目, 贷记 银行存款 等科目 但以下两种情况除外 : (1) 以发行债券方式进行的企业合并, 其发行债券相关的佣金 手续费等应直接计入负债的初始计量金额中 (2) 以发行权益性证券作为合并对价的, 其发行权益性证券相关的佣金 手续费应自所发行权益性证券的发行收入中扣减, 在权益性证券发行无溢价或溢价

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1 授课内容 : 教材研读 第十八章合并财务报表 ( 上 ) 授课时间 :7 月 18 日 19:30 22:00 授课老师 : 孙老师 第十八章合并财务报表 ( 上 ) 考点一合并日购买日合并财务报表相关的调整分录 抵销分录 一 同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制 ( 一 ) 同一控制下企业合并的处理原则同一控制下的企业合并, 是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制, 且该控制不是暂时性的 从最终控制方的角度看, 其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化, 因此有关交易事项不应视为购买 同一控制下的企业合并, 合并方应遵循以下原则进行相关的处理 : 1. 同一控制下的企业合并, 应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 长期股权投资初始投资成本与支付的现金 转让的非现金资产以及所承担债务账面价值或所发行股份面值总额之间的差额, 应当调整资本公积 ; 资本公积不足冲减的, 调整留存收益 长期股权投资的初始投资成本 = 子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值 母公司 %+ 原母公司在合并报表确认的商誉子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值 = 购买日子公司可辨认净资产的公允价值 + 子公司调整后的净利润 - 子公司分配的现金股利 +/- 子公司其他综合收益 +/- 子公司其他所有者权益变动 2. 合并方在合并中确认取得的被合并方的资产 负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债, 合并中不产生新的资产和负债, 也不产生新的商誉, 但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认 3. 合并方在合并中取得的被合并方各项资产 负债应维持其在被合并方的原账面价值不变 被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的, 首先统一会计政策, 即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产 负债的账面价值进行调整, 并以调整后的账面价值作为有关资产 负债的入账价值 4. 发生的各项直接相关费用同一控制下企业合并过程中发生的各项直接相关费用, 应于发生时费用化计入管理费用 如为进行企业合并支付的审计费用 资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用, 借记 管理费用 等科 第 1 页

2 目, 贷记 银行存款 等科目 但以下两种情况除外 : (1) 以发行债券方式进行的企业合并, 其发行债券相关的佣金 手续费等应直接计入负债的初始计量金额中 (2) 以发行权益性证券作为合并对价的, 其发行权益性证券相关的佣金 手续费应自所发行权益性证券的发行收入中扣减, 在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下, 应当冲减盈余公积和未分配利润 企业专设的购并部门发生的日常管理费用, 应当于发生时费用化计入当期损益 5. 合并财务报表 (1) 对于同一控制下的控股合并, 在合并当期编制合并财务报表时, 应当对合并资产负债表的期初数进行调整, 同时应当对比较报表的相关项目进行调整, 视同合并后的报告主体在以前期间一直存在 (2) 对于同一控制下的控股合并, 编制合并财务报表时, 无论该项合并发生在报告期的哪一时点, 合并利润表 合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况, 相应地, 合并资产负债表的留存收益项目, 应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况 假定 2017 年 9 月 1 日为合并日 年 9 月 1 日编制的合并利润表和合并现金流量表, 均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初 2017 年 1 月 1 日至合并日 9 月 1 日实现的损益及现金流量情况 年 9 月 1 日编制的合并资产负债表, 合并资产负债表的留存收益项目, 应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日 9 月 1 日应实现的盈余公积和未分配利润的情况 即需要编制调整抵销分录予以调整 ( 二 ) 同一控制下控股合并的会计处理 1. 合并日个别报表的会计处理借 : 长期股权投资 被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值 母公司持股比例 应收股利 按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润 贷 : 银行存款 股本资本公积 股本溢价 ( 或借记 ) 2. 合并日合并财务报表的会计处理同一控制下的企业合并形成母子公司关系的, 合并方一般应在合并日编制合并财务报表 编制合并日的合并财务报表时, 一般包括合并资产负债表 合并利润表及合并现金流量表等 (1) 合并资产负债表被合并方的有关资产 负债应以其账面价值并入合并财务报表 ( 合并方与被合并方采用会计政策 会计期间不同的, 应当按照合并方会计政策 会计期间对被合并方资产 负债经调整后的账面价值确定 ) 这里的账面价值是指被合并方的有关资产 负债 ( 包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉 ) 在最终 第 2 页

3 控制方财务报表中的账面价值 合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易, 应作为内部交易, 按照本书 合并财务报表 有关原则进行抵销 在合并资产负债表中, 对于被合并方在企业合并前实现的留存收益 ( 盈余公积和未分配利润之和 ) 中归属于合并方的部分, 应按以下原则, 自合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润 : 1 确认企业合并形成的长期股权投资后, 合并方账面资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ) 贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分, 在合并资产负债表中, 应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分, 体现在合并工作底稿中 : 借 : 资本公积 按照被合并方留存收益 母公司 % 冲减母公司的资本公积 贷 : 盈余公积 被合并方盈余公积 母公司 % 未分配利润 被合并方未分配利润 母公司 % 2 确认企业合并形成的长期股权投资后, 合并方账面资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ) 贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分, 在合并资产负债表中, 应以合并方资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ) 的贷方余额为限, 将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自 资本公积 转入 盈余公积 和 未分配利润 在合并工作底稿中, 借记 资本公积 项目, 贷记 盈余公积 和 未分配利润 项目 因合并方的资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ) 余额不足, 被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的, 合并方应当在报表附注中对这一情况进行说明 (2) 合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时, 应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润 同一控制下的企业合并发生于 2017 年 7 月 31 日, 合并方当日编制合并利润表时, 应包括合并方及被合并方自 2017 年 1 月 1 日至 2017 年 7 月 31 日实现的净利润 双方在当期发生的交易, 应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销 为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成, 发生同一控制下企业合并的当期, 合并方在合并利润表中的 净利润 项下应单列 其中 : 被合并方在合并前实现的净利润 项目, 反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益 (3) 合并现金流量表合并方在编制合并日的合并现金流量表时, 应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量 涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量, 应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销 例 综合题 2015 年 1 月 1 日前, 甲公司仅有一家子公司, 即 A 公司 (1)2015 年 1 月 1 日为购买日, 甲公司以公允价值为 万元 账面价值为 万元 ( 成本为 万元, 已计提摊销 500 万元, 不考虑增值税 ) 的自用土地使用权及自身权益工具 万 第 3 页

4 股 ( 面值为 1 元, 公允价值为 5 元 ), 从本集团外部购入 B 公司 80% 股权 ( 属于非同一控制下企业合并 ), 并能够控制 B 公司的财务和经营政策 购买日 B 公司可辨认资产 负债的账面价值为 万元 ( 股本 万元 资本公积 万元 其他综合收益 万元 盈余公积 100 万元 未分配利润 900 万元 ),B 公司可辨认资产 负债的公允价值为 万元 ( 包括一项无形资产评估增值 万元, 尚可使用年限为 10 年, 采用直线法摊销, 不考虑残值 ) 购买日 B 公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件, 两家公司适用的所得税税率均为 25% 除非有特别说明,B 公司中的资产和负债的账面价值与计税基础相同 2015 年 1 月 1 日至 2016 年 12 月底,B 公司按照购买日净资产账面价值累计计算实现的净利润为 万元 ; 无其他所有者权益变动 甲公司会计处理如下 : 1 该交易的类型为非同一控制下企业合并 年 1 月 1 日甲公司个别财务报表投资 B 公司的会计分录借 : 长期股权投资 ( ) 累计摊销 500 贷 : 无形资产 营业外收入 ( )6 100 股本 资本公积 股本溢价 年 1 月 1 日甲公司在合并报表确认的商誉甲公司合并中取得 B 公司可辨认净资产的公允价值 = %=45 625( 万元 ) 或 = %=45 625( 万元 ) 合并报表确认的商誉 = %=600( 万元 ) 2016 年 12 月底 B 公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值 = 调整后的净利润 5 600( / %)=51 225( 万元 ) 年 12 月底合并报表抵销分录 ( 为简化此处仅考虑下面一笔 ) 借 : 股本 资本公积 ( %) 其他综合收益 盈余公积 ( %)690 年末未分配利润 ( )5 910 商誉 600 贷 : 长期股权投资 ( %) 少数股东权益 ( %) (2)2017 年 1 月 1 日为合并日,A 公司自母公司甲公司处取得 B 公司的 80% 股权, 形成同一控 第 4 页

5 制下的企业合并, 为进行该项企业合并,A 公司发行了 万股本公司普通股 ( 每股面值 1 元 ) 作为对价 A 公司会计处理如下 : 1 合并日 B 公司的净资产相对于甲公司而言的账面价值 ( 被合并方 B 公司在最终控制方甲公司合并财务报表中的净资产的账面价值 )=2016 年 12 月底 B 公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值 商誉 600=51 825( 万元 ) 2A 公司合并日个别财务报表确认购入 B 公司的初始投资成本初始投资成本 = %+600=41 580( 万元 ) 借 : 长期股权投资 贷 : 股本 资本公积 股本溢价 A 公司合并日在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录借 : 股本 资本公积 ( %) 其他综合收益 盈余公积 ( %)690 未分配利润 ( )5 910 商誉 600 贷 : 长期股权投资 少数股东权益 ( %) A 公司合并日 2017 年 1 月 1 日与最终控制方甲公司 2016 年 12 月 31 日编制的抵销分录应完全一致 同时,A 公司在合并日编制合并资产负债表时, 对于企业合并前 B 公司实现的留存收益中归属于合并方的部分, 在合并工作底稿中, 应编制以下调整分录 : 借 : 资本公积 贷 : 盈余公积 (590 80%)472 未分配利润 ( %)4 008 二 非同一控制下企业合并的会计处理 ( 一 ) 会计处理原则 1. 确定购买方购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方 2. 确定购买日购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期, 即企业合并交易进行过程中, 发生控制权转移的日期 同时满足了以下条件时, 形成购买日 有关的条件包括 : 第 5 页

6 (1) 企业合并合同或协议已获股东大会通过 (2) 按照规定, 合并事项需要经过国家有关主管部门审批的, 已获得相关部门的批准 按照国家有关规定, 企业购并需要经过国家有关部门批准的, 取得相关批准文件是确定购买日的重要因素 (3) 参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续 (4) 购买方已支付了购买价款的大部分 ( 一般应超过 50%), 并且有能力 有计划支付剩余款项 (5) 购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策, 享有相应的收益并承担相应的风险 3. 确定非同一控制下企业合并成本企业合并成本 = 支付的现金或非现金资产的公允价值 + 发行或承担债务的公允价值 + 发行的权益性证券的公允价值 (1) 确定非现金资产的公允价值指含税公允价 (2) 确定所发行权益性证券的公允价值 1 购买日存在公开报价的权益性证券, 其公开报价 ( 收盘价 ) 是确定公允价值的最好证据 2 购买日权益性证券的公开报价不可靠, 或者购买方发行的权益性证券不存在公开报价, 则该权益性证券的公允价值可以参照其在购买方公允价值中所占权益份额, 或者是参照在被购买方公允价值中获得的权益份额, 按两者当中有明确证据支持的一个进行估价 (3) 或有对价的公允价值某些情况下, 合并各方可能在合并协议中约定, 根据未来一项或多项或有事项的发生, 购买方通过发行额外证券 支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价, 或者要求返还之前已经支付的对价 购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分, 按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本 根据相关准则的规定, 或有对价符合权益工具和金融负债定义的, 购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债 ; 符合资产定义并满足资产确认条件的, 购买方应当将符合合并协议约定条件的 可收回的部分已支付合并对价的权利确认为一项资产 购买日后 12 个月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的, 应予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整 ; 其他情况下发生的或有对价变化或调整, 应当区分以下情况进行会计处理 : 或有对价为权益性质的, 不进行会计处理 ; 或有对价为资产或负债性质的, 按照企业会计准则有关规定处理, 如果属于 企业会计准则第 22 号 金融工具的确认和计量 中的金融工具, 应采用公允价值计量, 公允价值变化产生的利得和损失应按该准则规定计入当期损益或计入资本公积 ( 按最新会计准则科目计入其他综合收益 ); 如果不属于 企业会计准则第 22 号 金融工具的确认和计量 中的金融工具, 应按照 企业会计准则第 13 号 或有事项 或其他相应的准则处理 第 6 页

7 4. 购买方为进行企业合并发生的有关费用的处理与同一控制下企业合并发生的有关费用处理的方法相同 5. 企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配 (1) 购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债, 要作为本企业的资产 负债 ( 或合并财务报表中的资产 负债 ) 进行确认, 在购买日, 应当满足资产 负债的确认条件 (2) 企业合并中取得无形资产的确认 1 企业合并中取得的无形资产在其购买日公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认 2 非同一控制下的企业合并中, 购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时, 应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断, 满足以下条件之一的, 应确认为无形资产 : 源于合同性权利或其他法定权利 ; 能够从被购买方中分离或者划分出来, 并能单独或与相关合同 资产和负债一起, 用于出售 转移 授予许可 租赁或交换 (3) 企业合并中产生或有负债的确认对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债, 在购买日, 可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小, 但其公允价值能够合理确定的情况下, 即需要作为合并中取得的负债确认 (4) 对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目, 购买方不应予以考虑 在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产 负债的公允价值后, 其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的, 应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债 6. 企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额, 应视情况分别处理 : (1) 企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额, 应确认为商誉 视企业合并方式不同, 控股合并情况下, 该差额是指合并财务报表中应予列示的商誉 ; 吸收合 (( 商誉在确认以后, 持有期间不要求摊销, 企业应当按照 企业会计准则第 8 号 资产减值 的规定对其进行减值测试, 对于可收回金额低于账面价值的部分, 应计提减值准备 (2) 企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额, 应计入合并当期损益 在控股合并的情况下, 上述差额应体现在合并当期的合并利润表中 在吸收合并的情况下, 上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额, 应计入合并当期购买方的个别利润表 案例 我国上市公司 2010 年执行企业会计准则情况分析报告分析发现,2010 年因企业合并产生的商誉为 亿元, 计入营业外收入的金额 0.30 亿元 (3) 特别关注 : 第 7 页

8 如果一个企业取得了对另一个个或多个企业的控制权, 而被购买方 ( 或被合并方 ) 并不构成业务, 则该交易或事项不形成企业合并 企企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时, 应将购买成本按购买日所取得各项可辨认资产 负债的的相对公允价值基础进行分配, 不按照企业合并准并准则进行处理 7. 企业合并成本或合并中取得得的可辨认资产 负债公允价值的调整按照购买法核算的企业合并, 基本原则是确定公允价值, 无论是作为合并对价价付出的各项资产的公允价值, 还是合并中取得被购买方方各项可辨认资产 负债的公允价值, 如果在购购买日或合并当期期末, 因各种因素影响无法合理确定的, 合并当期期末, 购买方应以暂时确定的价值为基为基础进行核算 (1) 购买日后 12 个月内对有有关价值量的调整合并当期期末, 对合并成本或或合并中取得的可辨认资产 负债以暂时确定的价价值对企业合并进行处理的情况下, 自购买日算起 12 个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企企业合并成本或所取得的可辨认资产 负债的暂时性价值值进行调整的, 应视同在购买日发生, 即进行追溯溯调整, 同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息, 也应进行相关的调整 (2) 超过规定期限后的价值值量调整自购买日算起 12 个月以后对对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产 负债债价值的调整, 应当按照 企业会计准则第 28 号 会计政策 会计估计变更和会计差错更正 的原则则进行处理, 即对于企业合并成本 合并中取得可辨认资资产 负债公允价值等进行的调整, 应作为前期差期差错处理 实务中, 对于购买日之后的价价值调整, 存在一些理解上的误区 一些企业简简单地认为, 自购买日起 12 个月内发生的价值调整, 都应该该调整商誉 ; 而自购买日起 12 个月后发生的价值值调整, 都应该作为前期差错 事实上, 企业在对购买日之后后发生的价值调整进行处理时, 应该基于被购买方方资产负债按照购买日的公允价值计量的原则去分析 购购买日后新取得的信息和证据表明这些资产负债原原在购买日确定的公允价值需要进行调整的, 才应该调整整商誉 (3) 在企业合并中, 购买日日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可可抵扣暂时性差异, 按照税法规定可以用于抵减以后年度度应纳税所得额的, 但在购买日不符合递延所得得税资产的确认条件的, 不应予以确认 购买日后 12 个月月内, 如果取得新的或进一步的信息表明相关情况况在购买日已经存在, 预期被购买方在购买日可抵扣暂时时性差异带来的经济利益能够实现的, 购买方应当当确认相关的递延所得税资产, 同时减少由该企业合并产产生的商誉, 商誉不足冲减的, 差额部分确认为当期期损益 ( 所得税费用 ) 第 8 页

9 比如, 购买方在购买日之前研发某种新产品, 暂时无法合理预计该研发是否成功及新产品的市场前景, 因此, 购买方在购买日无法可靠确定所取得的被购买方的可抵扣暂时性差异 在可预见的未来是否很可能取得用来抵扣该暂时性差异的纳税所得额, 但购买日后 12 个月内, 由于该产品开发成功投产并迅速打开了市场, 预计未来将获得足够的应纳税所得额以抵扣该差异 在这种情况下, 购买方应当对在购买日存在的可抵扣暂时性差异确认其递延所得税资产, 同时冲减由该企业合并产生的商誉, 如果商誉金额不足冲减, 则其差额部分计入当期所得税费用 除上述情况以外 ( 比如, 购买日后超过 12 个月 或在购买日不存在相关情况但购买日以后开始出现新的情况导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实现 ), 如果符合了递延所得税资产的确认条件, 确认与企业合并相关的递延所得税资产, 应当计入当期损益 ( 所得税费用 ), 不得调整商誉金额 例 计算分析题 某非同一控制下的企业合并, 因会计准则规定与适用税法规定的处理方法不同在购买日产生可抵扣暂时性差异 300 万元 假定购买日及未来期间企业适用的所得税税率为 25% 购买日因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额, 未确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产 75(300 25%) 万元 购买日确认的商誉金额为 万元 该项合并 1 年以后, 因情况发生变化, 企业预计能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣原合并时产生的 300 万元可抵扣暂时性差异的影响, 企业应进行以下账务处理 : 借 : 递延所得税资产 75 贷 : 所得税费用 75 如上述企业预计能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣原合并时产生的 300 万元可抵扣暂时性差异的影响的情况发生于购买日之后的 1 年之内, 则企业应对合并时进行的会计处理进行追溯调整 : 借 : 递延所得税资产 75 贷 : 商誉 购买日合并财务报表的编制非同一控制下的控股合并中, 购买方一般应于购买日编制合并资产负债表 在合并资产负债表中, 合并中取得的被购买方各项可辨认资产 负债应以其在购买日的公允价值计量, 长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额, 体现为合并财务报表中的商誉 ; 长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额, 企业合并准则中规定应计入合并当期损益, 因购买日不需要编制合并利润表, 该差额体现在合并资产负债表上, 应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润 ( 二 ) 非同一控制下控股合并的会计处理 1. 购买日个别报表的会计处理借 : 长期股权投资 按照购买日的公允价值确认 贷 : 资产类科目 支付合并对价的账面价值 营业外收入 固定资产等的公允价值与账面价值的差额 第 9 页

10 投资收益 投资的公允价值与账面价值的差额 主营业务收入 以库存商品作为合并对价 2. 购买日合并报表的会计处理 ( 假定需要考虑所得税因素 ) (1) 购买日计算合并商誉合并商誉 = 企业合并成本 - 合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值 ( 考虑所得税后 ) 的份额 (2) 购买日编制合并财务报表 1 调整分录 ( 将子公司的账面价值调整为公允价值 ) 借 : 存货 固定资产等 评估增值 递延所得税资产 评估减值确认递延所得税的影响 贷 : 应收账款等 评估减值 递延所得税负债 评估增值确认递延所得税的影响 资本公积 差额 2 抵销分录借 : 股本资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润商誉贷 : 长期股权投资少数股东权益 例 综合题 A 公司有关企业合并的资料如下 : (1)2016 年 4 月,A 公司与 B 公司控股股东 C 公司签订协议, 协议约定 :A 公司向 C 公司定向发行本公司股票以换取 C 公司持有 B 公司 60% 的股权, 其数量为 A 公司董事会公告的前 20 个交易日公司股票交易均价来确定需发行的股份数,A 公司董事会决议公告日 (2016 年 4 月 ) 前 20 交易日公司股票交易均价 9.6 元 / 股, 此次交易中 A 公司向 C 公司非公开发行股份 万股 双方确定的评估基准日为 2016 年 4 月 30 日 B 公司经评估确定 2016 年 4 月 30 日的可辨认净资产公允价值 ( 不含递延所得税资产和负债 ) 为 万元 A 公司该并购事项于 2016 年 5 月 10 日经监管部门批准, 作为对价定向发行的股票于 2016 年 6 月 30 日发行, 当日收盘价每股 10 元 A 公司于 6 月 30 日起主导 B 公司财务和经营政策 以 2016 年 4 月 30 日的评估值为基础,B 公司可辨认净资产于 2016 年 6 月 30 日的账面价值为 万元 ( 其中股本为 万元 资本公积为 万元 其他综合收益为 万元 盈余公积为 万元 未分配利润为 万元 ) B 公司可辨认净资产的公允价值为 万元 ( 不含递延 第 10 页

11 所得税资产和负债 ), 其差额 万元为下列事项造成 : 项目 账面价值 公允价值 评估差额 应收账款 存货 固定资产 无形资产 或有负债 合计 上述或有负债为 B 公司因未决诉讼案件而形成的,B 公司预计该诉讼不是很可能导致经济利益流出 企业, 但是如果败诉确定赔偿金额为 600 万元, 故 B 公司未确认预计负债 购买日,B 公司资产和负债 的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件, 两家公司适用的所得税税率均为 25% B 公司中的资产和负债的账面价值与计税基础相同 A 公司向 C 公司发行股票后,C 公司持有 A 公司发行在外的普通股的 9%, 不具有重大影响 A 公 司在此项交易前与 C 公司无关联方关系 A 公司为核实 B 公司的资产负债, 支付评估费用 60 万元 ;A 公司为发行股票支付佣金手续费 800 万元 A 公司购买日的个别财务报表及合并财务报表的会计处理如 下 : 1 确定 A 公司合并 B 公司的类型, 并说明理由 该项合并为非同一控制下企业合并 理由 :A 公司与 C 公司在此项交易前不存在关联方关系 2A 公司购买日个别报表的会计分录 借 : 长期股权投资 ( ) 贷 : 股本 资本公积 ( ) 银行存款 800 借 : 管理费用 60 贷 : 银行存款 60 3 购买日在合并报表应确认的商誉 A 公司合并中取得 B 公司可辨认净资产的公允价值 = %=99 000( 万元 ) 或 = %=99 000( 万元 ) 合并商誉 = %=160( 万元 ) 4 编制 A 公司在购买日合并资产负债表中的调整 抵销分录 借 : 存货 500 固定资产 无形资产 第 11 页

12 递延所得税资产 ( %)375 贷 : 应收账款 900 预计负债 600 递延所得税负债 ( %)1 375 资本公积 ( %)3 000 借 : 股本 资本公积 ( ) 其他综合收益 盈余公积 未分配利润 商誉 160 贷 : 长期股权投资 少数股东权益 ( %) (2)2016 年 12 月, B 公司个别财务报表中 2016 年下半年实现净利润 万元, 提取盈余公积 900 万元, 分配的现金股利 万元, 其他综合收益增加 625 万元 截至 2016 年末, 应收账款按购买日评估确认的金额收回, 评估确认的坏账已核销 ; 购买日发生的评估增值的存货, 本年已全部对外销售 ; 购买日评估增值的固定资产 无形资产采用直线法计提折旧 摊销, 尚可使用年限为 5 年 ; 购买日确认的 B 公司诉讼已经败诉, 实际赔偿金额为 600 万元 2016 年 12 月末的 A 公司相关会计处理如下 : 1 计算至 2016 年 12 月调整后的 B 公司净利润 = 应收账款 %- 存货 %- 固定资产 无形资产折旧摊销 ( )/5 2 75%+ 诉讼已经败诉 %=9 375( 万元 ) 2 计算至 2016 年 12 月末 B 公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产 = 购买日子公司可辨认净资产的公允价值 子公司调整后的净利润 子公司分配的现金股利 子公司其他综合收益 625= ( 万元 ) 注: 抵销分录如下 : 借 : 股本 资本公积 ( %) 其他综合收益 ( )7 625 盈余公积 ( )3 900 年末未分配利润 ( ) 商誉 ( %) 160 贷 : 长期股权投资 ( % % %) 少数股东权益 ( %) 第 12 页

13 例 综合题 接上题 2017 年 1 月 1 日,A 公司与另一子公司 (D 公司 ) 协商, 将持有的全部 B 公司股权转让给 D 公司, 同日 D 公司支付价款 万元给 A 公司, 并于当日起主导 B 公司财务和经营政策 其他资料同上 D 公司相关会计处理如下 : (1) 确定 D 公司合并 B 公司的类型, 说明理由 该交易为同一控制下企业合并 理由 :B D 公司在合并前后均受 A 公司最终控制 (2) 计算 B 公司应并入 D 公司合并财务报表的净资产的价值 分析 合并方编制财务报表时, 在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下, 应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起, 一直是一体化存续下来的, 应以被合并方的资产 负债 ( 包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉 ) 在最终控制方财务报表中的账面价值为基础, 进行相关会计处理 合并财务报表的净资产的价值 = 至 2016 年 12 月末 ( 或 2017 年 1 月 1 日 )B 公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产 商誉 160= ( 万元 ) (3) 编制 2017 年 1 月 1 日 D 公司个别报表对 B 公司长期股权投资的会计分录借 : 长期股权投资 ( %+160) 贷 : 银行存款 资本公积 60 与上述 A 公司 2016 年末编制的合并报表有关抵销长期股权投资的金额一致, 即相对于最终控制方而言的账面价值 (4) 编制 2017 年 1 月 1 日合并日的抵销分录 ( 不考虑其他调整分录 ) 借 : 股本 资本公积 ( %) 其他综合收益 ( )7 625 盈余公积 ( ) 年末未分配利润 ( ) 商誉 ( %) 160 贷 : 长期股权投资 ( %+160) 少数股东权益 ( %) 提示 D 公司合并日 2017 年 1 月 1 日与最终控制方 A 公司 2016 年 12 月 31 日编制的抵销分录应完全一致 第 13 页

14 考点二年末合并财务报表相关的调整分录 抵销分录 ( 一 ) 对子公司的个别财务报表进行调整 ( 调整分录 ) 1. 同一控制下企业合并中 ( 包括直接投资 ) 取得的子公司如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况, 则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整 2. 非同一控制下企业合并中取得的子公司除应考虑与母公司会计政策和会计期间不一致而调整子公司个别财务报表外, 还应当通过编制调整分录, 根据购买日该子公司可辨认资产 负债的公允价值, 对子公司的个别财务报表进行调整 以非同一控制下控股合并为例说明会计处理方法 : 假定购买日子公司资产和负债的公允价值与计税基础之间形成了暂时性差异, 且符合确认递延所得税的条件 第一年 : 第二年 : (1) 仍然将购买日子公司的账面价值调整为公 (1) 仍然将购买日子公司的账面价值调整为允价值公允价值借 : 存货 评估增值 借 : 年初未分配利润固定资产 评估增值 固定资产等递延所得税资产 评估减值确认的 递延所得税资产贷 : 应收账款 评估减值 贷 : 年初未分配利润递延所得税负债 评估增值确认的 递延所得税负债资本公积 差额 资本公积 (2) 期末调整其账面价值 (2) 期末调整其账面价值借 : 年初未分配利润借 : 营业成本 购买日评估增值的存货对外销售 年初未分配利润管理费用 补计提折旧 摊销 年初未分配利润应收账款贷 : 年初未分配利润贷 : 存货固定资产 ( 累计折旧 ) 固定资产 ( 累计折旧 ) 无形资产 ( 累计摊销 ) 无形资产 ( 累计摊销 ) 年初未分配利润资产减值损失 按评估确认的金额收回, 坏调整本年 : 账已核销 借 : 管理费用 补计提折旧 贷 : 固定资产 ( 累计折旧 ) 借 : 递延所得税负债 借 : 递延所得税负债 第 14 页

15 贷 : 递延所得税资产 所得税费用 ( 或借方 ) 贷 : 递延所得税资产年初未分配利润 ( 或借方 ) 调整本年 : 借 : 递延所得税负债贷 : 所得税费用 ( 二 ) 将对子公司的长期股权权投资调整为权益法 ( 调整分录 ) 第一年 : (1) 对于应享有子公司当期期实现净利润的份额借 : 长期股权投资 子公司调调整后净利润 母公司持股比例 贷 : 投资收益按照应承担子公司当期发生的的亏损份额, 做相反分录 提示 子公司发行优先股等等其他权益工具的, 应如何计算母公司合并利润表表中的 归属于母公司股东的净利润? 答 : 子公司发行累积优先股等等其他权益工具的, 无论当期是否宣告发放其股利, 在计算列报母公司合并利润表中的 归属于母公司股股东的净利润 时, 应扣除当期归属于除母公司之外外的其他权益工具持有者的可累积分配股利, 扣除金额应应在 少数股东损益 项目中列示 子公司发行不不可累积优先股等其他权益工具的, 在计算列报母公司合合并利润表中的 归属于母公司股东的净利润 时, 应扣除当期宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益益工具持有者的不可累积分配股利, 扣除金额应在 少数股东损益 项目中列示 (2) 对于当期子公司宣告分分派的现金股利或利润借 : 投资收益贷 : 长期股权投资 提示 考试的时候建议将分分录 (1) 和分录 (2) 分开写 第 15 页

16 (3) 对于子公司其他综合收益变动借 : 长期股权投资贷 : 其他综合收益或做相反分录 (4) 对于子公司除净损益 分配股利 其他综合收益以外所有者权益的其他变动借 : 长期股权投资贷 : 资本公积或做相反分录 第二年 (1) 将上年长期股权投资的有关核算按权益法进行调整借 : 长期股权投资贷 : 年初未分配利润 ( 代替上年的投资收益科目 ) 其他综合收益资本公积或做相反分录 (2) 其他调整分录比照上述第一年的处理方法 ( 三 ) 长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销借 : 股本 子公司期末数 资本公积 子公司 : 期初数 + 评估增值 + 本期增减 其他综合收益 子公司 : 期初数 + 本期增减 盈余公积 子公司 : 期初数 + 本期提取盈余公积 年末未分配利润 子公司 : 期初数 + 调整后净利润 - 本期提取盈余公积 - 本期分配股利 商誉 长期股权投资的金额大于享有子公司持续计算的可辨认净资产公允价值份额 贷 : 长期股权投资 调整后的母公司金额即权益法的账面价值 少数股东权益 简单理解 假如甲公司投资乙公司, 以银行存款为对价, 持股比例 100% ( 假设乙公司此时不存在其他所有者权益 ) 那么甲公司个别报表分录为 : 借 : 长期股权投资贷 : 银行存款乙公司个别报表分录为 : 借 : 银行存款贷 : 股本 ( 或实收资本 ) 第 16 页

17 该交易完成后两者属于一个整体, 该笔交易可以看成是一项内部交易, 站在集团角度来看, 该交易不视为一项投资, 因此需要将甲公司借方的长期股权投资项目与乙公司贷方的所有者权益项目进行抵销 提示 该分录借方的所有者权益为子公司全部的金额, 无需考虑持股比例 ( 四 ) 母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销借 : 投资收益 子公司调整后的净利润 母公司持股比例 少数股东损益 子公司调整后的净利润 少数股东持股比例 年初未分配利润 子公司 贷 : 提取盈余公积 子公司本期计提的金额 向股东分配利润 子公司本期分配的股利 年末未分配利润 从上笔抵销分录抄过来的金额 例 综合题 甲公司有关企业合并的资料如下: 2016 年 1 月 3 日, 甲公司与乙公司签订购买乙公司持有的丙公司 80% 股权的合同 合同规定 : 甲公司向乙公司定向发行 5111 万股本公司股票, 以换取乙公司持有丙公司 80% 的股权 甲公司定向发行的股票按规定为每股 4.8 元, 双方确定的评估基准日为 2016 年 5 月 30 日 合同经双方股东大会批准后生效 购买丙公司 80% 股权时, 甲公司与乙公司不存在关联方关系 (1) 购买丙公司 80% 股权的合同执行情况如下 : 年 4 月 2 日, 甲公司和乙公司分别召开股东大会, 批准通过了该购买股权的合同 2 以丙公司 2016 年 5 月 30 日净资产评估值为基础, 丙公司经评估确定 2016 年 5 月 30 日的可辨认净资产公允价值 ( 不含递延所得税资产和负债 ) 为 万元 甲公司该并购事项于 2016 年 6 月 1 日经监管部门批准, 作为对价定向发行的股票于 2016 年 6 月 30 日发行, 当日收盘价为每股 6 元 3 甲公司和乙公司均于 2016 年 6 月 30 日办理完毕上述相关股权登记手续 交易后乙公司持有甲公司在外发行的普通股股份的 6%, 不具有重大影响 甲公司为定向增发普通股股票, 支付券商佣金及手续费 300 万元 为核查丙公司资产价值, 支付资产评估费 60 万元, 以银行存款支付 4 甲公司于 2016 年 6 月 30 日对丙公司董事会进行改组, 并取得控制权 5 丙公司 2016 年 6 月 30 日可辨认净资产的账面价值 ( 不含递延所得税资产和负债 ) 为 万元, 其中 : 股本为 万元, 资本公积为 万元, 其他综合收益 万元, 盈余公积为 100 万元, 未分配利润为 900 万元 丙公司可辨认资产 负债的公允价值 ( 不含递延所得税资产和负债 ) 为 万元, 与其账面价值仅有 4 项资产 或有负债存在差异, 即 : 项目账面价值公允价值评估增值存货 应收账款 固定资产 无形资产 第 17 页

18 或有负债 合计 丙公司固定资产未来仍可使用 20 年, 预计净残值为零, 采用年限平均法计提折旧 无形资产未来 仍可使用 10 年, 预计净残值为零, 采用直线法摊销 丙公司的固定资产 无形资产均为管理使用 ; 固 定资产 无形资产的折旧 ( 或摊销 ) 年限 折旧 ( 或摊销 ) 方法及预计净残值均与税法规定一致 购买 日, 丙公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递 延所得税负债的条件, 不考虑甲公司 丙公司除企业合并和编制合并财务报表之外的其他税费, 两家公 司适用的所得税税率均为 25% 除非有特别说明, 本案例中的资产和负债的账面价值与计税基础相同 至本年末应收账款按购买日评估确认的金额收回, 评估确认的坏账已核销 ; 购买日发生的评估增值的存 货, 本年已全部对外销售 ; 上述或有负债为丙公司因质量诉讼案件而形成的, 因购买日丙公司未满足预 计负债确认条件而未确认, 年末丙公司败诉并支付赔款 100 万元 要求及答案 甲公司购买日 2016 年 6 月 30 日个别报表及其合并报表的相关会计分录 1 甲公司购买日个别报表的会计分录 借 : 长期股权投资 ( ) 贷 : 股本 资本公积 ( ) 借 : 管理费用 60 资本公积 300 贷 : 银行存款 (300+60)360 2 合并中取得子公司可辨认净资产的公允价值 = %=37 500( 万元 ) 或 = %=37 500( 万元 ) 3 甲公司合并财务报表确认商誉 = %=666( 万元 ) 4 甲公司合并财务报表调整抵销分录 借 : 存货 800 固定资产 400 无形资产 递延所得税资产 (200 25%)50 贷 : 应收账款 100 预计负债 100 递延所得税负债 ( %)550 资本公积 ( %)1 500 借 : 股本 资本公积 ( ) 第 18 页

19 其他综合收益 盈余公积 100 年末未分配利润 900 商誉 ( %)666 贷 : 长期股权投资 少数股东权益 ( %)7 500 (2)2016 年 7 月 1 日至 12 月 31 日丙公司个别报表确认净利润 万元, 提取盈余公积 300 万元 ;2016 年丙公司宣告分派现金股利 万元, 丙公司可供出售金融资产公允价值变动增加 400 万元, 丙公司其他所有者权益变动 100 万元 丙公司 2017 年个别报表确认净利润 万元, 提取盈余公积 500 万元 ;2017 年宣告分派普通股现金股利 万元, 丙公司可供出售金融资产公允价值变动减少 80 万元 此外 2017 年丙公司发行了一项年利率为 8% 无固定还款期限 可自主决定是否支付利息的不可累积优先股, 丙公司确认为其他权益工具 万元,2017 年已宣告但尚未发放不可累积优先股现金股利 15 万元 要求及答案 甲公司 2016 年末和 2017 年末抵销 调整分录 2016 年 2017 年 1 将子公司账面价值调整为公允价值 借 : 存货 800 固定资产 400 无形资产 1000 递延所得税资产 (200 25%)50 贷 : 应收账款 100 预计负债 100 递延所得税负债 ( %)550 资本公积 ( %)1500 借 : 营业成本 800 应收账款 100 管理费用 60 预计负债 100 贷 : 存货 800 资产减值损失 100 固定资产 (400/20 6/12)10 无形资产 (1 000/10 6/12)50 营业外支出 将子公司账面价值调整为公允价值 借 : 年初未分配利润 800 固定资产 400 无形资产 1000 递延所得税资产 50 贷 : 年初未分配利润 100 年初未分配利润 100 递延所得税负债 550 资本公积 1500 借 : 年初未分配利润 800 年初未分配利润 100 年初未分配利润 60 年初未分配利润 100 贷 : 年初未分配利润 800 年初未分配利润 100 固定资产 10 无形资产 50 年初未分配利润 100 第 19 页

20 借 : 递延所得税负债 (860 25%)215 贷 : 递延所得税资产 (200 25%)50 所得税费用 165 借 : 递延所得税负债 215 贷 : 递延所得税资产 50 年初未分配利润 165 借 : 管理费用 120 贷 : 固定资产 ( 累计折旧 ) (400/20) 无形资产 ( 累计摊销 )(1 000/10)100 借 : 递延所得税负债 (120 25%)30 贷 : 所得税费用 30 2 按照权益法调整长期股权投资的账面价值 2 按照权益法调整长期股权投资的账面价值 2016 年丙公司实现净利润调整上年 调整后的 2016 年 12 月 31 日净利润为 : 调 整前 对购买日评估差额的调整 [ ] =2505( 万元 ) 或 = 调整前 [ %-60 75% % %] =2505( 万元 ) 借 : 长期股权投资 ( %)2004 贷 : 投资收益 2004 分派现金股利 1000 万元借 : 投资收益 ( %)800 贷 : 长期股权投资 800 其他综合收益变动增加 400 万元借 : 长期股权投资 (400 80%)320 贷 : 其他综合收益 320 其他所有者权益变动增加 100 万元借 : 长期股权投资 (100 80%)80 贷 : 资本公积 80 借 : 长期股权投资 2004 贷 : 年初未分配利润 2004 借 : 年初未分配利润 800 贷 : 长期股权投资 800 借 : 长期股权投资 320 贷 : 其他综合收益 320 借 : 长期股权投资 80 贷 : 资本公积 80 或合并编制 2016 年 12 月 31 日按权益法调整后的长期股借 : 长期股权投资 1604 权投资的账面价值 = 贷 : 年初未分配利润 ( ) =32 270( 万元 ) 其他综合收益 320 第 20 页

21 资本公积 年丙公司实现净利润调整后的 2017 年 12 月 31 日净利润为 :5020+ 对购买日评估差额的调整 ( )-15=4915( 万元 ) 借 : 长期股权投资 ( %)3932 贷 : 投资收益 3932 分派普通股现金股利 2000 万元合并报表冲减的投资收益 = %=1600( 万元 ) 借 : 投资收益 贷 : 长期股权投资 1600 其他综合收益减少 80 万元借 : 其他综合收益 64 贷 : 长期股权投资 (80 80%)64 其他所有者权益变动增加 1500 万元借 : 长期股权投资 ( %)1200 贷 : 资本公积 年 12 月 31 日按权益法调整后的长期股权投资的账面价值 = =35738( 万元 ) 的抵销 年长期股权投资与丙公司所有者权益 年长期股权投资与丙公司所有者权益的抵销 借 : 股 本 借 : 股本 资本公积 ( ) 其他权益工具 资本公积 其他综合收益 ( ) 其他综合收益 ( ) 盈余公积 ( )900 盈余公积 ( ) 年末未分配利润 ( ) 商誉 ( %)666 年末未分配利润 ( 贷 : 长期股权投资 第 21 页

22 1000) 商誉 ( 少数股东权益 ( %) 80%)666 贷 : 长 期 股 权 投 8768 资 思考题 按购买日公允价值持续计算的 2017 年末丙公 司可辨认净资产的公允价值? 少数股东权益 ( = %)7 901 思考题 按购买日公允价值持续计算的 2016 年 末丙公司可辨认净资产的公允价值? = 甲公司 2016 年投资收益与利润分配抵销 4 甲公司 2017 年投资收益与利润分配抵销 借 : 投资收益 ( %)2004 借 : 投资收益 ( %)3 932 少数股东损益 ( %)501 少数股东损益 ( %)983 年初未分配利润 900 年初未分配利润 2105 贷 : 提取盈余公积 300 贷 : 提取盈余公积 500 向股东分配利润 1000 向股东分配利润 2000 年末未分配利润 2105 年末未分配利润 4520 ( 五 ) 未实现内部销售利润的抵销 1. 存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销 一般思路 假定母公司将成本为 80 万元的商品以售价 100 万元销售给子公司, 子公司未对外销 售 借 : 营业收入 100( 母公司 ) 贷 : 营业成本 80( 母公司 ) 存货 20( 子公司 ) 第一年 (1) 期末抵销未实现内部销售利润 借 : 营业收入 内部销售企业的不含税收入 贷 : 营业成本 倒挤 存货 期末内部购销形成的存货价值 销售企业的毛利率 同时逆流交易情况下, 在存货中包含的未实现内部销售损益中, 归属于少数股东的未实现内部销售 损益分摊金额在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下 : 借 : 少数股东权益 第 22 页

23 贷 : 少数股东损益 (2) 确认递延所得税资资产借 : 递延所得税资产贷 : 所得税费用 抵销因抵销逆流存货交易发生生的递延所得税对少数股东权益的份额 在合并财财务报表工作底稿中的抵销分录如下 : 借 : 少数股东损益贷 : 少数股东权益第二年 (1) 假定上期未实现内部销销售商品全部对集团外销售借 : 年初未分配利润 上期期期末内部购销形成的存货价值 销售企业的毛利率率 贷 : 营业成本 (2) 假定当期内部购进商品品全部对集团外销售借 : 营业收入贷 : 营业成本 (3) 期末抵销未实现内部销销售利润借 : 营业成本贷 : 存货 (4) 确认递延所得税资产借 : 递延所得税资产所得税费用 差额 贷 : 年初未分配利润所得税费用 差额 例 计算分析题 A 公司为 B 公司的母公司, 持有 B 公司的股权比例为 80% A B 公司均为增值税一般纳税人, 适用的增值税税率率为 17%, 所得税税率为 25%, 发出存货采用先先进先出法计价, 与税法规定相同 第 23 页

24 (1)2016 年 B 公司向 A 公司销售甲产品 100 (2)2017 年 B 公司向 A 公司销售甲产品 90 件, 件, 每件价款为 8 万元, 成本为 6 万元, 至 2016 每件售价为 9 万元, 成本为 8 万元 ; 至 2017 年末已对年末已对外销售甲产品 70 件 外销售甲产品 20 件 借 : 年初未分配利润 60 借 : 营业收入 (100 8)800 贷 : 营业成本 60 贷 : 营业成本 740( 倒挤 ) 借 : 少数股东损益 12 存货 [30 (8-6)]60 贷 : 少数股东权益 (60 20%)12 借 : 少数股东权益 (60 20%)12 借 : 少数股东权益 12 贷 : 少数股东损益 12 贷 : 年初未分配利润 12 借 : 营业收入 (90 9)810 贷 : 营业成本 810 借 : 营业成本 [10 (8-6)+90 (9-8)]110 贷 : 存货 110 借 : 少数股东权益 (110 20%)22 贷 : 少数股东损益 22 合并报表列报 : 存货 :30 6=180( 万元 ) 合并报表列报 : 存货 : =780( 万元 ) 验算 : 个别报表 (30 8)+ 合并报表 (-60)= 验算 : 个别报表 ( )+ 合并报表 (-110) 180( 万元 ) =780( 万元 ) 借 : 递延所得税资产 15 贷 : 年初未分配利润 15 借 : 递延所得税资产 (60 25%)15 贷 : 所得税费用 15 借 : 少数股东损益 (15 20%)3 贷 : 少数股东权益 3 借 : 年初未分配利润 (15 20%)3 贷 : 少数股东权益 3 借 : 递延所得税资产 (110 25%-15)12.5 贷 : 所得税费用 12.5 借 : 少数股东损益 ( %)2.5 贷 : 少数股东权益 2.5 例 计算分析题 甲公司是乙公司的母公司, 所得税税率为 25%,2016 年和 2017 年有以下内部业务 : (1)2016 年乙公司从甲公司购进 A 商品 500 件, 购买价格为每件 6 万元 甲公司 A 商品每件成本为 4 万元 2016 年乙公司对外销售 A 商品 400 件, 每件销售价格为 9 万元 ; 年末结存 A 商品 100 第 24 页

25 件 2016 年 12 月 31 日,A 商品每件可变现净值为 5 万元 借 : 营业收入 (500 6)3 000 贷 : 营业成本 存货 [(6-4) 100]200 借 : 存货 存货跌价准备 100 贷 : 资产减值损失 100 分析: 集团公司角度 : 成本 100 4=400; 可变现净值为 100 5=500; 不需要计提 分析: 购进企业角度 : 成本 100 6=600; 可变现净值为 100 5=500; 计提减值 100 借 : 递延所得税资产 25 贷 : 所得税费用 25 方法一 :( ) 25%=25 方法二 : 见表 2016 年 个别报表 合并报表 确认递延所得税资产 存货账面余额 100 6=600( 计税基础 ) 100 4= 存货跌价准备 100 (6-5)= 存货账面价值 = ( 计税基础 600- 账面价 递延所得税资产 %=25 值 400) 25%= =25 (2)2017 年乙公司对外销售 A 商品 90 件 ;2017 年 12 月 31 日库存 10 件,A 商品每件可变现 净值为 3 万元 借 : 年初未分配利润 [(6-4) 100]200 贷 : 营业成本 200 借 : 营业成本 [(6-4) 10]20 贷 : 存货 20 第 25 页

26 借 : 存货 存货跌价准备 100 贷 : 年初未分配利润 100 借 : 营业成本 90 贷 : 存货 存货跌价准准备 90 借 : 存货 存货跌价准备 (20-10)10 贷 : 资产减值损失 10 借 : 递延所得税资产 25 贷 : 年初未分配利润 25 借 : 所得税费用 25 贷 : 递延所得税资产 25( ) 25%-25=-25 例 计算分析题 2016 年 7 月 31 日, 甲公司向其子公司 ( 乙公司 ) 销售一一批原材料, 乙公司购入时作为工程物资入账并支付 3000 万元货款, 该原材料在甲公司的账面价值为 200 万元, 至 2016 年末尚未耗用该批工程物资 2017 年在建工程全部领用该批工程物资, 至年末工程程尚未完工 所得税税率为 25% 2016 年 借 : 营业收入 300 贷 : 营业成本 200 工程物资 年 借 : 年初未分配利润 100 贷 : 工程物资 100 借 : 工程物资 100 贷 : 在建工程 100 借 : 递延所得税资产 25 贷 : 所得税费用 (100 25%)25 借 : 递延所得税资产 25 贷 : 年初未分配利润 固定资产原价中包含的未实实现内部销售利润的抵销第 26 页

27 第一年 (1) 内部销售方为存货, 购入方确认为固定资产 1 将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销借 : 营业收入 内部销售企业的不含税收入 贷 : 营业成本 内部销售企业的成本 固定资产 原价 内部购进企业多计的原价 一般思路 假定母公司将成本为 70 万元的商品以售价 100 万元销售给子公司, 子公司作为固定资产未对外销售 借 : 营业收入 100( 母公司 ) 贷 : 营业成本 70( 母公司 ) 固定资产 30( 子公司 ) 2 将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧予以抵销借 : 固定资产 累计折旧贷 : 管理费用 3 确认递延所得税资产借 : 递延所得税资产贷 : 所得税费用 (2) 内部销售方为固定资产, 购入方也确认为固定资产 1 将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销借 : 营业外收入 内部销售企业的利得 贷 : 固定资产 原价 内部购进企业多计的原价 2 将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销借 : 固定资产 累计折旧贷 : 管理费用 3 确认递延所得税资产借 : 递延所得税资产贷 : 所得税费用第二年 : 1 将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵销, 以调整期初未分配利润借 : 年初未分配利润贷 : 固定资产 原价 2 将内部交易形成的固定资产上期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销, 以调整期初未分配利润借 : 固定资产 累计折旧 第 27 页

28 贷 : 年初未分配利润 3 将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销借 : 固定资产 累计折旧贷 : 管理费用 4 确认递延所得税资产借 : 递延所得税资产所得税费用 差额 贷 : 年初未分配利润所得税费用 差额 例 计算分析题 母公司持有子公司 80% 股权 2012 年 6 月 30 日子公司以 万元的价格将其生产的产品销售给母公司, 其销售成本为 800 万元 母公司购买该产品作为管理用固定资产, 当日达到预定可以使用状态 假设母公司对该固定资产按 5 年的使用期限计提折旧, 预计净残值为零, 采用直线法计提折旧 假定预计折旧年限 折旧方法和净残值与税法一致 税法规定, 对于取得的固定资产以其历史成本计量 要求 根据上述资料作出母公司编制合并报表时的相关抵销分录 正确答案 2012 年 2013 年 借 : 营业收入 贷 : 营业成本 800 固定资产 200 借 : 年初未分配利润 200 贷 : 固定资产 借 : 固定资产 累计折旧 (200/5 6/12) 借 : 固定资产 累计折旧 20 贷 : 年初未分配利润 20 贷 : 管理费用 借 : 固定资产 累计折旧 (200/5)40 贷 : 管理费用 40 借 : 递延所得税资产 45 借 : 递延所得税资产 贷 : 年初未分配利润 借 : 所得税费用 10 贷 : 所得税费用 [(200-20) 贷 : 递延所得税资产 10[(200 25%] ) 25%-45=-10] 借 : 少数股东权益 [(200-20) 20% 75%]27 借 : 少数股东权益 27 贷 : 少数股东损益 贷 : 年初未分配利润 借 : 少数股东损益 [(40-10) 20%]6 贷 : 少数股东权益 6 第 28 页

29 合并报表列报 : 固定资产 : /5/2=720 ( 万元 ) 合并报表列报 : 固定资产 : /5 1.5=560 ( 万元 ) 验算 : 个别报表 ( /5/2)+ 合并报验算 : 个别报表 ( /5 1.5)+ 合并报 表 ( )=720 ( 万元 ) 表 ( )=560 ( 万元 ) 合并营业利润 :-800/5 6/12=-80( 万元 ) 合并营业利润 :-800/5 1=-160( 万元 ) 验算 : 个别报表 ( /5/2)+ 验算 : 个别报表 (-1 000/5)+ 合并报表 (40)= 合并报表 ( )=-80 ( 万元 )-160 ( 万元 ) 2014 年 :( 以下不再考虑少数股东损益等的抵销 ) 借 : 年初未分配利润 200 贷 : 固定资产 原价 200 借 : 固定资产 累计折旧 (20+40)60 贷 : 年初未分配利润 60 借 : 固定资产 累计折旧 40 贷 : 管理费用 40 借 : 递延所得税资产 35 贷 : 年初未分配利润 35 借 : 所得税费用 10 贷 : 递延所得税资产 10 ( ) 25%-35=-10 第二种情况 : 假定 2016 年 6 月 30 日 ( 已使用 4 年 ) 母公司将该设备出售, 并将处置损益计入营 业外收入 编制有关抵销分录 正确答案 借 : 年初未分配利润 200 贷 : 营业外收入 200 借 : 营业外收入 (40 3.5)140 贷 : 年初未分配利润 140 借 : 营业外收入 20 贷 : 管理费用 20 借 : 递延所得税资产 [( ) 25%]15 贷 : 年初未分配利润 15 借 : 所得税费用 15 贷 : 递延所得税资产 无形资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销 比照固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销的处理方法 第 29 页

30 归纳总结 母公司与子公司 子公司相互之间销售商品( 或提供劳务, 下同 ) 或其他方式形成的存货 固定资产 工程物资 在建工程 无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销, 相关总结 : 1 对于涉及的增值税不能抵销, 题目中若是给出了含税 ( 增值税 ) 金额, 一定要注意转换为不含税金额 2 在内部交易购进资产过程中发生的运杂费和安装费等不能抵销 3 对于内部交易形成的固定资产注意 : 当月增加的固定资产, 当月不提折旧 ; 当月增加的无形资产, 当月开始摊销 4 内部交易资产若是形成收益, 第一年抵销分录中涉及递延所得税的一定是借记递延所得税资产, 金额是抵销分录中的资产项目贷方金额减掉借方金额的差额乘以所得税税率 ; 第二年连续编报的时候也是一样的道理 4. 母公司与子公司之间出租投资性房地产的抵销 例 计算分析题 2017 年 1 月 1 日, 母公司 A 公司与子公司 B 公司签订租赁协议, 将 A 公司一栋办公楼出租给 B 公司, 租赁期开始日为协议签订日, 年租金为 85 万元, 租赁期为 10 年 B 公司将租赁的资产作为其办公楼 A 公司将该栋出租办公楼作为投资性房地产核算, 并按公允价值进行后续计量 该办公楼租赁期开始日的公允价值为 万元,2017 年 12 月 31 日的公允价值为 万元 该办公楼于 2016 年 6 月 30 日达到预定可使用状态并交付使用, 其建造成本为 万元, 预计使用年限为 20 年, 预计净残值为零 A 公司对所有固定资产按年限平均法计提折旧 分析 :A 公司个别报表的会计处理借 : 投资性房地产 累计折旧 (1 500/20 6/12)37.5 贷 : 固定资产 ( 原价 ) 其他综合收益 借 : 投资性房地产 ( )90 贷 : 公允价值变动损益 90 A 公司在合并财务报表的会计处理 : 从合并报表看, 该办公楼仍然作为自用办公楼, 作为固定资产列报 借 : 固定资产 ( 原价 ) 其他综合收益 公允价值变动收益 90 贷 : 投资性房地产 固定资产 ( 累计折旧 ) 37.5 借 : 管理费用 (1 500/20)75 贷 : 固定资产 ( 累计折旧 ) 75 第 30 页

31 借 : 营业收入 85 贷 : 管理费用 母公司与子公司之间其他损益的抵销 6. 母公司与子公司之间非货币性资产交换的抵销 例 计算分析题 2017 年 10 月 20 日, 甲公司 ( 母公司 ) 以无形资产交换乙公司 ( 子公司 ) 自产产品一批, 交换日, 甲公司无形资产成本 万元, 累计摊销 360 万元, 期末未发生减值, 该专利权公允价值为 万元 乙公司换入的无形资产作为管理用, 采用直线法摊销, 预计使用年限为 5 年, 预计净残值为 0 乙公司用于交换产品的成本是 980 万元, 未计提存货跌价准备, 交换日存货公允价值为 万元 乙公司另付银行存款 120 万元给甲公司 甲公司换入产品作为存货 年末尚未出售 以上交换已于 10 月底办理资产划转和交接, 交换资产未发生减值 分析甲公司 : 借 : 营业外收入 [1 200-( )]110 贷 : 无形资产 110 分析乙公司 : 借 : 营业收入 贷 : 营业成本 980 存货 100 最终结果 : 借 : 营业外收入 110 营业收入 贷 : 无形资产 110 营业成本 980 存货 100 借 : 无形资产 累计摊销 (110/5 3/12)5.5 贷 : 管理费用 5.5 同时逆流交易情况下, 在存货中包含的未实现内部销售损益中, 归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下 : 借 : 少数股东权益 (100 少数股东持股比例 %) 贷 : 少数股东损益 ( 六 ) 内部债权债务的抵销 1. 应收账款与应付账款的抵销第一年 (1) 内部应收账款抵销时 第 31 页

32 借 : 应付账款 含税金额 贷 : 应收账款 (2) 内部应收账款计提的坏账准备抵销时借 : 应收账款 坏账准备贷 : 资产减值损失 (3) 内部计提坏账准备涉及递延所得税资产抵销时借 : 所得税费用贷 : 递延所得税资产第二年 (1) 内部应收账款抵销时借 : 应付账款贷 : 应收账款 (2) 内部应收账款计提的坏账准备抵销时借 : 应收账款 坏账准备贷 : 年初未分配利润借 ( 或贷 ): 应收账款 坏账准备贷 ( 或借 ): 资产减值损失 (3) 内部计提坏账准备涉及递延所得税资产抵销时借 : 年初未分配利润贷 : 递延所得税资产借 ( 或贷 ): 所得税费用贷 ( 或借 ): 递延所得税资产 例 计算分析题 A 公司为母公司,B 公司为其子公司, 各个公司的所得税税率均为 25%, 税法规定计提的资产减值损失不得税前扣除 假定 A B 公司均采用应收账款余额百分比法计提坏账准备, 计提比例 1%, 有关资料如下 :(1)2016 年 A 公司应收账款中对 B 公司应收账款为 万元 ( 含增值税 );(2)2017 年 A 公司应收账款中对 B 公司应收账款为 万元 ( 含增值税 ); 抵销分录如下 : 2016 年 2017 年 (1) 将内部应收账款 与应付账款相互抵销 : 借 : 应付账款 贷 : 应收账款 借 : 应付账款 贷 : 应收账款 借 : 应收账款 坏账准备 20 借 : 应收账款 坏账准备 (2 (2) 将内部应收账款贷 : 年初未分配利润 %)20 计提的坏账准备予以抵销 : 借 : 应收账款 坏账准备 (5 000 贷 : 资产减值损失 20 1% %)30 第 32 页

33 贷 : 资产减值损失 30 (3) 抵销递延所得税 5 资产 : 借 : 年初未分配利润 5 借 : 所得税费用 (20 25%) 贷 : 递延所得税资产 5 借 : 所得税费用 (30 25%) 7.5 贷 : 递延所得税资产 5 贷 : 递延所得税资产 7.5 例 计算分析题 甲公司为上市公司, 甲公司及其子公司 ( 乙公司 丙公司 ) 发生的有关交易或事项如下 : 2017 年末乙公司将应收账款账面价值为 万元 ( 账面余额为 万元 已计提坏账准备为 万元 ), 按照公允价值 万元出售给丙公司, 并由丙公司享有或承担该应收账款的收益或风险 要求 : 根据资料, 编制乙公司 丙公司个别财务报表和甲公司合并财务报表中的会计分录 正确答案 1 乙公司个别财务报表会计分录借 : 银行存款 坏账准备 贷 : 应收账款 营业外收入 100 理由 : 由于乙公司不再享有或承担处置应收账款的收益或风险, 处置应收账款的风险和报酬已转移, 符合金融资产终止确认的条件 丙公司个别财务报表会计分录借 : 应收账款 3100 贷 : 银行存款 甲公司在其合并财务报表中的会计分录 : 借 : 营业外收入 100 贷 : 应收账款 应收票据与应付票据 预付款项与预收款项等比照上述方法进行抵销处理 3. 债券投资与应付债券的抵销处理 (1) 债券投资与应付债券抵销时借 : 应付债券 期末摊余成本 投资收益 借方差额 贷 : 持有至到期投资 期末摊余成本 财务费用 贷方差额 (2) 投资收益与财务费用抵销时 第 33 页

34 借 : 投资收益贷 : 财务费用 孰低 (3) 应付利息与应收利息的抵销时借 : 应付利息 面值 票面利率 贷 : 应收利息 例 计算分析题 2017 年 1 月 1 日, 甲公司支付价款 万元从二级市场购入乙公司当日发行的债券, 面值 万元, 票面利率 5%, 按年支付利息, 本金最后一次支出 正确答案 (1)2017 年 12 月 31 日借 : 应付债券 贷 : 持有至到期投资 借 : 应付利息 50 贷 : 应收利息 50 借 : 投资收益 50 贷 : 财务费用 50 例 综合题 (2013 年考题本小题 18 分 ) 甲上市公司 ( 以下简称 甲公司 )20 1 年至 20 3 年发生的有关交易或事项如下 : (1)20 1 年 8 月 30 日, 甲公司公告购买丁公司持有的乙公司 60% 股权 购买合同约定, 以 20 1 年 7 月 31 日经评估确定的乙公司净资产价值 万元为基础, 甲公司以每股 6 元的价格向其发行 万股本公司股票作为对价, 取得乙公司 60% 股权 12 月 26 日, 该交易取得证券监管部门核准 ;12 月 30 日, 双方完成资产交接手续 ;12 月 31 日, 甲公司向乙公司董事会派出 7 名成员, 能够控制乙公司的财务和经营政策 ; 该项交易后续不存在实质性障碍 12 月 31 日, 乙公司可辨认净资产以 7 月 31 日评估值为基础进行调整后的公允价值为 万元 ( 有关可辨认资产 负债的公允价值与账面价值相同 ) 当日, 乙公司股本为 万元, 资本公积为 万元, 盈余公积为 万元, 未分配利润为 万元 ; 甲公司股票收盘价为每股 6.3 元 20 2 年 1 月 5 日, 甲公司办理完毕相关股权登记手续, 当日甲公司股票收盘价为每股 6.7 元, 乙公司可辨认净资产公允价值为 万元 ;1 月 7 日, 完成该交易相关的验资程序, 当日甲公司股票收盘价为每股 6.8 元, 期间乙公司可辨认净资产公允价值未发生变化 该项交易中, 甲公司为取得有关股权以银行存款支付评估费 100 万元, 法律费 300 万元, 为发行股票支付券商佣金 万元 甲 乙公司在该项交易前不存在关联关系 (2)20 2 年 3 月 31 日, 甲公司支付 万元取得丙公司 30% 股权并能对丙公司施加重大影 第 34 页

35 响 当日, 丙公司可辨认净资产的账面价值为 万元, 可辨认净资产的公允价值为 万元, 其中 : 有一项无形资产公允价值为 840 万元, 账面价值为 480 万元, 该无形资产预计仍可使用 5 年, 预计净残值为零, 采用直线法摊销 ; 有一项固定资产的公允价值为 万元, 账面价值为 720 万元, 其预计尚可使用年限为 6 年, 预计净残值为零, 采用年限平均法计提折旧 假定上述固定资产或无形资产均自甲公司取得丙公司 30% 股权后的下月开始计提折旧或摊销 丙公司 20 2 年实现净利润 万元, 其他综合收益减少 120 万元, 假定有关利润和其他综合收益在年度中均匀实现 (3)20 2 年 6 月 20 日, 甲公司将本公司生产的 A 产品出售给乙公司, 售价为 300 万元, 成本为 216 万元 乙公司将取得的 A 产品作为管理用固定资产, 取得时即投入使用, 预计使用 5 年, 预计净残值为零, 采用年限平均法计提折旧 至 20 2 年底, 甲公司尚未收到乙公司购买 A 产品价款 甲公司对账龄在一年以内的应收账款 ( 含应收关联方款项 ) 按账面余额的 5% 计提坏账准备 (4) 乙公司 20 2 年实现净利润 万元, 其他综合收益增加 400 万元 乙公司 20 2 年 12 月 31 日股本为 万元, 资本公积为 万元, 其他综合收益 400 万元, 盈余公积为 万元, 未分配利润为 万元 (5) 甲公司 20 2 年向乙公司销售 A 产品形成的应收账款于 20 3 年结清 其他有关资料 : 甲 乙公司均为增值税一般纳税人, 适用的增值税税率均为 17%, 本题不考虑除增值税外其他相关税费 ; 售价均不含增值税 ; 本题中有关公司均按净利润的 10% 提取法定盈余公积, 不提取任意盈余公积 要求及答案(1) 确定甲公司合并乙公司的购买日, 并说明理由 ; 计算该项合并中应确认的商誉, 并编制相关会计分录 1 购买日为 20 1 年 12 月 31 日 2 理由 : 甲公司自 20 1 年 12 月 31 日起对乙公司实施控制, 后续不存在实质性障碍 3 甲公司合并乙公司产生的商誉 = %=5 400( 万元 ) 4 相 4 相关会计分录为 : 借 : 长期股权投资 ( ) 贷 : 股本 资本公积 股本溢价 借 : 管理费用 400 资本公积 股本溢价 贷 : 银行存款 要求及答案(2) 确定甲公司对丙公司投资应采用的核算方法, 并说明理由 ; 编制甲公司确认对丙公司长期股权投资的会计分录 ; 计算甲公司 20 2 年持有丙公司股权应确认的投资收益, 并编制甲公司个别财务报表中对该项股权投资账面价值调整相关的会计分录 第 35 页

36 甲公司对丙公司投资应采用权益法核算 理由 : 甲公司能够对丙公司决策施加重大影响 相关分录 如下 : 借 : 长期股权投资 投资成本 ( %)2700 贷 : 银行存款 营业外收入 100 甲公司 20 2 年持有丙公司股权应确认的投资收益 =[ /12-( )/5 9/12- ( )/6 9/12] 30%=505.8( 万元 ), 应确认的其他综合收益 =-120 9/12 30%=-27 ( 万元 ) 有关账面价值调整的相关分录如下: 借 : 长期股权投资 损益调整 其他综合收益 27 贷 : 投资收益 长期股权投资 其他综合收益 27 要求及答案(3) 编制甲公司 20 2 年 12 月 31 日合并乙公司财务报表相关的调整和抵销分录 借 : 营业收入 300 贷 : 营业成本 216 固定资产 原值 84 借 : 固定资产 累计折旧 (84/5/2)8.4 贷 : 管理费用 8.4 借 : 应付账款 351 贷 : 应收账款 351 借 : 应收账款 坏账准备 (351 5%)17.55 贷 : 资产减值损失 借 : 长期股权投资 ( )3 840 贷 : 投资收益 ( %)3 600 其他综合收益 (400 60%)240 借 : 股本 资本公积 其他综合收益 400 盈余公积 ( %) 未分配利润 ( ) 商誉 ( %)5 400 贷 : 长期股权投资 ( 个别 合并 3 840) 少数股东权益 第 36 页

37 借 : 投资收益 ( %)3 600 少数股东损益 年初未分配利润 贷 : 提取盈余公积 600 年末未分配利润 要求及答案(4) 编制甲公司 20 3 年 12 月 31 日合并乙公司财务报表时, 抵销上年双方未实现内部交易对期初未分配利润影响的会计分录 借 : 年初未分配利润 84 贷 : 固定资产 原值 84 借 : 固定资产 累计折旧 8.4 贷 : 年初未分配利润 8.4 借 : 应收账款 坏账准备 (351 5%)17.55 贷 : 年初未分配利润 借 : 资产减值损失 贷 : 应收账款 坏账准备 (351 5%)17.55 或合并 : 借 : 资产减值损失 贷 : 年初未分配利润 例 综合题 (2012 年考题 ) 甲公司 乙公司 20 1 年有关交易或事项如下 :(7) 其他有关资料 : 年 1 月 1 日前, 甲公司与乙公司 丙公司均不存在任何关联方关系 2 甲公司与乙公司均以公历年度作为会计年度, 采用相同的会计政策 3 假定不考虑所得税及其他因素, 甲公司和乙公司均按当年净利润的 10% 提取法定盈余公积, 不提取任意盈余公积 (1)1 月 1 日, 甲公司向乙公司控股股东丙公司定向增发本公司普通股股票 万股 ( 每股面值为 1 元, 市价为 15 元 ), 以取得丙公司持有的乙公司 70% 股权, 实现对乙公司财务和经营政策的控制, 股权登记手续于当日办理完毕, 交易后丙公司拥有甲公司发行在外普通股的 5% 甲公司为定向增发普通股股票, 支付券商佣金及手续费 300 万元 ; 为核实乙公司资产价值, 支付资产评估费 20 万元 ; 相关款项已通过银行支付 当日, 乙公司净资产账面价值为 万元, 其中 : 股本 万元 资本公积 万元 盈余公积 万元 未分配利润 万元 ; 乙公司可辨认净资产的公允价值为 万元 乙公司可辨认净资产账面价值与公允价值的差额系由以下两项资产所致 :1 一批库存商品, 成本为 万元, 未计提存货跌价准备, 公允价值为 万元 ;2 一栋办公楼, 成本为 万元, 累计折旧 万元, 未计提减值准备, 公允价值为 万元 上述库存商品于 20 1 年 12 月 31 日前全部实现对外销售 ; 上述办公楼预计自 20 1 年 1 月 1 日起剩余使用年限为 10 年, 预计净残值为零, 采用年限平 第 37 页

38 均法计提折旧 要求及答案 计算甲公司取得乙公司 70% 股权的成本, 并编制相关会计分录 甲公司对乙公司长期股权投资的成本 = =21 000( 万元 ) 借 : 长期股权投资 管理费用 20 贷 : 股本 资本公积 ( ) 银行存款 (300+20)320 要求及答案 计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权应确认的商誉 商誉 = %=2 100( 万元 ) (2)2 月 5 日, 甲公司向乙公司销售产品一批, 销售价格为 万元 ( 不含增值税额, 下同 ), 产品成本为 万元 至年末, 乙公司已对外销售 70%, 另外 30% 形成存货, 未发生跌价损失 (3)6 月 15 日, 甲公司以 万元的价格将其生产的产品销售给乙公司, 销售成本为 万元, 款项已于当日收存银行 乙公司取得该产品后作为管理用固定资产并于当月投入使用, 采用年限平均法计提折旧, 预计使用 5 年, 预计净残值为零 至当年末, 该项固定资产未发生减值 (4)10 月 2 日, 甲公司以一项专利权交换乙公司生产的产品 交换日, 甲公司专利权的成本为 万元, 累计摊销 万元, 未计提减值准备, 公允价值为 万元 ; 乙公司将换入的专利权作为管理用无形资产使用, 采用直线法摊销, 预计尚可使用 5 年, 预计净残值为零 乙公司用于交换的产品成本为 万元, 未计提跌价准备, 交换日的公允价值为 万元, 乙公司另支付了 300 万元给甲公司 ; 甲公司将换入的产品作为存货, 至年末尚未出售 上述两项资产已于 10 月 10 日办理了资产划转和交接手续, 且交换资产未发生减值 (5)12 月 31 日, 甲公司应收账款账面余额为 万元, 计提坏账准备 200 万元 该应收账款系 2 月份向乙公司赊销产品形成 (6)20 1 年度, 乙公司利润表中实现净利润 万元, 提取盈余公积 900 万元, 因持有的可供出售金融资产公允价值上升计入当期其他综合收益的金额为 500 万元 当年, 乙公司向股东分配现金股利 万元, 其中甲公司分得现金股利 万元 要求及答案 编制甲公司 20 1 年 12 月 31 日合并乙公司财务报表时按照权益法调整长期股权投资的会计分录 调整后的乙公司 20 1 年度净利润 =9 000-( )- [ ( )] /10= =8 160( 万元 ) 借 : 长期股权投资 ( %) 贷 : 投资收益 借 : 长期股权投资 (500 70%)350 第 38 页

39 贷 : 其他综合收益 350 借 : 投资收益 ( %)2 800 贷 : 长期股权投资 要求及答案 编制甲公司 20 1 年 12 月 31 日合并乙公司财务报表的各项相关抵销分录 1 借 : 营业收入 贷 : 营业成本 存货 [( ) 30%]225 2 借 : 营业收入 贷 : 营业成本 固定资产 300 借 : 固定资产 ( 累计折旧 )(300/5/2)30 贷 : 管理费用 30 3 借 : 营业外收入 [3 900-( )]300 营业收入 贷 : 营业成本 无形资产 300 存货 120 借 : 无形资产 ( 累计摊销 ) (300/5 3/12) 15 贷 : 管理费用 15 按照最新会计准则规定 甲公司换入乙公司的产品属于逆流交易, 应该由少数股东分摊 : 借 : 少数股东权益 (120 30%)36 贷 : 少数股东损益 36 4 借 : 应付账款 贷 : 应收账款 借 : 应收账款 ( 或坏账准备 ) 200 贷 : 资产减值损失 借 : 股本 资本公积 ( 存货评估增值 600+ 固定资产评估增值 2 400) 其他综合收益 (0+ 本期 500)500 盈余公积 ( 本期 900) 未分配利润 ( ) 商誉 ( %)2 100 贷 : 长期股权投资 ( ) 第 39 页

40 少数股东权益 借 : 投资收益 ( %)5 712 少数股东损益 年初未分配利润 贷 : 提取盈余公积 900 向股东分配利润 年末未分配利润 例 综合题 (2012 年考题 )20 8 年 1 月 2 日, 甲公司以发行 万股本公司普通股 ( 每股面值 1 元 ) 为对价, 取得同一母公司控制的乙公司 60% 股权, 甲公司该项合并及合并后有关交易或事项如下 : (1) 甲公司于 20 8 年 1 月 2 日控制乙公司, 当日甲公司净资产账面价值为 万元, 其中 : 股本 万元 资本公积 万元 盈余公积 3000 万元 未分配利润 万元 ; 乙公司净资产账面价值为 万元, 其中 : 实收资本 万元 资本公积 万元 盈余公积 万元 未分配利润 万元 (2) 甲公司 20 7 年至 20 9 年与其子公司发生的有关交易或事项如下 : 年 10 月, 甲公司将生产的一批 A 产品出售给乙公司 该批产品在甲公司的账面价值为 万元, 出售给乙公司的销售价格为 万元 ( 不含增值税额, 下同 ) 乙公司将该商品作为存货, 至 20 9 年 12 月 31 日尚未对集团外独立第三方销售, 相关货款亦未支付 甲公司对 1 年以内的应收账款按余额的 5% 计提坏账 年 6 月 20 日, 甲公司以 万元自子公司 ( 丙公司 ) 购入丙公司原自用的设备作为管理用固定资产, 并于当月投入使用 该设备系丙公司于 20 6 年 12 月以 万元取得, 原预计使用 10 年, 预计净残值为零, 采用年限平均法计提折旧, 未发生减值 甲公司取得该资产后, 预计尚可使用 7.5 年, 预计净残值为零, 采用年限平均法计提折旧 年 12 月 31 日, 甲公司存货中包括一批原材料, 系于 20 8 年自其子公司 ( 丁公司 ) 购入, 购入时甲公司支付 万元, 在丁公司的账面价值为 万元 20 9 年用该原材料生产的产品市场萎缩, 甲公司停止了相关产品生产 至 12 月 31 日, 甲公司估计其可变现净值为 700 万元, 计提了 800 万元存货跌价准备 年 12 月 31 日, 甲公司有一笔应收子公司 ( 戊公司 ) 款项 万元, 系 20 7 年向戊公司销售商品形成, 戊公司已将该商品于 20 7 年对集团外独立第三方销售 甲公司 20 8 年对该笔应收款项计提了 800 万元坏账, 考虑到戊公司 20 9 年财务状况进一步恶化, 甲公司 20 9 年对该应收款项进一步计提了 400 万元坏账准备 (3) 其他有关资料 : 1 以 20 8 年 1 月 2 日甲公司合并乙公司时确定的乙公司净资产账面价值为基础, 乙公司后续净资 第 40 页

41 产变动情况如下 :20 8 年实现净利润 万元 其他综合收益 200 万元 ;20 9 年实现净利润 900 万元 其他综合收益 300 万元 上述期间乙公司未进行利润分配 2 本题中有关公司适用的所得税税率均为 25%, 且预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用于抵减可抵扣暂时性差异的所得税影响 不考虑除所得税以外的其他相关税费 3 有关公司均按净利润的 10% 提取法定盈余公积, 不提取任意盈余公积 4 甲公司合并乙公司交易符合免税重组条件, 在计税时交易各方选择进行免税处理 要求 : 根据上述资料, 编制甲公司 20 9 年合并财务报表有关的抵销分录 正确答案 (1)A 产品内部交易的抵销借 : 营业收入 贷 : 营业成本 存货 300 借 : 递延所得税资产 (300 25%)75 贷 : 所得税费用 75 借 : 应付账款 贷 : 应收账款 借 : 应收账款 ( 坏账准备 )( %)80 贷 : 资产减值损失 80 借 : 所得税费用 20 贷 : 递延所得税资产 20 (2) 固定资产内部交易的抵销借 : 营业外收入 [2 700-( /10 2.5)] 900 贷 : 固定资产 900 借 : 固定资产 ( 累计折旧 ) (900/7.5 2)60 贷 : 管理费用 60 借 : 递延所得税资产 [(900-60) 25%] 210 贷 : 所得税费用 210 按照最新准则规定 甲公司自子公司购入固定资产属于逆流交易, 其未实现内部交易损益应该由少数股东分摊, 但是本题无持有比例, 因此忽略少数股东的分摊分录 (3) 原材料内部交易的抵销借 : 年初未分配利润 ( ) 500 贷 : 存货 500 借 : 递延所得税资产 (500 25%)125 第 41 页

42 贷 : 年初未分配利润 125 借 : 存货跌价准备 500 贷 : 资产减值损失 500 分析 集团计提减值的金额 = =300( 万元 ); 购进企业计提减值的金额 = =800( 万元 ) 借 : 所得税费用 125 贷 : 递延所得税资产 ( % ) 125 提示 上年内部购入存货的抵销分录: 借 : 营业收入 贷 : 营业成本 存货 500 借 : 年初未分配利润 500 贷 : 营业成本 500 借 : 营业成本 500 贷 : 存货 500 借 : 递延所得税资产 (500 25%)125 贷 : 所得税费用 125 按照最新准则规定 甲公司自子公司购入存货属于逆流交易, 其未实现内部交易损益应该由少数 股东分摊, 但是本题无持有比例, 因此忽略少数股东的分摊分录 (4) 对内部债权债务的抵销 借 : 应收账款 ( 坏账准备 ) 800 贷 : 年初未分配利润 800 借 : 年初未分配利润 200 贷 : 递延所得税资产 ( % )200 借 : 应付账款 贷 : 应收账款 借 : 应收账款 ( 坏账准备 ) 400 贷 : 资产减值损失 400 借 : 所得税费用 100 贷 : 递延所得税资产 ( % )100 (5) 对长期股权投资的权益法调整及相关抵销 借 : 长期股权投资 贷 : 未分配利润 ( %)660 第 42 页

43 投资收益 (900 60%)540 其他综合收益 (500 60%)300 借 : 实收资本 资本公积 其他综合收益 500 盈余公积 ( %)1 200 未分配利润 ( %)3 400 贷 : 长期股权投资 ( %+1 500)6 420 少数股东权益 借 : 投资收益 (900 60%)540 少数股东损益 (900 40%)360 年初未分配利润 ( %)2 590 贷 : 提取盈余公积 (900 10% )90 年末未分配利润 总结归纳 个别财务报表长期股权投资权益法合并财务报表长期股权投资权益法 初始投资成本大于取得投 资时应享有被投资单位可辨认 净资产公允价值份额的 : 商誉 不调整 在合并财务报表中确认商誉 对被投资单位净损益的调整 对被投资单位净损益的调整 调整后的净利润, 既包括对投调整后的净利润, 仅包括对投资资时点评估增值的调整, 也包括内时点评估增值的调整, 不包括内部交部交易的调整易的调整借 : 长期股权投资 损益调整借 : 长期股权投资贷 : 投资收益贷 : 投资收益同时, 对投资时点评估增值的同时, 对投资时点评估增值的调 调整 内部交易的调整, 不需要单整 内部交易的调整, 需要单独编制独编制调整抵消分录 调整抵消分录 取得现金股利 其他综合收益 借 : 应收股利贷 : 长期股权投资 损益调整借 : 长期股权投资 其他综合收益贷 : 其他综合收益 借 : 投资收益贷 : 长期股权投资借 : 长期股权投资贷 : 其他综合收益 其他权益变动借 : 长期股权投资 其他权益借 : 长期股权投资 第 43 页

44 变动贷 : 资本公积贷 : 资本公积 其他资本公积 ( 七 ) 合并现金流量表 1. 企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理 思考题 A 公司以银行存款 万元直接对 B 公司投资, 持股比例 80%,B 公司接受投资增加股本 则 AB 公司相应的会计处理如下 : A 公司 : 借 : 长期股权投资 贷 : 银行存款 ( 取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 ) B 公司 : 借 : 银行存款 ( 吸收投资收到的现金 ) 贷 : 股本 抵销分录 : 借 : 取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 贷 : 吸收投资收到的现金 企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利 利润或偿付利息支付的现金的抵销处理 接上题 A 公司收到 B 公司支付的现金股利 300 万元中自己享有的部分 要求编制相应的账务处理 则 AB 公司相应的会计处理如下 : A 公司 : 借 : 银行存款 240( 取得投资收益收到的现金 ) 贷 : 应收股利 (300 80%)240 B 公司 : 借 : 应付股利 300 贷 : 银行存款 300( 分配股利 利润或偿付利息支付的现金 ) 抵销分录 : 借 : 分配股利 利润或偿付利息支付的现金 240 贷 : 取得投资收益收到的现金 企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理 接上题 A 公司向 B 公司销售商品的价款 万元, 增值税 170 万元, 实际收到 B 公司支付的银行存款 万元 B 公司作为存货入账 则 AB 公司相应的会计处理如下 : A 公司 : 借 : 银行存款 1 170( 销售商品 提供劳务收到的现金 ) 贷 : 主营业务收入 第 44 页

45 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 170 B 公司 : 借 : 库存商品 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 )170 贷 : 银行存款 1 170( 购买商品 接受劳务支付的现金 ) 抵销分录 : 借 : 购买商品 接受劳务支付的现金 贷 : 销售商品 提供劳务收到的现金 接上题 A 公司向 B 公司销售商品的价款 万元, 增值税 340 万元, 实际收到 B 公司支付的银行存款 万元 B 公司将所购入商品作为固定资产入账 则 AB 公司相应的会计处理如下 : A 公司 : 借 : 银行存款 2 340( 销售商品 提供劳务收到的现金 ) 贷 : 主营业务收入 应交税费 应交增值税 ( 销项税额 ) 340 B 公司 : 借 : 固定资产 应交税费 应交增值税 ( 进项税额 )340 贷 : 银行存款 2 340( 购建固定资产 无形资产和其他长期资产支付的现金 ) 抵销分录 : 借 : 购建固定资产 无形资产和其他长期资产支付的现金 贷 : 销售商品 提供劳务收到的现金 企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理 接上题 A 公司向 B 公司出售固定资产的价款 120 万元全部收到 则 AB 公司相应的会计处理如下 : A 公司 : 借 : 银行存款 120( 处置固定资产 无形资产和其他长期资产收回的现金净额 ) 贷 : 固定资产清理 120 B 公司 : 借 : 固定资产 120 贷 : 银行存款 120( 购建固定资产 无形资产和其他长期资产支付的现金 ) 抵销分录 : 借 : 购建固定资产 无形资产和其他长期资产支付的现金 120 第 45 页

46 贷 : 处置固定资产 无形资产和其他长期资产收回的现金净额 合并现金流量表特殊问题 (1) 母公司持有子公司向其购买商品所开具的商业承兑汇票向商业银行申请贴现, 母公司所取得现金在其个别现金流量表反映为经营活动的现金流入, 在将该内部商品购销活动所产生的债权与债务抵销后, 母公司向商业银行申请贴现取得的现金在合并现金流量表中应重新归类为筹资活动的现金流量列示 (2) 在企业合并当期, 母公司购买子公司及其他营业单位支付对价中以现金支付的部分与子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物, 区别两种情况分别处理 : 1 子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物小于母公司支付对价中以现金支付的部分, 按减去子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物后的净额在 取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 项目反映 2 反之, 在 收到其他与投资活动有关的现金 项目中反映 (3) 在企业合并当期, 母公司处置子公司及其他营业单位收到对价中以现金收到的部分与子公司及其他营业单位在丧失控制权日持有的现金和现金等价物, 区别两种情况分别处理 : 1 子公司及其他营业单位在丧失控制权日持有的现金和现金等价物小于母公司收到对价中以现金收到的部分, 按减去子公司及其他营业单位持有的现金和现金等价物后的净额在 处置子公司及其他营业单位收到的现金净额 项目反映 2 反之, 在 支付其他与投资活动有关的现金 项目中反映 (4) 因购买子公司的少数股权支付现金, 母公司支付现金在其个别现金流量表反映为投资活动的现金流出, 在合并现金流量表中应作为筹资活动的现金流出列示 (5) 因不丧失控制权处置子公司收到现金, 母公司收到现金在其个别现金流量表反映为投资活动的现金流入, 在合并现金流量表中应作为筹资活动的现金流入列示 6. 合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映合并现金流量表编制与个别现金流量表相比, 一个特殊的问题就是在子公司为非全资子公司的情况下, 涉及子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题 (1) 对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性投资, 在合并现金流量表中应当在 筹资活动产生的现金流量 之下的 吸收投资收到的现金 项目下 其中 : 子公司吸收少数股东投资收到的现金 项目反映 (2) 对于子公司向少数股东支付现金股利或利润, 在合并现金流量表中应当在 筹资活动产生的现金流量 之下的 分配股利 利润或偿付利息支付的现金 项目下 其中 : 子公司支付给少数股东的股利 利润 项目反映 (3) 对于子公司的少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资, 在合并现金流量表应当在 筹资活动产生的现金流量 之下的 支付其他与筹资活动有关的现金 项目反映 第 46 页

47 一 直播课程进入方式 : 第 47 页

48 二 资料获取方式 : 第 48 页