財 政 部 103 年 度 自 行 ( 共 同 ) 研 究 報 告 提 要 表 研 究 報 告 名 稱 : 針 對 兩 岸 集 團 企 業 之 反 避 稅 措 施 及 避 免 雙 重 課 稅 之 研 究 ( 研 究 報 告 總 字 數 :58,141 字 ) 研 究 單 位 : 財 政 部 中 區 國 稅 局 研 究 人 員 : 莊 長 衛 江 錫 光 劉 玉 雯 研 究 期 間 :103 年 1 月 至 103 年 12 月 報 告 內 容 提 要 一 研 究 動 機 與 目 的 隨 著 海 峽 兩 岸 簽 訂 兩 岸 經 濟 合 作 架 構 協 議 (Economic Cooperation Framework Agreement, 簡 稱 ECFA), 排 除 關 稅 及 非 關 稅 障 礙, 臺 灣 與 中 國 大 陸 貿 易 日 趨 頻 繁 根 據 經 濟 部 國 貿 局 統 計 資 料 顯 示, 102 年 臺 灣 與 中 國 大 陸 貿 易 總 額 達 1,243 億 美 元 1 中 國 大 陸 儼 然 成 為 我 國 最 大 貿 易 對 手 國, 較 第 2 名 日 本 貿 易 額 623 億 美 元, 多 出 約 620 億 美 元 另 依 據 經 濟 部 投 資 審 議 委 員 會 統 計 資 料 顯 示, 80 年 至 102 年 間 台 商 赴 大 陸 投 資 總 金 額 為 1,336 億 美 元 2 目 前 企 業 於 兩 岸 常 見 之 避 稅 態 樣 包 括 透 過 設 立 於 免 稅 天 堂 之 紙 上 公 司 從 事 控 股 行 為 或 三 角 貿 易, 將 利 潤 留 在 免 稅 天 堂 公 司 ; 第 二, 臺 商 企 業 透 過 於 香 港 設 立 無 實 質 營 運 之 紙 上 公 司, 間 接 轉 投 資 中 國 大 陸 或 與 大 陸 公 司 進 行 交 易, 期 能 適 用 中 港 稅 收 安 排 下 較 優 惠 之 稅 收 待 遇 ; 第 三, 母 公 司 藉 融 資 替 代 股 權 投 資 子 公 司 之 安 排, 達 到 利 息 費 用 可 扣 抵 之 稅 盾 效 果 近 來 兩 岸 政 府 針 對 跨 國 企 業 採 取 必 要 之 反 避 稅 措 施, 如 中 國 大 陸 2008 年 1 月 1 日 開 始 實 施 的 企 業 所 得 稅 法 及 其 實 施 條 例 第 1 經 濟 部 國 際 貿 易 局 網 站 資 料 :http:// www.trade.gov.tw 2 經 濟 部 投 資 審 議 委 員 會 網 站 資 料 : http://www.moeaic.gov.tw
6 章 規 定 特 別 納 稅 調 整 條 款, 這 是 中 國 大 陸 第 一 次 較 全 面 的 反 避 稅 立 法 其 不 僅 包 括 中 國 大 陸 實 踐 多 年 的 移 轉 訂 價 和 預 先 訂 價 協 議, 還 借 鑒 國 際 經 驗, 首 次 引 入 了 成 本 分 攤 協 議 反 自 有 資 本 稀 釋 受 控 外 國 企 業 一 般 反 避 稅 以 及 對 避 稅 調 整 補 稅 加 收 利 息 等 規 定 為 利 執 行 企 業 所 得 稅 法 及 其 實 施 條 例, 並 規 範 及 強 化 特 別 納 稅 調 整 之 管 理, 國 家 稅 務 總 局 於 2009 年 1 月 8 日 發 布 特 別 納 稅 調 整 實 施 辦 法, 涵 蓋 企 業 所 得 稅 法 第 6 章 及 企 業 所 得 稅 實 施 條 例 規 範 之 特 別 納 稅 調 整, 包 含 13 個 章 節 共 118 條, 追 溯 至 2008 年 1 月 1 日 生 效 我 國 於 2004 年 訂 定 營 利 事 業 所 得 稅 不 合 常 規 移 轉 訂 價 查 核 準 則,2011 年 訂 定 反 自 有 資 本 稀 釋 條 文, 並 積 極 增 訂 所 得 稅 法 第 43 條 之 3( 受 控 外 國 公 司 法 則 ) 及 第 43 條 之 4( 實 際 管 理 處 所 ) 以 強 化 反 避 稅 措 施 針 對 兩 岸 之 反 避 稅 措 施, 尤 其 移 轉 訂 價 調 整, 可 能 使 台 商 企 業 面 臨 兩 岸 移 轉 訂 價 調 整 所 產 生 之 重 複 課 稅, 各 國 皆 透 過 租 稅 協 定 條 文 中 之 相 對 應 調 整 相 互 協 議 程 序 及 簽 訂 雙 邊 預 先 訂 價 協 議 以 消 除 重 複 課 稅 我 國 截 至 103 年 7 月 31 日 止, 已 簽 署 並 生 效 之 全 面 性 所 得 稅 協 定 計 27 個 另 海 空 或 海 空 國 際 運 輸 所 得 互 免 所 得 稅 單 項 協 定 計 14 個 3 惟 我 國 與 締 約 國 至 101 年 底 相 互 協 議 ( 屬 移 轉 訂 價 重 複 課 稅 之 協 議 案 件 ) 僅 3 件 4, 雙 邊 預 先 訂 價 協 議 亦 僅 簽 署 1 件, 相 較 中 國 大 陸 簽 署 之 雙 邊 預 先 訂 價 協 議 有 37 件 5, 近 3 年 來 透 過 相 互 協 議 消 除 移 轉 訂 價 重 複 課 稅 有 26 件 6 在 處 理 經 驗 較 我 國 豐 富, 並 已 於 國 內 法 完 備 相 關 法 令, 如 特 別 納 稅 調 整 實 施 辦 法 ( 試 行 ) ( 國 稅 發 2009 2 號 ) 第 6 章 及 相 關 規 定 稅 收 協 定 相 互 協 商 程 序 實 施 辦 法 3 財 政 部 網 站 資 料 :http://www.mof.gov.tw 4 財 政 部 國 際 財 政 部 司 統 計 資 料 5 中 華 人 民 共 和 國 國 家 稅 務 總 局, 中 國 預 約 定 價 安 排 年 度 報 告 (2013) 第 15 頁 6 財 政 部 賦 稅 署 吳 蓮 英 (2013) 參 加 美 洲 國 家 稅 務 主 管 中 心 CIAT 第 47 屆 年 會 會 議 報 告 第 18 頁
值 兩 岸 政 府 皆 加 強 查 核 營 利 事 業 不 合 常 規 移 轉 訂 價 案 件, 企 業 面 臨 重 複 課 稅 案 件 勢 必 增 加, 我 國 刻 正 與 中 國 大 陸 洽 簽 兩 岸 租 稅 協 議, 以 透 過 協 議 條 文 中 之 移 轉 訂 價 相 對 應 調 整 相 互 協 議 程 序 及 雙 邊 預 先 訂 價 協 議 以 消 除 或 避 免 重 複 課 稅 惟 雙 方 反 避 稅 措 施 之 規 定 有 何 不 同? 應 如 何 在 兩 岸 租 稅 協 議 架 構 下 達 成 消 弭 重 複 課 稅? 以 及 我 們 在 法 規 面 及 稅 務 行 政 面 應 如 何 配 合 以 因 應 未 來 協 談 之 需 要? 均 有 深 入 研 究 之 必 要, 俾 能 於 兩 岸 租 稅 協 議 簽 訂 生 效 後, 使 稽 徵 機 關 得 以 有 效 執 行 爰 除 研 究 我 國 反 避 稅 措 施 外, 並 探 討 為 落 實 避 免 重 複 課 稅 之 相 關 國 內 法 令 組 織 及 稅 務 人 員 教 育 面, 提 出 改 進 方 向 二 研 究 方 法 與 過 程 本 文 係 就 兩 岸 政 府 針 對 集 團 企 業 之 反 避 稅 制 度, 及 避 免 企 業 因 兩 岸 移 轉 訂 價 調 整 而 產 生 之 重 複 課 稅, 分 別 從 經 濟 合 作 暨 發 展 組 織 (Organization for Economic Cooperation and Development, 簡 稱 OECD) 移 轉 訂 價 指 導 原 則 OECD 稅 約 範 本 法 律 行 政 制 度 財 政 經 濟 及 實 務 之 觀 點, 檢 討 現 行 制 度 之 合 理 性, 尋 求 現 存 問 題 之 解 決 對 策, 以 闡 明 應 採 取 之 制 度 及 建 議 在 研 究 方 法 上, 蒐 集 OECD 移 轉 訂 價 指 導 原 則 我 國 及 中 國 大 陸 反 避 稅 之 相 關 規 定 文 獻 及 兩 岸 移 轉 訂 價 選 案 查 核 重 點 加 以 整 理 分 析, 並 針 對 兩 岸 移 轉 訂 價 制 度 進 行 比 較, 提 出 我 國 針 對 跨 國 企 業 之 反 避 稅 措 施 之 待 立 法 補 強 之 處 另 就 兩 岸 集 團 企 業 因 移 轉 訂 價 調 整 可 能 產 生 之 重 複 課 稅, 各 國 係 透 過 簽 訂 租 稅 協 定, 引 用 相 關 條 文, 如 相 對 應 調 整 相 互 協 議 程 序 及 簽 署 雙 邊 預 先 訂 價 協 議 以 消 除 重 複 課 稅, 藉 由 蒐 集 OECD 移 轉 訂 價 指 導 原 則 OECD 稅 約 範 本 日 本 中 國 大 陸 消 除 重 複 課 稅 之 法 令 及 各 國 相 關 推 行 實 務 統 計 資 料 加 以 整 理 分 析, 以 歸 納 出 我 國 未 來 與 中 國 大 陸 簽 訂 租 稅 協 議 後, 為 達 成 避 免 雙 重 課 稅 之 現 行 國 內 法 令 及 制 度
推 行 上 之 缺 失, 並 提 出 改 進 方 向 三 研 究 發 現 與 建 議 ( 一 ) 研 究 發 現 1 法 令 面 (1) 尚 待 完 成 立 法 以 健 全 反 避 稅 法 令 : 我 國 受 控 外 國 公 司 課 稅 制 度 實 際 管 理 處 所 課 稅 制 度 等 尚 未 完 成 立 法, 缺 乏 受 控 外 國 公 司 課 稅 制 度 易 造 成 營 利 事 業 將 盈 餘 實 現 於 租 稅 天 堂 或 稅 負 較 我 國 為 低 之 國 外 關 係 企 業, 並 藉 由 盈 餘 保 留 不 分 配 以 延 緩 我 國 所 得 稅 負 ; 缺 乏 實 際 管 理 處 所 課 稅 制 度 易 產 生 營 利 事 業 於 租 稅 天 堂 設 立 紙 上 公 司, 而 卻 將 實 際 營 運 管 理 在 我 國 境 內 進 行, 以 規 避 我 國 納 稅 義 務 (2) 尚 待 完 成 移 轉 訂 價 企 業 重 組 之 條 文 增 訂 2010 年 新 修 正 之 OECD 移 轉 訂 價 指 導 原 則 業 已 新 增 訂 第 9 章 有 關 企 業 重 組 於 移 轉 訂 價 方 面 之 應 用, 依 該 指 導 原 則 中 所 定 義 之 企 業 重 組 係 指 多 國 籍 企 業 之 功 能 資 產 及 ( 或 ) 風 險 在 跨 國 間 之 重 新 配 置 或 調 動 而 企 業 重 組 於 移 轉 訂 價 查 核 時 應 特 別 考 量 之 因 素 包 括 風 險 之 特 殊 考 量 對 重 組 本 身 常 規 補 償 之 分 析 重 組 後 受 控 交 易 報 酬 之 分 析, 以 及 對 納 稅 義 務 人 所 提 出 交 易 之 承 認 或 不 承 認 分 析 我 國 跨 國 企 業 重 組 情 況 並 非 罕 見, 惟 移 轉 訂 價 查 核 準 則 並 未 增 訂 企 業 重 組 相 關 條 文, 法 令 制 定 及 查 核 實 務 恐 落 後 國 際 移 轉 訂 價 最 新 發 展 (3) 我 國 相 互 協 議 程 序 欠 缺 明 確 規 範 : 兩 岸 簽 訂 租 稅 協 議 後, 透 過 租 稅 協 議 相 對 應 調 整 或 相 互 協 議 程 序 以 消 除 重 複 課
稅 中 國 大 陸 於 2013 年 發 布 稅 收 協 定 相 互 協 商 程 序 實 施 辦 法, 反 觀 我 國 相 互 協 議 程 序 尚 缺 乏 明 確 規 範 (4) 預 先 訂 價 協 議 部 分 : 1 偏 重 單 邊 預 先 訂 價 協 議 : 中 國 大 陸 就 單 邊 預 先 訂 價 協 議 與 雙 邊 預 先 訂 價 協 議 從 預 備 會 談 正 式 申 請 審 核 評 估 磋 商 簽 訂 安 排 及 監 控 執 行 均 明 確 區 分 單 邊 預 先 訂 價 協 議 及 雙 邊 預 先 訂 價 協 議 之 相 關 規 定, 我 國 移 轉 訂 價 查 核 準 則 第 5 章 預 先 訂 價 協 議 則 未 明 確 區 分 2 未 訂 定 回 溯 條 款 : 雖 然 預 先 訂 價 協 議 係 為 解 決 申 請 年 度 及 未 來 年 度 移 轉 訂 價 問 題, 然 OECD 移 轉 訂 價 指 導 原 則, 對 溯 及 既 往 並 不 排 除 適 用 中 國 預 先 訂 價 協 議 可 往 前 追 溯 適 用, 我 國 僅 能 自 申 請 年 度 開 始 往 後 適 用, 則 企 業 申 請 兩 岸 雙 邊 預 先 訂 價 協 議 時 將 如 何 適 用? 我 國 未 來 與 大 陸 在 兩 岸 租 稅 協 議 下 簽 訂 雙 邊 預 先 訂 價 協 議 將 可 能 面 臨 兩 方 法 令 不 一 致 之 問 題 3 無 保 密 條 款 : 營 利 事 業 申 請 預 先 訂 價 協 議 過 程 中 需 提 供 集 團 營 運 交 易 及 計 價 方 式 等 詳 細 資 料 予 稅 務 機 關, 企 業 擔 心 提 供 之 資 料 是 否 將 引 起 稅 務 機 關 對 於 集 團 其 他 企 業 或 其 他 年 度 交 易 之 查 核 根 據 中 國 大 陸 特 別 納 稅 調 整 實 施 辦 法 第 61 條 訂 有 保 密 規 定, 而 我 國 在 預 先 訂 價 協 議 相 關 規 定 中 則 無 明 文 稅 務 機 關 於 預 先 訂 價 協 議 過 程 所 獲 取 資 料 不 得 用 於 其 他 稅 務 調 查 目 的, 恐 影 響 企 業 申 請 意 願 4 相 關 表 格 並 不 完 備 : 中 國 大 陸 預 先 訂 價 協 議 之 談 簽 與 執 行 通 常 經 過 預 備 會 談 正 式 申 請 審 核 評 估 磋 商 簽 訂 安 排 和 監 控 執 行 6 個 階 段, 各 階 段 之 相 關 表 格 及
應 檢 附 資 料 皆 相 當 完 備, 如 預 約 定 價 安 排 會 談 記 錄 預 約 定 價 安 排 正 式 申 請 書 等 等 ; 反 觀 我 國 各 階 段 程 序 申 請 表 格 尚 不 完 備, 宜 儘 速 制 定, 以 利 徵 納 雙 方 遵 循 2. 組 織 面 : 缺 乏 專 責 移 轉 訂 價 查 核 及 預 先 訂 價 協 議 部 門, 影 響 品 質 及 效 率 3. 教 育 面 : 訓 練 偏 重 我 國 稅 法, 忽 略 談 判 技 巧 訓 練 及 對 岸 移 轉 訂 價 查 核 及 預 先 訂 價 協 議 重 點 : 我 國 稅 捐 機 關 在 教 育 訓 練 上, 仍 偏 重 我 國 稅 法, 而 未 就 談 判 技 巧 對 岸 移 轉 訂 價 查 核 及 預 先 訂 價 協 議 重 點 深 入 探 討, 未 來 在 相 互 協 議 過 程 中 恐 處 於 劣 勢 ( 二 ) 研 究 建 議 1 法 令 面 (1) 應 儘 速 完 成 受 控 外 國 公 司 課 稅 制 度 實 際 管 理 處 所 課 稅 制 度 立 法, 以 避 免 營 利 事 業 將 盈 餘 實 現 於 租 稅 天 堂 或 稅 負 較 我 國 為 低 之 國 外 關 係 企 業, 並 藉 由 盈 餘 保 留 不 分 配 以 延 緩 我 國 所 得 稅 負 ; 透 過 租 稅 天 堂 設 立 紙 上 公 司, 而 卻 將 實 際 營 運 管 理 在 我 國 境 內 進 行, 以 規 避 我 國 納 稅 義 務 (2) 儘 速 增 訂 移 轉 訂 價 查 核 準 則 企 業 重 組 相 關 條 文 配 合 2010 年 新 修 正 之 OECD 移 轉 訂 價 指 導 原 則 業 已 新 增 訂 第 9 章 有 關 企 業 重 組 在 移 轉 訂 價 方 面 之 應 用, 建 議 於 移 轉 訂 價 查 核 準 則 新 增 符 合 企 業 重 組 態 樣 之 條 文 ; 另 增 訂 營 利 事 業 因 從 事 企 業 重 組, 於 提 示 移 轉 訂 價 報 告 時, 應 特 別 進 行 風 險 之 特 殊 考 量 對 重 組 本 身 常 規 補 償 重 組 後 受 控 交 易 報 酬 等 之 分 析, 以 利 徵 雙 方 檢 視 企 業 重 組 是 否 符 合 常
規 (3) 訂 定 相 互 協 議 程 序 實 施 辦 法 : 針 對 申 請 相 互 協 議 之 得 申 請 情 形 申 請 時 效 處 理 程 序 終 止 相 互 協 議 事 由 及 各 項 相 關 表 格, 實 有 必 要 儘 速 制 定 相 關 實 施 辦 法, 以 使 徵 納 雙 方 有 所 依 循 (4) 修 訂 移 轉 訂 價 查 核 準 則 預 先 訂 價 協 議 章 節 : 1 增 訂 申 請 預 先 訂 價 協 議 之 預 備 會 談 程 序 :OECD 移 轉 訂 價 指 導 原 則 提 及 為 了 提 供 納 稅 義 務 人 及 稅 捐 機 關 機 會 去 討 論 簽 訂 預 先 訂 價 協 議 之 合 適 性, 有 些 國 家 之 國 內 法 訂 有 預 備 會 談 程 序, 以 使 得 整 個 過 程 更 具 效 率, 建 議 我 國 亦 可 修 法 採 類 似 作 法 2 建 議 明 確 區 分 單 邊 預 先 訂 價 與 雙 邊 預 先 訂 價 協 議 相 關 規 定 : 我 國 移 轉 訂 價 查 核 準 則 第 5 章 預 先 訂 價 協 議 可 針 對 單 邊 及 雙 邊 預 先 訂 價 協 議 修 改 更 具 體 及 明 確 化, 以 利 徵 納 雙 方 遵 循 3 建 議 增 訂 預 先 訂 價 協 議 回 溯 條 款 : 建 議 比 照 國 際 與 大 陸 作 法, 可 更 吸 引 企 業 申 請 適 用 預 先 訂 價 協 議, 達 到 消 除 重 複 課 稅 之 目 的 4 建 議 訂 定 預 先 訂 價 協 議 之 保 密 條 款 : 以 提 升 企 業 申 請 預 先 訂 價 協 議 之 意 願 5 完 備 預 先 訂 價 協 議 各 階 段 之 相 關 表 格 及 應 檢 附 資 料, 以 利 徵 納 雙 方 遵 循 2. 組 織 面 : 設 置 專 責 移 轉 訂 價 查 核 及 預 先 訂 價 協 議 部 門, 以 強 化 移 轉 訂 價 案 件 審 核 品 質 及 增 進 預 先 訂 價 協 議 效 率
3. 教 育 面 : 加 強 產 業 知 識 及 談 判 技 巧 訓 練 了 解 對 岸 移 轉 訂 價 查 核 及 預 先 訂 價 協 議 重 點, 以 維 護 我 國 在 兩 岸 協 議 過 程 中 之 優 勢 4. 國 際 交 流 面 : 賡 續 參 與 國 際 會 議, 增 加 國 際 交 流 機 會 5. 掌 握 國 際 趨 勢 適 時 修 訂 法 令 : OECD 為 健 全 國 際 間 反 避 稅 措 施,BEPS 行 動 計 畫 明 訂 應 確 保 關 係 企 業 交 易 價 格 及 利 潤 須 與 無 形 資 產 風 險 與 資 本 及 其 他 高 風 險 交 易 價 值 一 致, 並 要 求 各 國 重 新 檢 視 移 轉 訂 價 文 據, 且 強 化 受 控 外 國 公 司 之 應 用 依 此, 為 與 國 際 接 軌, 我 國 應 對 現 行 法 令 重 新 檢 視 是 否 符 合 最 新 趨 勢, 如 重 新 檢 視 現 行 移 轉 訂 價 相 關 規 定, 並 就 備 受 爭 議 之 無 形 資 產 移 轉 訂 價 研 擬 符 合 國 際 趨 勢 之 規 定, 並 儘 速 通 過 其 他 尚 未 完 成 修 法 之 反 避 稅 措 施 關 鍵 字 : 移 轉 訂 價 相 互 協 議 預 先 訂 價 協 議 租 稅 協 定 兩 岸 租 稅 協 議 重 複 課 稅