第三章 財報聲明 審計證據與工作底稿 考情觀測站 應熟記在四十八號審計準則公報架構下之財務報表聲明與衍生之審計目標 審計目標為驗證聲明所應達成之項目, 在交易 期末科目餘額與表達與揭露中各有不同之審計目標, 其異同為近年選擇題常見考點, 務必辨明 依財務報表聲明 審計目標 所需審計證據 審計程序之程序依續研讀 傳統公報如 函證 及 客戶聲明書 仍為重要考點, 不可輕忽 原分析性程序公報雖將由證實性分析性程序取代, 但仍有參考價值, 茲整理其重點以為補充
第三章財報聲明 審計證據與工作底稿 3-1 本章流程 原管理階層五大聲明 採 48 號公報之財務報表聲明架構 38 號公報 函證 審計目標 12 及 50 號公報 分析性程序 審計證據 依審計證據選擇審計程序 20 號公報 專家報告 45 號公報工作底稿準則 審計工作的紀錄 : 工作底稿 7 號公報 客戶聲明書
3-2 第三章財報聲明 審計證據與工作底稿 一 財務報表聲明 五大聲明 1 : 管理當局的聲明 (management assertions) 為管理當局對財務報表中之交易及科目餘額所為之明示或暗示之表達, 主要可分成下列五類 : 財務報表的聲明存在或發生完整性評價或分攤權利與義務表達與揭露 意義 所列資產 負債以及業主權益於資產負債表日當日實際存在 所記載交易均真實發生 所有資產 負債以及業主權益已於資產負債表日列於財務報表上 所有發生之交易均已入帳 所有交易 資產 負債以及業主權益之金額均屬適當, 亦即已依 GAAP 評價或分攤 企業對資產擁有權利, 對負債承擔清償義務 財務報表各項目均依 GAAP 之要求分類, 並充分適當揭露 而在我國審計準則公報第四十八號中, 自原有之管理階層五大聲明再衍生出 與受查期間內各類交易及事件有關之聲明 與期末科目餘額有關之聲明 及 與表達及揭露有關之聲明 與受查期間內各類交易及與期末科目餘額有關之與表達及揭露有關之聲明事件有關之聲明聲明發生 : 所記錄之交易及事存在 : 資產 負債及權發生及權利與義務 : 所揭露件均已發生且與受查者有益確實存在 之事件 交易及其他事項均關 已發生且與受查者有關 權利與義務 : 受查者擁有或控制資產之權利 ; 負債係受查者之義務 完整性 : 所有應記錄之交完整性 : 所有應記錄之完整性 : 所有應於財務報表易及事件均已記錄 資產 負債及權益均已揭露之事項均已揭露 記錄 1 AU Section 326.03-.08.
第三章財報聲明 審計證據與工作底稿 3-3 與受查期間內各類交易及與期末科目餘額有關之與表達及揭露有關之聲明事件有關之聲明聲明正確性 : 與所記錄交易及評價或分攤 : 資產 負正確性及評價 : 財務資訊及事件有關之金額及其他資債及權益均以適當金額其他資訊均以適當金額允當料均已適當記錄 列示於財務報表, 其所揭露 產生評價或分攤之調整亦已適當記錄 截止 : 交易及事件已記錄於正確會計期間 分類 : 交易及事件已記錄分類及可瞭解性 : 財務資訊於適當科目 已適當表達及說明, 揭露亦已清楚陳述 作者叮嚀 為什麼會如此分類? 其實很好理解 例如, 你在 100/1/1 賒購了一個紅豆麵包, 欠下 15 元的應付帳款 你會說購買紅豆麵包欠下 15 元這件事 已經 發生 過, 但是紅豆麵包大概不會 存在 於 100/12/31 的資產負債表上, 應該早就吃掉或賣掉了吧! 應付帳款通常也沒辦法欠那麼久 同理, 你對不存在的紅豆麵包也已經沒有 權利 了, 對已清償的負債也沒有 義務 同樣的, 我們通常不會對 交易 進行評價或分攤 絕大多數的資產減損 攤銷與折舊係影響期末餘額 因此以評價或分攤作為交易的聲 明是不適宜的 以交易而論, 所傳達的資訊其實從最基本的會計分錄上就看的出來 : 入帳日期要正確 科目分類要正確及金額要正確 因此交 易的聲明是分類 截止與正確, 而非評價或分攤 審計人員之責任為驗證管理當局之財務報表相關聲明 因此, 自財務報表聲明中導出了審計人員執行審計工作時的審計 ( 查核 ) 目標 審計目標又分為一般審計目標及特定 (specific, 又譯特別 具體 ) 審計目標 一般審計目標係指適用於所有交易 科目及表達與揭露類型, 例如銷貨交易 採購交易等 而特定審計目標係以個別項目所涉之用詞表達
3-4 第三章財報聲明 審計證據與工作底稿 財務報表聲明衍生之審計目標 交易 : 與受查期間內各類交易及事件有關之聲明 一般審計目標 發生 : 所記錄之交易及事件均已發生且與入帳交易真實發生於會計期間受查者有關 (occurrence) 完整性 : 所有應記錄之交易及事件均已記已發生之真實交易均完整記錄 錄 正確性 : 與所記錄交易及事件有關之金額正確 : 所記錄之交易金額均屬正及其他資料均已適當記錄 確 過帳與彙總 : 入帳之交易已過帳到主檔並已適正彙整 截止 : 交易及事件已記錄於正確會計期適時記錄 (Timing): 交易記錄於間 正確之時點 分類 : 交易及事件已記錄於適當科目 財務報表聲明衍生之審計目標 科目餘額 : 與期末科目餘額有關之聲明 存在 : 資產 負債及權益確實存在 分類 : 交易入帳時已為適正之分類 一般審計目標 財務報表上之科目餘額均存在 (existence)( 防高估 ) 權利與義務 : 受查者擁有或控制資產之權資產與負債均屬企業所有利 ; 負債係受查者之義務 (Ownership) 完整性 : 所有應記錄之資產 負債及權益所有應記錄於財務報表上之金額均均已記錄 已完整記錄 ( 防低估 ) 評價或分攤 : 資產 負債及權益均以適當正確 : 入帳之金額均屬正確 金額列示於財務報表, 其所產生評價或分分類 : 受查者科目餘額之各類金額攤之調整亦已適當記錄 均已適正分類 截止 (cut-off): 交易已依資產負債表日區分記錄於適正之會計期間 調節相符 (Detail tie-in): 科目餘額之明細與明細分類帳 ( 主檔 ) 相符, 加總後調節至總帳相符 淨變現價值帳上之資產係以預估可實現之價值入帳
第三章財報聲明 審計證據與工作底稿 3-5 由於審計人員於蒐集與財務報表餘額相關之審計證據時會需要較多的指引 (guidance), 所以科目餘額之審計目的會比交易之審計目的多 至於 與表達及揭露有關聲明之審計目標, 均與 與表達及揭露有關聲明 相同 作者叮嚀 審計目標則為審計人員所欲驗證者 以交易之 正確性聲明 而言, 要驗證該聲明正確, 審計人員除了要證明入 日記簿 之金額正確 外, 亦須驗證自日記簿 分類帳 主檔之金額正確, 因此不能僅有一個 正確性 審計目標, 而須有 過帳與彙總 之審計目標 另, 此處最 為人所困惑者, 是為什麼截止聲明是導出 即時 審計目標而非 截止 審計目標? 原因是只要交易均很快入帳, 那麼大部分的交易都會放 在正確的期間, 僅有資產負債表日前後之交易容易發生誤述 因此審計人員通常不會於交易測試時驗證 截止 審計目標, 而是針對資產負債 表日的餘額驗證其會計期間是否適當 一般審計目標 (general objective) 與具體審計目標 (specific objective) 的關聯 :( 重要 ) 一般審計目標 正確性 以存貨為例的具體審計目標 ( 以個別交易所涉之用詞表達 ) 存貨之價格係屬正確 存貨數量係屬正確 計算及加總均正確 也就是說, 一個一般審計目標會對應到一個以上的具體審計目標 審計證據之定義 2 : 確定了審計目標之後, 審計人員應思考應取得何種審計證據以達成審計目標 審計證據為查核人員為了對財務報表表示意見並出具查核報告, 基於專業判斷 執行審計程序所蒐集得來之資料 其與法律上所稱之證據 2 AU Section 326.16.
3-6 第三章財報聲明 審計證據與工作底稿 未盡相同 各種用途證據之比較 3 : 比較基礎證據的用途所用證據的性質 科學實驗法律個案財務報表審計 ( 測試新藥 ) ( 竊盜案件 ) 決定使用新藥之效決定被告有罪或無決定財務報表於重大果 罪 方面是否允當表達 重複實驗的結果 直接涉案證據和證審計人員 外部第三人及當事人的證者和委託人等所提供詞 的不同類型審計證據 評估證據者科學家 陪審團和法官 審計人員 證據推論結介於不確定和幾乎排除合理的懷疑 高度確信但非絕對確果之確定性完全確定之間 信 建議使用或不使用被告有罪或無罪 簽發查核報告 結論的性質新藥 使用無效或有害犯罪者未被懲罰或報表使用者做出錯誤不正確證據的藥品 無辜者被判有罪 決策且會計師可能成推論造成的 有效的藥品可能為訴訟被告 典型後果被排除 ( 台大會研 檢事官 ) 足夠與適切 4 : 外勤準則第三條 : 運用檢查 觀察 函證 分析及比較等方法, 以獲得足夠及適切之證據, 俾對所查核財務報表表示意見時有合理之依據 此係指審計人員所蒐集之審計證據, 必須要有足夠的說服力 (persuasive) 以達成審計目標, 並出具意見 所須注意者是, 具說服力的證據並非是指具結論性 (conclusive completely convinced, 或稱可達成絕對確信的 ) 之證據, 僅指能達成高度但非絕對確信之證據 3 Alvin A. Arens, ed. Auditing and Assurance Services, 13/e, (Pearson: New Jersey, 2009): 174. 4 重點整理自 AU Section 326.21-.25 與我國審計準則公報第四號 查核之證據
第三章財報聲明 審計證據與工作底稿 3-7 作者叮嚀 受限於成本及其他因素 ( 例如, 備抵壞帳適當與否本就涉及會計估計, 難以有絕對正確的金額與相應的證據 ), 審計人員在大部分的審計 工作中難以取得具結論性的證據 故應取得具說服力之證據 於考量審計證據是否具說服力時, 應考量其是否足夠或適切 審計證據之足夠與適切, 係基於審計人員之專業判斷 證據之足夠, 係著重於所獲得證據之數量 ; 證據之適切, 則著重於證據之可靠性及相關性, 也就是證據之品質 足夠及適切二者成反向相關, 亦即證據之可靠性及相關性較高時, 所需證據之數量可較少 ; 否則所需證據之數量將較多 足夠性 內容數量 可靠性 相關性 決定因素 適切性 查核範圍 查核程序的種類 包含樣本之大小與母體是 查核程序的時間 否適當 增加樣本量對增加適切性是毫無作用的 相關風險 5 抽樣風險 非抽樣風險 足夠性 : 是否足夠與取決於取得證據之數量 應取得多少證據以支持審計人員出具之意見係仰賴專業判斷 影響 多少才算足夠 的相關因素 : 審計證據的適切性 : 證據數量的足夠性與適切性成反向變動 越適切的證據, 用以佐證審計人員所出具之查核報告的所需數量就越少 反之, 則需要越多的證據 該聲明的重要性 : 當財務報表某一項目的特定聲明越重要的時候, 就需要更多的證據 反之, 則僅需要較少的證據 可接受審計風險 :AAR( 可接受審計風險 )= IR( 固有風險 ) CR ( 控制風險 ) PDR( 預計的偵查風險 ), 每件不同的審計工作, 各種風險的高低均會不同 如果會計師希望該工作的審計風險能降低, 5 請詳審計抽樣章節
3-8 第三章財報聲明 審計證據與工作底稿 也就是可接受審計風險低, 那麼就必須蒐集更多的證據以支持較低的預計的偵查風險 例如由於該行業的特殊性質使固有風險較高, 或管理階層之輕忽而使控制風險增加, 均可能採取增加證據量之行動以降低預計的偵查風險 成本與效益之考量 : 查核工作會受到經濟限制, 因此審計數量之數目會受到成本與效益考量之影響 母體的大小與性質 : 通常母體越大時所需證據會越多 而具高度變異性的母體也會較同質性高的母體需要更多的證據數量 適切性 : 一般而言, 適切的證據必須相關及可靠 可靠性 : 一般可就來源 時間及內部控制之良窳方面考量 以來源而言 : 審計人員直接執行查核程序 ( 例如實體檢視 觀察 計算等程序 ) 所得到的證據之可靠性 > 由外部第三人製作並直接交付審計人員的證據之可靠性 > 由外部第三人製作並由受查者保管的證據之可靠性 > 由受查者製作的證據之可靠性 以時間而言 : 對資產負債表之各科目而言, 越接近資產負債表日之所取得之證據其可靠性越高 對損益表科目而言, 證據所包含之期間越廣則其可靠性越高 就內部控制而言 : 內部控制越良好, 受查者自行製作之證據也越可靠 作者叮嚀 可靠性無法因為有其他指出相同事項的證據存在而獲得提昇 有一 件以上的可靠證據存在增加的是 足夠性 與 說服力 亦有學者以下列分類探討證據之可靠性 : 證據提供者之獨立性 是否由審計人員直接取得 以上兩項即為就來源分類 時效性 內部控制之有效性
第三章財報聲明 審計證據與工作底稿 3-9 證據提供者是否具備專業能力 : 此係指除考量證據提供者是否獨立之外, 也要考量其是否具備提供正確資訊的能力 舉例而言, 若受查者將存貨存放於公共倉庫, 公共倉庫之管理員一般具備提供存貨確實存在與存貨確屬受查者所有之證據的能力, 但通常不具備提供存貨正確價格的能力 同理, 一般審計人員也不具備美術品鑑價之專業能力, 自無法提供相關之可靠證據 證據本身是否客觀 : 有些證據是客觀的事實, 例如零用金盤點時所盤得的零用金數額 ; 但有些證據則涉及主觀的判斷, 例如與信用部門主管討論備抵壞帳是否提列足夠 越客觀的證據越為可靠 相關性 : 相關性係指所取得之證據與所欲證實之特定 (specific) 審計目標之關聯性, 也就是要適用於查核人員所欲解決的疑問 通常一審計程序若僅與單一財務報表聲明相關則其蒐集之證據較具相關性, 反之, 若與多項聲明相關則其蒐集之證據較不具相關性 說服力與成本之考量 : 足夠是衡量 量, 而適切是衡量 質 審計人員的最終目標是取得考量質與量與其綜合效果後, 能得到有說服力的審計證據 此兩特性具有相互之關聯性, 若取得較適切的證據, 則所需之證據數量可以較少 ; 反之, 若取得之證據數量較多, 則證據之適切程度則可稍減 但不可因此認為此兩種特性可互相替代, 因為若證據完全不具適切性, 則再多之證據亦無濟於事 審計人員於考量證據之說服力時, 亦應同時考量成本 如能以最低之成本獲取具說服力之證據, 實為最理想之狀態 惟取得具說服力之證據的重要性, 必然凌駕於成本考量之上 審計人員不得因成本太高或程序過於複雜而不獲取必要之審計證據 學習補充站 依我國審計準則公報第四號, 影響審計證據是否足夠且適切之因素包括 : 發生錯誤風險程度之高低 內部控制之適當性 所從事行業之性質
3-10 第三章財報聲明 審計證據與工作底稿 對管理階層足以構成非常影響之情況 財務狀況 該項目對整體財務資料之重要性 以往查核所獲得之經驗 實施審計程序所發現之事實, 如錯誤或舞弊 可獲得資料之類型 審計證據之種類 6 : 實體證據 (Physical Evidence): 主要用以驗證有形資產之存在性, 例如應用於存貨 現金 有價證券 應收票據與其他有形固定資產的驗證 但是通常難以驗證其評價或分攤以及權利及義務 例如實際盤點期末存貨及固定資產, 雖可驗證其存在, 但存貨可能已屬他人所有或價格暴跌 固定資產可能已抵押, 因此必須佐以其他審計證據 例如重新以淨變現價值評估存貨價值, 或是檢視固定資產之所有權狀及他項權利證書 通常審計人員以盤點方式取得實體證據 須注意的是, 若被盤點之有形資產可互相轉換, 應控制其於同時盤點, 以避免其相互轉換 學習補充站 當被驗證的項目具有價值時, 審計人員稱此一獲取方式為盤點 假如被審核的標的本身不具價值 ( 如訂購單 進貨發票與出貨發票 ), 此一證據稱作文書證據 (documentation) 已簽發之狀態下的支票是一項可被實體檢視的資產, 但空白支票或在美國已兌現而由銀行退回公司之支票則僅是一項文書證據 民法第 860 條 : 稱普通抵押權者, 謂債權人對於債務人或第三人不移轉占有而供其債權擔保之不動產, 得就該不動產賣得價金優先受 6 關於審計證據之分類, 各教科書有其不同之見解 本處之分類方式主要係以 Alvin A. Arens, ed. Auditing and Assurance Services,13/e, (Pearson: New Jersey, 2009): 179 之分類為主, 並參酌其他教科書之說法予以補充
第三章財報聲明 審計證據與工作底稿 3-11 償之權 民法第 884 條 : 稱動產質權者, 謂債權人對於債務人或第三人移轉占有而供其債權擔保之動產, 得就該動產賣得價金優先受償之權 文書憑證 (Documentation) 及充當證據之會計記錄 : 文書憑證係審計工作中應用最廣的證據 可分為下列兩類 ; 外部憑證 : 指外部第三人製作並由受查者保管之文書憑證 例如銀行對帳單 進貨發票及納稅憑證等 外部文書較內部文書可靠, 但仍應留意有無遭竄改 內部憑證 : 由受查者製作並保存之文書憑證 例如銷貨發票副聯 請購單 訂購單 驗收單及出貨單等 可靠性較低 ; 內部控制越良好越值得信賴 而會計記錄一般係指日記簿及分類帳 蒐集文書證據的方式主要以逆查為主, 有時亦包括順查 所謂順查與逆查, 係指追查之順序係與交易流程中文書與會計記錄產生之順序相同或相異 若與文書與會計記錄產生之順序相同稱順查, 反之則為逆查 舉例而言, 銷貨流程中部分文書與會計記錄產生之順序如下 : 已核准銷貨單 出貨單 ( 債權發生 ) 銷貨發票 ( 請款 ) 銷貨傳票 銷貨日記簿 ( 入帳 ) 若自出貨單 ( 債權發生之原始憑證 ) 追查至日記簿上分錄 ( 入帳 ) 為順查, 反之則為逆查 順查與逆查分別應用於不同的情形 舉例而言 : 1 號出貨單 銷貨日記簿之 1 號分錄 自 1 號出貨單順查至銷貨日記簿之 1 號分錄, 代表所發生之交易俱已完整入帳, 可驗證完整性審計目標 自銷貨日記簿之 1 號分錄逆查至 1 號出貨單, 代表所入帳之交易俱曾發生, 可驗證發生性審計目標
3-12 第三章財報聲明 審計證據與工作底稿 2 號出貨單 銷貨日記簿未記錄 2 號分錄 自 2 號出貨單順查至銷貨日記簿之 2 號分錄, 將發現所發生之交易並未完整入帳, 故可驗證完整性審計目標 同時由於漏列交易將造成金額低估, 也稱為順查可查覺低估之誤述 但由於銷貨日記簿內未有 2 號分錄, 因此不可能執行逆查程序, 從而無法驗證發生之審計目標, 也稱為無法驗證高估之誤述 並無 3 號出貨單 銷貨日記簿之 3 號分錄 由於並無 3 號出貨單, 因此不可能執行順查程序, 也因此無法查核低估誤述 但自銷貨日記簿之 3 號分錄逆查至 3 號出貨單, 代表所入帳之交易並未發生, 可驗證發生性審計目標 同時由於虛列交易會造成金額高估, 也稱為逆查可察覺高估之誤述 又另, 在最嚴謹的定義下, 稱順查或逆查者應分別能驗證其審計目標 例如由於自總分類帳追查回銷貨日記簿並無法驗證該交易是否曾發生, 因此雖然此追查方向與交易文書產生流程反向, 亦不被稱為逆查 作者叮嚀 茲將順逆查整理如下 : 順查 (tracing), 驗證完整性審計目標, 也就是驗證有無低估 逆查 (vouching), 驗證存在審計目標或發生審計目標, 也就是驗證有無高估 而會計流程的先後順序是 : 原始會計憑證 日記簿 分類帳 試算表 財務報表 函證 (Confirmation): 函證係指審計人員為驗證資訊的正確性, 而發