1. 依 加 值 型 及 非 加 值 型 營 業 稅 法 ( 下 稱 營 業 稅 法 ) 第 35 條 第 1 項 之 規 定, 營 業 稅 係 每 兩 個 月 為 一 期 向 主 管 稅 捐 機 關 申 報, 填 具 規 定 格 式 之 申 報 書, 檢 附 退 抵 稅 款 及 其 他 有 關 文

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1 裁 判 字 號 101, 判,895 裁 判 日 期 裁 判 案 由 退 還 稅 款 裁 判 全 文 最 高 行 政 法 院 判 決 101 年 度 判 字 第 895 號 上 訴 人 經 唐 實 業 股 份 有 限 公 司 代 表 人 劉 圳 田 訴 訟 代 理 人 陳 鴻 飛 律 師 被 上 訴 人 財 政 部 臺 灣 省 中 區 國 稅 局 代 表 人 鄭 義 和 上 列 當 事 人 間 退 還 稅 款 事 件, 上 訴 人 對 於 中 華 民 國 101 年 4 月 11 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 100 年 度 訴 字 第 201 號 判 決, 提 起 上 訴, 本 院 判 決 如 下 : 主 文 原 判 決 廢 棄, 發 回 臺 中 高 等 行 政 法 院 理 由 一 上 訴 人 於 民 國 82 年 12 月 16 日 設 立, 經 營 不 動 產 投 資 興 建 及 租 售 業,90 年 3 月 5 日 擅 自 歇 業 他 遷 不 明, 經 經 濟 部 以 91 年 8 月 2 7 日 經 商 字 第 號 函, 廢 止 公 司 登 記 嗣 上 訴 人 於 97 年 12 月 16 日 具 文 向 被 上 訴 人 所 屬 臺 中 分 局 主 張 其 業 已 清 算 完 結, 經 臺 灣 臺 中 地 方 法 院 97 年 12 月 11 日 中 院 彥 民 誠 97 司 37 9 字 第 號 函 准 予 核 備 等, 申 請 退 還 留 抵 營 業 稅 額, 被 上 訴 人 所 屬 臺 中 分 局 審 核 結 果, 以 上 訴 人 無 法 提 供 完 整 帳 證 資 料, 否 准 所 請 上 訴 人 不 服, 提 起 訴 願 遞 遭 駁 回, 提 起 行 政 訴 訟, 經 臺 中 高 等 行 政 法 院 100 年 度 訴 字 第 201 號 判 決 ( 下 稱 原 判 決 ) 駁 回 上 訴 人 仍 不 服, 遂 提 起 本 件 上 訴 二 上 訴 人 起 訴 主 張 : ( 一 ) 上 訴 人 86 至 89 年 間 均 依 照 營 業 稅 法 第 35 條 檢 附 相 關 帳 證 文 件, 向 主 管 稽 徵 機 關 申 報 銷 售 額 應 納 或 付 營 業 稅 額, 均 經 稽 徵 主 管 機 關 認 可, 而 累 積 留 抵 稅 額 結 存 新 臺 幣 ( 下 同 )18,0 47,703 元 亦 經 被 上 訴 人 承 認, 被 上 訴 人 即 負 有 將 留 抵 稅 額 返 還 上 訴 人 之 義 務 : 1

2 1. 依 加 值 型 及 非 加 值 型 營 業 稅 法 ( 下 稱 營 業 稅 法 ) 第 35 條 第 1 項 之 規 定, 營 業 稅 係 每 兩 個 月 為 一 期 向 主 管 稅 捐 機 關 申 報, 填 具 規 定 格 式 之 申 報 書, 檢 附 退 抵 稅 款 及 其 他 有 關 文 件, 向 主 管 稽 徵 機 關 申 報 銷 售 額 應 納 或 溢 付 營 業 稅 額 其 有 應 納 營 業 稅 額 者, 應 先 向 公 庫 繳 納 後, 檢 同 繳 納 收 據 一 併 申 報 本 件 上 訴 人 營 業 均 依 營 業 稅 法 第 35 條 第 1 項 規 定 申 報 營 業 稅, 並 無 未 繳 納 營 業 稅 之 情 形 88 年 因 九 二 一 地 震 後 致 使 房 地 產 大 跌, 上 訴 人 經 營 能 力 大 不 如 前, 以 致 被 債 權 人 追 討 拍 賣 上 訴 人 之 資 產, 而 無 法 繼 續 經 營, 惟 上 訴 人 仍 依 法 解 散 並 進 行 清 算 程 序, 亦 依 營 業 稅 法 第 39 條 規 定 於 97 年 12 月 16 日 申 請 主 管 機 關 查 明 後 退 還 溢 付 稅 額 然 而 被 上 訴 人 經 過 2 年 時 間 始 以 上 訴 人 無 法 完 全 提 供 86 至 89 年 度 相 關 帳 證 為 由, 而 作 成 駁 回 上 訴 人 申 請 之 行 政 處 分 2. 按 營 業 稅 法 第 33 條 之 規 定, 是 進 項 稅 額 扣 抵 銷 項 稅 額, 亦 於 每 期 申 報 時 必 須 檢 具 憑 證 一 併 申 報 當 進 項 稅 額 大 於 銷 項 稅 額 時 即 為 溢 付 稅 額, 應 退 還 營 業 人 ; 惟 實 務 上, 稽 徵 機 關 並 不 將 溢 付 稅 額 退 還 營 業 人, 而 係 將 溢 付 稅 額 留 抵 未 來 之 稅 額, 通 稱 為 留 抵 稅 額 ; 此 可 參 酌 同 法 第 39 條 第 2 項 前 段 及 營 業 稅 法 施 行 細 則 第 40 條 規 定 上 訴 人 於 86 至 89 年 間 均 依 照 營 業 稅 法 第 35 條 檢 附 退 抵 稅 款 及 其 他 有 關 文 件, 向 主 管 稽 徵 機 關 申 報 銷 售 額 應 納 或 溢 付 營 業 稅 額, 早 均 經 稽 徵 主 管 機 關 認 可, 而 累 積 可 扣 抵 稅 額, 是 被 上 訴 人 因 上 訴 人 申 請 補 發 而 可 以 交 付 當 年 的 紙 本 查 核 報 告 書, 其 謂 無 憑 證 可 查 明, 顯 難 採 信 3. 被 上 訴 人 於 100 年 3 月 亦 承 認 上 訴 人 截 至 92 年 10 月 底 止 累 積 留 抵 稅 額 為 53,205,614 元, 並 認 為 90 年 91 年 經 臺 中 地 院 拍 賣 存 貨 及 固 定 資 產 730,440,000 元, 補 徵 營 業 稅 34,782, 857 元 抵 徵 營 利 事 業 所 得 稅 29,967 及 地 方 欠 稅 345,087 元 後, 累 積 留 抵 稅 額 結 存 18,047,703 元, 上 揭 金 額 既 為 上 訴 人 之 留 抵 稅 額, 且 上 訴 人 已 經 解 散 刻 在 清 算 階 段, 依 營 業 稅 法 第 39 條 規 定, 被 上 訴 人 即 負 有 將 留 抵 稅 額 返 還 上 訴 人 之 義 務 ( 二 ) 上 訴 人 年 度 營 業 稅 已 於 該 年 至 遲 於 91 年 度 業 經 勾 稽 查 核 無 誤, 該 等 年 度 之 營 業 稅 早 已 確 定, 被 上 訴 人 無 從 要 求 重 新 查 核 認 定 營 業 稅, 應 無 待 申 請 即 主 動 退 稅 : 2

3 1. 本 件 被 上 訴 人 所 爭 執 係 認 為 年 度 之 營 業 稅 須 重 新 查 核, 惟 上 訴 人 業 於 年 依 規 定 申 報, 並 且 均 檢 附 退 抵 稅 款 及 其 他 有 關 文 件, 向 主 管 稽 徵 機 關 申 報 銷 售 額 應 納 或 溢 付 營 業 稅 額 與 統 一 發 票 明 細 表, 此 由 被 上 訴 人 99 年 12 月 29 日 以 中 區 國 稅 中 市 二 字 第 號 通 知 上 訴 人 領 回 帳 冊 函 即 可 證 上 訴 人 非 但 有 提 供 年 度 之 帳 冊, 且 有 日 記 帳 分 類 帳,88 年 度 更 有 存 貨 帳, 且 該 等 帳 冊 內 容, 亦 均 與 當 年 度 會 計 師 簽 證 內 容 相 同, 被 上 訴 人 亦 查 核 後 才 通 知 上 訴 人 領 回 而 證 人 劉 竹 筠 於 100 年 11 月 3 日 原 審 法 院 準 備 程 序 時 證 述 亦 同 此 旨 從 而 年 度 之 營 業 稅 早 已 經 確 定, 被 上 訴 人 無 權 亦 無 從 要 求 重 新 查 核 認 定 營 業 稅 2. 又 按 營 業 稅 法 第 39 條 第 1 項 第 1 至 3 款 規 定 意 旨, 主 管 稽 徵 機 關 應 查 明 營 業 人 申 報 溢 付 稅 額 有 無 適 用 零 稅 率 之 貨 物 或 勞 務 所 取 得 之 資 產 是 否 屬 於 固 定 資 產 性 質 有 無 合 併 轉 讓 解 散 或 廢 止 申 請 註 銷 登 記 之 事 實 等 而 後 退 還, 並 非 將 以 前 已 經 確 定 之 營 業 稅 再 重 新 查 核, 是 被 上 訴 人 所 稱 應 重 新 查 核 靖 晟 營 造 股 份 有 限 公 司 ( 下 稱 靖 晟 公 司 ) 勛 晟 股 份 有 限 公 司 ( 下 稱 勛 晟 公 司 ) 及 靖 詮 工 程 顧 問 有 限 公 司 ( 下 稱 靖 詮 公 司 ) 等 3 家 公 司 營 業 稅 等 語, 不 足 為 憑 再 者, 於 公 司 因 合 併 轉 讓 解 散 或 廢 止 而 向 主 管 稽 徵 機 關 申 請 營 業 註 銷 登 記 之 情 況, 依 原 審 法 院 上 揭 準 備 期 日 證 人 劉 竹 筠 證 述 可 知, 主 管 稽 徵 機 關 查 核 無 誤 時, 無 待 申 請 即 應 主 動 退 稅 ( 三 ) 上 訴 人 退 稅 請 求 權 尚 未 罹 於 時 效 : 1. 上 訴 人 經 決 議 解 散, 於 97 年 6 月 23 日 報 請 臺 中 地 方 法 院 ( 下 稱 臺 中 地 院 ) 核 准 清 算 人 劉 圳 田, 並 於 98 年 1 月 23 日 經 臺 中 市 政 府 准 予 申 請 註 銷 登 記, 被 上 訴 人 謂 上 訴 人 請 求 退 稅 之 時 效 已 經 5 年 而 消 滅, 然 依 營 業 稅 法 第 39 條 第 1 項 第 3 款 條 文 意 旨 可 知, 如 查 明 合 併 轉 讓 解 散 廢 止 之 情 形, 尚 必 須 申 請 註 銷 登 記 此 要 件 具 備, 始 得 申 請 退 還 溢 付 留 抵 稅 款 ; 即 便 有 廢 止 登 記 之 情 形, 未 於 15 日 內 辦 理 申 請 註 銷 登 記, 亦 無 任 何 行 政 上 之 處 分, 並 不 生 影 響 上 訴 人 申 請 退 還 溢 付 稅 額 之 權 利 準 此, 既 然 未 申 請 註 銷 登 記 當 然 尚 不 得 請 求 退 還 溢 付 稅 額, 故 請 求 權 時 效 也 尚 未 開 始 進 3

4 行, 被 上 訴 人 僅 以 經 濟 部 廢 止 登 記 為 由 認 為 廢 止 登 記 時 起, 時 效 即 開 始 進 行, 卻 對 於 條 文 規 定 申 請 註 銷 登 記 等 文 字 視 而 不 見, 顯 然 無 據 故 本 件 上 訴 人 以 廢 止 並 申 請 註 銷 登 記, 其 時 效 應 自 98 年 1 月 23 日 起 算 2. 況 被 上 訴 人 於 95 年 11 月 22 日 承 認 上 訴 人 尚 有 留 抵 稅 額 53,2 05,614 元, 並 經 其 扣 抵 上 訴 人 大 樓 被 拍 賣 的 營 業 稅 ;97 年 11 月 26 日 被 上 訴 人 以 中 區 國 稅 中 市 三 字 第 號 函 簽 發 一 紙 營 業 稅 退 稅 支 票 348,087 元 交 付 上 訴 人, 此 為 被 上 訴 人 承 認 上 訴 人 之 營 業 稅 退 稅 請 求 權 存 在 並 退 還 營 業 稅 之 事 實, 易 言 之, 被 上 訴 人 對 於 上 訴 人 營 業 稅 請 求 權 因 承 認 而 未 罹 於 時 效 等 語, 求 為 判 決 撤 銷 訴 願 決 定 及 原 處 分, 並 請 求 被 上 訴 人 應 依 上 訴 人 申 請 作 成 發 還 上 訴 人 溢 付 稅 額 18,047,703 元 整 及 自 起 訴 狀 送 達 翌 日 起 算 至 清 償 日 止, 按 年 息 5% 計 算 之 利 息 之 行 政 處 分 三 被 上 訴 人 則 以 : ( 一 ) 上 訴 人 就 申 請 退 還 營 業 稅 係 對 其 有 利 之 事 項, 無 法 提 供 完 整 帳 證 文 件 佐 證 及 合 理 說 明, 被 上 訴 人 否 准 所 請, 即 無 不 合 : 1. 按 營 業 稅 法 第 39 條 第 1 項 第 3 款 規 定 之 立 法 意 旨, 因 營 業 人 遇 有 解 散 廢 止 等 情 事, 無 法 繼 續 從 事 營 業 行 為, 其 不 再 產 生 應 納 之 營 業 稅, 原 已 溢 付 之 營 業 稅 則 無 從 抵 繳 應 納 營 業 稅, 故 由 主 管 稽 徵 機 關 查 明 營 業 人 留 抵 稅 額 正 確 數 額 後, 應 准 退 還 予 營 業 人 2. 又 營 業 人 於 解 散 登 記 後 申 請 退 還 留 抵 稅 額 時, 稽 徵 機 關 依 營 業 稅 法 第 39 條 規 定, 須 查 明 營 業 人 留 抵 之 溢 付 稅 額 數 額 始 得 退 還, 且 囿 於 課 稅 資 料 存 於 營 業 人 管 領 力 所 及 範 圍, 營 業 人 有 其 應 盡 之 協 力 義 務, 是 主 管 稽 徵 機 關 為 查 明 營 業 人 留 抵 稅 額 之 正 確 數 額, 自 得 依 稅 捐 稽 徵 法 第 30 條 規 定, 請 上 訴 人 提 供 相 關 帳 冊 資 料 3. 本 件 上 訴 人 之 累 積 留 抵 稅 額 大 部 分 產 生 於 88 及 89 年 度, 主 要 進 貨 廠 商 靖 晟 公 司 勛 晟 公 司 及 靖 詮 公 司 等, 依 營 業 稅 年 度 資 料 查 詢 進 項 來 源 明 細 表, 前 揭 公 司 之 稅 籍 狀 態 均 為 廢 止 或 撤 銷 登 記, 前 二 者 營 業 地 址 均 設 於 臺 中 市 區 路 24 號 8 樓, 並 同 時 於 90 年 1 月 1 日 擅 自 歇 業 他 遷 不 明 等 異 常 情 形 又 依 上 訴 人 89 年 底 資 產 負 債 表 及 95 年 11 月 22 日 說 明 存 貨 及 固 定 資 產 截 至 89 年 底 帳 載 餘 額 明 細, 其 89 年 底 房 4

5 屋 在 建 工 程 帳 載 金 額 合 計 1,625,048,445 元, 惟 上 揭 半 成 品 屋 經 臺 中 地 院 民 事 執 行 處 90 年 8 月 29 日 第 1 次 公 開 拍 賣 最 低 價 額 為 1,190,343,200 元, 有 該 院 100 年 3 月 1 日 中 院 彥 民 執 90 執 寅 字 第 7558 號 函 檢 附 第 1 次 公 開 拍 賣 通 知 資 料 可 證, 兩 者 金 額 差 異 甚 大, 顯 不 合 理 4. 凡 此 異 常 均 攸 關 上 訴 人 留 抵 稅 額 事 實 認 定, 從 而 被 上 訴 人 以 上 訴 人 申 請 退 還 營 業 稅 係 對 其 有 利 之 事 項, 應 負 舉 證 責 任, 惟 其 僅 概 括 說 明 系 爭 留 抵 稅 額 為 其 營 業 所 需 產 生, 並 無 法 提 供 完 整 帳 簿 憑 證 及 收 支 貨 款 之 資 金 文 件 佐 證 及 就 上 揭 不 合 理 情 事, 提 供 有 利 反 證 及 合 理 說 明, 以 實 其 說, 被 上 訴 人 乃 否 准 其 退 還 溢 付 營 業 稅 之 申 請, 自 無 不 合 ( 二 ) 上 訴 人 系 爭 退 稅 請 求 權 於 96 年 9 月 10 日 已 罹 時 效 而 消 滅, 其 申 請 退 還 溢 付 營 業 稅 於 法 不 合, 被 上 訴 人 予 以 否 准 並 無 違 誤 ; 且 上 訴 人 本 件 申 請 退 還 營 業 稅 溢 付 稅 額 與 抵 繳 地 方 稅 退 稅 支 票 345,087 元 部 分, 分 屬 兩 事, 並 無 致 時 效 中 斷 之 情 事, 縱 上 訴 人 主 張 請 求 權 時 效 中 斷 成 立, 然 其 仍 無 法 提 示 完 整 之 帳 證 文 件 以 實 其 說, 則 其 退 稅 請 求 仍 無 由 成 立 : 1. 按 營 業 人 合 併 轉 讓 解 散 或 廢 止 時, 依 營 業 稅 法 第 30 條 規 定, 應 於 事 實 發 生 之 日 起 15 日 內 提 具 申 請 書, 向 主 管 稽 徵 機 關 申 請 註 銷 營 業 登 記 營 業 人 如 未 依 前 開 規 定 申 請 註 銷 登 記, 依 行 政 程 序 法 第 131 條 有 關 公 法 上 請 求 權 5 年 之 消 滅 時 效, 自 請 求 權 原 因 發 生 之 日 起 算 之 規 定, 該 營 業 人 應 自 營 業 稅 法 第 30 條 所 定 辦 理 註 銷 登 記 之 時 限 屆 滿 日 起 5 年 內 申 請 退 稅 2. 本 件 上 訴 人 開 始 營 業 後 自 行 停 業 6 個 月 以 上, 經 經 濟 部 依 公 司 法 第 10 條 第 2 款 規 定 於 91 年 5 月 7 日 以 經 (091) 商 字 第 號 函 命 令 解 散, 惟 上 訴 人 未 依 公 司 法 規 定 於 期 限 內 申 請 解 散 登 記, 經 濟 部 乃 於 91 年 8 月 27 日 以 經 商 字 第 號 函 逕 予 廢 止 上 訴 人 之 公 司 登 記 在 案 是 上 訴 人 應 依 營 業 稅 法 第 30 條 規 定, 於 前 述 廢 止 事 實 發 生 之 日 起 15 日 內 ( 即 91 年 9 月 10 日 前 ) 提 具 申 請 書, 向 臺 中 市 政 府 地 方 稅 務 局 ( 原 臺 中 市 稅 捐 稽 徵 處,92 年 1 月 1 日 起 營 業 稅 由 國 稅 局 自 徵 ) 申 請 註 銷 營 業 登 記, 因 上 訴 人 未 於 該 期 限 內 辦 理 註 銷 登 記, 其 申 請 退 還 營 業 稅 法 第 39 條 第 1 項 第 3 款 規 定 之 溢 付 營 業 稅, 應 自 營 業 稅 法 第 30 條 所 定 辦 理 5

6 註 銷 登 記 之 時 限 屆 滿 日 ( 即 91 年 9 月 10 日 ) 起 5 年 內 提 出 申 請 ( 即 96 年 9 月 9 日 前 ), 惟 其 遲 至 97 年 12 月 16 日 始 提 出 申 請, 依 行 政 程 序 法 第 131 條 規 定, 該 退 稅 請 求 權 於 96 年 9 月 10 日 已 罹 時 效 而 當 然 消 滅, 其 申 請 退 還 溢 付 營 業 稅 額 18,0 47,703 元, 於 法 不 合, 原 處 分 及 訴 願 決 定 自 無 違 誤 3. 再 者, 上 訴 人 於 97 年 9 月 24 日 向 第 三 人 臺 中 市 政 府 地 方 稅 務 局 申 請 其 所 滯 欠 之 地 方 稅 345,087 元, 由 該 局 向 被 上 訴 人 就 其 所 留 抵 之 稅 額 辦 理 抵 欠, 經 該 局 對 該 筆 欠 繳 稅 捐 以 97 年 10 月 9 日 中 市 稅 管 字 第 號 函 向 被 上 訴 人 辦 理 抵 繳, 被 上 訴 人 雖 以 97 年 11 月 26 日 函 送 退 稅 支 票 345,08 7 元 交 付 該 局, 然 其 他 剩 餘 部 分, 上 訴 人 仍 未 據 以 向 被 上 訴 人 請 求 退 還, 自 仍 有 行 政 程 序 法 第 131 條 公 法 請 求 權 逾 5 年 時 效 期 間 不 行 使 而 消 滅 規 定 之 適 用, 即 系 爭 退 稅 請 求 權 於 96 年 9 月 10 日 已 罹 時 效 而 當 然 消 滅 是 上 訴 人 本 次 申 請 退 還 營 業 稅 溢 付 稅 額 與 抵 繳 地 方 稅 退 稅 支 票 345,087 元, 分 屬 兩 事, 尚 無 時 效 中 斷 之 問 題, 上 訴 人 對 此 即 有 誤 解 退 萬 步 言, 縱 本 件 上 訴 人 主 張 請 求 權 時 效 中 斷 成 立, 然 其 仍 無 法 提 示 完 整 之 帳 簿 憑 證 及 收 支 貨 款 資 金 證 明 文 件 以 實 其 說, 則 上 訴 人 系 爭 退 稅 請 求 仍 無 由 成 立, 併 予 敘 明 等 語, 資 為 抗 辯, 求 為 判 決 駁 回 上 訴 人 之 訴 四 原 審 斟 酌 全 辯 論 意 旨 及 調 查 證 據 之 結 果, 以 : 上 訴 人 依 營 業 稅 法 第 39 條 之 規 定, 向 被 上 訴 人 申 請 退 還 留 抵 營 業 稅 額, 有 無 罹 於 時 效 而 請 求 權 消 滅 之 情 形? 又 上 訴 人 依 該 規 定 請 求, 是 否 應 檢 附 完 整 帳 證 資 料 供 被 上 訴 人 查 明 屬 實, 方 得 認 有 系 爭 留 抵 稅 額? ( 一 ) 本 件 上 訴 人 開 始 營 業 後, 因 自 行 停 業 6 個 月 以 上, 由 經 濟 部 依 公 司 法 第 10 條 第 2 款 規 定 於 91 年 5 月 7 日 以 經 (091) 商 字 第 號 函 命 令 解 散, 惟 上 訴 人 未 依 公 司 法 規 定 於 期 限 內 申 請 解 散 登 記, 經 濟 部 乃 於 91 年 8 月 27 日 以 經 商 字 第 號 函 逕 予 廢 止 上 訴 人 之 公 司 登 記 在 案 是 上 訴 人 應 依 營 業 稅 法 第 30 條 規 定, 於 上 開 廢 止 事 實 發 生 之 日 起 15 日 內 提 具 申 請 書, 向 臺 中 市 政 府 地 方 稅 務 局 申 請 註 銷 營 業 登 記, 因 上 訴 人 未 於 該 期 限 內 辦 理 註 銷 登 記, 其 申 請 退 還 營 業 稅 法 第 39 條 第 1 項 第 3 款 規 定 之 溢 付 營 業 稅, 應 自 營 業 稅 法 第 30 條 所 定 辦 理 註 銷 登 記 之 時 限 屆 滿 日 即 91 年 9 月 10 日 起 至 96 年 9 月 6

7 1 9 日 前 之 5 年 內 提 出 申 請, 上 訴 人 雖 遲 至 於 98 年 1 月 22 日 向 台 中 市 政 府 申 請 辦 理 營 利 事 業 歇 業 登 記, 經 該 府 98 年 1 月 23 日 府 經 商 字 第 號 函 准 予 自 98 年 1 月 22 日 起 歇 業 並 註 銷 營 利 事 業 登 記 證, 此 並 不 影 響 其 依 營 業 稅 法 第 30 條 規 定 之 應 向 主 管 機 關 辦 理 註 銷 營 業 登 記 之 時 限 ( 二 ) 上 訴 人 於 95 年 11 月 22 日 向 被 上 訴 人 申 請 其 因 房 屋 資 產 經 法 院 拍 賣, 將 其 應 繳 納 之 營 業 稅 自 累 積 留 抵 稅 額 扣 抵, 亦 為 被 上 訴 人 所 不 爭 執, 是 此 時 上 訴 人 對 被 上 訴 人 已 行 使 營 業 稅 法 第 39 條 第 1 項 第 3 款 規 定 之 公 法 上 請 求 權, 又 公 法 上 時 效 之 規 定 應 類 推 適 用 民 法 之 相 關 規 定, 依 民 法 第 129 條 第 1 項 第 1 款 之 規 定, 消 滅 時 效 因 請 求 而 中 斷, 本 件 應 自 上 訴 人 於 95 年 11 月 22 日 向 被 上 訴 人 請 求 時, 時 效 因 中 斷 而 重 新 起 算, 而 被 上 訴 人 對 於 上 訴 人 該 次 請 求 退 還 稅 款 時, 應 作 准 否 之 行 政 處 分, 上 訴 人 如 有 不 服, 再 提 起 行 政 救 濟, 並 非 上 訴 人 得 對 被 上 訴 人 逕 行 提 起 公 法 上 之 給 付 訴 訟, 其 性 質 與 民 事 上 之 私 法 請 求 權 不 同, 自 無 類 推 適 用 民 法 第 130 條 規 定 之 餘 地 ( 三 ) 且 被 上 訴 人 於 99 年 8 月 17 日 以 中 區 國 稅 中 市 三 字 第 號 函 稱 上 訴 人 95 年 12 月 31 日 及 96 年 12 月 31 日 留 抵 稅 額 均 為 8,422,757 元, 另 依 留 抵 稅 額 線 上 查 詢 維 護 作 業 表, 上 訴 人 於 92 年 10 月 留 抵 稅 額 為 53,205,614 元,95 年 11 月 間 因 拍 賣 應 繳 納 營 業 稅, 減 少 稅 額 為 34,782,857 元, 留 抵 稅 額 為 18,422,757 元,95 年 12 月 再 以 營 利 事 業 所 得 稅 扣 除 11,400 元 18,5 67 元 及 345,087 元, 留 抵 稅 額 為 18,047,703 元, 是 被 上 訴 人 對 於 上 訴 人 於 留 抵 稅 額 均 一 直 作 業 中, 如 逢 有 上 訴 人 應 繳 納 之 稅 捐, 則 均 由 其 留 抵 之 稅 額 中 扣 除, 均 有 承 認 上 訴 人 系 爭 留 抵 稅 額 之 意 是 本 件 上 訴 人 於 97 年 12 月 16 日 再 依 營 業 稅 法 第 39 條 第 1 項 第 3 款 之 規 定, 向 被 上 訴 人 申 請 退 還 之 溢 付 營 業 稅, 並 無 罹 於 時 效 而 請 求 權 消 滅 之 問 題, 被 上 訴 人 以 上 訴 人 系 爭 退 稅 請 求 權, 於 96 年 9 月 10 日 已 罹 時 效 而 消 滅, 並 非 可 採 ( 四 ) 再 按 營 業 人 依 營 業 稅 法 第 35 條 第 1 項 之 規 定, 以 每 2 月 為 一 期, 檢 附 退 抵 稅 款 及 其 他 有 關 文 件, 向 主 管 稽 徵 機 關 申 報 銷 售 額 應 納 或 溢 付 營 業 稅 額, 如 有 應 納 營 業 稅 額 者, 應 先 繳 納 ; 如 有 溢 付 營 業 稅 額, 則 留 抵 次 期 之 應 納 營 業 稅 額 或 主 管 稽 7

8 徵 機 關 查 明 後 還 予 營 業 人 而 營 業 稅 法 第 39 條 第 1 項 第 3 款 規 定 之 立 法 意 旨, 因 營 業 人 遇 有 解 散 廢 止 等 情 事, 無 法 繼 續 從 事 營 業 行 為, 其 不 再 產 生 應 納 之 營 業 稅, 原 已 溢 付 之 營 業 稅 則 無 從 抵 繳 應 納 營 業 稅, 故 由 主 管 稽 徵 機 關 查 明 營 業 人 留 抵 稅 額 正 確 數 額 後, 應 准 退 還 予 營 業 人 惟 該 規 定 之 所 謂 主 管 稽 徵 機 關 查 明 之 義 務, 應 指 營 業 人 有 無 留 抵 稅 額 之 事 實 及 正 確 數 額 後, 方 應 准 予 退 還 ( 五 ) 又 關 於 營 業 人 所 從 事 營 業 活 動 之 進 銷 項 交 易 事 實, 係 存 在 於 營 業 人 所 管 領 支 配 之 範 圍, 營 業 人 雖 已 依 營 業 稅 法 第 35 條 第 1 項 之 規 定, 以 每 2 月 為 一 期, 檢 附 退 抵 稅 款 及 其 他 有 關 文 件, 向 主 管 稽 徵 機 關 申 報 銷 售 額 應 納 或 溢 付 營 業 稅 額, 主 管 稽 徵 機 關 所 核 定 營 業 人 之 銷 售 額 及 留 抵 營 業 稅 額, 僅 對 於 營 業 人 之 進 銷 項 憑 證 予 以 審 核, 雖 經 核 定, 並 非 謂 主 管 稽 徵 機 關 對 於 進 銷 項 交 易 之 事 實 行 為 及 此 留 抵 營 業 稅 額, 於 事 後 發 現 有 交 易 異 常 或 營 業 人 未 依 規 定 取 得 交 易 憑 證 之 情 形, 不 得 再 行 查 核 又 如 核 定 後, 已 逾 稅 捐 稽 徵 法 第 21 條 第 2 項 所 規 定 之 核 課 期 間, 主 管 稽 徵 機 關 亦 不 得 以 另 有 發 現 應 徵 之 稅 捐, 再 應 依 法 補 徵 或 並 予 處 罰 惟 營 業 人 依 營 業 稅 法 第 39 條 第 1 項 第 3 款 之 規 定 請 求 退 還 留 抵 稅 額 時, 此 與 營 業 人 銷 售 貨 物 或 勞 務, 所 應 稽 徵 查 核 之 營 業 稅 額, 係 屬 不 同 之 範 疇, 而 為 另 一 不 同 之 請 求 權, 此 時 主 管 稽 徵 機 關 有 查 明 之 義 務, 並 非 僅 查 明 所 留 抵 稅 之 數 額, 即 可 發 還, 自 得 就 交 易 行 為 本 身 有 相 關 情 形 之 異 常, 要 求 營 業 人 再 檢 具 帳 簿 憑 證 而 查 明 之 ( 六 ) 本 件 依 留 抵 稅 額 線 上 查 詢 維 護 作 業 表, 上 訴 人 於 92 年 10 月 間 之 留 抵 稅 額 為 53,205,614 元, 此 後 即 不 再 增 加 留 抵 稅 額, 爾 後 被 上 訴 人 係 以 95 年 11 月 間 因 法 院 拍 賣 上 訴 人 之 不 動 產, 應 繳 納 營 業 稅 額 34,782,857 元, 扣 除 後 之 留 抵 稅 額 為 18,422,7 57 元,95 年 12 月 再 以 上 訴 人 應 繳 納 之 營 利 事 業 所 得 稅 扣 除 11,400 元 18,567 元 及 345,087 元, 予 以 扣 除 後 之 留 抵 稅 額 為 1 8,047,703 元 查 上 訴 人 於 92 年 10 月 間 留 抵 稅 額 既 為 53,205, 614 元, 係 基 於 進 項 稅 額 大 於 銷 項 稅 額 扣 減 後 所 產 生, 惟 被 上 訴 人 以 上 訴 人 之 累 積 留 抵 稅 額 大 都 產 生 於 88 及 89 年 度, 主 要 進 貨 廠 商 靖 晟 公 司 勛 晟 公 司 及 靖 詮 公 司 等, 稅 籍 狀 態 均 為 廢 止 或 撤 銷 登 記, 又 前 二 者 之 營 業 地 址 均 設 於 臺 中 市 區 路 24 號 8 樓, 並 同 時 於 90 年 1 月 1 日 有 擅 自 歇 業 他 遷 不 明 8

9 等 情 形, 而 依 上 訴 人 所 提 出 之 日 記 帳, 其 進 項 稅 額 之 交 易 所 支 付 之 款 項, 大 部 分 係 以 股 東 往 來 項 目 記 載, 並 非 以 其 自 有 資 金 支 付 廠 商, 是 關 於 上 訴 人 系 爭 留 抵 稅 額, 其 進 項 稅 額 產 生 之 交 易 之 對 象 及 資 金 之 流 程, 顯 有 異 常 之 情 形, 而 此 等 情 形 係 涉 及 上 訴 人 該 等 進 項 稅 額 得 否 合 法 扣 抵 銷 項 稅, 及 是 否 合 法 作 為 留 抵 稅 額 之 事 實 認 定 又 依 商 業 會 計 法 第 38 條 規 定, 本 件 上 訴 人 上 開 88 年 及 89 年 所 涉 系 爭 交 易, 屬 尚 未 完 工 之 在 建 工 程 部 分 交 易, 為 未 結 會 計 事 項, 自 無 僅 須 保 存 會 計 憑 證 5 年 或 會 計 帳 簿 等 10 年 之 問 題, 是 上 訴 人 提 出 本 件 申 請 時, 自 有 提 出 相 關 會 計 帳 簿 供 被 上 訴 人 查 核 之 協 力 義 務 ( 七 ) 證 人 劉 竹 筠 於 100 年 11 月 3 日 到 院 證 詞, 僅 能 證 明 當 時 臺 中 市 稅 捐 稽 徵 處, 對 於 上 訴 人 之 進 項 發 票 予 以 較 嚴 格 之 審 查, 及 靖 晟 營 造 等 3 家 公 司 於 間 有 正 常 營 業 等 情 事, 而 關 於 上 訴 人 所 興 建 之 現 今 之 亞 緻 飯 店 大 樓, 上 訴 人 有 無 向 該 3 家 公 司 購 買 貨 物 或 勞 務 及 實 際 支 付 工 程 款 等 事 項, 因 上 訴 人 僅 向 被 上 訴 人 提 示 日 記 帳 分 類 帳 及 存 貨 帳, 而 未 依 被 上 訴 人 之 要 求, 提 出 品 名 物 流 及 金 流 ( 資 金 流 程 ) 等 帳 簿 憑 證, 尚 無 法 證 明 上 訴 人 於 當 時 所 申 報 之 進 項 憑 證, 確 有 實 際 交 易 被 上 訴 人 既 無 法 查 核 上 訴 人 產 生 系 爭 留 抵 稅 額 之 事 實, 是 否 合 於 得 為 進 項 稅 額 之 規 定, 自 不 得 依 上 訴 人 之 申 請, 逕 予 退 還 上 訴 人 之 系 爭 留 抵 稅 款 ( 八 ) 另 被 上 訴 人 以 上 訴 人 於 92 年 10 月 留 抵 稅 額 為 53,205,614 元, 95 年 11 月 間 因 拍 賣 應 繳 納 營 業 稅, 減 少 稅 額 為 34,782,857 元, 留 抵 稅 額 為 18,422,757 元,95 年 12 月 再 以 營 利 事 業 所 得 稅 扣 除 11,400 元 18,567 元 及 345,087 元, 留 抵 稅 額 為 18,047, 703 元, 被 上 訴 人 未 予 查 明 系 爭 留 抵 稅 款, 而 將 上 訴 人 上 開 應 繳 納 之 營 業 稅 及 營 利 事 業 所 得 稅 款, 自 系 爭 留 抵 稅 額 扣 除, 此 屬 被 上 訴 人 該 等 扣 除 行 為, 是 否 有 未 盡 查 明 義 務 之 問 題, 此 尚 不 影 響 本 件 被 上 訴 人 對 於 上 訴 人 之 申 請, 應 負 之 查 明 義 務, 不 得 為 本 件 上 訴 人 有 利 之 論 據 ( 九 ) 綜 上 所 陳, 上 訴 人 於 97 年 12 月 16 日 具 文 向 被 上 訴 人 所 屬 臺 中 分 局 主 張 其 業 已 清 算 完 結, 申 請 退 還 留 抵 營 業 稅 額, 被 上 訴 人 所 屬 臺 中 分 局 審 核 結 果, 以 上 訴 人 無 法 提 供 完 整 帳 證 資 料, 否 准 所 請, 核 無 違 誤, 訴 願 決 定 予 以 維 持, 亦 無 不 合 上 訴 人 之 訴 無 理 由, 應 予 駁 回 9

10 五 上 訴 人 上 訴 意 旨 略 以 : ( 一 ) 原 判 決 不 適 用 營 業 稅 法 第 35 條 第 1 項 違 背 法 令 : 營 業 稅 法 第 35 條 第 1 項 規 定 意 旨 為 不 論 有 無 銷 售 額, 均 須 每 2 月 申 報 銷 售 額 應 納 或 溢 付 營 業 稅 額, 如 有 應 納 稅 款 必 須 繳 納, 並 無 原 判 決 所 指 如 有 溢 付 營 業 稅 額, 則 留 抵 次 期 之 應 納 營 業 稅 額 或 主 管 稽 徵 機 關 查 明 後 還 予 營 業 人 之 規 定 ( 二 ) 原 判 決 有 理 由 不 備 且 矛 盾, 判 決 當 然 違 背 法 令 : 1. 按 95 年 11 月 扣 除 應 納 經 拍 賣 不 動 產 之 營 業 稅 額 34,782,857 元 後 留 抵 稅 額 為 18,422,757 元, 再 扣 除 所 得 稅 11,400 元 18,567 元 及 345,087 元 後 留 抵 稅 額 為 18,047,703 元 為 原 審 調 查 確 定 之 事 實, 亦 為 被 上 訴 人 所 自 認, 原 判 決 引 用 營 業 稅 法 第 39 條 第 1 項 規 定 所 謂 查 明 認 為 必 須 依 商 業 會 計 法 第 38 條 規 定, 相 關 憑 證 應 保 存 10 年, 而 認 為 上 訴 人 未 盡 查 明 之 協 力 義 務 2. 惟 營 業 稅 法 第 39 條 第 1 項 規 定 查 明 溢 付 稅 額 並 非 查 明 各 期 營 業 稅 申 報 資 料 與 憑 證 申 報, 按 95 年 12 月 上 訴 人 之 留 抵 稅 額 為 18,047,703 元 既 已 經 原 審 法 院 調 查 確 定, 亦 為 被 上 訴 人 自 認, 而 符 合 營 業 稅 法 第 39 條 第 1 項 規 定 查 明 溢 付 稅 額 18,047,703 元, 原 判 決 並 未 對 於 已 經 查 明 之 溢 付 稅 額 18,047,703 元 有 如 何 不 符 營 業 稅 法 第 39 條 第 1 項 規 定 查 明 溢 付 稅 額 敘 明 理 由, 判 決 當 然 違 背 法 令 3. 再 者, 既 然 原 審 已 經 調 查 上 訴 人 尚 有 溢 付 稅 額 18,047,7 03 元 之 事 實, 為 何 還 需 要 再 檢 具 賬 簿 憑 證 再 查 明? 判 決 理 由 亦 有 矛 盾 ( 三 ) 原 判 決 有 判 決 不 依 證 據 且 未 備 理 由 之 違 法 : 1. 原 判 決 認 為 : 主 管 稽 徵 機 關 所 核 定 營 業 人 之 銷 售 額 及 留 抵 營 業 稅 額, 僅 對 於 營 業 人 之 進 銷 項 憑 證 予 以 審 核, 雖 經 核 定, 並 非 謂 主 管 稽 徵 機 關 對 於 進 銷 項 交 易 之 事 實 行 為 及 此 留 抵 營 業 稅 額, 於 事 後 發 現 有 交 易 異 常 或 營 業 人 未 依 規 定 取 得 交 易 憑 證 之 情 形, 不 得 再 行 查 核 2. 惟 查, 被 上 訴 人 當 然 可 以 事 後 查 核, 但 必 須 有 發 現 有 交 易 異 常 或 未 依 規 定 取 得 交 易 憑 證 之 事 實, 但 本 件 有 何 發 現 異 常 之 事 實? 被 上 訴 人 自 始 至 終 並 無 提 出 相 關 證 據, 亦 未 提 出 有 何 筆 交 易 異 常, 又 有 何 等 異 常? 於 何 年 何 月 何 日 發 生 10

11 之 何 種 異 常 交 易? 原 判 決 並 無 交 易 異 常 之 證 據, 逕 自 認 為 上 訴 人 必 須 再 檢 具 賬 簿 憑 證, 即 屬 判 決 未 依 證 據 3. 且 營 業 稅 法 第 39 條 第 1 項 僅 規 定 查 明 留 抵 稅 額, 今 留 抵 稅 額 已 經 查 明, 依 何 種 法 律 規 定, 倘 不 再 檢 具 賬 簿 憑 證, 即 可 不 發 還 留 抵 稅 額, 有 判 決 理 由 不 備 之 違 法 ( 四 ) 依 營 業 稅 法 第 35 條 第 1 項 規 定, 於 每 2 個 月 為 一 期 申 報 營 業 稅 時, 應 納 或 溢 繳 營 業 稅 款 已 經 查 核, 經 過 營 業 人 長 期 營 業 後, 倘 若 於 第 39 條 第 1 項 第 3 款 之 情 形, 即 本 件 上 訴 人 因 解 散 不 再 營 業, 申 請 發 還 營 業 稅 款 時, 只 需 將 累 計 之 溢 付 稅 款 查 明, 即 應 發 還 營 業 人, 並 非 如 原 判 決 所 言, 必 須 將 賬 簿 憑 證 交 被 上 訴 人 重 行 審 查 ( 五 ) 退 一 步 言, 假 設 真 如 稅 捐 稽 徵 機 關 所 稱 有 異 常 交 易 之 情 形, 那 也 屬 於 課 徵 之 範 疇, 稅 捐 機 關 應 為 課 徵 稅 額 之 行 政 處 分, 由 納 稅 義 務 人 繳 納, 如 不 繳 納 可 以 自 溢 付 營 業 稅 額 中 扣 繳, 法 律 有 一 定 程 序, 豈 可 以 無 證 據 之 事 實 推 測 營 業 人 有 可 能 交 易 異 常, 而 拒 絕 發 還 ( 六 ) 再 退 萬 步 言, 假 設 年 之 交 易 有 異 常 之 情 形, 距 今 已 經 12 年, 早 已 經 逾 核 課 期 間, 被 上 訴 人 可 以 再 為 課 徵 或 罰 鍰 之 行 政 處 分 否? 因 此 即 便 有 被 上 訴 人 所 指 稱 交 易 異 常, 亦 無 從 課 徵 或 為 罰 鍰 之 行 政 處 分, 何 況, 被 上 訴 人 所 謂 交 易 異 常 或 謂 無 從 查 明, 僅 為 國 家 拒 絕 發 還 之 藉 口 ( 七 ) 原 判 決 違 背 憲 法 當 然 違 背 法 律 : 1. 當 人 民 有 欠 稅 未 完 納, 稅 捐 機 關 可 以 處 以 罰 鍰 之 行 政 處 分, 當 國 家 欠 稅 不 還 時, 卻 要 人 民 訴 訟 取 得 勝 訴 判 決, 始 可 發 還, 而 累 積 之 溢 付 稅 款 本 質 上 為 人 民 之 財 產, 並 非 國 家 財 產, 國 家 僅 是 因 為 營 業 稅 法 第 39 條 第 2 項 規 定 而 保 有 2. 依 憲 法 第 15 條 第 19 條 之 規 定, 溢 付 稅 額 為 人 民 之 財 產, 竟 被 國 家 剝 奪 無 法 律 保 障, 上 訴 人 之 溢 付 稅 款 並 非 依 法 律 繳 納 之 稅 款, 上 訴 人 並 無 繳 納 之 義 務, 被 上 訴 人 以 違 憲 之 態 度 拒 絕 發 還 上 訴 人, 原 判 決 亦 以 違 憲 之 姿 判 決 上 訴 人 敗 訴 等 語 六 本 院 按 : ( 一 ) 本 案 之 法 律 爭 點 及 原 判 決 之 對 應 論 述, 可 敘 明 如 下 : 1. 上 訴 人 基 於 下 述 為 訴 訟 兩 造 所 不 爭 執 之 客 觀 事 實, 以 營 業 人 之 身 分, 依 營 業 稅 法 第 39 條 第 1 項 第 3 款 之 規 定 ( 規 定 內 11

12 容 為 營 業 人 解 散, 並 申 請 註 銷 登 記, 其 至 註 銷 登 記 時 點 所 溢 付 之 營 業 稅 款, 得 向 稅 捐 機 關 請 求 退 還 ), 而 於 97 年 12 月 11 日 向 被 上 訴 人 請 求 退 還 該 公 司 溢 繳 而 原 供 留 抵 之 營 業 稅 款 餘 額 18,047,703 元 (1) 上 訴 人 公 司 於 82 年 12 月 16 日 設 立, 經 營 不 動 產 投 資 興 建 及 租 售 業 務, 並 為 營 業 稅 之 稅 籍 登 記, 而 依 規 定 按 期 報 繳 營 業 稅 至 89 年 月 份 之 稅 捐 週 期 (2) 其 後 經 濟 部 於 91 年 8 月 27 日 作 成 經 商 字 第 號 函, 以 上 訴 人 自 90 年 3 月 5 日 起 即 擅 自 歇 業, 他 遷 不 明 為 由, 廢 止 上 訴 人 之 公 司 登 記 (3) 上 訴 人 因 此 進 行 解 散 清 算 程 序, 最 後 經 臺 灣 臺 中 地 方 法 院 於 97 年 12 月 11 日 作 成 中 院 彥 民 誠 97 司 379 字 第 號 函, 對 上 訴 人 之 解 散 清 算 程 序 終 結 准 予 核 備 (4) 上 訴 人 因 此 於 97 年 12 月 16 日 具 文 向 被 上 訴 人 所 屬 臺 中 分 局 主 張 其 業 已 清 算 完 結, 請 求 退 還 算 至 當 日 該 公 司 累 積 之 營 業 稅 留 抵 稅 款 18,047,703 元 2. 而 被 上 訴 人 否 准 上 訴 人 上 開 退 還 溢 繳 之 請 求, 而 原 判 決 亦 維 持 被 上 訴 人 之 否 准 處 分, 駁 回 上 訴 人 在 原 審 提 起 之 課 予 義 務 訴 訟 ( 先 位 聲 明 ) 及 給 付 訴 訟 ( 備 位 聲 明, 依 不 當 得 利 之 法 律 關 係, 請 求 被 上 訴 人 給 付 上 開 溢 付 之 稅 款 ), 為 此 上 訴 人 提 起 本 件 上 訴 3. 而 原 判 決 維 持 被 上 訴 人 之 否 准 處 分, 其 法 律 論 點 可 簡 述 如 下 : (1) 上 訴 人 行 使 前 開 退 稅 請 求 權 ( 即 退 還 營 業 稅 溢 繳 稅 款 請 求 權, 與 稅 捐 稽 徵 法 第 28 條 所 定 因 錯 誤 而 生 之 一 般 退 稅 請 求 權 不 同 ) 之 時 點, 並 未 逾 消 滅 時 效 期 間, 理 由 如 下 : 該 請 求 權 之 消 滅 時 效, 依 行 政 程 序 法 第 131 條 之 規 定, 期 間 為 5 年 該 請 求 權 消 滅 時 效 起 算 點, 依 營 業 稅 法 第 30 條 之 規 定, 應 自 91 年 9 月 10 日 起 算, 因 為 : A. 營 業 稅 法 第 30 條 規 定, 營 業 人 解 散 時, 應 於 事 實 發 生 日 15 日 內 填 具 聲 請 書, 向 主 管 機 關 申 請 註 銷 營 業 登 記 B. 而 上 訴 人 於 91 年 8 月 27 日 由 經 濟 部 經 商 字 第

13 4830 號 函 廢 止 其 公 司 登 記, 是 其 應 依 營 業 稅 法 第 30 條 規 定, 於 上 開 經 命 令 廢 止 之 事 實 發 生 日 起 15 日 內 申 請 註 銷 營 業 登 記 該 15 日 期 限 屆 滿 日 期 為 91 年 9 月 10 日, 消 滅 時 效 期 間 亦 自 該 日 起 算 因 此 本 案 上 開 請 求 權 之 消 滅 時 效 期 間 為 96 年 9 月 9 日 又 因 為 上 訴 人 於 95 年 11 月 22 日 即 向 被 上 訴 人 申 請 就 房 屋 拍 賣 所 生 銷 項 營 業 稅 自 累 積 留 抵 稅 額 扣 抵, 則 自 該 時 起 上 訴 人 已 行 使 營 業 稅 法 第 39 條 第 1 項 第 3 款 規 定 之 公 法 上 請 求 權, 時 效 中 斷, 請 求 權 時 效 重 行 起 算 且 無 類 推 適 用 民 法 第 130 條 規 定 ( 即 時 效 因 請 求 而 中 斷 者, 若 於 請 求 後 6 個 月 內 不 起 訴, 視 為 不 中 斷 ) 之 餘 地 另 外 被 上 訴 人 對 上 訴 人 留 抵 稅 額 處 理 一 直 在 作 業 中, 有 承 認 上 訴 人 留 抵 稅 額 之 意 思 因 此 上 訴 人 於 97 年 12 月 16 日 之 退 稅 請 求, 並 無 罹 於 時 效 而 請 求 權 消 滅 之 問 題 (2) 但 上 訴 人 之 本 件 請 求, 基 於 下 述 理 由, 其 實 體 請 求 權 成 立 要 件 不 具 備, 故 其 本 件 課 予 義 務 之 請 求 為 無 理 由, 應 予 駁 回 營 業 稅 法 第 39 條 第 1 項 第 3 款 規 定 之 立 法 意 旨 為 : 當 營 業 人 遇 有 解 散 廢 止 等 情 事, 無 法 繼 續 從 事 營 業 行 為, 其 不 再 產 生 應 納 之 營 業 稅, 原 已 溢 付 之 營 業 稅 則 無 從 抵 繳 應 納 營 業 稅, 故 由 主 管 稽 徵 機 關 查 明 營 業 人 留 抵 稅 額 正 確 數 額 後, 應 准 退 還 予 營 業 人 惟 該 規 定 所 稱 之 應 由 主 管 稽 徵 機 關 查 明, 為 稅 捐 機 關 之 義 務, 必 須 在 查 明 營 業 人 有 留 抵 稅 額 之 客 觀 事 實 及 其 正 確 數 額 後, 方 應 准 予 退 還 又 稅 捐 機 關 於 每 二 個 月 之 各 稅 捐 週 期, 核 定 營 業 人 之 銷 售 稅 額 及 留 抵 稅 額 時, 只 是 對 營 業 人 之 進 銷 項 憑 證 為 審 核 因 此 在 事 後 發 現 有 交 易 異 常 或 營 業 人 未 依 規 定 取 得 交 易 憑 證 之 情 形, 仍 得 再 行 查 核 故 在 營 業 人 依 營 業 稅 法 第 39 條 第 1 項 第 3 款 請 求 退 還 溢 繳 稅 款 時, 稅 捐 機 關 仍 得 就 交 易 行 為 本 身 有 相 關 情 形 之 異 常, 要 求 營 業 人 再 檢 具 帳 簿 憑 證 而 予 查 明 本 案 被 上 訴 人 對 上 訴 人 前 開 退 稅 請 求, 查 得 有 以 下 之 13

14 異 常 現 象, 而 要 求 履 行 協 力 義 務 A. 上 訴 人 自 92 年 10 月 間 之 留 抵 稅 額 為 53,205,614 元, 此 後 即 不 再 增 加 留 抵 稅 額 ( 該 筆 留 抵 稅 額, 於 95 年 11 月 間 因 法 院 拍 賣 上 訴 人 之 不 動 產, 產 生 銷 項 額 34,782,857 元, 扣 除 該 筆 銷 項 金 額 後, 剩 餘 之 留 抵 稅 額 為 18,422,757 元 95 年 12 月 被 上 訴 人 再 以 上 訴 人 有 營 利 事 業 所 得 稅 欠 繳, 而 自 上 開 18,422,757 元 之 留 抵 稅 額 中 再 扣 除 11,400 元 18,567 元 及 345,087 元, 其 剩 餘 之 留 抵 稅 額 為 18,047,703 元 ) B. 但 上 開 92 年 19 月 間 之 留 抵 稅 額 大 都 產 生 於 88 及 89 年 度, 主 要 進 貨 廠 商 靖 晟 公 司 勛 晟 公 司 及 靖 詮 公 司 等, 稅 籍 狀 態 均 為 廢 止 或 撤 銷 登 記, 又 前 二 者 之 營 業 地 址 均 設 於 臺 中 市 區 路 24 號 8 樓, 並 同 時 於 90 年 1 月 1 日 有 擅 自 歇 業 他 遷 不 明 等 情 形 C. 又 依 上 訴 人 所 提 出 之 日 記 帳, 其 進 項 稅 額 之 交 易 所 支 付 之 款 項, 大 部 分 係 以 股 東 往 來 項 目 記 載, 並 非 以 其 自 有 資 金 支 付 廠 商 D. 是 以 上 訴 人 系 爭 留 抵 稅 額, 其 進 項 稅 額 產 生 之 交 易 對 象 及 資 金 流 程, 顯 有 異 常 情 形, 而 此 等 情 形 係 涉 及 上 訴 人 該 等 進 項 稅 額 得 否 合 法 扣 抵 銷 項 稅, 及 是 否 合 法 作 為 留 抵 稅 額 之 事 實 認 定 又 上 訴 人 就 上 開 88 年 及 89 年 所 涉 交 易 既 為 尚 未 完 工 之 在 建 工 程 部 分 交 易, 為 未 結 會 計 事 項, 則 依 商 業 會 計 法 第 38 條 之 規 定 ( 即 ( 第 1 項 ) 各 項 會 計 憑 證, 除 應 永 久 保 存 或 有 關 未 結 會 計 事 項 者 外, 應 於 年 度 決 算 程 序 辦 理 終 了 後, 至 少 保 存 五 年 ( 第 2 項 ) 各 項 會 計 帳 簿 及 財 務 報 表, 應 於 年 度 決 算 程 序 辦 理 終 了 後, 至 少 保 存 十 年 但 有 關 未 結 會 計 事 項 者, 不 在 此 限 ), 應 保 存 上 開 交 易 之 會 計 憑 證 或 會 計 帳 簿 迄 今, 因 此 被 上 訴 人 依 稅 捐 稽 徵 法 第 30 條 之 規 定, 要 求 上 訴 人 履 行 提 出 相 關 會 計 帳 簿 供 被 告 查 核 之 協 力 義 務 即 屬 於 法 有 據, 但 上 訴 人 未 履 行 該 協 力 義 務, 即 不 符 合 前 開 退 稅 請 求 權 之 實 體 成 立 要 件 雖 然 依 證 人 劉 竹 筠 之 證 詞 及 相 關 證 物 足 以 證 明 下 述 事 實, 即 稅 捐 機 關 對 於 上 訴 人 之 進 項 發 票 予 以 較 嚴 格 14

15 之 審 查 與 靖 晟 營 造 等 3 家 公 司 於 間 有 正 常 營 業 等 情, 但 是 有 關 於 上 訴 人 所 興 建 之 現 今 亞 緻 飯 店 大 樓, 有 無 向 上 開 3 家 公 司 購 買 貨 物 或 勞 務 及 實 際 支 付 工 程 款 等 情, 因 上 訴 人 僅 提 示 日 記 帳 分 類 帳 及 存 貨 帳, 而 未 依 被 上 訴 人 要 求, 提 出 品 名 物 流 及 金 流 ( 資 金 流 程 ) 等 帳 簿 憑 證, 尚 無 法 證 明 上 訴 人 於 當 時 所 申 報 之 進 項 憑 證, 確 有 實 際 交 易 被 上 訴 人 既 然 無 法 查 核 上 訴 人 產 生 系 爭 留 抵 稅 額 之 事 實, 是 否 合 於 得 為 進 項 稅 額 之 規 定, 自 不 得 依 上 訴 人 之 申 請, 逕 予 退 還 系 爭 留 抵 稅 款 (3) 而 本 案 退 稅 請 求 權 既 然 不 存 在, 被 上 訴 人 保 留 上 開 留 抵 稅 款 即 無 不 當 得 利, 上 訴 人 基 於 公 法 上 不 當 得 利 所 為 金 錢 給 付 備 位 請 求, 亦 屬 無 據, 應 予 駁 回 4. 至 於 上 訴 人 之 上 訴 理 由, 已 如 前 述, 在 此 不 再 予 以 摘 要 說 明 ( 二 ) 本 院 對 前 開 各 項 爭 點 之 判 斷 結 論 及 其 理 由 形 成 : 1. 在 此 首 先 必 須 指 明, 如 果 當 事 人 是 請 求 行 政 機 關 作 成 金 錢 給 付 之 行 政 處 分, 而 該 請 求 在 實 體 法 上 被 認 為 不 符 合 請 求 要 件 而 被 否 准 理 論 上, 當 事 人 即 不 能 以 同 一 原 因 事 實 為 基 礎, 主 張 該 金 錢 之 不 給 付 對 受 理 請 求 之 機 關 而 言, 構 成 公 法 上 不 當 得 利, 另 依 一 般 金 錢 給 付 之 訴, 請 求 受 理 請 求 之 機 關 直 接 為 金 錢 之 給 付, 因 此 本 案 上 訴 人 之 備 位 聲 明, 乃 屬 無 意 義 之 備 位 聲 明, 若 其 先 位 聲 明 之 課 予 義 務 訴 訟 勝 訴, 其 備 位 聲 明 即 應 條 件 成 就 而 失 所 附 麗, 如 果 其 先 位 聲 明 之 課 予 義 務 訴 訟 財 訴, 其 備 位 聲 明 在 實 體 法 上 即 連 同 先 位 聲 明 併 受 請 求 無 理 由 之 判 斷, 而 同 應 駁 回 本 院 基 於 以 上 之 法 律 適 用 邏 輯, 僅 就 其 先 位 聲 明 之 課 予 義 務 訴 訟 實 體 法 上 有 無 理 由 為 判 斷 ( 若 有 理 由, 備 位 聲 明 失 所 附 麗 若 無 理 由, 則 備 位 聲 明 之 請 求 當 然 也 同 樣 應 在 實 體 上 予 以 駁 回 ) 2. 其 次 就 本 件 上 訴 人 退 稅 請 求 權 之 行 使 有 無 逾 法 定 之 消 滅 時 效 期 間 之 爭 點 部 分, 本 院 判 斷 結 論 與 原 判 決 相 同, 但 理 由 形 成 則 有 不 同, 爰 說 明 如 下 : (1) 營 業 稅 法 第 39 條 第 1 項 第 3 款 所 定 溢 付 稅 額 退 還 機 制 之 規 範 意 旨 說 明 : 15

16 按 現 行 營 業 稅 法 是 加 值 型 之 稅 制 設 計 為 主 體, 而 加 值 型 稅 制 之 設 計 下, 本 來 最 終 應 由 消 費 者 負 擔 之 營 業 稅, 在 稽 徵 技 術 上 被 安 排 為 ; 由 產 銷 流 程 中 各 階 段 中 之 營 業 人, 形 式 上 負 擔 在 該 階 段 加 值 部 分 之 稅 額, 但 該 加 值 部 分 之 稅 款 實 際 內 含 於 取 自 出 售 貨 物 或 勞 務 時 向 後 手 收 取 價 格 中 而 後 手 支 付 由 前 手 形 式 上 負 擔 之 稅 款 予 前 手 時, 其 實 質 上 已 負 擔 該 階 段 加 值 之 稅 款, 等 到 其 向 次 一 後 手 出 售 時, 其 自 己 加 值 部 分 之 稅 款, 由 次 一 後 手 實 質 負 擔, 而 其 所 負 擔 之 前 手 繳 納 稅 款, 則 以 進 項 稅 額 之 形 式 得 以 扣 抵 銷 項 稅 額 ( 因 為 該 等 稅 款 已 在 前 階 段 由 其 繳 納, 並 因 前 手 之 報 繳 而 由 國 家 取 得, 現 因 其 有 銷 售 事 實, 一 方 面 將 已 實 質 負 擔 之 稅 款 由 次 一 後 手 取 回, 再 將 次 一 後 手 實 質 負 擔 之 本 次 加 值 部 分 所 對 應 之 稅 款, 經 由 報 繳 程 序 由 國 家 取 得 最 後 即 由 消 費 者 負 擔 全 部 之 稅 款 所 以 各 營 業 人 之 營 業 稅 報 繳 金 額, 乃 是 二 個 月 為 一 稅 捐 週 期, 將 該 期 間 內 因 銷 售 而 向 後 手 收 取 之 銷 項 稅 款 ( 內 含 由 其 實 質 負 擔, 經 由 前 手 已 向 國 家 繳 納 之 稅 款 ), 減 除 其 已 支 付 稅 款 予 前 手, 並 由 前 手 報 繳 予 國 家 所 生 之 進 項 稅 款, 經 由 前 手 開 立 統 一 發 票 等 進 項 憑 證 予 以 表 彰 之 進 項 稅 額, 而 以 其 餘 額 為 當 期 應 納 稅 額 在 上 開 報 繳 制 度 下, 並 不 要 求 進 銷 項 間 要 有 明 確 之 對 應 關 係 ( 其 間 有 成 本 之 考 量 ), 而 是 以 稅 捐 週 期 ( 2 個 月 ), 全 部 之 進 銷 項 匯 總 後 再 總 額 相 抵 減, 因 此 發 生 匯 總 進 項 稅 額 大 於 銷 項 稅 額 之 情 形, 此 時 營 業 稅 法 第 39 條 第 2 項 之 規 定, 此 等 溢 付 稅 額 應 留 抵 供 以 後 稅 捐 週 期 來 扣 抵 因 此 留 抵 稅 額 是 每 期 為 增 減 計 算 後 之 累 積 存 量 概 念 但 當 營 業 人 停 止 營 業, 而 不 再 為 銷 售 行 為 時, 如 果 其 還 有 累 積 下 來 之 溢 付 進 項 稅 額, 由 於 其 非 消 費 者, 不 是 營 業 稅 之 最 終 歸 屬 對 象, 即 有 把 累 積 之 溢 付 留 抵 稅 額 退 還 予 實 質 代 墊 營 業 人 之 必 要, 此 即 營 業 稅 法 第 39 條 第 1 項 第 3 款 之 規 範 意 旨 所 在 (2) 在 上 開 規 範 意 旨 基 礎 下, 營 業 稅 法 第 39 條 第 1 項 第 3 款 所 16

17 定 之 退 稅 ( 退 還 溢 繳 營 業 稅 款 ) 請 求 權, 其 消 滅 時 效 之 起 算 點, 自 應 從 營 業 人 客 觀 上 已 無 銷 貨 行 為 存 在 之 可 能, 致 無 銷 項 稅 額 可 供 扣 抵 之 時 點 起 算 ( 在 此 之 前, 只 要 有 銷 貨 事 實 存 在 之 可 能 性, 稅 捐 機 關 即 有 保 留 該 已 納 稅 款, 以 使 消 費 者 最 終 負 擔 之 實 益, 豈 會 願 意 先 行 退 還 稅 款 ) (3) 而 營 業 人 客 觀 上 無 銷 貨 行 為 存 在 可 能 等 情 之 判 定, 依 營 業 稅 法 第 39 條 第 1 項 第 3 款 之 規 定, 就 本 案 而 言, 是 由 二 項 標 準 來 決 定, 即 營 業 人 實 質 上 已 解 散, 且 形 式 上 已 ( 實 際 ) 申 請 註 銷 ( 稅 籍 ) 登 記 因 為 營 業 人 實 質 上 是 否 已 解 散, 而 停 止 營 業, 可 能 在 判 斷 上 有 困 難 但 一 旦 當 其 形 式 上 已 實 際 申 請 註 銷 稅 籍 登 記, 則 其 無 法 再 領 用 空 白 統 一 發 票 充 為 開 立 銷 貨 憑 證 之 用, 此 時 其 再 無 銷 貨 可 能 之 事 實 才 比 較 明 確 而 可 確 認 ( 當 然 此 時 營 業 人 銷 貨 卻 取 具 他 人 之 統 一 發 票 開 立 銷 貨 憑 證, 或 者 根 本 不 開 立 之 情 形, 固 然 不 是 沒 有 可 能, 但 該 營 業 人 會 面 臨 嚴 重 之 漏 稅 違 章 責 任, 發 生 情 形 甚 少 ) (4) 是 以 本 案 上 訴 人 前 開 退 稅 請 求 權 可 得 行 使 之 時 點 應 為 其 實 際 於 98 年 1 月 23 日 經 臺 中 市 政 府 以 98 年 1 月 23 日 府 經 商 字 第 號 函 准 予 歇 業 並 註 銷 營 利 事 業 登 記 證 時 起 算 (5) 又 雖 然 上 訴 人 早 在 97 年 9 月 24 日 即 提 出 退 稅 請 求 ( 見 原 處 分 卷 第 116 頁 ), 當 時 請 求 權 尚 未 成 立 生 效, 但 上 訴 人 始 終 持 續 為 請 求, 並 與 被 上 訴 人 多 方 交 涉, 而 延 至 99 年 12 月 28 日 被 上 訴 人 方 作 成 否 准 處 分 ( 中 區 國 稅 中 市 三 字 第 號 函 ), 此 時 上 訴 人 請 求 權 實 體 要 件 已 具 備, 上 訴 人 為 請 求 之 意 思 復 持 續 進 行, 並 經 被 上 訴 人 實 體 否 准, 即 無 逾 法 定 消 滅 時 效 期 間 之 問 題 (6) 至 於 營 業 稅 法 第 30 條 所 定 解 散 事 實 發 生 後, 應 於 15 日 內 申 請 註 銷 稅 籍 一 節, 乃 是 應 然 面 之 規 範 要 求, 違 反 者 應 依 營 業 稅 法 第 46 條 第 1 款 之 規 定 加 以 處 罰 但 此 等 應 然 面 規 定, 並 無 法 作 為 認 定 前 開 退 稅 請 求 權 可 得 行 使 之 時 點, 再 者 從 國 家 之 利 益 言 之, 只 要 退 稅 請 求 權 無 法 行 使, 國 家 即 可 保 有 上 開 營 業 人 暫 納 而 應 由 消 費 者 最 終 負 擔 之 稅 款, 故 以 上 之 解 釋 亦 符 合 徵 納 雙 方 之 利 益 17

18 被 上 訴 人 或 原 判 決 認 為 本 案 要 依 營 業 稅 法 第 30 條 規 定 來 認 定 退 稅 請 求 權 可 得 行 使 之 時 點, 其 見 解 自 非 妥 適 (7) 另 外 附 帶 說 明, 營 業 稅 之 溢 繳 稅 款 在 留 抵 期 間 內 能 否 與 其 他 非 營 業 稅 之 積 欠 稅 款 相 抵 銷, 在 法 制 設 計 上 不 是 沒 有 討 論 空 間, 但 因 本 案 中 訴 訟 雙 方 均 不 爭 執, 本 院 在 此 亦 不 再 深 入 探 討 3. 最 後 有 關 本 案 上 訴 人 之 退 稅 請 求, 是 否 滿 足 退 稅 請 求 權 之 實 體 要 件 部 分, 本 院 認 原 判 決 之 法 律 適 用 尚 非 妥 適, 爰 說 明 如 下 : (1) 首 先 必 須 指 明, 營 業 稅 法 第 39 條 第 1 項 第 3 款 所 載 應 由 主 管 機 關 查 明 後 退 還 等 法 條 文 字, 並 非 退 稅 請 求 權 之 實 體 構 成 要 件 要 素, 而 僅 是 針 對 實 體 構 成 要 件 事 實 之 調 查 一 事, 課 予 稅 捐 機 關 調 查 義 務 ( 特 別 是 退 稅 金 額 之 事 實 ) 又 該 等 調 查 義 務 既 屬 稅 捐 機 關 依 法 應 負 之 義 務 ( 此 點 連 原 判 決 也 承 認, 見 原 判 決 書 第 13 頁 及 第 14 頁 所 載 ), 則 稅 捐 機 關 踐 行 調 查 義 務 之 結 果, 認 為 事 實 真 偽 不 明 者, 即 有 舉 證 責 任 客 觀 配 置 之 問 題 產 生 這 時 值 得 進 一 步 說 明 者 為 : 其 實 從 舉 證 責 任 客 觀 配 置 之 一 般 法 理 言 之, 上 開 調 查 義 務 之 規 定 實 屬 多 餘, 因 為 按 舉 證 責 任 之 通 說, 主 張 權 利 者, 本 應 對 權 利 成 立 生 效 之 構 成 要 件 負 擔 舉 證 責 任, 因 此 無 論 有 無 該 條 上 開 文 字 之 規 定, 本 案 退 稅 請 求 權 成 立 及 其 退 稅 金 額 之 多 寡, 本 來 即 應 由 上 訴 人 負 擔 稅 捐 機 關 只 需 讓 上 開 請 求 權 成 立 之 實 體 構 成 要 件 待 證 事 實 處 於 真 偽 不 明 之 狀 態, 上 訴 人 退 稅 請 求 權 之 行 使 即 無 法 如 願 再 從 待 證 事 實 之 內 容 及 訴 訟 兩 造 之 攻 防 結 構 觀 之, 上 訴 人 雖 對 請 求 權 成 立 之 待 證 事 實 負 擔 舉 證 責 任, 但 其 只 要 證 明 有 溢 付 稅 款 存 在 及 其 數 額 多 寡 即 應 認 初 步 認 其 已 盡 其 舉 證 責 任, 而 為 請 求 權 成 立 之 判 斷 此 時 稅 捐 機 關 則 應 為 提 出 反 證, 以 使 待 證 事 實 重 新 陷 入 真 偽 不 明 之 狀 態 然 而 在 退 稅 請 求 權 存 在 與 否 之 爭 議 中, 稅 捐 機 關 得 所 得 主 張 有 效 或 有 說 服 力 之 反 證 事 實 卻 有 一 定 之 範 圍, 其 內 容 大 體 如 下 只 有 下 述 客 觀 情 況 事 證 存 在 時, 方 18

19 足 使 請 求 退 稅 者 產 生 進 一 步 補 提 本 證 證 據, 使 法 院 重 新 肯 認 待 證 事 實 真 實 性 之 必 要 A. 將 請 求 退 稅 營 業 人 之 過 往 報 繳 記 錄, 配 合 其 他 營 業 人 之 報 繳 資 料 合 併 觀 察, 足 以 高 度 懷 疑 其 有 虛 增 進 項 憑 證 之 嫌 疑 者 其 中 包 括 進 項 稅 額 表 徵 之 憑 證, 是 由 虛 設 行 號 或 非 實 際 交 易 對 象 開 立 者, 或 對 己 開 立 進 項 憑 證 之 前 手, 沒 有 繳 納 銷 項 稅 額 之 情 形 B. 或 有 事 證 足 以 證 明 請 求 退 稅 之 營 業 人, 有 不 開 立 統 一 發 票 予 後 手 而 開 立 他 人 統 一 發 票 予 後 手, 而 漏 報 銷 項 稅 額 之 情 形 者 又 即 使 稅 捐 機 關 反 證 主 張 成 功, 但 法 院 之 心 證 是 確 認 請 求 權 存 在, 但 得 退 還 之 金 額 有 懷 疑, 基 於 比 例 原 則 之 考 量, 仍 不 能 將 請 求 全 部 駁 回, 而 應 在 保 守 估 計 之 基 礎 下, 認 列 其 請 求 金 額 (2) 以 上 所 述, 乃 是 討 論 在 法 院 審 理 本 案 時 之 舉 證 責 任 客 觀 配 置 原 則 及 其 待 證 事 實 與 反 證 事 實 內 容 但 其 法 理 原 則 一 樣 可 以 適 用 在 稅 捐 稽 徵 程 序 中, 詳 言 之 : 當 稅 捐 機 關 ( 即 本 案 之 被 上 訴 人 ) 依 營 業 稅 法 第 39 條 第 1 項 之 規 定 踐 行 稅 捐 稽 徵 程 序 上 之 調 查 義 務 時, 其 固 然 可 以 依 稅 捐 稽 徵 法 第 30 條 第 1 項 之 規 定, 要 求 上 訴 人 履 行 協 力 義 務, 而 交 付 相 關 會 計 資 料 然 而 稽 徵 程 序 中, 稅 捐 事 實 之 調 查 本 是 稅 捐 機 關 自 行 應 負 擔 之 義 務, 稅 捐 債 務 人 只 有 配 合 調 查 之 義 務, 協 力 義 務 應 在 此 觀 點 下 理 解 因 稅 捐 機 關 調 查 退 稅 請 求 權 成 立 及 金 額 大 小 之 過 程 中, 其 要 求 營 業 人 履 行 協 力 義 務 之 前 提, 必 須 是 對 請 求 權 成 立 及 營 業 人 主 張 範 圍 之 真 實 性 已 有 合 理 懷 疑 基 礎 存 在, 而 需 對 應 之 文 件 來 澄 清 而 不 可 毫 無 節 制 地 任 憑 己 意, 要 求 當 事 人 提 出 難 以 提 供 又 與 待 證 事 實 認 定 無 關 之 相 關 資 料 不 然 人 民 之 協 力 義 務 即 失 其 協 力 之 意 涵, 而 變 成 稅 捐 機 關 刁 難 人 民, 拒 絕 退 稅 之 藉 口 再 者 稅 捐 關 係 人 違 反 協 力 義 務 時, 其 產 生 之 效 果 不 外 是 失 權 處 罰 與 在 舉 證 責 任 配 置 不 改 變 之 情 況 下, 實 質 降 低 稅 捐 機 關 對 待 證 事 實 或 反 證 事 實 之 19

20 證 明 高 度 三 大 類 其 中 失 權 與 處 罰 屬 於 法 律 效 果 之 一 種, 必 須 有 實 證 法 之 明 文 以 符 合 稅 捐 法 定 原 則 之 要 求, 而 證 明 高 度 之 降 低 則 是 事 務 本 質 上 導 出 之 實 證 效 果, 並 與 前 開 稅 捐 爭 訟 法 領 域 之 舉 證 責 任 配 置 議 題 相 連 結 (3) 就 本 案 而 言, 被 上 訴 人 在 稽 徵 程 序 中 要 求 上 訴 人 履 行 協 力 義 務, 卻 是 在 沒 有 任 何 事 證 足 以 懷 疑 上 訴 人 之 進 銷 項 記 錄 有 虛 增 ( 指 進 項 稅 額 ) 或 短 列 ( 指 銷 項 稅 額 ) 之 情 況 下, 以 一 些 沒 有 說 服 力 之 外 觀 情 況 事 證 為 發 動 課 予 上 訴 人 協 力 義 務 之 前 提 事 實, 爰 說 明 如 下 : 被 上 訴 人 指 稱 : 上 訴 人 92 年 19 月 間 之 留 抵 稅 額 大 都 產 生 於 88 及 89 年 度, 主 要 進 貨 廠 商 靖 晟 公 司 勛 晟 公 司 及 靖 詮 公 司 等 三 家 公 司, 而 該 三 家 稅 籍 之 狀 態 均 為 廢 止 或 撤 銷 登 記 情 況 下, 且 靖 晟 公 司 勛 晟 公 司 二 家 公 司 之 營 業 地 址 相 同, 且 有 他 遷 不 明 等 情 且 進 項 稅 額 所 對 應 之 交 易 款, 大 部 分 係 以 股 東 往 來 項 目 記 載, 並 非 以 其 自 有 資 金 支 付 廠 商 因 此 溢 付 之 進 項 稅 額 真 實 性 值 得 懷 疑 云 云 但 這 些 情 況 事 證, 客 觀 上 尚 未 到 達 可 合 理 懷 疑 上 訴 人 有 虛 進 及 漏 銷 事 實 之 程 度 又 事 後 經 原 審 法 院 向 證 人 劉 竹 筠 查 證 及 比 較 相 關 證 物 後, 亦 認 定 稅 捐 機 關 對 於 上 訴 人 之 進 項 發 票 一 向 予 以 較 嚴 格 審 查, 且 靖 晟 營 造 等 3 家 公 司 於 間 有 正 常 營 業 另 外 上 訴 人 也 確 有 銷 貨 事 實 ( 即 興 建 之 現 今 亞 緻 飯 店 大 樓 ), 在 這 樣 之 客 觀 事 實 基 礎 下, 更 難 以 使 人 懷 疑 上 訴 人 有 進 銷 項 不 實 之 嫌 疑 (4) 因 此 在 上 述 情 況 下, 被 上 訴 人 根 本 缺 乏 要 求 上 訴 人 履 行 協 力 義 務 之 正 當 性 且 在 向 來 之 稽 徵 實 務 上, 稅 捐 機 關 也 只 會 在 先 確 定 進 項 憑 證 來 源 有 疑 義 ( 例 如 開 立 者 沒 有 繳 納 銷 項 稅 額, 或 被 查 獲 販 賣 統 一 發 票 ) 之 情 況 下, 才 會 要 求 營 業 人 對 實 際 履 約 過 程 ( 包 括 交 貨 及 付 款 過 程 ) 為 具 體 之 舉 證 本 案 情 形 被 上 訴 人 卻 要 求 上 訴 人 履 行 如 此 嚴 格 之 協 力 義 務 內 容, 顯 然 過 當 而 有 違 比 例 原 則 之 有 效 性 相 當 性 與 必 要 性 要 求 (5) 再 退 一 步 言 之, 本 案 退 稅 請 求 權 之 是 否 有 據, 亦 非 全 20

21 有 或 全 無 之 議 題, 被 上 訴 人 又 豈 能 以 懷 疑 存 在, 即 謂 完 全 無 溢 繳 之 稅 款 存 在 按 照 被 上 訴 人 在 本 案 中 之 法 律 操 作, 也 等 於 是 對 協 力 義 務 之 違 反, 實 質 上 給 予 失 權 之 法 律 效 果, 而 與 稅 捐 法 定 原 則 有 違 ( 三 ) 總 結 以 上 所 述, 本 案 上 訴 人 請 求 退 稅 之 課 予 義 務 訴 訟 部 分, 原 判 決 以 其 未 盡 協 力 義 務 為 由, 即 認 其 退 稅 請 求 權 之 實 體 構 成 要 件 不 具 備, 依 上 所 述, 其 法 律 見 解 尚 非 妥 適, 上 訴 意 旨 因 此 指 摘 原 判 決 違 法, 其 訴 為 有 理 由, 又 因 本 案 退 稅 請 求 權 成 立 之 待 證 事 實 仍 應 由 上 訴 人 負 舉 證 責 任, 而 被 上 訴 人 則 可 就 退 稅 請 求 權 之 有 無 及 或 其 金 額 之 多 寡 等 情 ( 特 別 是 其 所 掌 握 到 之 上 訴 人 有 虛 進 或 漏 銷 嫌 疑 等 事 實 ) 提 出 反 證, 以 決 定 上 訴 人 之 請 求 應 全 額 准 許 或 部 分 准 許, 或 全 部 駁 回, 此 等 判 斷 均 有 待 於 進 一 步 之 事 實 認 定, 方 能 為 法 律 適 用, 爰 將 原 判 決 廢 棄, 發 回 原 審 法 院 更 為 審 理 七 據 上 論 結, 本 件 上 訴 為 有 理 由 依 行 政 訴 訟 法 第 256 條 第 1 項 第 260 條 第 1 項, 判 決 如 主 文 中 華 民 國 101 年 10 月 11 日 最 高 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 法 官 黃 合 文 法 官 鄭 忠 仁 法 官 劉 介 中 法 官 林 惠 瑜 法 官 帥 嘉 寶 21