土地徵收補償合理性審查之研究全文

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1 稅 務 行 政 訴 訟 事 件 專 題 研 究 計 畫 稅 捐 違 章 裁 量 問 題 之 研 究 報 告 書 委 託 機 關 : 司 法 院 ( 行 政 訴 訟 及 懲 戒 廳 ) 執 行 期 間 :96 年 12 月 28 日 起 至 97 年 2 月 29 日 止 計 畫 主 持 人 : 葛 克 昌 教 授 ( 國 立 臺 灣 大 學 法 律 學 院 ) 司 法 院 中 華 民 國 9 7 年 4 月 印 製

2 稅 捐 違 章 裁 量 問 題 之 研 究 ( 報 告 書 ) * 研 究 主 持 人 : 葛 克 昌 ** 研 究 員 : 蔡 孟 彥 研 究 助 理 : 王 彥 斌 *** 簡 目 壹 問 題 概 說 與 研 究 方 法 2 一 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 之 相 關 爭 議 2 二 研 究 方 法 與 研 究 範 圍 6 三 爭 議 案 例 類 型 選 取 7 四 相 關 文 獻 回 顧 9 ( 一 ) 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 與 合 義 務 之 裁 量 9 ( 二 ) 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 之 修 正 13 貳 相 關 爭 訟 案 件 之 統 計 與 分 佈 14 一 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 爭 議 案 件 分 佈 情 形 14 二 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 主 要 爭 議 問 題 統 計 分 析 16 三 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 爭 議 訴 訟 結 果 分 析 18 參 相 關 爭 訟 案 件 之 成 因 分 析 20 一 關 於 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 變 更 時 之 主 張 20 二 依 據 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 是 否 即 無 裁 量 瑕 疵 24 三 須 繳 納 本 稅 以 及 承 認 違 章 行 為 後 始 能 獲 致 較 輕 處 罰 之 問 題 30 四 未 申 報 營 利 所 得 之 處 罰 過 重 32 肆 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 之 法 令 研 修 具 體 建 議 34 一 外 國 立 法 例 比 較 分 析 - 借 鏡 於 日 本 行 政 手 續 法 之 修 正 34 二 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 宜 增 加 規 範 類 型 35 三 考 量 在 上 對 於 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 為 授 權 37 四 應 由 稅 捐 稽 徵 機 關 證 明 行 為 人 有 故 意 或 過 失 38 五 從 新 從 輕 之 適 用 與 否 宜 由 財 政 部 以 解 釋 函 令 統 一 解 決 39 附 錄 一 : 審 查 意 見 對 照 表 41 附 錄 二 : 修 法 建 議 44 附 錄 三 : 參 考 文 獻 45 附 錄 四 : 判 決 整 理 表 格 48 * ** *** 計 畫 主 持 人, 台 灣 大 學 法 律 系 專 任 教 授 計 畫 研 究 員, 台 灣 大 學 法 律 研 究 所 財 經 法 學 組 博 士 生 計 畫 研 究 助 理, 台 灣 大 學 法 律 研 究 所 財 學 組 碩 士 生 1

3 摘 要 行 政 法 院 現 今 對 於 稅 捐 稽 徵 機 關 依 據 該 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 所 做 成 之 罰 鍰 處 分 之 態 度 乃 是, 法 律 既 許 可 稅 捐 機 關 有 裁 量 之 餘 地, 則 其 所 作 成 之 處 分, 除 顯 有 瑕 疵 之 情 形, 已 影 響 裁 量 處 分 之 合 法 性 而 構 成 違 法 外, 僅 發 生 適 當 與 否 問 題, 而 不 構 成 違 法, 則 行 政 法 院 自 不 宜 介 入, 以 免 侵 犯 稅 捐 機 關 之 裁 量 權 對 於 稅 捐 稽 徵 機 關 依 據 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 所 做 成 之 罰 鍰 處 分, 即 便 行 政 法 院 有 如 上 述 之 見 解, 但 從 實 際 徵 納 雙 方 所 爭 執 之 案 例 來 看, 其 實 還 是 殘 留 著 許 多 的 疑 問 例 如 : 稅 捐 稽 徵 機 關 於 做 成 罰 鍰 處 分 時, 所 應 該 考 量 之 因 素 僅 限 於 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 中 所 列 出 之 事 項? 還 是 在 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 所 列 情 事 外, 尚 亦 有 稅 捐 稽 徵 機 關 在 做 成 罰 鍰 處 分 時 所 應 加 以 考 量 之 因 素? 再 者, 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 本 身 所 規 範 之 事 項, 抑 或 是 類 型 之 區 分 是 否 適 當 或 充 足? 此 外, 在 行 政 罰 法 制 定 後, 行 政 罰 法 第 18 第 1 項 之 規 定, 又 會 帶 來 如 何 之 衝 擊? 這 些 都 是 本 計 劃 所 準 備 研 究 之 範 疇 關 鍵 字 故 意 過 失 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 營 利 事 業 所 得 稅 綜 合 所 得 稅 稅 裁 量 基 準 壹 問 題 概 說 與 研 究 方 法 一 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 之 相 關 爭 議 對 於 違 反 各 種 上 義 務 之 行 為, 在 法 律 效 果 上 可 能 受 到 刑 罰 或 1 行 政 罰 之 處 罰, 而 後 者 又 有 行 為 罰 與 漏 稅 罰 之 區 分 2 依 據 各 種 1 學 者 在 討 論 行 政 罰 時, 固 然 亦 有 將 行 政 罰 區 分 成 行 政 秩 序 罰 與 行 政 執 行 罰 二 種 類 加 以 討 論, 惟 因 本 計 畫 所 研 究 之 標 的 在 於 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表, 乃 是 規 範 行 政 秩 序 罰 之 行 政 規 則 ( 裁 量 基 準 ), 所 以 在 本 文 中 若 無 特 別 標 示, 2

4 的 規 定, 行 政 罰 之 種 類 有 罰 鍰 沒 入 停 止 等 等, 其 中 又 以 關 於 3 罰 鍰 處 分 之 規 範 內 容, 立 法 者 在 制 定 法 律 時 幾 乎 都 會 預 留 讓 稅 捐 稽 徵 機 關, 得 以 視 個 案 情 形 做 出 輕 重 不 等 處 分 之 裁 量 空 間, 以 符 合 租 稅 行 政 上 之 需 求, 再 者, 也 不 致 於 做 出 違 反 實 質 平 等 之 處 分 但 由 於 在 法 律 賦 予 主 管 機 關, 有 視 個 案 決 定 處 分 程 度 之 裁 量 權 限 下, 若 各 個 稅 捐 稽 徵 機 關 各 自 採 取 不 同 之 標 準, 對 於 納 稅 義 務 人 而 言 似 乎 亦 可 能 有 莫 衷 一 是 之 感 為 避 免 此 種 可 能 產 生 之 問 題, 財 政 部 頒 發 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表, 4 做 為 稅 捐 稽 徵 機 關 在 納 稅 義 務 人 違 反 義 務 時, 依 據 規 定 得 對 其 課 以 罰 鍰 處 分 時 之 參 考 所 稱 之 行 政 罰 乃 是 僅 限 於 行 政 秩 序 罰 2 關 於 行 為 罰 與 漏 稅 罰 區 分 之 相 關 說 明, 參 照 葛 克 昌, 行 為 罰 與 金 錢 給 付 罰 不 併 罰 原 則 - 評 釋 字 第 五 O 三 解 釋, 收 於 氏 著, 行 政 程 序 與 納 稅 人 基 本 權, 翰 蘆 出 版,2002 年 初 版, 頁 210 以 下 3 從 法 規 定 之 形 式 上 來 看, 租 稅 行 政 罰 之 處 罰 範 圍 立 法 者 未 留 給 稅 捐 稽 徵 機 關 裁 量 空 間 者, 例 如 : 遺 產 及 贈 與 第 44 後 段 : 納 稅 義 務 人 違 反 第 二 十 三 或 第 二 十 四 之 規 定, 未 依 限 辦 理 遺 產 稅 或 贈 與 稅 申 報 者, 按 核 定 應 納 稅 額 加 處 一 倍 至 二 倍 之 罰 鍰 ; 其 無 應 納 稅 額 者, 處 以 九 百 元 之 罰 鍰 所 得 第 11 第 1 款 ; 扣 繳 義 務 人 如 有 左 列 情 事 之 一 者, 分 別 依 各 該 款 規 定 處 罰 : 一 扣 繳 義 務 人 未 依 第 八 十 八 規 定 扣 繳 稅 款 者, 除 限 期 責 令 補 繳 應 扣 未 扣 或 短 扣 之 稅 款 及 補 報 扣 繳 憑 單 外, 並 按 應 扣 未 扣 或 短 扣 之 稅 額 處 一 倍 之 罰 鍰 ; 其 未 於 限 期 內 補 繳 應 扣 未 扣 或 短 扣 之 稅 款, 或 不 按 實 補 報 扣 繳 憑 單 者, 應 按 應 扣 未 扣 或 短 扣 之 稅 額 處 三 倍 之 罰 鍰, 最 高 行 政 法 院 96 年 度 判 字 第 1377 : 有 關 裁 罰 金 額 是 否 應 計 至 百 元 之 部 分, 實 則 在 本 案 中, 依 所 得 第 114 第 1 款 規 定 對 人 所 為 之 裁 罰, 基 本 上 是 羈 束 處 分, 而 非 裁 量 處 分, 在 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 中 亦 可 發 現 持 此 等 見 解 之 規 定, 例 如, 對 於 依 據 稅 捐 稽 徵 法 第 四 十 四 規 定 : 營 利 事 業 依 法 規 定 應 給 與 他 人 憑 證 而 未 給 與, 應 自 他 人 取 得 憑 證 而 未 取 得, 或 應 保 存 憑 證 而 未 保 存 者, 應 就 其 未 給 與 憑 證 未 取 得 憑 證 或 未 保 存 憑 證, 經 查 明 認 定 之 總 額, 處 百 分 之 五 罰 鍰, 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 中 對 此 違 章 行 為 之 裁 罰 金 額 或 倍 數 之 規 範 僅 有 : 按 本 規 定 就 未 給 與 憑 證 未 取 得 憑 證 未 保 存 憑 證, 經 查 明 認 定 之 總 額 處 百 分 之 五 罰 鍰, 似 乎 並 不 承 認 尚 有 裁 量 的 可 能 性 然 而, 卻 有 學 者 對 於 此 等 見 解 表 示 質 疑 者, 例 如 : 張 文 郁, 工 廠 註 銷 登 記 後 未 依 土 地 規 定 向 稅 捐 稽 徵 機 關 申 報 而 受 處 罰 之 相 關 問 題 之 探 討, 登 載 於 月 旦 法 學 雜 誌 第 148 期,2007 年 9 月, 頁 在 本 計 劃 所 設 定 之 研 究 範 圍 內 (94-96 年 ), 財 政 部 對 於 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 曾 經 做 過 數 次 之 修 正, 例 如 :94 年 6 月 4 日 與 96 年 3 月 28 日 而 財 政 部 最 近 一 次 對 於 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 乃 是 在 97 年 1 月 24 日, 以 發 布 台 財 稅 字 第 令 修 正 之 3

5 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 乃 是 行 政 規 則 之 一 種, 係 財 政 部 基 於 使 其 下 級 辦 理 裁 罰 機 關 對 違 章 案 件 之 裁 罰 金 額 或 倍 數 有 一 客 觀 之 標 準 可 資 參 考, 避 免 專 斷 或 有 輕 重 之 差 別 待 遇, 僅 就 執 行 母 法 之 細 節 性 技 術 性 事 項 加 以 具 體 明 確 規 定, 法 院 認 為 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 之 制 定, 尚 未 逾 越 立 法 裁 量 範 圍 這 是 因 為 行 政 機 關 在 個 案 中 為 裁 罰 時, 雖 立 法 者 授 權 其 有 裁 量 餘 地, 然 仍 不 可 在 法 定 裁 量 範 圍 內 依 其 偏 好 任 意 為 之, 其 裁 量 須 受 法 律 及 一 般 法 律 原 則 之 拘 束 ( 行 政 程 序 法 第 四 ) 換 言 之, 其 為 裁 罰 時, 須 經 裁 量 ( 否 則 裁 量 怠 惰 為 違 法 裁 量 ), 並 將 其 裁 量 理 由 記 載 於 處 分 書, 5 其 理 由 須 符 合 一 般 法 律 原 則 財 政 部 為 減 輕 基 層 對 裁 罰 時 負 擔, 並 避 免 各 裁 罰 不 一 致, 對 所 屬 機 關 及 公 務 員 頒 訂 作 為 裁 量 基 準 之 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表, 將 各 種 違 章 情 形 依 其 情 節 類 型 化, 分 別 適 用 不 同 之 裁 罰 金 額 或 倍 數 6 凡 與 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 類 型 相 同 者, 裁 罰 機 關 如 認 為 該 個 案 並 無 特 殊 之 言, 而 依 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 之 金 額 或 倍 數 予 以 裁 罰, 其 裁 量 理 由 與 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 相 同 者 在 處 分 書 上 可 予 省 略 一 般 認 為 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表, 係 上 級 機 關 為 協 助 下 級 機 關 或 屬 官, 依 職 權 為 規 範 機 關 內 部 運 作, 所 為 非 直 接 對 外 發 生 法 規 範 效 力 之 裁 量 基 準 性 行 政 規 則 ( 行 政 程 序 法 第 一 百 五 十 九 第 一 項 第 二 項 ) 其 具 有 拘 束 訂 定 機 關, 其 下 級 機 關 及 屬 官 之 效 力 ( 行 政 程 序 法 第 一 百 六 十 一 ) 7 行 政 法 院 現 今 對 於 稅 捐 稽 徵 機 關 依 據 該 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 5 行 政 程 序 法 第 96 第 2 款 : 行 政 處 分 以 書 面 為 之 者, 應 記 載 下 列 事 項.. 二 主 旨 事 實 理 由 及 其 法 令 依 據 6 針 對 財 政 部 所 制 定 的 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 之 內 容, 各 地 國 稅 局 亦 有 進 一 步 加 以 衍 生 者, 例 如, 在 臺 中 高 等 行 政 法 院 94 年 55 判 決 中 即 提 及 : 縱 高 雄 市 國 稅 局 92 年 5 月 23 日 財 高 國 字 第 函 訂 有 違 章 漏 稅 案 件 得 酌 減 至 1 倍 之 裁 罰 標 準, 惟 被 告 與 高 雄 市 國 稅 局 並 無 隸 屬 關 係, 該 局 所 訂 之 裁 罰 標 準, 亦 無 拘 束 被 告 之 效 力, 此 等 見 解 也 受 到 其 審 最 高 行 政 法 院 95 年 度 判 字 第 1656 的 支 持 7 葛 克 昌, 裁 罰 參 考 表 與 法 律 原 則, 收 於 氏 著, 行 政 程 序 與 納 稅 人 基 本 權, 翰 蘆 出 版,2002 年 初 版, 頁

6 或 倍 數 參 考 表 所 做 成 之 罰 鍰 處 分 之 態 度 乃 是, 法 律 既 許 可 稅 捐 機 關 有 裁 量 之 餘 地, 則 其 所 作 成 之 處 分, 除 顯 有 瑕 疵 之 情 形, 已 影 響 裁 量 處 分 之 合 法 性 而 構 成 違 法 外, 僅 發 生 適 當 與 否 問 題, 而 不 構 成 違 法, 則 行 政 法 院 自 不 宜 介 入, 8 以 免 侵 犯 稅 捐 機 關 之 裁 量 權 9 對 於 稅 捐 稽 徵 機 關 依 據 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 所 做 成 之 罰 鍰 處 分, 即 便 行 政 法 院 有 如 上 述 之 見 解, 但 從 實 際 徵 納 雙 方 所 爭 執 之 案 例 來 看, 其 實 還 是 殘 留 著 許 多 的 疑 問 例 如 : 稅 捐 稽 徵 機 關 於 做 成 罰 鍰 處 分 時, 所 應 該 考 量 之 因 素 僅 限 於 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 中 所 列 出 之 事 項? 還 是 在 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 所 列 情 事 外, 尚 亦 有 稅 捐 稽 徵 機 關 在 做 成 罰 鍰 處 分 時 所 應 加 以 考 量 之 因 素? 再 者, 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 本 身 所 規 範 之 事 項, 抑 或 是 類 型 之 區 分 是 否 適 當 或 充 足? 此 外, 在 行 政 罰 法 制 定 制 後, 由 於 行 政 罰 法 第 18 第 1 項 規 定 : 裁 處 罰 鍰, 應 審 酌 違 反 行 政 法 上 義 務 行 為 應 受 責 難 程 度 所 生 影 響 及 因 違 反 行 政 法 上 義 務 所 得 之 利 益, 並 得 考 量 受 處 罰 者 之 資 力, 稅 捐 稽 徵 機 關 對 於 相 對 人 做 成 罰 鍰 處 分 時, 是 否 亦 需 要 考 量 到 行 政 罰 法 第 18 第 1 項 所 規 範 之 內 容? 尤 其 是 觀 察 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 之 規 範 內 容, 決 定 裁 罰 金 額 或 倍 數 之 因 素 幾 乎 都 僅 侷 限 於 客 觀 要 件 例 如 : 稅 捐 稽 徵 法 第 45 第 3 項 規 定 : 不 依 規 定 保 存 帳 簿 或 無 正 當 理 由 而 不 將 帳 簿 留 置 於 場 所 者, 處 新 臺 幣 一 萬 五 千 元 以 上 六 萬 元 以 下 罰 鍰, 而 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 對 於 本 項 違 章 行 為 裁 罰 時 所 須 考 量 之 因 素 僅 及 於 : 一 不 依 規 定 保 存 帳 簿, 處 新 臺 幣 三 萬 元 罰 鍰 二 無 正 當 理 由 而 不 將 帳 簿 留 置 於 場 所 者, 處 新 臺 幣 一 萬 五 千 元 罰 鍰 ; 對 於 違 反 稅 捐 稽 8 大 法 官 蘇 俊 雄 在 釋 字 1 解 釋 的 部 份 不 同 意 見 書 中 即 認 為, 在 行 政 機 關 訂 有 裁 量 基 準 的 情 形 下, 若 行 政 機 關 對 於 人 民 所 為 之 裁 量 處 分 乃 是 參 考 裁 量 基 準 而 來, 固 然 行 政 法 院 對 行 政 機 關 與 裁 量 相 關 之 職 權 行 使 自 應 予 以 尊 重 此 種 見 解 必 須 建 立 於 裁 量 基 準 內 容 乃 是 適 法 與 合 憲 之 前 提 下 9 例 如 : 最 高 行 政 法 院 96 年 度 判 字 第 年 度 判 字 第 年 度 判 字 第 年 度 判 字 第 2193 等 5

7 徵 法 第 46 第 1 項 規 定 : 拒 絕 稅 捐 稽 徵 機 關 或 財 政 部 賦 稅 署 指 定 之 調 查 人 員 調 查, 或 拒 不 提 示 有 關 課 稅 資 料 文 件 者, 處 新 臺 幣 三 千 元 以 上 三 萬 元 以 下 罰 鍰, 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 對 此 所 預 設 之 裁 量 基 準 則 是 : 一 經 通 知 拒 絕, 第 一 次 裁 罰 者, 處 新 臺 幣 三 千 元 罰 鍰 二 連 續 拒 絕, 第 二 次 裁 罰 者, 處 新 臺 幣 九 千 元 罰 鍰 三 連 續 拒 絕, 第 三 次 及 以 後 各 次 裁 罰 者, 每 次 處 新 臺 幣 三 萬 元 罰 鍰, 在 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 中 所 預 設 之 違 章 行 為, 幾 乎 都 僅 及 於 客 觀 要 件 之 描 述 而 且, 由 於 財 政 部 可 能 會 因 應 實 際 需 要, 發 布 函 令 變 更 該 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 之 內 容 針 對 此 點, 對 於 納 稅 人 而 言, 有 無 信 賴 保 護 之 問 題 或 是 得 主 張 較 輕 之 處 罰? 凡 此 種 種, 都 是 在 現 今 的 相 關 規 範 下 所 可 能 遭 遇 之 問 題 二 研 究 方 法 與 研 究 範 圍 根 據 司 法 院 所 提 供 之 數 據 資 料, 就 稅 務 訴 訟 而 言, 行 政 法 院 在 94 年 度 終 結 了 4552 件 稅 務 訴 訟 ( 其 中 最 高 行 政 法 院 之 部 分 為 :1428 件, 高 等 行 政 法 院 之 部 分 為 :3124 件 ),95 年 度 所 終 結 的 案 件 數 則 是 4540 件 ( 其 中 最 高 行 政 法 院 之 部 分 為 :1482 件, 高 等 行 政 法 院 之 部 分 為 :3058 件 ), 而 到 了 96 年 8 月 底 前 則 是 已 終 結 了 2981 件 ( 其 中 最 高 行 政 法 院 之 部 分 為 :978 件, 高 等 行 政 法 院 之 部 分 為 :2003 件 ), 從 研 究 的 角 度 而 言, 行 政 法 院 龐 大 的 裁 判 數 量 將 可 充 實 本 計 劃 的 研 究 內 容 然 而, 迫 於 時 間 與 資 源, 本 研 究 僅 以 最 高 行 政 法 院 台 北 台 中 高 雄 高 等 行 政 法 院 自 94 年 1 月 1 日 ~96 年 12 月 31 日 間 之 判 決 作 為 研 究 對 象 透 過 將 關 鍵 字 設 定 為 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表, 於 司 法 院 法 學 資 料 檢 索 系 統 ( 搜 尋 相 關 之 案 例, 在 剔 除 掉 與 租 稅 裁 罰 爭 論 無 關 之 案 件 後, 進 而 為 本 研 究 計 畫 之 案 例 類 型 的 篩 選, 並 整 理 案 件 之 判 決 要 旨 摘 錄 與 歸 納 分 析 訴 訟 案 件 之 成 因, 再 者, 本 計 劃 也 將 統 計 此 類 案 件 類 型 數 量 與 分 佈, 於 最 後 部 份 提 出 法 令 研 修 的 相 關 建 議, 希 冀 本 研 究 計 畫 之 進 行 能 有 助 於 行 政 法 院 疏 減 相 關 之 稅 務 訴 訟 6

8 案 源 三 爭 議 案 例 類 型 選 取 在 本 研 究 計 畫 所 整 理 之 相 關 案 件 中 可 以 發 現, 當 事 人 雖 然 會 從 各 種 不 同 之 理 由, 主 張 行 政 法 院 應 撤 銷 或 維 持 稅 捐 稽 徵 機 關 所 做 成 之 裁 罰 處 分 : 例 如, 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 並 未 對 於 違 章 行 為 乃 是 出 於 故 意 或 過 失, 而 有 不 同 之 處 罰 程 度, 稅 捐 稽 徵 機 關 參 考 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 所 做 成 之 裁 罰 處 分 過 於 嚴 苛 ( 參 見, 最 高 行 政 法 院 95 年 度 判 字 第 ) 稅 捐 稽 徵 機 關 在 做 成 罰 鍰 處 分 時, 所 據 以 考 量 之 因 素 僅 侷 限 於 該 參 考 表, 行 政 法 院 得 否 以 諸 如 行 政 罰 法 第 18 第 1 項 規 定 加 以 非 難 ( 參 見, 最 高 行 政 11 法 院 96 年 度 判 字 第 )? 在 相 關 之 修 正 時, 該 參 考 表 是 否 亦 應 隨 之 修 正 ( 參 見, 最 高 行 政 法 院 96 年 度 判 字 第 )? 參 考 表 之 修 正 可 否 作 為 再 審 之 事 由 ( 參 見,95 年 度 裁 字 第 )? 10 最 高 行 政 法 院 95 年 度 判 字 第 : 該 表 並 未 明 定 處 罰 短 漏 報 銷 售 額 之 主 觀 要 件 限 於 故 意, 當 然 包 含 過 失 之 行 為, 亦 應 科 處 罰 鍰, 原 則 上 皆 以 確 定 倍 數 按 所 漏 稅 額 3 倍 為 處 罰, 但 書 有 訂 定 為 處 罰 2 倍, 其 件 為 於 裁 罰 處 分 核 定 前 已 補 報 補 繳 稅 款 及 以 書 面 承 認 違 章 事 實 者 為 限, 予 以 稅 捐 稽 徵 機 關 裁 量 餘 地, 則 上 開 修 正 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 之 規 定, 已 符 合 比 例 原 則 ; 且 其 訂 定 罰 鍰 之 倍 數, 並 未 逾 越 前 母 法 1 倍 至 10 倍 罰 鍰 之 範 圍, 無 違 行 政 程 序 法 第 5 規 定 明 確 原 則, 自 得 作 為 本 件 審 理 之 依 據 11 最 高 行 政 法 院 96 年 度 判 字 第 : 行 政 機 關 為 行 使 法 律 所 授 與 裁 量 權, 在 遵 循 法 律 授 權 目 的 及 範 圍 之 內, 必 須 實 踐 具 體 個 案 正 義, 惟 顧 及 法 律 適 用 的 一 致 性, 符 合 平 等 對 待 原 則, 乃 訂 定 行 政 裁 量 準 則 作 為 下 級 機 關 行 使 裁 量 權 之 準 則, 既 能 實 踐 具 體 個 案 之 正 義, 又 能 實 踐 行 政 的 平 等 對 待 原 則, 非 法 律 所 不 許, 且 財 政 部 發 布 之 參 考 表 其 使 用 須 知, 亦 明 示 為 使 辦 理 裁 罰 機 關 對 違 章 案 件 之 裁 罰 金 額 或 倍 數 有 一 客 觀 之 標 準 可 資 參 考, 爰 訂 定 本 表, 再 由 該 表 所 示 本 件 所 適 用 者 係 按 各 種 稅 務 違 章 情 形 及 違 章 後 情 形 等 事 項 而 依 法 分 別 訂 定 裁 罰 金 額 或 倍 數 觀 之, 其 除 作 原 則 性, 或 一 般 性 裁 量 基 準 之 外, 仍 有 例 外 情 形 時 裁 量 基 準, 與 法 律 授 權 之 目 的, 尚 無 牴 觸, 且 已 考 量 違 規 行 為 人 之 可 責 性 12 然 而, 針 對 之 主 張, 行 政 法 院 於 判 決 理 由 中 並 未 有 所 說 明 13 最 高 行 政 法 院 95 年 度 裁 字 第 1154 : 財 政 部 93 年 3 月 29 日 臺 財 稅 第 函 修 正 發 布 之 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表, 並 非 法 律, 原 處 分 機 關 參 酌 處 分 時 裁 罰 參 考 表 予 以 裁 罰 後, 上 開 裁 罰 參 考 表 倍 數 嗣 縱 有 變 更, 亦 非 得 執 為 再 審 之 理 由, 至 再 審 被 告 是 否 依 職 權 按 修 正 後 之 參 考 表 改 處 較 輕 倍 數 之 罰 鍰, 係 再 審 被 告 之 職 權 行 使 問 題, 附 此 指 明 7

9 稅 捐 稽 徵 機 關 做 成 裁 罰 處 分 時, 若 未 考 量 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 使 用 須 知 第 4 點 之 減 輕 規 定, 該 裁 罰 處 分 是 否 違 法 ( 參 14 見, 高 雄 高 等 行 政 法 院 94 年 501 )? 而 在 整 理 這 三 年 間 的 行 政 訴 訟 案 件 中, 我 們 發 現 以 下 四 種 主 張 最 常 成 為 當 事 人 間 攻 防 之 焦 點 : (1) 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 變 更 時, 得 否 適 用 新 修 正 之 參 考 表 ( 計 有 69 件 ) (2) 依 據 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 做 成 處 分 是 否 即 無 裁 量 瑕 疵 ( 計 有 171 件 ) (3) 要 求 相 對 人 須 繳 納 本 稅 以 及 承 認 違 章 行 為 後 始 能 獲 致 較 輕 處 罰 之 問 題 ( 計 有 21 件 ) (4) 公 司 以 先 增 資 後 減 資 方 式 退 還 股 東 股 款, 股 東 就 此 並 未 為 所 得 稅 ( 營 利 所 得 ) 之 申 報 而 受 罰, 股 東 主 張 稅 捐 稽 徵 機 關 之 處 罰 過 重 ( 計 有 47 件 ) 上 述 四 種 主 要 之 案 例 類 型, 合 併 最 高 行 政 法 院 及 各 高 等 行 政 法 院 判 決 後 歸 納 整 理 得 出, 此 四 種 類 型 之 爭 議, 合 計 佔 了 大 約 7 成 5 的 比 例, 14 高 雄 高 等 行 政 法 院 94 年 501 : 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 使 用 須 知 第 4 點 固 規 定, 該 參 考 表 訂 定 之 裁 罰 金 額 或 倍 數 未 達 規 定 之 最 高 限 或 最 低 限, 而 違 章 情 節 重 大 或 較 輕 者, 仍 得 加 重 或 減 輕 其 罰, 至 規 定 之 最 高 限 或 最 低 限 為 止 是 上 開 規 定, 亦 屬 得 減 輕 其 罰, 而 非 應 減 輕 其 罰, 至 於 應 否 減 輕 其 罰, 乃 屬 被 告 之 權 限, 應 由 被 告 視 個 案 之 具 體 情 況, 加 以 審 酌 決 定 ; 故 本 件 被 告 審 酌 違 章 情 節 後, 縱 未 依 上 開 規 定 減 輕 其 罰, 既 無 裁 量 逾 越 或 濫 用 情 事, 難 謂 被 告 有 何 違 法 之 處 然 而, 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 使 用 須 知 第 4 點 規 定 : 本 表 訂 定 之 裁 罰 金 額 或 倍 數 未 達 規 定 之 最 高 限 或 最 低 限, 而 違 章 情 節 重 大 或 較 輕 者, 仍 得 加 重 或 減 輕 其 罰, 至 規 定 之 最 高 限 或 最 低 限 為 止, 惟 應 於 審 查 報 告 敘 明 其 加 重 或 減 輕 之 理 由, 但 學 者 葛 克 昌 則 是 認 為 使 用 須 知 第 4 點 之 規 範 方 式 有 修 正 之 必 要 : 惟 裁 罰 處 分 時, 已 盡 說 理 義 務, 說 明 本 案 已 注 意 參 考 表 及 平 等 原 則 適 用, 惟 認 為 被 處 罰 者 與 參 考 表 類 型 仍 有 差 異, 如 其 為 故 意 或 輕 微 過 失, 係 累 犯 或 初 犯, 或 其 他 主 客 觀 情 勢, 已 不 足 達 成 行 政 目 的, 自 得 在 法 定 裁 量 範 圍 內 為 不 同 參 考 表 之 裁 量, 而 未 違 法, 參 考 表 使 用 須 知 第 四 點 亦 同 此 理 由, 惟 僅 在 內 部 審 查 報 告 敘 明 理 由 仍 有 不 足, 仍 須 在 裁 罰 處 分 書 上 具 明 理 由, 葛 克 昌, 裁 罰 參 考 表 與 法 律 原 則, 收 於 氏 著, 行 政 程 序 與 納 稅 人 基 本 權, 翰 蘆 出 版,2002 年 初 版, 頁 369 8

10 所以本計劃將上述 1-4 類型之案例作為研究對象之爭議案例 四 相關文獻回顧 一 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 與合義務之裁量 稅法上金錢給付義務 稅捐債務 由於稅捐法定原則 對具備 課稅要件者 即賦予特定之法律效果 並無選擇與裁量餘地 此為羈 束行政之特性 反之 違反公法上金錢給付義務之漏稅罰與違反協 力義務之行為罰 因違反義務情況不一 立法者多授權行政機關在多 種可能處罰中得為選擇 此謂之裁量行政 學者吳庚認為 裁量係法 律許可行政機關行使職權時 得為之自由判斷 但裁量並非完全之放 任 行政機關行使裁量權時仍須遵守相關之法律原則 例如 法律優 越原則 誠信原則 比例原則 平等原則 且裁量權之行使不得違反 授權之目的 15學者葛克昌認為行政機關為裁罰時 須經合義務之裁 量 否則裁量怠惰為違法裁量 並須將其裁量理由記載於處分書 16 其理由須符合一般法律原則 而財政部為減輕基層對裁罰時負擔 並 避免各裁罰不一致 對所屬機關及公務員頒訂作為裁量基準之 稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表 將各種違章情形依其情節類型 化 分別適用不同之裁罰金額或倍數 凡與參考表類型相同者 裁罰 機關如認為該個案並無特殊之言 而依參考表之金額或倍數予以裁 罰 其裁量理由與參考表相同者在處分書上可予省略 17 然而 稅捐稽徵機關依據 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 所做成之裁罰處分時 是否已經盡到立法者所賦予之裁量之義務 如 上所述 學者葛克昌即認為在為稅捐裁罰時 即便立法者授與稅捐稽 徵機關裁罰之裁量權 但稅捐稽徵機關亦不可任意為之 尚需注意到 15 吳庚 行政法之理論與實用 作者自印 2007年10版 頁121 行政程序法第96第1項第2款 17 葛克昌 裁罰參考表與法律原則 收於氏著 行政程序與納稅人基本權 翰蘆出版 2002年初版 頁

11 一 般 法 律 原 則 ( 例 如 : 比 例 原 則 平 等 原 則 ) 之 適 用 若 有 未 依 據 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 為 裁 罰 之 情 形, 固 然 使 用 須 知 第 4 點 規 定 : 該 參 考 表 訂 定 之 裁 罰 金 額 或 倍 數 未 達 規 定 之 最 高 限 或 最 低 限, 而 違 章 情 節 重 大 或 較 輕 者, 仍 得 加 重 或 減 輕 其 罰, 至 規 定 之 最 高 限 或 最 低 限 為 止, 但 須 要 說 明 惟 本 案 已 注 意 參 考 表 及 平 等 原 則 適 用, 18 惟 認 為 被 處 罰 者 與 參 考 表 類 型 仍 有 差 異, 如 其 為 故 意 或 輕 微 過 失, 係 累 犯 或 初 犯, 或 其 他 主 客 觀 情 勢, 已 不 足 達 成 行 政 目 的, 自 得 在 法 定 裁 量 範 圍 內 為 不 同 參 考 表 之 裁 量, 而 未 違 法, 亦 即 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 並 非 是 唯 一 的 裁 罰 依 據, 只 是 若 稅 捐 稽 徵 機 關 所 做 成 之 裁 罰 處 分 不 同 於 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 之 規 定, 其 必 須 說 明 理 由 何 在 以 使 相 對 人 知 悉, 稅 捐 稽 徵 機 關 之 作 法 並 未 違 反 平 等 原 則, 所 以 若 從 此 觀 點 出 發 即 可 知, 使 用 須 知 第 4 點 所 規 定 之 : 惟 應 於 審 查 報 告 敘 明 其 加 重 或 減 輕 之 理 由, 其 實 相 對 人 並 無 法 得 知 稅 捐 稽 徵 機 關 所 持 之 理 由 為 何, 應 在 裁 罰 處 分 書 上 具 明 理 由 始 為 妥 當 葛 克 昌 氏 更 主 張, 之 目 的, 在 於 公 共 支 出 在 納 稅 人 間 平 等 負 擔 ( 量 能 原 則 ), 而 不 在 國 庫 收 入 是 否 短 少, 裁 罰 是 否 相 當 應 依 違 反 法 律 之 立 法 目 的 及 是 否 具 有 可 非 難 性, 而 非 國 庫 損 失 19 學 者 陳 清 秀 認 為, 按 故 意 與 過 失 之 主 觀 惡 性 程 度, 乃 是 與 處 罰 目 的 有 關 的 重 要 衡 量 因 素, 亦 即 為 作 成 具 體 妥 當 性 決 定 所 應 考 量 之 因 素, 倘 若 完 全 不 予 考 慮, 不 問 故 意 或 過 失, 均 適 用 相 同 處 罰 標 準 時, 勢 必 無 法 達 成 法 律 所 追 求 實 現 個 別 案 件 正 義 的 目 標, 而 有 違 賦 予 罰 鍰 金 額 的 行 政 裁 量 權 的 意 旨 其 裁 罰 決 定 漏 未 考 量 與 案 件 有 關 之 故 意 或 過 失 的 主 觀 事 由, 應 已 構 成 裁 量 濫 用, 而 有 裁 量 的 違 法 瑕 疵 洪 家 殷 認 為, 該 參 考 表 雖 然 僅 具 有 行 政 規 則 之 性 質, 然 對 稽 徵 機 關 有 極 大 之 拘 束 力, 一 般 除 非 有 重 大 之 例 外, 否 則 不 會 輕 易 違 反 該 表 之 規 定 洪 家 殷, 行 政 罰 之 施 行 對 租 規 之 影 響, 登 於 財 稅 研 究 第 38 卷 第 1 期,2006 年 1 月, 頁 葛 克 昌, 裁 罰 參 考 表 與 法 律 原 則, 收 於 氏 著, 行 政 程 序 與 納 稅 人 基 本 權, 翰 蘆 出 版,2002 年 初 版, 頁 陳 清 秀, 總 論, 元 照 出 版 公 司,2006 年 4 版, 頁 662, 註 34 10

12 大 法 官 廖 義 男 認 為, 行 政 罰 法 係 就 裁 定 行 政 罰 之 一 般 原 理 原 則, 作 總 則 性 之 規 定, 行 政 罰 法 第 一 規 定 : 違 反 行 政 法 上 義 務 而 受 罰 鍰 沒 入 或 其 他 種 類 行 政 罰 之 處 罰 時, 適 用 本 法 但 其 他 法 律 有 特 別 規 定 者, 從 其 規 定 顯 示 行 政 罰 法 在 行 政 處 罰 法 律 體 系 中, 係 居 於 普 通 法 之 地 位 21 李 震 山 大 法 官 認 為, 行 政 罰 法 作 為 行 政 罰 之 一 般 總 則 性 規 定 22 而 稅 捐 稽 徵 機 關 對 於 納 稅 義 務 人 所 為 之 裁 罰 處 分, 亦 屬 於 行 政 罰 之 一 種, 除 非 上 有 特 別 之 規 定, 否 則 即 應 適 用 行 政 罰 法 之 相 關 規 定 行 政 罰 法 第 18 第 1 項 規 定 : 裁 處 罰 鍰, 應 審 酌 違 反 行 政 法 上 義 務 行 為 應 受 責 難 程 度 所 生 影 響 及 因 違 反 行 政 法 上 義 務 所 得 之 利 益, 並 得 考 量 受 處 罰 者 之 資 力, 與 租 稅 上 之 裁 罰 處 分 間 的 關 係 為 何? 首 先 是, 若 規 定 之 處 罰 範 圍 乃 是 以 固 定 倍 數 之 方 式 規 定 之, 23 是 否 即 無 參 酌 行 政 罰 法 第 18 之 可 能 或 是 無 裁 量 之 空 間? 行 政 法 院 有 認 為 立 法 者 制 定 此 等 規 定 時, 並 未 賦 予 稅 捐 稽 徵 機 關 裁 量 個 案 不 同 而 異 其 處 罰 的 權 力 24 但 學 者 張 文 郁 卻 不 支 持 此 種 想 法, 其 認 為 既 然 稅 捐 稽 徵 法 第 48-2 規 定 : 依 本 法 或 規 定 應 處 罰 鍰 之 行 為, 其 情 節 輕 微, 或 漏 稅 在 一 定 金 額 以 下 者, 得 減 輕 或 免 予 處 罰 前 項 情 節 輕 微 金 額 及 減 免 標 準, 由 財 政 部 擬 訂, 報 請 行 政 院 核 定 後 發 布 之, 授 權 給 行 政 機 關 以 法 規 命 令 之 方 式, 制 定 何 謂 情 節 輕 微 或 是 漏 稅 在 一 定 金 額 以 下 之 行 為, 從 稅 捐 稽 徵 法 與 其 他 相 關 規 定 ( 例 如 : 土 地 稅 21 廖 義 男, 行 政 罰 法 之 制 定 與 影 響, 收 於 廖 義 男 編, 行 政 罰 法 元 照,2007 年, 頁 李 震 山, 行 政 罰 法 之 適 用 範 圍, 收 於 廖 義 男 編, 行 政 罰 法 元 照,2007 年, 頁 34 而 有 關 於 其 他 學 者 對 於 行 政 罰 法 之 定 位, 也 請 參 閱 本 文 頁 35 以 下 之 說 明 23 例 如, 土 地 第 54 第 1 項 : 納 稅 義 務 人 藉 變 更 隱 匿 地 目 等 則 或 於 適 用 特 別 稅 率 減 免 地 價 稅 或 田 賦 之 原 因 事 實 消 滅 時, 未 向 主 管 稽 徵 機 關 申 報 者, 依 下 列 規 定 辦 理 : 一 逃 稅 或 減 輕 稅 賦 者, 除 追 補 應 納 部 分 外, 處 短 匿 稅 額 或 賦 額 三 倍 之 罰 鍰 二 規 避 繳 納 實 物 者, 除 追 補 應 納 部 分 外, 處 應 繳 田 賦 實 物 額 一 倍 之 罰 鍰 24 例 如, 最 高 行 政 法 院 九 十 三 年 度 判 字 第 八 四 五 : 又 行 政 罰 不 以 故 意 為 要 件, 人 未 依 規 定 申 報, 既 難 謂 無 過 失, 被 人 依 土 地 第 五 十 四 第 一 項 第 一 款 裁 罰, 於 法 即 無 不 合 該 規 定 處 短 匿 稅 額 或 稅 賦 三 倍 之 罰 鍰, 未 授 與 稅 捐 稽 徵 機 關 裁 量 權, 被 人 裁 處 三 倍 罰 鍰, 自 無 違 反 比 例 原 則 或 平 等 原 則 可 言 11

13 法 第 54 ) 之 綜 合 觀 察, 法 規 定 對 於 稅 務 違 章 之 行 為 人 處 以 固 定 倍 數 之 規 定, 稅 捐 稽 徵 機 關 並 不 當 然 不 具 有 裁 量 權 25 稅 捐 稽 徵 機 關 對 於 此 等 案 件 之 處 理 之 所 以 有 違 反 合 義 務 裁 量 之 可 能, 問 題 癥 結 點 在 於 稅 務 違 章 案 件 減 免 處 罰 標 準 只 純 粹 以 例 如 短 匿 稅 額 多 寡 作 為 是 否 處 罰 以 及 處 罰 倍 數 之 判 定 基 準, 如 此 機 械 式 之 裁 量 基 準, 完 全 忽 略 處 罰 個 案 之 情 節 輕 重, 此 顯 然 有 違 授 權 母 法 要 求 行 政 機 關 於 訂 定 裁 量 基 準 時 應 斟 酌 之 因 素 關 於 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 與 行 政 罰 法 第 18 間 之 關 係, 學 者 蔡 進 良 認 為, 諸 如 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 之 類 具 有 行 政 規 則 性 質 之 裁 罰 標 準 抵 觸 行 政 罰 法 時, 當 無 法 做 為 行 政 罰 法 第 1 但 書 所 定 之 特 別 法 優 先 適 用 26 對 於 具 有 裁 量 基 準 存 在 之 範 疇 與 行 政 罰 法 第 18 間 之 關 係, 學 者 林 明 昕 則 是 認 為 行 政 機 關 在 具 體 個 案 裁 處 罰 鍰, 行 使 裁 量 權 時, 主 要 的 法 規 依 據, 除 各 罰 鍰 規 定 本 身 外, 另 有 各 相 關 裁 量 基 準, 以 及 行 政 罰 法 第 18 第 1 項 行 政 程 序 法 第 6 與 第 7 等 至 於 其 操 作 順 序, 原 則 上 則 是 : 先 依 各 罰 鍰 法 規 所 定 的 高 低 額 限 制, 得 出 最 大 可 能 的 裁 量 範 圍 ; 其 次, 再 適 用 相 關 裁 量 基 準, 確 定 系 爭 個 案 所 屬 之 類 型 範 疇 ; 此 後, 始 依 據 行 政 罰 法 第 18 第 1 項 審 酌 個 案 相 關 的 特 殊 要 素, 並 進 而 決 定 個 案 所 將 擬 定 的 實 際 罰 鍰 金 額 是 否 符 合 行 政 程 序 法 第 7 之 比 例 原 則, 乃 至 於 必 要 時, 同 法 第 6 合 理 差 別 待 遇 的 要 求 張 文 郁, 工 廠 註 銷 登 記 後 未 依 土 地 規 定 向 稅 捐 稽 徵 機 關 申 報 而 受 處 罰 之 相 關 問 題 之 探 討, 登 載 於 月 旦 法 學 雜 誌 第 148 期,2007 年 9 月, 頁 蔡 進 良, 行 政 罰 裁 罰 標 準 之 規 制 適 用 與 司 法 審 查, 登 於 月 旦 法 學 雜 誌 第 141 期,2007 年 2 月, 頁 71 其 似 乎 亦 認 為 稅 務 違 章 案 件 減 免 處 罰 標 準 亦 不 可 牴 觸 行 政 罰 法 第 18 之 規 定, 亦 即 其 亦 非 行 政 罰 法 第 1 但 書 所 言 之 特 別 規 定, 但 學 者 張 文 郁 則 認 為 稅 務 違 章 案 件 減 免 處 罰 標 準, 該 當 於 行 政 罰 法 第 1 但 書 之 特 別 規 定 張 文 郁, 工 廠 註 銷 登 記 後 未 依 土 地 規 定 向 稅 捐 稽 徵 機 關 申 報 而 受 處 罰 之 相 關 問 題 之 探 討, 登 載 於 月 旦 法 學 雜 誌 第 148 期,2007 年 9 月, 頁 林 明 昕, 裁 罰 之 審 酌 加 減 及 不 法 獲 利 之 追 繳, 收 於 廖 義 男 編, 行 政 罰 法 元 照,2007 年, 頁

14 ( 二 ) ) 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 之 類 型 之 不 足 與 修 正 學 者 洪 家 殷 認 為, 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 所 依 據 違 章 情 節, 即 裁 罰 時 應 考 量 之 事 項, 往 往 十 分 簡 單, 較 常 見 的 有 :1. 違 法 情 節 之 輕 重 2. 違 法 情 節 之 態 樣 3. 違 法 之 次 數, 與 行 政 罰 法 第 18 第 1 項 所 要 求 之 4 項 標 準 ( 應 受 責 難 程 度 所 生 影 響 所 得 利 益 受 處 罰 者 之 資 力 ), 仍 有 相 當 之 差 距 28 其 又 認 為 各 機 關 目 前 所 常 用 之 裁 量 基 準, 往 往 只 考 量 行 政 罰 法 第 18 第 1 項 其 中 之 單 一 因 素, 恐 不 符 行 政 罰 法 第 18 之 立 法 意 旨, 而 有 重 行 檢 討 之 必 要 29 學 者 陳 清 秀 則 是 認 為, 在 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 似 可 增 列 一 規 定, 稅 務 違 章 案 件 行 為 人 出 於 過 失 者, 按 本 參 考 表 所 列 罰 鍰 倍 數 或 倍 數 之 一 半 處 罰 之 但 其 處 罰, 不 得 低 於 規 定 之 最 低 罰 鍰 前 項 情 形, 其 罰 鍰 未 超 過 行 為 人 因 違 章 行 為 所 獲 得 經 濟 上 之 利 益, 得 提 高 罰 鍰 至 相 當 於 其 所 獲 得 之 經 濟 上 利 益 之 金 額 第 一 項 之 過 失, 以 其 過 失 行 為 之 違 章 情 節 輕 微, 以 納 稅 義 務 人 處 理 稅 捐 事 務 違 反 與 處 理 自 己 事 務 為 同 一 之 注 意 義 務 為 準, 另 外, 其 亦 主 張 在 財 政 部 修 正 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 之 前, 各 稅 捐 稽 徵 機 關 及 行 政 救 濟 機 關 也 可 依 照 使 用 須 知 第 4 點 規 定, 以 其 過 失 行 為 之 違 章 情 節 輕 微, 而 減 輕 其 罰 30 學 者 黃 茂 榮 則 是 認 為, 對 於 漏 稅 罰 之 處 罰 是 否 應 以 故 意 為 要 件, 以 及 如 何 按 個 案 過 失 之 情 節 裁 量 可 課 處 之 罰 鍰, 尚 待 合 理 之 類 型 化 的 28 洪 家 殷, 行 政 罰 之 施 行 對 租 規 之 影 響, 登 於 財 稅 研 究 第 38 卷 第 1 期, 2006 年 1 月, 頁 洪 家 殷, 行 政 罰, 收 於 收 於 翁 岳 生 編 行 政 法 ( 上 ), 元 照 出 版 公 司,2006 年, 頁 陳 清 秀, 總 論, 元 照 出 版 公 司,2006 年 4 版, 頁 662, 註 34 13

15 準 備 工 作 其 次, 在 裁 量 上 以 整 倍 數 為 級 距 單 位 似 乎 過 於 粗 略 31 貳 相 關 爭 訟 案 件 之 統 計 與 分 佈 本 研 究 係 以 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 作 為 關 鍵 字, 搜 尋 94 年 1 月 1 日 至 96 年 12 月 31 日 止, 各 高 等 行 政 法 院 及 最 高 行 政 法 院 有 關 稅 務 違 章 案 件 金 額 或 倍 數 參 考 表 爭 議 之 案 件, 作 成 案 件 統 計 及 分 佈 圖 表 若 以 百 分 比 表 示 者 則 取 至 小 數 點 第 2 位, 先 予 敘 明 一 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 爭 議 案 件 於 各 級 法 院 分 佈 情 形 關 於 稅 務 違 章 案 件 金 額 或 倍 數 參 考 表 相 關 案 件, 計 有 最 高 行 政 法 院 118 件 台 北 高 等 行 政 法 院 184 件 台 中 高 等 行 政 法 院 23 件 高 雄 高 等 行 政 法 院 78 件, 共 計 403 件 其 中 最 高 行 政 法 院 案 件 占 29.28% 台 北 高 等 行 政 法 院 45.66% 台 中 高 等 行 政 法 院 5.71% 高 雄 高 等 行 政 法 院 則 占 19.35% ( 見 圖 表 1), 有 將 近 3 成 的 案 件 未 能 於 第 一 審 級 之 高 等 行 政 法 院 解 決, 而 再 至 最 高 行 政 法 院 圖 表 1 各 級 法 院 案 件 分 佈 情 形 台 中 高 等 行 政 法 院 5.71% 高 雄 高 等 行 政 法 院 19.35% 最 高 行 政 法 院, 29.28% 台 北 高 等 行 政 法 院 45.66% 最 高 行 政 法 院 台 北 高 等 行 政 法 院 台 中 高 等 行 政 法 院 高 雄 高 等 行 政 法 院 31 黃 茂 榮, 稅 捐 法 專 題 研 究 ( 各 論 部 分 ), 植 根,2001 年 初 版, 頁

16 如 以 各 種 稅 目 觀 察, 合 併 最 高 行 政 法 院 及 各 高 等 行 政 法 院 案 件 數 目, 所 得 稅 共 140 件 (34.74%) 稅 234 件 (58.06%) 遺 產 及 贈 與 稅 3 件 (0.74%) 證 券 交 易 稅 7 件 (1.74%) 娛 樂 稅 6 件 (1.49%) 契 稅 1 件 (0.25%) 印 花 稅 3 件 (0.74%) 關 稅 1 件 (0.25%) 貨 物 稅 5 件 (1.24%) 菸 酒 稅 2 件 (0.50%) 期 貨 交 易 稅 1 件 (0.25%), 總 共 403 件 ( 見 圖 表 2) 稅 務 違 章 案 件 金 額 或 倍 數 參 考 表 爭 議 案 件 中, 爭 訟 之 稅 目 以 稅 為 最 大 宗 ( 幾 佔 6 成 ), 其 次 為 所 得 稅 ( 約 佔 3 成 5) 圖 表 2 各 種 稅 目 在 各 級 行 政 法 院 案 件 分 佈 15

17 圖 表 3 各 種 稅 目 在 最 高 行 政 法 院 分 佈 圖 表 4 各 種 稅 目 在 高 等 行 政 法 院 ( 含 台 北 台 中 高 雄 ) 分 佈 二 主 要 相 關 爭 議 問 題 統 計 分 析 本 研 究 整 理 之 相 關 案 件 中, 常 常 成 為 當 事 人 間 攻 防 焦 點 的 部 分 有 :(1) 稅 務 違 章 案 件 金 額 或 倍 數 參 考 表 變 更 時, 得 否 適 用 新 修 正 之 參 考 表 ( 計 有 69 件 );(2) 依 據 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 16

18 做 成 處 分 是 否 即 無 裁 量 瑕 疵 ( 計 有 171 件 );(3) 要 求 相 對 人 須 繳 納 本 稅 以 及 承 認 違 章 行 為 後 始 能 獲 致 較 輕 處 罰 之 問 題 ( 計 有 21 件 );(4) 未 申 報 營 利 所 得 ( 公 司 以 先 增 資 後 減 資 方 式 退 還 股 款 ) 之 處 分 過 重 ( 計 有 47 件 ) 合 併 最 高 行 政 法 院 及 各 高 等 行 政 法 院 判 決 後 歸 納 整 理 得 出, 此 四 種 類 型 之 爭 議, 合 計 佔 了 大 約 7 成 5 的 比 例 ( 見 圖 表 ) 圖 表 5 參 考 表 變 更 時 得 否 適 用 新 修 正 之 參 考 表 ( 計 有 69 件 )( 各 級 行 政 法 院 ) 參 考 表 修 正 17.12% 其 他 案 件 82.88% 其 他 案 件 參 考 表 修 正 圖 表 6 依 據 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 做 成 處 分 是 否 即 無 裁 量 瑕 疵 ( 計 有 171 件 ) ( 各 級 行 政 法 院 ) 法 院 介 入 審 查 42.43% 其 他 案 件 57.57% 其 他 案 件 法 院 審 查 程 度 17

19 圖 表 7 相 對 人 須 繳 納 本 稅 以 及 承 認 違 章 行 為 後 始 能 獲 致 較 輕 處 罰 ( 計 有 21 件 )( 各 級 行 政 法 院 ) 承 認 書 爭 議 5.21% 其 他 案 件 94.79% 其 他 案 件 承 認 書 爭 議 圖 表 8 未 申 報 營 利 所 得 ( 先 增 資 後 減 資 ) 之 處 分 過 重 ( 計 有 47 件 )( 各 級 行 政 法 院 ) 先 增 資 後 減 資 11.66% 其 他 案 件 88.34% 其 他 案 件 先 增 資 後 減 資 三 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 爭 議 訴 訟 結 果 分 析 與 稅 務 違 章 案 件 金 額 或 倍 數 參 考 表 爭 議 有 關 的 最 高 行 政 法 院 及 各 高 等 行 政 法 院 判 決 結 果, 經 最 高 行 政 法 院 再 審 或 高 等 行 政 法 院 者 共 351 件 (87.10%); 經 最 高 行 政 法 院 廢 棄 原 判 決 發 回 撤 銷 或 高 等 行 政 法 院 撤 銷 原 判 決 者 有 15 件 (3.72%); 而 經 一 部 撤 銷 或 發 回 一 部 者 有 37 件 (9.18%), 可 發 現 經 案 件 占 絕 大 多 數 ( 見 圖 表 9 及 10) 圖 表 9 案 件 判 決 結 果 比 18

20 一 部 撤 銷 或 發 回 一 部 9.18% 撤 銷 或 發 回 3.72% 撤 銷 或 發 回 一 部 撤 銷 或 發 回 一 部 駁 回 87.10% 圖 表 10 案 件 判 決 結 果 統 計 判 決 結 果 撤 銷 ( 或 廢 棄 發 回 ) 一 部 一 部 撤 銷 ( 或 廢 棄 發 回 ) 各 級 行 政 法 院 最 高 行 政 法 院 再 審 高 等 行 政 法 院 最 高 行 政 法 院 高 等 行 政 法 院 最 高 行 政 法 院 高 等 行 政 法 院 台 北 台 中 高 雄 廢 棄 撤 銷 台 北 台 中 高 雄 發 回 所 得 稅 稅 遺 產 及 贈 與 稅 娛 樂 稅 貨 物 稅 契 稅 印 花 稅 關 稅 證 券 交 易 稅

21 期 貨 交 易 稅 菸 酒 稅 小 計 百 分 比 (%) 總 計 百 分 比 (%) 參 相 關 爭 訟 案 件 之 成 因 分 析 一 關 於 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 變 更 時 之 主 張 稅 捐 稽 徵 法 第 48-3 規 定 : 納 稅 義 務 人 違 反 本 法 或 之 規 定, 適 用 裁 處 時 之 法 律 但 裁 處 前 之 法 律 有 利 於 納 稅 義 務 人 者, 適 用 最 有 利 於 納 稅 義 務 人 之 法 律, 所 揭 櫫 者 乃 是 從 新 從 輕 原 則 ; 稅 捐 稽 徵 法 第 1-1 規 定 : 財 政 部 依 本 法 或 所 發 布 之 解 釋 函 令, 對 於 據 以 申 請 之 案 件 發 生 效 力 但 有 利 於 納 稅 義 務 人 者, 對 於 尚 未 核 課 確 定 之 案 件 適 用 之 若 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 有 所 變 更, 受 裁 罰 處 分 之 相 對 人 可 否 依 據 上 開 二 文, 主 張 原 處 分 機 關 依 據 修 正 過 後 之 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表, 重 新 做 成 較 輕 之 裁 罰 處 分? 對 於 尚 未 確 定 之 裁 罰 處 分, 若 於 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 有 所 修 正, 且 修 正 過 後 之 處 分 較 輕, 當 事 人 主 張 稅 捐 稽 徵 機 關 應 參 考 修 正 過 後 之 規 定, 做 成 較 輕 之 罰 鍰 處 分 的 主 張, 例 如, 當 事 人 主 張 : 依 據 財 政 部 93 年 3 月 29 日 台 財 稅 第 修 正 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 之 規 定, 本 件 罰 鍰 部 分 原 裁 處 3 20

22 倍, 得 改 按 漏 稅 額 2 倍 處 罰, 則 原 處 分 仍 按 3 倍 處 罰, 顯 然 有 違 之 從 新 從 輕 原 則, 而 有 行 政 訴 訟 法 第 243 第 1 項 判 決 適 用 法 規 不 當 之 違 法 縱 認 本 件 並 無 稅 捐 稽 徵 法 從 新 從 輕 原 則 之 適 用, 惟 前 開 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表, 既 為 被 人 之 直 接 上 級 機 關 財 政 部 所 制 定, 參 考 表 之 標 準 嗣 後 既 已 變 更, 本 件 原 處 分 按 所 漏 稅 額 處 3 倍 罰 鍰, 有 違 行 政 程 序 法 第 6 所 揭 示 之 非 有 正 當 理 由, 不 得 為 差 別 待 遇 之 平 等 原 則, 原 處 分 即 難 認 為 合 法 32 曾 經 有 高 等 行 政 法 院 支 持 如 此 之 見 解, 例 如, 臺 北 高 等 行 政 法 院 判 決 92 年 4135 : 上 開 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 業 經 財 政 部 以 93 年 3 月 29 日 台 財 稅 字 第 修 正, 並 自 93 年 3 月 29 日 生 效, 其 中 虛 報 進 項 稅 額 而 有 進 貨 事 實, 取 得 虛 設 行 所 開 立 之 憑 證 申 報 扣 抵 者, 已 規 定 改 按 所 漏 稅 額 處 5 倍 罰 鍰, 依 稅 捐 稽 徵 法 第 1 之 1 及 第 48 之 3 規 定, 修 正 後 之 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表, 對 尚 未 確 定 且 有 利 之 本 件 罰 鍰 部 分 自 有 適 用, 即 按 所 漏 稅 額 處 罰 鍰 逾 5 倍 部 分 因 財 政 部 發 布 新 函 令 而 應 予 變 更 ; 而 臺 北 高 等 行 政 法 院 判 決 92 年 4612 則 是 從 平 等 原 則 33 之 觀 點, 肯 認 當 事 人 主 張 應 依 據 修 正 過 後 之 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表, 重 新 做 成 較 輕 之 裁 罰 處 分 : 惟 財 政 部 訂 定 之 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表, 業 於 93 年 3 月 29 日 修 正 降 低 其 裁 罰 倍 數, 本 件 於 被 告 調 查 時, 自 承 其 未 向 實 際 交 易 對 象 取 得 進 項 憑 證, 而 向 非 實 際 交 易 對 象 虛 設 之 鍵 璟 公 司 及 淼 利 公 司 取 得 系 爭 發 票, 申 報 扣 抵 銷 項 稅 額, 並 繳 清 系 爭 稅, 依 財 政 部 修 正 之 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 之 規 定, 得 按 所 漏 稅 額 2 倍 處 罰, 本 件 原 處 分 按 3 倍 處 罰 既 尚 未 核 課 確 定, 依 平 等 原 則 應 一 體 適 用, 惟 罰 鍰 處 分 係 屬 被 告 之 權 責, 本 院 不 得 代 被 告 另 為 如 何 之 處 分, 本 件 既 訴 請 本 院 撤 銷 訴 願 決 定 及 原 處 分, 自 應 由 本 院 將 訴 願 32 參 見, 最 高 行 政 法 院 判 決 96 年 度 判 字 第 中 人 主 張 之 理 由 33 學 者 認 為, 按 租 稅 債 務 係 公 法 上 無 對 待 性 金 錢 給 付 義 務, 故 平 等 課 徵 之 要 求 最 為 強 烈 違 反 裁 量 基 準 性 解 釋 函 令, 可 能 構 成 平 等 原 則 之 違 反, 而 成 為 違 法 之 行 政 處 分 葛 克 昌, 解 釋 函 令 與 財 稅 行 政, 收 於 氏 著, 所 得 稅 與 憲 法 增 訂 版, 翰 蘆 出 版,2003 年, 頁

23 決 定 及 原 處 分 ( 即 復 查 決 定 ) 撤 銷, 著 由 被 告 另 按 財 政 部 於 93 年 3 月 29 日 修 訂 之 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 所 定 標 準, 另 為 適 法 之 處 分 ; 臺 北 高 等 行 政 法 院 判 決 93 年 1571 : 本 案 基 於 上 述 行 政 自 我 拘 束 原 則, 引 用 從 新 從 輕 之 法 理, 應 依 首 揭 新 修 定 之 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 之 規 定, 改 處 7 倍 之 罰 鍰, 並 計 至 百 元 為 止 訴 願 決 定 及 原 處 分 關 於 所 處 罰 鍰 金 額 超 過 漏 稅 額 7 倍 部 分 者, 應 予 撤 銷 而 在 此 範 圍 內 之 罰 鍰 金 額 則 應 予 維 持 34 然 而, 最 高 行 政 法 院 針 對 此 一 問 題 之 見 解 也 不 是 從 一 開 始, 即 反 對 上 述 之 高 等 行 政 法 院 判 決 之 見 解, 例 如, 最 高 行 政 法 院 94 年 度 訴 字 第 : 裁 罰 法 律 效 果 之 決 定, 本 屬 被 告 機 關 自 由 裁 量 之 範 圍, 法 院 僅 享 有 有 限 度 之 審 查 權 限, 必 須 在 裁 量 本 身 有 裁 量 濫 用 裁 量 逾 越 或 裁 量 怠 惰 之 違 法 情 事 下, 法 院 才 得 審 查 固 然 執 職 裁 罰 之 權 責 機 關 所 頒 布 內 部 裁 罰 準 則, 可 以 做 為 裁 量 是 否 違 法 之 審 查 基 準, 而 其 裁 罰 準 則 有 變 更, 受 裁 罰 者 亦 可 引 用 裁 罰 法 之 基 本 原 則, 即 從 新 從 輕 原 則, 要 求 改 依 較 輕 之 處 罰 標 準 裁 罰 但 本 案 在 復 查 階 段, 被 告 機 關 已 依 新 修 正 之 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 規 定, 改 按 7 倍 裁 罰, 是 以 本 案 亦 無 此 問 題 存 在 然 而, 最 高 行 政 法 院 在 最 近 的 判 決 中 卻 似 乎 已 經 採 取 一 致 的 見 解, 例 如, 最 高 行 政 法 院 判 決 95 年 度 判 字 第 1314 即 認 為 : 按 稅 捐 稽 徵 法 第 1 之 1 係 規 定 財 政 部 依 本 法 或 所 發 佈 之 解 釋 函 令, 對 於 據 以 申 請 之 案 件 發 生 效 力, 但 有 利 於 納 稅 義 務 人 者, 對 於 尚 未 核 課 確 定 之 案 件 適 用 之 而 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 之 性 質 僅 為 協 助 下 級 機 關 行 使 裁 量 權 而 訂 頒 之 裁 量 基 準, 並 非 稅 捐 稽 徵 法 第 1 之 1 所 稱 解 釋 函 令, 故 本 件 無 適 用 該 餘 地 又 上 開 參 考 表, 並 非 法 律, 亦 難 認 有 適 用 稅 捐 稽 徵 法 第 48 之 3 所 定 從 新 從 輕 原 則 暨 加 值 型 及 非 加 值 型 第 53 之 1 前 段 從 新 原 則 可 言 原 判 決 認 本 件 適 用 稅 捐 稽 徵 法 第 1 34 除 了 本 文 所 提 的 三 則 判 決 外, 尚 有 其 他 判 決 亦 支 持 當 事 人 主 張 稅 捐 稽 徵 機 關 應 依 據 修 正 過 後 較 輕 之 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 規 定 做 成 裁 罰 處 分 例 如 : 台 北 高 等 行 政 法 院 92 年 訴 字 4958 判 決 22

24 之 1 及 第 48 之 3 規 定, 不 無 誤 會 最 高 行 政 法 院 95 年 度 判 字 第 2193 對 於 此 一 問 題 則 是 進 一 步 說 明 : 1 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 之 性 質 僅 為 協 助 下 級 機 關 行 使 裁 量 權 而 訂 頒 之 裁 量 基 準, 並 非 稅 捐 稽 徵 法 第 1 之 1 所 稱 解 釋 函 令, 故 本 件 無 適 用 該 餘 地 2 參 考 表, 並 非 法 律, 亦 難 認 有 適 用 稅 捐 稽 徵 法 第 48 之 3 所 定 從 新 從 輕 原 則 暨 加 值 型 及 非 加 值 型 第 53 之 1 前 段 從 新 原 則 可 言 3 對 於 違 反 行 政 法 上 義 務 之 裁 罰 性 行 政 處 分, 若 涉 及 行 政 裁 量 權 之 行 使 者, 其 裁 量 尚 未 減 縮 至 零, 基 於 權 力 分 立 原 則, 行 政 法 院 不 應 代 替 原 處 分 機 關 行 使 行 政 裁 量 權, 而 應 由 行 政 機 關 行 使 之 而 裁 罰 處 分 之 應 考 量 因 素, 有 所 變 更 時, 亦 應 由 主 管 機 關 重 新 考 量 應 考 量 因 素, 敘 明 理 由, 作 成 變 更 或 維 持 原 裁 罰 處 分 之 決 定 35 最 高 行 政 法 院 95 年 度 判 字 第 亦 提 及 : 是 原 處 分 機 關 參 酌 處 分 時 裁 罰 參 考 表 予 以 裁 罰, 於 法 無 違, 本 院 無 從 自 行 改 處 較 輕 罰 鍰 至 被 人 是 否 另 依 職 權 按 修 正 之 參 考 表 改 處 較 輕 倍 數 之 罰 鍰, 係 被 人 之 職 權 行 使 問 題, 附 此 指 明 在 最 高 行 政 法 院 採 取 一 致 見 解 後, 高 等 行 政 法 院 之 見 解 似 乎 也 趨 於 一 致 然 而, 從 上 述 最 高 行 政 法 院 95 年 度 判 字 第 2193 之 判 決 理 由 中 亦 可 發 現, 雖 然 行 政 法 院 認 為 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 36 考 表 之 變 更 與 稅 捐 稽 徵 法 第 1-1 以 及 第 48-3 無 涉, 但 若 主 管 35 在 高 等 行 政 法 院 之 判 決 中 亦 有 採 此 等 見 解 者, 例 如 : 台 北 高 等 行 政 法 院 95 年 度 3370 等 36 稅 捐 稽 徵 法 第 1-1 規 定 : 財 政 部 依 本 法 或 所 發 布 之 解 釋 函 令, 對 於 據 以 申 請 之 案 件 發 生 效 力 但 有 利 於 納 稅 義 務 人 者, 對 於 尚 未 核 課 確 定 之 案 件 適 用 之, 雖 然 說 從 法 所 規 範 之 構 成 要 件 而 言, 稅 捐 稽 徵 法 第 1-1 之 規 範 對 象 為 解 釋 函 令, 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 則 並 非 是 解 釋 函 令, 而 是 裁 量 基 準, 所 以 在 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 變 更 時, 受 裁 罰 處 分 之 相 對 人 並 無 法 援 引 稅 捐 稽 徵 法 第 1-1, 作 為 對 自 己 有 利 主 張 之 依 據 但 若 從 解 釋 函 令 與 裁 量 基 準 同 為 行 政 規 則 之 性 質 出 發, 在 法 律 規 範 上 需 要 做 此 等 差 異 之 規 範? 更 何 況, 若 從 大 法 官 自 釋 字 第 38 解 釋 開 始, 歷 經 釋 字 第 137 解 釋 第 216 解 釋 第 407 解 釋 乃 至 於 釋 字 第 586 解 釋 所 確 立 之 原 則 : 主 管 機 關 基 於 職 權 因 執 行 特 定 法 律 之 規 定, 得 為 必 要 之 釋 示, 以 供 本 機 關 或 下 級 機 關 所 屬 公 務 員 行 使 職 權 時 之 依 據 另 法 官 於 審 判 時 應 就 具 體 案 情, 依 其 獨 立 確 信 之 23

25 機 關 願 意 依 據 修 正 過 後 之 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 做 成 較 輕 之 處 分 時, 亦 屬 於 主 管 機 關 之 裁 量 權 行 使 我 們 從 所 整 理 的 行 政 訴 訟 案 件 之 事 實 中 發 現, 若 於 復 查 程 序 時 遭 復 查 機 關 命 令 重 核 處 分 時, 原 處 分 機 關 已 有 根 據 修 正 過 後 之 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表, 做 成 較 輕 處 分 之 案 例, 37 而 實 務 界 之 人 士 亦 表 示, 在 稽 徵 實 務 上, 財 政 部 發 布 之 解 釋 函 令 只 要 有 利 於 納 稅 義 務 人 者, 在 修 正 公 佈 生 效 時, 未 裁 處 或 已 裁 處 仍 在 復 查 訴 願 或 行 政 訴 訟 中, 尚 未 裁 罰 確 定 之 案 件 均 有 稅 捐 稽 徵 法 第 1-1 以 及 稅 捐 稽 徵 法 第 48-3 從 新 從 輕 原 則 之 適 用 38 只 是 在 實 際 的 案 例 中, 亦 可 發 現 不 採 此 作 法 者 39 若 稅 捐 稽 徵 機 關 或 上 級 機 關, 針 對 此 種 情 形 能 採 取 統 一 之 作 法 時, 相 信 應 可 減 輕 相 對 人 之 爭 訟 動 機 二 依 據 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 是 否 即 無 裁 量 瑕 疵 從 對 於 違 章 行 為 之 法 律 效 果 觀 察, 對 於 稅 捐 稽 徵 機 關 所 得 做 成 罰 鍰 處 分 之 範 圍, 除 了 較 少 數 之 文 是 以 固 定 金 額 固 定 倍 數 或 判 斷, 認 定 事 實, 適 用 法 律, 不 受 行 政 機 關 函 釋 之 拘 束, 乃 屬 當 然, 其 實, 稅 捐 稽 徵 法 第 1-1 之 存 在, 可 能 也 會 產 生 實 務 操 作 上 之 困 擾 37 稅 捐 稽 徵 機 關 根 據 修 正 過 後 之 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 做 成 較 輕 處 分 之 案 例, 例 如 : 最 高 行 政 法 院 96 年 度 判 字 第 年 度 判 字 第 年 度 裁 字 第 2683 等 ; 38 高 聰 傑 曾 雅 萍, 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 可 否 適 用 從 新 從 輕 原 則 之 探 討, 登 於 稅 務 旬 刊 第 1947 期,2005 年, 頁 表 示 不 應 適 用 修 正 過 後 之 參 考 表 重 為 處 分 之 案 例, 例 如, 在 台 北 高 等 行 政 法 院 95 年 658 之 案 件 中, 稅 捐 稽 徵 機 關 及 主 張 : 依 財 政 部 93 年 3 月 29 日 台 財 稅 字 第 函 所 附 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表, 稅 如 有 違 反 進 口 貨 物 逃 漏 稅 者 係 按 所 漏 稅 額 處 3 倍 罰 鍰, 但 以 詐 術 或 其 他 不 正 當 方 法 逃 漏 稅 捐 者 處 10 倍 之 罰 鍰 本 件 係 屬 於 但 書 部 分, 裁 處 漏 稅 處 10 倍 罰 鍰, 雖 財 政 部 已 於 96 年 3 月 28 日 以 台 財 稅 字 第 修 正 上 開 參 考 表 將 但 書 部 分 刪 除, 惟 因 違 章 裁 罰 仍 係 以 最 初 裁 罰 時 之 法 令 規 章 為 準, 故 本 件 仍 有 上 開 但 書 規 定 之 適 用 40 例 如, 遺 產 及 贈 與 第 44 : 納 稅 義 務 人 違 反 第 二 十 三 或 第 二 十 四 之 規 定, 未 依 限 辦 理 遺 產 稅 或 贈 與 稅 申 報 者, 按 核 定 應 納 稅 額 加 處 一 倍 至 二 倍 之 罰 鍰 ; 其 無 應 納 稅 額 者, 處 以 九 百 元 之 罰 鍰 41 例 如, 所 得 第 第 2 項 : 營 利 事 業 違 反 第 六 十 六 之 七 規 定, 分 配 24

26 42 固 定 比 例 做 為 處 罰 之 範 圍 外, 立 法 者 在 制 定 法 律 時 較 傾 向 預 留 讓 稅 捐 稽 徵 機 關 得 以 視 個 案 情 形 做 出 輕 重 不 等 處 分 之 空 間, 亦 即 在 文 所 規 範 的 法 律 效 果 上, 立 法 者 授 權 與 稅 捐 稽 徵 機 關 有 相 當 之 裁 量 空 間 立 法 中 授 權 行 政 機 關 為 裁 量 之 規 定, 使 行 政 機 關 得 在 具 體 個 案 之 法 律 適 用 中 實 現 立 法 目 的, 並 使 抽 象 性 規 範 的 適 用 亦 得 獲 致 個 案 正 義 的 滿 足 關 於 裁 量 規 定, 其 一 方 面 授 予 行 政 機 關 裁 量 權, 使 得 行 政 機 關 有 決 定 空 間 -- 尤 其 是 原 則 上 不 受 司 法 介 入 的 空 間 ; 但 另 一 方 面, 其 同 時 也 是 規 定 了 行 政 機 關 在 個 案 中 依 具 體 情 況 為 最 適 目 的 考 量 之 義 務 43 為 提 供 稽 徵 機 關 統 一 適 用 法 律 處 罰, 俾 有 一 客 觀 處 罰 可 資 參 考, 財 政 部 訂 有 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表, 以 供 稽 徵 機 關 裁 罰 時 之 基 準 44 而 稅 捐 稽 徵 機 關 對 於 相 對 人 做 成 稅 捐 之 裁 罰 時, 於 裁 量 應 課 予 如 何 之 裁 罰 範 圍 時, 也 大 多 根 據 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 之 規 範 內 容 為 裁 罰, 然 而, 若 稅 捐 稽 徵 機 關 於 做 成 裁 罰 處 分 時 僅 依 據 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 所 規 範 之 內 容, 其 是 否 已 經 盡 到 立 法 者 所 賦 予 之 裁 量 義 務? 再 者, 若 稅 捐 稽 徵 機 關 違 反 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 所 規 定 之 金 額 或 倍 數, 惟 仍 在 法 定 裁 量 範 圍 內, 是 否 為 違 法 裁 量? 受 罰 人 可 否 以 此 作 為 請 求 撤 銷 依 據? 對 於 稅 捐 稽 徵 機 關 依 據 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 所 做 成 之 裁 罰 處 分, 處 分 相 對 人 最 常 爭 執 的 問 題 乃 是, 稅 捐 稽 徵 機 關 所 裁 罰 之 範 圍 過 重, 未 能 具 體 考 量 到 相 對 人 之 違 章 情 節 例 如, 在 最 高 行 政 法 院 95 年 度 判 字 第 1419 案 件 中, 再 審 主 張 : 本 件 明 確 為 輕 微 之 過 失, 再 審 被 告 未 為 敘 明 並 減 輕 處 罰, 亦 違 反 充 分 衡 量 原 可 扣 抵 稅 額 予 其 股 東 或 社 員, 扣 抵 其 應 納 所 得 稅 額 者, 應 就 分 配 之 可 扣 抵 稅 額, 責 令 營 利 事 業 限 期 補 繳, 並 按 分 配 之 金 額 處 一 倍 之 罰 鍰 42 例 如, 稅 捐 稽 徵 法 第 44 : 營 利 事 業 依 法 規 定 應 給 與 他 人 憑 證 而 未 給 與, 應 自 他 人 取 得 憑 證 而 未 取 得, 或 應 保 存 憑 證 而 未 保 存 者, 應 就 其 未 給 與 憑 證 未 取 得 憑 證 或 未 保 存 憑 證, 經 查 明 認 定 之 總 額, 處 百 分 之 五 罰 鍰 43 蘇 俊 雄 大 法 官 於 釋 字 1 解 釋 中 所 提 出 之 部 分 不 同 意 見 書 44 陳 清 秀, 總 論, 元 照 出 版 公 司,2006 年 4 版, 頁

27 則 及 裁 量 之 怠 惰, 致 損 害 再 審 之 權 利, 亦 有 違 法 在 最 高 行 政 法 院 96 年 度 判 字 第 中, 人 主 張 : 本 件 人 有 漏 稅 之 情 事 係 因 聯 營 處 所 託 會 計 誤 事 所 致, 人 並 無 漏 稅 之 故 意, 是 應 准 予 依 裁 罰 倍 數 表 之 規 定 減 輕 處 罰 亦 即, 根 據 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 規 定, 並 未 將 違 章 行 為 乃 是 基 於 故 意 或 過 失, 而 在 決 定 裁 罰 處 分 之 輕 重 時 有 所 區 別 針 對 稅 捐 稽 徵 機 關 根 據 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 所 做 成 之 裁 罰 處 分, 是 否 已 盡 到 立 法 者 所 課 予 之 裁 量 義 務? 大 多 數 的 行 政 法 院 見 解 似 乎 是 採 取 此 等 觀 點 例 如, 最 高 行 政 法 院 96 年 度 判 字 第 796 : 原 處 分 之 作 成 乃 是 參 考 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 所 載, 認 人 有 第 7 款 規 定 之 其 他 漏 稅 事 實, 以 詐 術 或 其 他 不 正 當 方 法 逃 漏 稅 捐, 乃 按 所 漏 稅 額 裁 處 10 倍 罰 鍰, 裁 量 權 之 行 使, 並 無 違 法, 原 判 決 予 以 維 持, 並 無 不 合 最 高 行 政 法 院 95 年 度 裁 字 第 1564 : 行 為 時 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表, 就 娛 樂 稅 代 徵 人 不 為 代 徵 娛 樂 稅 之 違 章, 所 定 裁 罰 基 準 為 按 應 納 稅 額 處 7 倍 罰 鍰 ; 故 稅 捐 稽 徵 機 關 對 此 等 違 章 行 為 者, 若 認 並 無 違 章 情 節 重 大 或 較 輕 者, 而 依 該 參 考 表 規 定 為 罰 鍰 倍 數 之 裁 量, 自 無 所 謂 裁 量 怠 惰 或 違 反 行 政 程 序 法 第 7 之 比 例 原 則 或 第 9 有 利 不 利 情 形 應 一 律 注 意 情 事 甚 明 最 高 行 政 法 院 95 年 度 判 字 第 666 : 財 政 部 訂 頒 之 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表, 係 其 本 於 上 級 主 管 機 關 之 地 位, 所 訂 定 具 裁 量 基 準 性 質 之 行 政 規 則, 其 內 容 臚 列 各 種 違 章 態 樣 及 罰 鍰 之 金 額 或 倍 數 以 供 下 級 機 關 作 為 裁 量 之 參 考 ; 其 內 容 已 考 量 各 種 違 章 情 節 之 輕 重, 故 被 人 斟 酌 人 本 件 之 違 章 行 為, 參 酌 上 述 參 考 表 為 本 件 裁 處 罰 鍰 2 倍 之 處 分, 即 難 謂 有 裁 量 濫 用 或 怠 惰 之 違 法, 原 審 判 決 予 以 維 持, 並 無 不 合 高 雄 高 等 行 政 法 院 95 年 1118 : 查 科 處 罰 鍰 金 額 之 多 寡, 乃 屬 行 政 機 關 依 據 事 實 衡 情 予 以 裁 量 之 範 圍, 屬 於 行 機 關 之 裁 量 權, 於 不 違 反 比 例 原 則 或 平 等 原 則 之 情 況, 即 非 法 院 所 得 置 喙 本 件 依 遺 產 及 贈 與 第 46 規 定 係 得 科 處 1 倍 至 3 倍 之 罰 鍰, 被 告 裁 處 2 倍 罰 鍰, 並 未 逾 越 裁 量 權 之 範 圍, 且 無 違 比 例 原 則 或 平 等 原 26

28 則, 與 法 並 無 不 合 高 雄 高 等 行 政 法 院 96 年 337 : 蓋 法 律 既 許 可 稅 捐 機 關 有 裁 量 之 餘 地, 則 其 所 作 成 之 處 分, 除 顯 有 瑕 疵 之 情 形, 已 影 響 裁 量 處 分 之 合 法 性 而 構 成 違 法 外, 僅 發 生 適 當 與 否 問 題, 而 不 構 成 違 法, 則 行 政 法 院 自 不 宜 介 入, 以 免 侵 犯 稅 捐 機 關 之 裁 量 權.. 等 等 之 判 決 而 在 大 多 數 採 取 此 等 見 解 之 判 決 中, 說 明 較 詳 細 之 判 決 可 以 最 高 行 政 法 院 96 年 度 判 字 第 343 為 例, 其 判 決 理 由 中 提 及 : 行 政 機 關 為 行 使 法 律 所 授 與 裁 量 權, 在 遵 循 法 律 授 權 目 的 及 範 圍 之 內, 必 須 實 踐 具 體 個 案 正 義, 惟 顧 及 法 律 適 用 的 一 致 性, 符 合 平 等 對 待 原 則, 乃 訂 定 行 政 裁 量 準 則 作 為 下 級 機 關 行 使 裁 量 權 之 準 則, 既 能 實 踐 具 體 個 案 之 正 義, 又 能 實 踐 行 政 的 平 等 對 待 原 則, 非 法 律 所 不 許, 且 財 政 部 發 布 之 參 考 表 其 使 用 須 知, 亦 明 示 為 使 辦 理 裁 罰 機 關 對 違 章 案 件 之 裁 罰 金 額 或 倍 數 有 一 客 觀 之 標 準 可 資 參 考, 爰 訂 定 本 表, 再 由 該 表 所 示 本 件 所 適 用 者 係 按 各 種 稅 務 違 章 情 形 及 違 章 後 情 形 等 事 項 而 依 法 分 別 訂 定 裁 罰 金 額 或 倍 數 觀 之, 其 除 作 原 則 性, 或 一 般 性 裁 量 基 準 之 外, 仍 有 例 外 情 形 時 裁 量 基 準, 與 法 律 授 權 之 目 的, 尚 無 牴 觸, 且 已 考 量 違 規 行 為 人 之 可 責 性 然 而, 亦 有 相 當 少 數 之 判 決 採 取 與 上 述 大 多 數 判 決 不 同 之 意 見, 對 於 稅 捐 稽 徵 機 關 依 據 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 所 做 成 之 裁 罰 處 分, 認 為 有 裁 量 違 法 之 情 事, 例 如, 台 北 高 等 行 政 法 45 院 95 年 658 : 參 以 行 政 罰 雖 與 刑 事 罰 畛 域 不 同, 構 成 要 件 有 別, 司 法 機 關 與 行 政 機 關 各 本 於 權 責 依 法 審 理 認 定, 兩 者 並 無 必 然 關 係, 況 負 責 人 甲 偽 造 文 書 案 件 業 經 桃 園 地 檢 署 93 年 度 偵 字 第 7926 予 以 不 起 訴 處 分, 認 定 甲 並 無 以 詐 術 或 不 正 當 方 法 逃 漏 稅 捐 之 情 形 在 案, 是 本 件 所 繳 驗 之 發 票 固 屬 不 實, 惟 其 故 意 或 過 失 之 違 章 情 節 是 否 已 達 重 大 之 程 度, 即 不 無 疑 問, 則 45 本 案 件 所 涉 及 之 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 規 定 為 : 如 有 違 反 營 業 進 口 貨 物 逃 漏 稅 者 係 按 所 漏 稅 額 處 3 倍 罰 鍰, 但 以 詐 術 或 其 他 不 正 當 方 法 逃 漏 稅 捐 者 則 課 處 10 倍 罰 鍰 27

29 被 告 逕 認 以 詐 術 或 其 他 不 正 當 方 法 逃 漏 稅 捐, 據 以 作 為 裁 罰 稅 額 10 倍 罰 鍰 之 依 據, 即 非 合 法, 復 查 決 定 未 察 而 予 以 維 持, 訴 願 決 定 未 予 糾 正, 均 欠 妥 適, 亦 即 行 政 法 院 並 不 支 持 稅 捐 稽 徵 機 關 將 相 對 人 之 違 章 行 為 認 定 為 已 達 重 大 程 度 之 見 解, 而 撤 銷 稅 捐 稽 徵 機 關 依 據 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 所 做 成 之 處 分 在 稅 務 訴 訟 外 也 存 在 著 相 似 見 解 之 判 決, 行 政 法 院 對 於 行 政 機 關 在 做 成 裁 罰 時 乃 是 根 據 裁 量 基 準 而 為 之 處 分, 行 政 法 院 認 為 該 等 裁 量 尚 不 充 分 者 46 蘇 俊 雄 大 法 官 在 釋 字 1 解 釋 之 部 分 不 同 意 見 書 中, 針 對 行 政 裁 量 權 之 行 使 有 如 下 之 見 解 : 本 案 所 涉 及 者 並 非 單 純 法 律 解 釋 問 題, 而 是 有 立 法 明 文 授 予 行 政 機 關 裁 量 權, 法 院 對 行 政 機 關 與 裁 量 相 關 之 職 權 行 使 自 應 予 以 尊 重, 但 其 也 指 出, 上 述 說 法 必 須 建 立 在 一 定 之 前 提 下, 也 就 是 行 政 機 關 行 使 裁 量 權 時 所 依 據 之 裁 量 基 準 必 須 是 合 憲 且 適 法 的, 否 則 司 法 機 關 對 於 行 政 機 關 行 使 裁 量 權 的 尊 重, 將 會 造 成 徒 使 人 民 對 法 院 作 為 正 義 救 濟 之 期 待 落 空, 亦 使 司 法 機 關 面 臨 因 相 關 不 合 理 規 定 而 大 量 湧 至 法 院 的 案 件, 只 能 尊 重 行 政 機 關 依 據 ( 被 大 法 官 肯 認 ) 合 法 命 令 所 為 之 裁 罰 決 定, 而 無 法 矯 正 脫 逸 憲 政 秩 序 之 國 家 行 為 這 是 因 為 這 種 裁 量 行 使 的 一 般 性 規 則, 仍 然 是 依 抽 象 性 之 典 型 案 件 為 適 用 對 象, 而 無 法 及 於 所 有 的 現 實 樣 態 ; 也 46 例 如, 最 高 行 政 法 院 判 決 九 十 二 年 度 判 字 第 一 七 九 : 查 強 制 汽 車 責 任 保 險 法 第 四 十 五 第 三 項 雖 未 明 文 授 權 財 政 部 及 交 通 部 訂 立 統 一 裁 罰 標 準, 惟 為 使 辦 理 裁 罰 機 關 對 違 章 案 件 之 裁 罰 金 額 或 倍 數 有 一 客 觀 之 標 準 可 資 參 考, 俾 使 執 行 上 不 致 因 人 而 異, 因 而 訂 定 統 一 之 裁 罰 標 準, 雖 非 法 所 不 許, 惟 此 裁 罰 標 準 仍 應 解 釋 為 僅 供 決 定 機 關 作 決 定 時 之 參 考 依 據, 而 非 認 以 此 標 準 之 適 用 即 得 取 代 個 案 中 之 裁 量 本 件 被 人 違 反 強 制 汽 車 責 任 保 險 法 第 四 十 四 第 一 項 第 一 款 規 定, 被 人 依 該 規 定 得 處 新 台 幣 六 千 元 以 上 三 萬 元 以 下 罰 鍰, 則 其 行 使 裁 量 權 時, 自 應 參 酌 舉 發 違 規 事 實 違 反 情 節 稽 查 人 員 處 理 意 見 及 被 處 分 人 之 陳 述 等, 詎 其 僅 以 上 開 裁 罰 標 準 作 為 裁 罰 之 唯 一 且 絕 對 之 標 準, 違 背 法 律 僅 規 定 罰 鍰 範 圍, 而 留 由 行 政 機 關 有 裁 量 空 間 之 原 意 原 判 決 以 人 於 被 人 逾 指 定 日 期 未 自 動 繳 交 罰 鍰 或 未 依 規 定 到 案, 即 依 上 開 裁 罰 標 準 表 處 以 定 額 罰 鍰, 未 審 酌 被 人 主 張 其 已 於 規 定 到 案 期 日 前 之 八 十 九 年 七 月 十 日 投 保 強 制 汽 車 責 任 險, 有 違 反 充 分 衡 量 原 則, 而 撤 銷 原 處 分 及 訴 願 決 定, 經 核 尚 無 違 誤 意 旨 指 摘 原 判 決 違 背 法 令, 求 予 廢 棄, 難 認 有 理 由, 應 予 28

30 因 此, 為 符 合 授 權 法 律 規 定 之 應 依 個 案 決 定 的 裁 量 要 求, 這 種 裁 量 基 準 不 應 被 理 解 為 得 作 為 唯 一 或 絕 對 的 判 斷 依 據 47 雖 然, 稅 捐 稽 徵 機 關 所 依 據 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表, 其 使 用 須 知 四 中 提 及 : 本 表 訂 定 之 裁 罰 金 額 或 倍 數 未 達 規 定 之 最 高 限 或 最 低 限, 而 違 章 情 節 重 大 或 較 輕 者, 仍 得 加 重 或 減 輕 其 罰, 至 規 定 之 最 高 限 或 最 低 限 為 止, 惟 應 於 審 查 報 告 敘 明 其 加 重 或 減 輕 之 理 由, 亦 即 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 並 非 是 稅 捐 稽 徵 機 關 做 成 裁 罰 處 分 時 之 唯 一 參 考 依 據, 與 釋 字 1 所 牽 涉 之 事 實 固 有 所 異, 但 在 絕 大 多 數 的 行 政 法 院 判 決 幾 乎 都 尊 重 稅 捐 稽 徵 機 關, 依 據 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 所 為 之 裁 罰 時, 即 可 能 發 生 如 蘇 俊 雄 大 法 官 所 憂 慮 之 情 形 而 且, 在 行 政 罰 法 施 行 之 後, 由 於 行 政 罰 法 第 18 規 定 : 裁 處 罰 鍰, 應 審 酌 違 反 行 政 法 上 義 務 行 為 應 受 責 難 程 度 所 生 影 響 及 因 違 反 行 政 法 上 義 務 所 得 之 利 益, 並 得 考 量 受 處 罰 者 之 資 力, 但 若 對 照 於 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 對 於 如 何 決 定 裁 罰 範 圍 時, 所 應 參 考 之 違 章 情 形, 幾 乎 都 僅 侷 限 於 客 觀 要 件 方 面, 就 此 而 言, 並 無 符 合 行 政 罰 法 第 18 之 要 求 48 再 者, 倘 若 稅 捐 稽 徵 機 關 依 據 前 述 使 用 須 知 4 之 規 定, 而 對 於 相 對 人 做 成 不 同 於 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 所 規 範 範 圍 之 處 分 時, 若 屬 於 較 輕 之 處 分 則 相 對 人 可 能 較 無 異 議 之 可 能 但 若 是 做 成 較 重 之 處 分 時, 由 於 依 據 該 使 用 須 知 四 之 規 定, 稅 捐 稽 徵 機 關 僅 須 於 審 查 報 告 中 敘 明 其 加 重 或 減 輕 之 理 由, 相 對 人 並 無 從 得 知 其 理 由 為 由, 而 此 也 將 成 為 相 對 人 提 起 爭 訟 之 因 素, 學 者 也 建 議 應 在 處 分 書 中 就 此 點 加 以 說 明 49 關 於 稅 捐 稽 徵 機 關 所 做 成 之 裁 罰 處 分, 當 事 人 之 所 以 提 起 爭 執 之 47 參 見 蘇 俊 雄 大 法 官 於 釋 字 1 解 釋 中 所 提 出 之 部 分 不 同 意 見 書 48 對 於 設 有 裁 量 基 準 之 裁 量 權 行 使 與 行 政 罰 法 第 18 間 應 如 何 配 合, 學 者 林 明 昕 一 做 成 裁 量 處 分 之 流 程, 簡 而 言 之, 裁 罰 處 分 之 作 成 在 適 用 相 關 之 裁 量 基 準 後, 尚 需 根 據 行 政 罰 法 第 18 審 酌 個 案 有 無 特 殊 要 素 參 見, 林 明 昕, 裁 罰 之 審 酌 加 減 及 不 法 獲 利 之 追 繳, 收 於 廖 義 男 編, 行 政 罰 法 元 照,2007 年, 頁 葛 克 昌, 裁 罰 參 考 表 與 法 律 原 則, 收 於 氏 著, 行 政 程 序 與 納 稅 人 基 本 權, 翰 蘆 出 版,2002 年 初 版, 頁

31 原因乃是肇因於 渠認為稅捐稽徵機關依據 稅務違章案件裁罰金額 或倍數參考表 所做成之處分過重 這是因為財政部所制定之 稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表 並未將基於故意或過失之違章行 為 在處罰程度之裁量做區隔 以致於相對人在對比於其他類似之案 件時 往往會認為自己所受到之處分過重 也容易增加相對人之爭訟 動機 關於此點 學者認為在參酌行政罰法第 18 之規範意旨 稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表 應針對例如 違章情節輕微 輕微過失 所漏稅額不大 違章行為所得不法利益不多 以及 整體稅收損失之公共利益不大 例如 整體交易而言並無短漏稅 款 等案例 考慮增加減輕處罰之規定 50而且 在考量行政機關於 裁量時所應注意之因素時 也應該考量相對人間與此應該亦有協力義 務之存在 也就是說相對人必須及時說明稅捐稽徵機關在裁罰時 所 應考量之因素究屬為何 因為相對人對於此等要件是否存在最為暸 解 若相對人未能及時提出說明 而形成裁罰程序甚至是日後審判程 序之延宕時 應限制相對人提出該等主張之權利 以避免程序上之浪 費 三 須繳納本稅以及承認違章行為後始能獲致較輕處罰之問題 依據 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 之規定 違反所得 稅法第 110 第 1 項之納稅義務人 就營利事業所得稅之部份 若 其漏稅額在新臺幣五萬元以下者 51處所漏稅額 五倍之罰鍰 但 於裁罰處分核定前 以書面或於談話筆 紀 錄中承認違章事實 並 願意繳清稅款及罰鍰者 處所漏稅額 四倍之罰鍰 若其漏稅額在 新台幣五萬以上者 處所漏稅額一倍之罰鍰 但於裁罰處分核定前 以書面或於談話筆 紀 錄中承認違章事實 並願意繳清稅款及罰鍰 50 陳清秀 稅法總論 元照出版公司 2006年4版 頁662 依據財政部在97年1月24日台財稅字第 令修正之 稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表 違反所得稅法第110第1項之違章情節 以從漏稅額 五萬調整為十萬 51 30

32 者, 處 所 漏 稅 額 八 倍 之 罰 鍰 同 樣 的 規 範 方 式, 也 出 現 在 違 反 營 業 之 案 件 上 也 就 是 說, 若 依 據 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 之 規 定, 違 反 所 得 第 110 第 1 項 之 納 稅 義 務 人, 若 希 望 稅 捐 稽 徵 機 關 對 其 作 成 較 輕 之 處 罰 時, 其 必 須 在 裁 罰 處 分 核 定 前 承 認 違 章 事 實 並 願 意 繳 清 稅 款 及 罰 鍰 然 而, 若 從 實 際 訟 案 例 中 可 以 發 現, 納 稅 義 務 人 之 後 可 能 主 張 : 原 處 分 機 關 未 告 知 人 得 以 書 面 或 於 談 話 筆 ( 紀 ) 錄 中 承 認 違 章 事 實, 並 願 意 繳 納 稅 款 及 罰 鍰 者, 處 所 漏 稅 額 0.8 倍 罰 鍰 52 上 訴 人 於 稽 徵 機 關 發 文 要 求 補 充 說 明 時, 業 已 坦 承 計 算 錯 誤, 並 補 充 說 明 更 正, 依 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表, 應 處 漏 稅 額 0.8 倍 之 罰 鍰 ; 原 判 決 對 此 人 於 原 審 已 詳 為 陳 述 之 爭 點, 並 未 表 明 心 證 之 理 由, 係 有 行 政 訴 訟 法 第 243 第 2 項 第 6 款 之 判 決 不 備 理 由 之 違 法 53 從 規 範 目 的 而 言, 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 之 所 以 會 明 定 裁 罰 處 分 核 定 前 自 動 補 繳 稅 款 並 以 書 面 或 於 談 話 筆 錄 中 承 認 違 章 事 實 者 得 以 減 輕 處 罰, 主 要 是 考 量 到, 當 納 稅 義 務 人 自 動 承 認 漏 稅 違 章 及 繳 納 稅 款, 一 方 面 顯 示 納 稅 義 務 人 事 後 態 度 良 好, 情 節 較 正 常 情 況 為 輕 ; 另 一 方 面 亦 足 以 降 低 調 查 及 稽 徵 成 本 54 然 而, 若 從 訴 訟 之 過 程 可 知, 納 稅 義 務 人 對 於 此 等 規 定 是 否 能 對 於 此 等 規 範 內 容 有 所 認 識? 稅 捐 稽 徵 機 關 有 無 告 知 之 義 務? 55 再 者, 此 等 規 定 所 要 求 之 件 是 否 過 於 嚴 苛? 比 較 傾 向 於 稅 捐 稽 徵 機 關 之 思 考, 而 忽 略 相 對 人 之 立 場 例 如 : 相 對 人 能 否 理 解 此 等 規 範 之 根 本 意 義? 例 如 : 就 52 例 如 : 最 高 行 政 法 院 96 年 度 判 字 第 最 高 行 政 法 院 95 年 度 判 字 第 參 見, 台 北 高 等 行 政 法 院 93 年 行 政 法 院 似 乎 認 為, 從 規 範 上 並 無 法 要 求 稅 捐 稽 徵 機 關 負 有 此 等 告 知 義 務 例 如 : 最 高 行 政 法 院 96 年 度 判 字 第

33 違反營業稅法 規定之違章行為 56上訴人主張 有漏稅之情 事係因聯營處所託會計誤事所致 上訴人並無漏稅之故意 是應准予 依裁罰倍數表之規定減輕處罰 但在該訴訟中行政法院的判決理由 則是 上訴人代表人已於原審準備程序中承認本件違章事實 並表 明願意繳納稅款 是本件自應依財政部修正之稅務違章案件裁罰金額 或倍數參考表 處 1 倍罰鍰 再者 稅務違章案件裁罰金額或倍數 參考表 之此等規定是否有違 不自證己罪 的法理 而且 若對照 於行政法院對於稅捐稽徵機關依據 稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表 所為裁罰處分之裁量權的尊重 對於納稅義務人而言 似乎就 只有在完全符合 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 所要求之在 裁罰處分核定 前 承認違章事實 並 願意繳清稅款及罰鍰 三要件下 始能求取較輕之處罰 57 四 未申報營利所得之處罰過重 依據 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 之規定 違反所得 稅法第 110 第 1 項之納稅義務人 就個人綜合所得稅之部份 若 短漏報所得屬已填報扣免繳憑單 股利憑單及緩課股票轉讓所得申報 憑單之所得 且無第三點情形者 有以他人名義分散所得者等 處 所漏稅額 二倍之罰鍰 若短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單 股 利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得 且無第三點情形者 處 所漏稅額 五倍之罰鍰 短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑 單 股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者 其所 漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算 實務上針對此一問題提起相當多訴訟者 乃是稅捐稽徵機關認定 56 參見 最高行政法院96年度判字第1492 論者以為 稅捐稽徵機關單就違章行為人是否於書面或談話時承認違章事實 並願意繳清稅款及罰鍰者 裁量是否應予免罰 加重 或減輕處罰 若未再考量 行政罰法第18所規範之要件時 即構成 裁量怠惰 蔡朝安 鍾典晏 違章 行為人之故意過失及罰鍰數額 從行政罰法施行談起 登於 稅務旬刊 1960 年 2006年 頁

34 公 司 是 以 先 增 資 後 減 資 之 租 稅 規 避 方 法, 其 實 是 在 掩 飾 公 司 發 放 股 利 之 實 質 行 為, 其 主 張 為 : 紡 織 公 司 將 土 地 交 易 增 益, 藉 增 資 旋 辦 理 減 資 之 名, 使 股 東 取 得 此 部 分 收 益, 以 達 規 避 股 東 取 得 該 收 益 應 課 徵 所 得 稅 之 結 果, 參 照 司 法 院 釋 字 第 420 解 釋 意 旨, 依 租 稅 公 平 原 則 及 實 質 課 稅 原 則, 應 認 屬 減 資 年 度 之 營 利 所 得, 非 證 券 交 易 所 得, 被 人 依 法 補 稅 裁 罰, 並 無 不 合 等 語, 資 為 抗 辯 稅 捐 稽 徵 機 關 所 作 成 補 稅 與 裁 罰 處 分 之 相 對 人, 在 訴 訟 過 程 中 除 對 於 補 稅 之 部 分 有 所 爭 執 外, 就 稅 捐 稽 徵 機 關 依 據 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 所 裁 處 之 罰 鍰 處 分 亦 有 所 爭 執, 受 處 罰 之 相 對 人 往 往 主 張 : 觀 諸 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表, 納 稅 義 務 人 若 取 得 扣 繳 憑 單 而 漏 報 所 得 者 僅 處 以 0.2 倍 罰 鍰, 相 對 以 觀, 本 件 人 因 紡 織 公 司 減 資 時 無 法 令 依 據 開 具 扣 繳 憑 單, 竟 遭 課 處 0.5 倍 罰 鍰, 顯 屬 裁 量 違 法, 有 違 比 例 原 則 及 合 目 的 性 裁 量 之 原 則 針 對 稅 捐 稽 徵 機 關 在 處 理 此 類 型 案 件 時, 對 於 股 東 所 作 成 之 補 稅 以 及 罰 鍰 之 處 分, 若 相 對 人 提 起 行 政 訴 訟 時, 行 政 法 院 對 於 稅 捐 稽 徵 機 關 之 見 解 並 非 是 照 單 全 收, 行 政 法 院 在 某 些 訴 訟 上 認 為 相 對 人 不 應 受 罰 之 主 要 理 由 有 二 :( 一 ) 曾 函 詢 稽 徵 機 關 其 增 減 資 之 安 排 行 為 是 否 應 課 稅, 可 認 為 並 無 漏 稅 之 故 意 過 失, 故 免 罰 ; 58 ( 二 ) 不 知 悉 公 司 之 增 減 資 情 事, 非 公 司 董 監 事, 並 未 參 與 公 司 決 策, 難 以 知 悉 公 司 決 策 之 流 程 及 運 作 動 機 59 然 而, 這 一 類 型 訟 所 蘊 含 之 問 題 就 如 前 述 之 主 張, 納 稅 義 務 人 若 取 得 扣 繳 憑 單 而 漏 報 所 得 者 僅 處 以 0.2 倍 罰 鍰, 相 對 以 觀, 本 件 人 因 紡 織 公 司 減 資 時 無 法 令 依 據 開 具 扣 繳 憑 單, 竟 遭 課 處 0.5 倍 罰 鍰, 顯 屬 裁 量 違 法, 有 違 比 例 原 則 及 合 目 的 性 裁 量 之 原 則, 然 而, 針 對 某 一 筆 所 得 之 歸 屬 為 何, 所 得 人 是 否 皆 能 清 楚 認 識? 更 何 況, 某 一 筆 所 得 之 所 以 被 認 定 為 應 稅 所 得, 乃 是 係 因 稽 徵 機 關 按 其 實 質 核 認 歸 課 所 致, 在 此 情 形 下 該 公 司 於 減 資 時 實 際 上 並 不 會 例 如, 台 北 高 等 行 政 法 院 93 年 968 例 如, 台 北 高 等 行 政 法 院 93 年

35 開 立 扣 繳 憑 單, 但 何 以 依 據 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 之 規 定, 此 一 類 型 之 股 東 反 而 會 受 到 較 重 之 處 罰? 更 何 況, 應 該 認 為 股 東 無 從 得 知 該 所 得 性 質, 其 未 申 報 難 謂 有 何 故 意 過 失, 自 不 應 處 罰 更 何 況, 將 公 司 有 無 開 立 填 報 扣 免 繳 憑 單 影 響 到 對 於 股 東 裁 罰 之 程 度, 似 乎 有 不 正 當 連 結 之 可 能 有 此 種 規 定 存 在, 受 裁 罰 人 在 對 照 於 相 類 似 之 案 件 後, 即 容 易 因 為 感 到 不 公 平 之 待 遇 而 提 起 訴 訟 肆 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 之 法 令 研 修 具 體 建 議 一 外 國 立 法 例 比 較 分 析 - 借 鏡 於 日 本 行 政 手 續 法 之 修 正 依 據 我 國 行 政 程 序 法 規 定, 同 屬 於 行 政 命 令 範 疇 之 法 規 命 令 與 行 政 規 則, 但 在 規 範 上 卻 有 不 同 的 規 制 方 式 例 如, 對 於 法 規 命 令 之 規 制, 從 制 定 前 的 草 擬 ( 行 政 程 序 法 第 152 ) 到 擬 定 法 規 命 令 之 公 佈 接 受 任 何 人 之 意 見 陳 述 ( 行 政 程 序 法 第 154 ), 再 者, 亦 可 能 要 舉 行 聽 證 ( 行 政 程 序 法 第 155 ) 然 而, 相 較 之 下, 對 於 行 政 規 則 之 規 制, 原 則 上 只 要 求 行 政 規 則 應 下 達 下 級 機 關 或 屬 官, 若 是 屬 於 協 助 下 級 機 關 或 屬 官 統 一 解 釋 法 令 認 定 事 實 及 行 使 裁 量 權, 而 訂 頒 之 解 釋 性 規 定 及 裁 量 基 準, 始 應 由 其 首 長 簽 署, 並 登 載 於 政 府 公 報 發 布 ( 行 政 程 序 法 第 159 至 第 160 ) 本 研 究 計 劃 所 討 論 之 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表, 性 質 上 乃 是 屬 於 行 政 規 則 中 之 裁 量 基 準, 依 據 行 政 程 序 法 之 規 定, 也 只 要 求 到 登 載 於 政 府 公 報 發 布, 然 而, 對 於 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 適 用 上 所 存 在 之 問 題, 除 非 財 政 部 自 行 修 正, 否 則 該 等 問 題 可 能 依 然 無 法 解 決, 此 時, 日 本 在 前 幾 年 對 於 行 政 手 續 法 所 為 之 修 正, 或 許 可 作 為 我 國 之 參 考 日 本 在 2005 年 6 月 29 日 修 正 公 布 行 政 手 續 法, 依 據 我 國 行 政 程 序 法 規 定 僅 須 登 載 於 政 府 公 報 發 布 之 裁 量 基 準, 日 本 在 本 次 修 正 時 將 擴 大 該 法 須 經 公 眾 審 查 評 論 ( 公 眾 意 見 之 募 集 ) 程 序 之 命 令 34

36 的範疇 60將審查基準與裁量基準等 命令 亦加以納入 61 62行政 規則對於國民而言雖然並不具有法之拘束力 但行政規則於制定後 還是應該要實施狀況與社會情勢之變遷而加以修正 63雖然依據日本 行政手續法第 42 之規定 命令制定機關對於在該當期間內所蒐集 到的公眾意見 僅要求其必須充分考量而未規定一定之強制力 64然 而 透過公眾意見之搜集亦可以讓行政機關有機會了解 既存規範或 行政機關所設想者與受規範者之差距 若我國行政程序法在將來的修正上 對於有關行政規則中解釋基 準與裁量基準的部份 也能參考日本修正行政程序法的作法 或許將 會使行政機關制定出較符合社會實際狀況之裁量準則 減少相對人在 受裁罰處分時提起爭訟之動機 二 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 宜增加規範類型 誠如本報告中一再說明者 大多數之學者認為現行的 稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表 之規範過於粗略 容易有忽略個案特殊 情節之可能 也就是稅捐稽徵機關根據 稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表 之典型案例對相對人為裁罰處分 相對人往往認為稅捐稽 徵機關對其之處罰過重 因而容易提起爭訟 形成行政法院之負擔 因此 本小組建議財政部應該增加 稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表 之類型 以符合實際案例之需求 尤其是針對故意與過失間 在處罰上也應該加以區別 尤其是根據行政罰法第 7 的立法理由 60 擴張日本行政手續法第2第8款命令之範圍 關於此部份之中文文獻討論 請參照蔡進良 行政罰裁罰標準之規制 適用 與司法審查 登於 月旦法學雜誌 第141期 2007年2月 頁 關於日本行政手續法公眾評論程序 規定於該法第 人見 剛等 行政法 有斐閣 2007年 頁56 日本行政程序法第38第2 項 命令等制定機關 即使是在制定命令之後 亦應根據當該命令等規定之實 施狀況 社會經濟情勢之變化等因素 因應必要之需求 檢討該當命令等支內容 務求其內容之適當性 64 日本行政手續法第42 於實施意見目及程序後制定命令之時 對於在意見 提出期間內對於該當命令制定機關提出相關之意見者 命令等制定機關必須充分 地加以考量該意見 61 35

37 已 經 要 求 行 政 機 關 對 於 當 事 人 之 故 意 或 過 失 負 舉 證 責 任 時, 關 於 當 事 人 之 故 意 或 過 失 的 判 斷 乃 屬 裁 罰 處 分 作 成 時, 必 須 要 加 以 注 意 的 因 素, 而 並 非 是 僅 從 客 觀 情 節 作 判 斷 而 已 此 外, 雖 然 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 使 用 須 知 4 規 定 : 本 表 訂 定 之 裁 罰 金 額 或 倍 數 未 達 規 定 之 最 高 限 或 最 低 限, 而 違 章 情 節 重 大 或 較 輕 者, 仍 得 加 重 或 減 輕 其 罰, 至 規 定 之 最 高 限 或 最 低 限 為 止, 惟 應 於 審 查 報 告 敘 明 其 加 重 或 減 輕 之 理 由, 但 由 於 受 裁 罰 之 相 對 人 並 不 知 道 稅 捐 稽 徵 機 關 之 所 以 不 依 據 參 考 表 做 裁 罰 之 理 由 為 何, 易 起 爭 執, 因 而 本 小 組 建 議 於 此 情 形 時, 應 於 處 分 理 由 中 詳 加 說 明, 讓 相 對 人 得 知 其 理 由 為 何, 以 減 少 爭 議 再 者, 鑒 於 行 政 罰 法 已 成 為 行 政 機 關 為 行 政 裁 罰 時 之 準 則 法, 亦 即 除 非 在 有 特 別 規 定 之 情 形 下, 行 政 機 關 為 裁 罰 處 分 時 應 考 量 行 政 罰 法 第 18 所 規 範 之 要 件, 為 避 免 相 對 人 認 為 稅 捐 稽 徵 機 關 於 裁 量 時 並 未 考 量 其 個 別 之 情 事, 財 政 部 可 考 量 於 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 使 用 須 知 中 加 上 一 點, 為 裁 罰 處 分 時 應 考 量 行 政 罰 法 第 十 八 所 揭 示 之 要 件, 作 為 裁 量 判 斷 之 依 據 因 為 關 於 參 考 表 所 涉 及 之 稅 目 與 行 為 態 樣 甚 為 廣 泛, 要 財 政 部 在 短 時 間 內 針 對 現 行 之 參 考 表 規 定 增 加 類 型, 恐 有 不 及, 因 此, 為 減 少 當 事 人 對 於 稅 捐 稽 徵 機 關 所 作 成 裁 罰 處 分 之 抗 拒, 在 財 政 部 未 進 一 步 將 參 考 表 的 規 範 內 容 精 緻 化 前, 在 參 考 表 的 使 用 須 知 中 增 加 有 關 於 行 政 罰 法 對 於 行 政 機 關 作 成 裁 罰 處 分 時 所 須 遵 守 要 件 之 說 明, 提 醒 稅 捐 稽 徵 機 關 在 裁 罰 時 應 注 意 哪 些 事 項, 可 能 是 目 前 較 能 夠 快 速 發 揮 效 果, 減 少 當 事 人 爭 議 的 作 法 此 外, 在 修 正 稅 務 違 章 案 件 裁 罰 金 額 或 倍 數 參 考 表 時, 同 時 也 應 注 意, 稅 捐 稽 徵 機 關 對 於 稅 務 違 章 行 為 人 之 裁 罰 程 度 與 檢 舉 人 之 利 益 息 息 相 關, 例 如, 所 得 第 103 第 1 項 規 定 : 告 發 或 檢 舉 納 稅 義 務 人 或 扣 繳 義 務 人 有 匿 報 短 報 或 以 詐 欺 及 其 他 不 正 當 行 為 之 逃 稅 情 事, 經 查 明 屬 實 者, 稽 徵 機 關 應 以 罰 鍰 百 分 之 二 十, 獎 給 舉 發 36

38 人 並為舉發人絕對保守秘密 因而在檢討 稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表 該如何修正時 也應考量到裁罰處分與檢舉人獎金 之關連性 固然 稅捐稽徵機關應對於違章行為人為如何之裁罰 與 檢舉人之利益無關 然而 設計檢舉獎金的目的不就是在於鼓勵其他 人檢舉稅務違章行為 現行法將檢舉將金與罰鍰做連結 所以當 稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表 做修正時 可能將會引起另一種 爭執 65或是將使檢舉獎金之設計減少誘因 該如何設計另一種獎勵 方式 值得檢討 三 宜考量在稅法上對於 宜考量在稅法上對於 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 為授權 稅捐稽徵法第 48-2 規定 依本法或稅法規定應處罰鍰之行 為 其情節輕微 或漏稅在一定金額以下者 得減輕或免予處罰 前 項情節輕微 金額及減免標準 由財政部擬訂 報請行政院核定後發 布之 財政部基於稅捐稽徵法第 48-2 的授權 制定 稅務違章案 件減免處罰標準 同樣是屬於稅捐稽徵機關基於稅法授權所為之裁 量權行使 有無分別規定於 稅務違章案件減免處罰標準 以及 稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表 之必要 雖然在 稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表 使用須知二規定 稅務違章案件符合減輕 或免予處罰標準者 適用該標準 不適用本表 再加上使用須知四 本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限 而違 章情節重大或較輕者 仍得加重或減輕其罰 至稅法規定之最高限或 最低限為止 惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由 在遇有得 以減輕之案例時 是否可能造就稅捐稽徵機關便宜之心態 若相對人 之案例若符合 稅務違章案件減免處罰標準 之規定即可予以免罰或 減輕 但若不符合該標準者 即逕依 稅務違章案件裁罰金額或倍數 65 目前實務上已經出現多件關於檢舉逃漏稅獎金之訴訟 例如 高雄高等行政法 院判決95年度訴字第1117 而有關租稅裁罰之程度與檢舉獎金之關連性 可參 酌陳炎輝 稅務違章案件情節輕微與便宜主義之適用 兼論正當檢舉人權益 登於 稅務旬刊 第1934期 2005年 頁7以下 37

39 參考表 裁量即可 66更何況若不依 稅務違章案件裁罰金額或倍數 參考表 還需於審核報告中說明理由 稅捐稽徵機關即有忽略個案特 殊情節之可能 若將 稅務違章案件減免處罰標準 與 稅務違章案件裁罰金額 或倍數參考表 整合為一 除了可以避免前述之可能流弊外 再者 若於稅捐稽徵法第 48-2 亦對稅捐稽徵機關制定 稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表 裁量基準 為授權 則對於 稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表 之統制手法即有多元化之可能性 除了必須 履行行政程序法對於法規命令所須進行之程序要求之外 立法院依據 立法院職權行使法 該法第 60 至第 63 亦有對 稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表 為審查之權力 如此之方式都可促進 稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表 之規範內容更能符合實際需要 而非僅是從稅捐稽徵機關之角度為裁量基準之設定 忽略了追求個案 正義的可能性 若稅捐稽徵機關僅能依據 稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表 為機械式之裁量 相對人提起爭訟之可能性也將無法獲 得減輕 四 應由稅捐稽徵機關證明行為人有故意或過失 應由稅捐稽徵機關證明行為人有故意或過失 66 此種論理之過程亦可見諸於行政法院之判決中 例如 高雄高等行政法院判決 94年度訴字第783 裁罰倍數係屬行政裁量權之行使 且經財政部斟酌違章情 節及危及性 並顧及比例原則及平等原則 以九十四年六月二日台財稅字第 令修正裁罰倍數表 作為稽徵機關裁罰參考 然查 本件原告自 八十七年五月至九十年十二月止銷貨 漏報銷售額 因每期短漏報銷售額核算之 所漏稅額均在二千元以上 且其於系爭期間顯係連續逃漏營業稅 其違章情節自 屬稅務違章案件減免處罰標準第二十四所規定不得減輕或免予處罰之範疇 又 本件原告未於裁罰處分核定前報補繳稅款及以書面或於談話筆 紀 錄中承認違 章事實 且其違章情節既屬重大逃漏稅案 亦無得予減輕處罰之特殊理由 原處 分依前揭規定 按所漏稅額處三倍罰鍰四 一五一 一００元 並無違誤 至 於當事人所主張稅捐稽徵機關於裁罰時並未考量到相對人之具體情形 行政法院 則是以 被告上開行政處分之作成日期為九十二年七月十一日 而行政罰法係九 十五年二月五日始開始施行 故揆諸前揭明文 本件自無適用行政罰法第十八 規定之餘地 帶過 並未正面回應此一主張 38