 外 貿 機 關 之 證 明 ; 債 務 人 居 住 大 陸 地 區 者, 應 有 行 政 院 大 陸 委 員 會 委 託 處 理 臺 灣 地 區 與 大 陸 地 區 人 民 往 5

6 來 有 關 事 務 之 機 構 或 團 體 之 證 明 ; 其 屬 和 解 者, 如 為 法 院 之 和 解, 包 括 破 產 前 法 院 之 和 解 或 訴 訟 上 之 和 解, 應 有 法 院 之 和 解 筆 錄, 或 裁 定 書 正 本 ; 如 為 商 業 會 工 業 會 之 和 解, 應 有 和 解 筆 錄 ; 其 屬 破 產 之 宣 告 或 依 法 重 整 者, 應 有 法 院 之 裁 定 書 正 本 ; 其 屬 申 請 法 院 強 制 執 行, 債 務 人 財 產 不 足 清 償 債 務 或 無 財 產 可 供 強 制 執 行 者, 應 有 法 院 發 給 之 債 權 憑 證 ; 其 屬 逾 期 二 年, 經 債 權 人 催 收, 未 能 收 取 本 金 或 利 息 者, 應 取 具 郵 政 事 業 已 送 達 之 存 證 函 或 向 法 院 訴 追 之 催 收 證 明 第 60 條 規 定 : 營 利 事 業 之 費 用 與 損 失, 應 視 其 性 質 分 為 營 業 費 用 ( 如 銷 售 管 理 費 用 ) 與 營 業 成 本 ( 如 製 造 費 用 ), 分 別 審 定 並 轉 正 其 應 歸 屬 於 營 業 成 本 之 費 用 或 損 失, 原 列 報 於 營 業 費 用, 經 稽 徵 機 關 審 定 轉 正 者, 應 就 調 整 部 分 分 攤 於 期 末 存 貨 ( 二 ) 準 此, 基 於 收 入 與 成 本 費 用 配 合 原 則, 營 利 事 業 經 營 本 業 及 附 屬 業 務 之 成 本 費 用 或 損 失, 既 有 相 對 應 之 收 入, 於 計 算 營 利 事 業 所 得 額 時, 自 應 予 以 減 除 營 利 事 業 之 成 本 誤 列 為 費 用 或 損 失 者, 稽 徵 機 關 即 應 審 酌 實 情 予 以 轉 正, 同 理, 費 用 或 損 失 科 目 之 歸 類 有 誤 者, 亦 應 分 別 審 定 並 轉 正 如 果 稽 徵 機 關 未 審 酌 實 情 予 以 轉 正, 逕 以 費 用 或 損 失 科 目 列 報 不 符, 而 予 剔 除, 事 實 審 行 政 法 院 即 應 依 行 政 訴 訟 法 第 125 條 第 1 項 規 定, 依 職 權 調 查 事 實 關 係, 查 明 該 費 用 或 損 失 是 否 符 合 得 轉 正 之 科 目 蓋 損 失 是 否 發 生 及 損 失 之 定 性, 基 於 實 質 及 量 能 課 稅 原 則, 應 以 實 質 經 濟 事 實 關 係 及 其 所 生 實 質 經 濟 損 失 之 歸 屬 為 依 據, 而 非 以 形 式 外 觀 為 準, 且 所 謂 實 質 經 濟 事 實 關 係, 應 從 整 體 經 濟 事 實 關 係 之 前 因 後 果, 依 一 貫 實 質 宏 觀 視 野 加 以 觀 察, 始 能 得 其 全 貌, 如 僅 擷 取 片 斷 事 實, 選 擇 性 採 取 實 質 觀 察 法 者, 反 流 於 形 式, 而 失 去 真 實 二 營 利 事 業 費 用 與 損 失 之 審 定 與 轉 正 之 時 點 於 本 案 適 用 之 探 討 ( 一 ) 本 案 例 原 告 解 散 清 算 時, 已 無 必 要 藉 著 增 資 製 造 損 失, 亦 無 須 透 過 應 收 帳 款 增 資 方 式 規 畫 讓 損 失 提 早 實 現 的 必 要, 蓋 投 資 走 到 解 散 清 算 之 地 步, 即 為 該 投 資 經 濟 實 質 上 之 損 失 已 完 完 全 全 實 現 之 鐵 證 本 案 原 告 子 公 司 KU 公 司 96 年 5 月 間 經 美 國 加 州 政 府 解 散 登 記 核 可, 原 告 96 年 5 月 間 形 式 外 觀 上 以 應 收 帳 款 轉 增 資 申 報 投 資 損 失 之 租 稅 效 果, 與 不 以 應 收 帳 款 對 KU 公 司 增 資, 直 接 讓 KU 公 司 在 96 年 5 月 走 向 解 散 清 算 地 步, 使 原 告 系 爭 應 收 帳 款 成 為 呆 帳 損 失, 二 者 損 失 發 生 之 金 額 及 年 度 都 是 相 同 的 因 此, 二 者 之 租 稅 效 果 是 一 樣 的 該 判 決 只 擷 取 應 收 帳 款 增 資 之 片 段, 導 致 其 援 引 實 質 及 量 能 課 稅 原 則 時 反 而 作 成 駁 回 之 判 決, 有 適 用 實 質 及 量 能 課 稅 原 則 不 當 之 違 法 ( 二 ) 稽 徵 實 務 及 審 判 實 務 上, 依 查 核 準 則 第 60 條 規 定 科 目 轉 正 之 案 例 不 勝 枚 舉 科 目 轉 正 發 生 之 時 間 點, 有 於 原 查 階 段 轉 正 者, 亦 有 於 行 政 救 濟 之 復 查 或 重 核 復 查 階 段 轉 正 者 ; 轉 正 之 性 質, 有 不 同 費 用 科 目 間 之 轉 正 者 ( 最 高 行 政 法 院 100 年 6

7 度 判 字 第 2067 號 判 決 參 照, 財 政 部 臺 北 國 稅 局 將 其 他 費 用 轉 正 為 交 際 費 ), 有 不 同 年 度 間 之 轉 正 者, 有 營 業 費 用 轉 正 為 營 業 成 本 者 ( 最 高 行 政 法 院 101 年 度 裁 字 第 1562 號 裁 定 參 照 ), 有 不 同 收 入 科 目 間 之 轉 正 者 ( 最 高 行 政 法 院 104 年 度 裁 字 第 414 號 裁 定 參 照, 財 政 部 中 區 國 稅 局 將 營 利 所 得 轉 正 為 其 他 所 得 ) 本 案 例 原 告 對 美 國 子 公 司 KU 公 司 系 爭 應 收 帳 款 45,764,428 元 之 真 實 存 在 及 無 法 收 回, 被 告 從 未 否 認 過, 徵 諸 原 告 於 復 查 階 段 即 已 提 出 KU 公 司 已 依 美 國 法 令 規 定 解 散 之 證 書, 並 提 出 相 關 解 散 清 算 完 結 證 明 文 件, 該 文 件 並 經 中 華 民 國 駐 洛 杉 磯 臺 北 經 濟 文 化 辦 事 處 驗 證 ; 原 告 本 此, 主 張 已 符 合 查 核 準 則 第 94 條 第 7 款 第 4 目 呆 帳 損 失 認 列 之 條 件, 要 求 被 告 於 復 查 階 段 將 系 爭 申 報 時 誤 列 之 投 資 損 失 轉 正 為 呆 帳 損 失 認 列, 詎 竟 為 被 告 所 駁 回 ; 被 告 及 財 政 部 對 上 開 有 利 於 原 告 之 事 項 未 予 注 意, 已 違 反 行 政 程 序 法 第 9 條 及 第 36 條 至 為 明 確 而 該 判 決 已 指 明 被 告 依 原 告 之 安 排 認 係 呆 帳 損 失, 而 非 投 資 損 失, 該 判 決 即 應 依 查 核 準 則 第 60 條 規 定, 判 令 被 告 將 原 告 誤 列 在 投 資 損 失 之 45,764,428 元 予 以 轉 正, 認 列 為 呆 帳 損 失, 始 為 適 法 肆 判 決 簡 評 一 該 判 決 既 謂 本 案 例 原 告 之 實 質 經 濟 活 動 及 會 計 事 項, 被 告 依 原 告 上 開 安 排 之 過 程, 認 係 呆 帳 損 失 而 非 投 資 損 失, 不 予 認 定, 並 無 違 實 質 及 量 能 課 稅 原 則, 係 認 定 依 原 告 之 實 質 經 濟 活 動 及 會 計 事 項, 系 爭 損 失 的 性 質 應 屬 呆 帳 損 失 而 非 投 資 損 失, 則 揆 諸 前 開 規 定 及 說 明, 該 判 決 本 應 查 明 系 爭 損 失 是 否 符 合 得 轉 正 之 呆 帳 損 失 成 立 要 件, 始 為 正 辦 該 判 決 卻 謂 本 件 原 告 既 將 系 爭 應 收 帳 款 列 為 投 資 損 失 之 會 計 科 目, 被 告 認 不 合 該 科 目 要 件, 不 予 認 定, 即 屬 正 當, 至 於 系 爭 應 收 帳 款 是 否 符 合 呆 帳 損 失 之 會 計 科 目 或 要 件, 應 由 原 告 另 行 更 正 會 計 科 目, 再 檢 具 相 關 文 件 資 料, 由 被 告 依 所 得 稅 法 第 49 條 查 核 準 則 第 94 條 及 相 關 法 令 規 定 審 核 認 列, 原 告 如 有 不 服, 得 提 起 行 政 救 濟, 而 非 於 本 件 被 告 核 定 之 投 資 損 失 爭 點 提 起 行 政 救 濟 後, 再 行 主 張 應 改 列 會 計 科 目, 與 稽 徵 實 務 及 審 判 實 務 上, 依 查 核 準 則 第 60 條 規 定 科 目 轉 正 之 案 例, 顯 有 未 合 二 又 稅 務 行 政 救 濟 程 序 的 爭 點 主 義, 係 指 納 稅 義 務 人 就 其 所 爭 執 攸 關 稅 額 的 基 礎 事 項, 除 稽 徵 機 關 應 依 職 權 調 查, 無 須 當 事 人 主 張 之 事 項 外, 必 須 曾 於 復 查 程 序 主 張 者, 始 得 於 訴 願 程 序 爭 執, 且 須 接 續 於 訴 願 程 序 主 張 者, 始 得 再 於 行 政 訴 訟 爭 執 本 案 例 屬 損 失 之 科 目 歸 類, 屬 稽 徵 機 關 應 依 職 權 查 核 審 定 的 事 項, 並 不 在 爭 點 主 義 限 制 範 圍 伍 結 論 與 意 見 查 稽 徵 實 務 及 審 判 實 務 上, 依 營 利 事 業 所 得 稅 查 核 準 則 第 60 條 規 定 科 目 轉 正 之 案 例 不 勝 7

8 枚 舉 科 目 轉 正 發 生 之 時 間 點, 有 於 原 查 階 段 轉 正 者, 亦 有 於 行 政 救 濟 之 復 查 或 重 核 復 查 階 段 轉 正 者 ; 轉 正 之 性 質, 有 不 同 費 用 科 目 間 之 轉 正 者 ( 最 高 行 政 法 院 100 年 度 判 字 第 2067 號 判 決 參 照, 財 政 部 臺 北 國 稅 局 將 其 他 費 用 轉 正 為 交 際 費 ), 有 不 同 年 度 間 之 轉 正 者, 有 營 業 費 用 轉 正 為 營 業 成 本 者 ( 最 高 行 政 法 院 101 年 度 裁 字 第 1562 號 裁 定 參 照 ), 有 不 同 收 入 科 目 間 之 轉 正 者 ( 最 高 行 政 法 院 104 年 度 裁 字 第 414 號 裁 定 參 照, 財 政 部 中 區 國 稅 局 將 營 利 所 得 轉 正 為 其 他 所 得 ) 唯 實 務 上, 未 主 動 積 極 轉 正 之 案 例 亦 在 所 多 有 以 本 案 為 例, 原 告 已 於 復 查 程 序 請 求 將 系 爭 申 報 時 誤 列 之 投 資 損 失 轉 正 為 呆 帳 損 失, 然 被 告 置 之 不 理 ; 繼 於 訴 願 階 段 主 張 其 已 取 得 符 合 法 令 規 定 之 解 散 清 算 證 明 文 件, 不 論 是 呆 帳 損 失 或 投 資 損 失 均 得 以 認 列, 亦 遭 訴 願 決 定 駁 回 ; 復 於 行 政 訴 訟 加 以 爭 執, 法 院 更 應 查 明 系 爭 損 失 是 否 符 合 得 轉 正 之 呆 帳 損 失 成 立 要 件 而 判 命 被 告 予 以 轉 正 然 法 院 未 經 詳 察, 於 判 決 理 由 遽 引 爭 點 主 義, 指 原 告 之 爭 點 未 經 復 查 或 訴 願 程 序, 於 行 政 訴 訟 中 復 加 以 爭 執, 非 法 之 所 許 為 由, 加 以 駁 回 稽 徵 機 關 財 政 部 及 法 院 的 駁 回, 除 造 成 納 稅 義 務 人 未 獲 正 確 公 平 之 稽 徵 對 待 外, 亦 造 成 訴 訟 資 源 之 浪 費, 就 此 而 言, 實 有 落 實 檢 討 並 改 進 之 必 要 8