資 料 來 源 : 稅 務 旬 刊 2228 期 (201/08/20 出 版 ) 稅 徵 法 第 12 條 之 1 修 正 評 析 蔡 嘉 昇 / 陳 禹 農 壹 修 法 背 景 與 修 正 重 點 一 稅 捐 稽 徵 機 關 經 常 援 引 實 質 課 稅 原 則 作 為 防 杜 租 稅 規 避 之 依 據, 但 修 正 前 稅 捐 稽 徵 法 第 12 條 之 1 僅 就 實 質 課 稅 原 則 訂 有 一 般 性 之 法 律 規 範, 對 於 租 稅 規 避 則 無 明 文 因 此, 稅 捐 稽 徵 機 關 與 納 稅 義 務 人 間 就 實 質 課 稅 原 則 如 何 適 用 於 租 稅 規 避 案 件 往 往 沒 有 共 識, 導 致 後 續 爭 訟 案 件 頻 繁, 甚 至 因 為 交 易 行 為 是 否 被 認 定 為 租 稅 規 避 充 滿 著 高 度 不 確 定 性 與 風 險, 而 影 響 經 濟 活 動 意 願 二 為 減 少 徵 納 雙 方 之 爭 議 保 障 納 稅 義 務 人 之 權 益 及 符 合 租 稅 法 定 主 義 之 要 求 等 目 的, 立 法 院 於 102 年 5 月 29 日 修 正 通 過 稅 捐 稽 徵 法 第 12 條 之 1, 就 租 稅 規 避 之 定 義 舉 證 責 任 分 配 納 稅 義 務 人 協 力 義 務 及 其 法 律 效 果, 訂 定 一 般 性 明 文 規 範, 且 參 照 外 國 法 例 建 立 預 先 申 請 諮 詢 制 度 三 謹 就 稅 捐 稽 徵 法 第 12 條 之 1 修 正 前 後 條 文 及 立 法 理 由, 整 理 如 下 表 所 示 修 正 條 文 現 行 條 文 ( 第 1 項 第 2 項 未 修 正 ) ( 第 1 項 第 2 項 未 修 正 ) 第 項 納 稅 義 務 人 基 於 獲 得 租 稅 利 益, 違 背 稅 法 之 立 法 目 的, 濫 用 法 律 形 式, 規 避 租 稅 構 成 要 件 之 該 當, 以 達 成 與 交 易 常 規 相 當 之 經 濟 效 果, 為 租 稅 規 避 ( 本 項 新 增 ) 第 4 項 前 項 租 稅 規 避 及 第 二 第 項 前 項 課 徵 租 稅 構 成 要 項 課 徵 租 稅 構 成 要 件 事 實 之 認 件 事 實 之 認 定, 稅 捐 稽 徵 機 關 就 定, 稅 捐 稽 徵 機 關 就 其 事 實 有 舉 其 事 實 有 舉 證 之 責 任 證 之 責 任 第 5 項 納 稅 義 務 人 依 本 法 及 第 4 項 納 稅 義 務 人 依 本 法 及 稅 法 規 定 所 負 之 協 力 義 務, 不 因 稅 法 規 定 所 負 之 協 力 義 務, 不 因 前 項 規 定 而 免 除 前 項 規 定 而 免 除 第 6 項 稅 捐 稽 徵 機 關 查 明 納 稅 義 務 人 及 交 易 之 相 對 人 或 關 係 人 有 第 二 項 或 第 三 項 之 情 事 者, 為 正 確 計 算 應 納 稅 額, 得 按 交 易 常 規 或 依 查 得 資 料 依 各 稅 法 規 定 予 以 調 整 ( 本 項 新 增 ) 第 7 項 納 稅 義 務 人 得 在 從 事 特 定 交 易 行 為 前, 提 供 相 關 證 明 文 件, 向 稅 捐 稽 徵 機 關 申 請 諮 詢, 稅 捐 稽 徵 機 關 應 於 六 個 月 內 理 由 稅 捐 規 避 行 為 之 認 定, 除 在 各 別 稅 法 已 有 部 分 明 文 規 定 外, 應 作 一 般 性 之 法 律 規 範, 始 能 避 免 實 質 課 稅 原 則 與 租 稅 法 律 主 義 之 衝 突 爰 增 訂 第 三 項 原 條 文 第 三 項 移 列 第 四 項, 並 配 合 第 三 項 作 文 字 修 正 原 條 文 第 四 項 移 列 第 五 項 增 列 第 六 項 納 稅 義 務 人 從 事 特 定 之 租 稅 規 劃, 往 往 須 耗 費 相 當 的 時 間 金 錢 的 成 本, 如 動 輒 因 稅 捐 稽 徵 機 關 的 認 知 不 同, 而 被 認 定 為 稅 捐 1
答 覆 ( 本 項 新 增 ) 規 避 行 為, 將 欠 缺 預 測 可 能 性 而 影 響 其 交 易 活 動, 爰 增 訂 第 七 項, 提 供 納 稅 義 務 人 在 從 事 特 定 交 易 行 為 之 前, 得 向 稅 捐 稽 徵 機 關 提 出 諮 詢 之 機 制, 且 捐 稽 徵 機 關 應 於 期 限 內 答 覆 四 觀 察 上 述 修 正 內 容, 可 發 現 新 增 之 租 稅 規 避 定 義, 僅 係 將 目 前 行 政 法 院 見 解 統 整 明 文 化 1; 新 增 之 租 稅 規 避 舉 證 責 任 以 及 納 稅 義 務 人 協 力 義 務 規 範, 與 原 針 對 實 質 課 稅 原 則 所 設 規 定 相 同 因 此, 本 次 修 法 重 點, 即 在 於 新 增 稅 捐 稽 徵 法 第 12 條 之 1 第 6 項 稅 捐 調 整 之 法 律 效 果, 與 第 7 項 預 先 申 請 諮 詢 制 度 貳 增 訂 稅 捐 稽 徵 法 第 12 條 之 1 第 6 項 稅 捐 調 整 之 法 律 效 果 評 析 一 關 於 稅 捐 稽 徵 法 第 12 條 之 1 第 6 項 修 正, 提 案 說 明 中 敘 及 實 質 課 稅 原 則 及 租 稅 規 避 之 法 律 效 果, 主 要 應 表 現 在 本 稅 之 追 補 或 重 核, 且 租 稅 調 整 之 方 式, 不 能 將 同 一 事 件 分 割 處 理 例 如 : 應 扣 除 納 稅 義 務 人 原 已 繳 納 之 稅 捐 ; 對 於 與 納 稅 義 務 人 交 易 之 相 對 人 或 關 係 人, 亦 應 一 併 調 整 稅 捐 及 自 動 退 稅 由 此 足 見 提 案 本 意 在 於 稅 捐 稽 徵 機 關 援 引 實 質 課 稅 原 則, 適 用 於 租 稅 規 避 案 件 時, 相 關 核 課 處 理 須 統 一 實 質 調 整, 如 此 才 真 正 符 合 實 質 課 稅 原 則 精 神 二 惟 最 終 通 過 之 稅 捐 稽 徵 法 第 12 條 之 1 第 6 項 條 文 內 容 較 諸 原 提 案 條 文 版 本 精 簡 2, 解 釋 適 用 上 恐 生 爭 議 : 或 有 謂 通 過 之 第 6 項 條 文 與 原 提 案 條 文 內 容 不 同, 且 提 案 理 由 亦 遭 刪 除, 故 修 正 條 文 第 6 項 所 謂 之 稅 捐 調 整 之 法 律 效 果, 解 釋 上 並 非 指 相 關 核 課 處 理 須 統 一 實 質 調 整 ; 另 有 論 者 可 能 認 為 縱 原 提 案 條 文 版 本 未 照 案 通 過, 修 正 條 文 第 6 項 規 定 之 稅 捐 調 整 之 法 律 效 果, 解 釋 上 針 對 同 一 事 件 應 進 行 統 一 實 質 調 整, 始 符 合 實 質 課 稅 原 則 之 精 神 三 對 此, 本 文 見 解 以 為, 有 鑑 於 個 別 稅 法 原 已 設 有 若 干 租 稅 調 整 規 範 ( 如 所 得 稅 法 第 66 條 之 8), 本 次 增 訂 稅 捐 稽 徵 法 第 12 條 之 1 第 6 項, 若 不 寓 有 督 促 稽 徵 機 關 負 有 就 同 一 事 件 所 生 不 同 稅 目 間 進 行 統 一 實 質 調 整 之 意 旨, 似 無 增 訂 之 實 益 因 此, 本 項 所 謂 稅 捐 調 整 之 法 律 效 果, 解 釋 上 自 應 以 同 一 事 件 進 行 之 統 一 實 質 調 整 為 是 四 再 者, 無 論 在 稅 捐 稽 徵 法 第 12 條 之 1 第 6 項 新 增 之 前 或 之 後, 稅 捐 稽 徵 機 關 援 引 實 質 課 稅 原 則 針 對 租 稅 規 避 案 件 進 行 後 續 核 課 時, 自 應 本 於 稅 法 原 理 原 則, 針 對 同 一 事 件 所 衍 生 之 相 關 稅 捐 進 行 統 一 實 質 調 整, 以 作 出 合 義 務 裁 量 例 如 基 於 權 利 義 務 不 得 割 裂 適 用 原 則, 稅 捐 稽 徵 機 關 針 對 同 一 事 件 應 進 行 統 一 實 質 調 整 ; 基 於 有 利 不 利 一 律 注 意 原 則, 若 統 一 實 質 調 整 有 利 於 納 稅 義 務 人, 稅 捐 稽 徵 機 關 應 一 併 注 意 適 用 ; 基 於 量 能 課 稅 原 則 與 比 例 原 則, 稅 捐 稽 徵 機 關 除 按 實 質 課 稅 原 則 認 定 結 果 予 以 補 稅 外, 自 不 應 作 出 更 不 利 於 納 稅 義 務 人 之 核 課 參 新 增 稅 捐 稽 徵 法 第 12 條 之 1 第 6 項 於 個 案 中 適 用 情 形 1 2 最 高 行 政 法 院 102 年 判 字 第 121 號 判 決 : 租 稅 規 避 則 是 利 用 稅 捐 法 規 所 未 預 定 之 異 常 的 或 不 相 當 的 法 律 形 式, 意 圖 減 少 稅 捐 負 擔 之 行 為, 二 者 不 可 混 為 一 談 ; 最 高 行 政 法 院 101 年 判 字 第 167 號 判 決 : 稅 捐 規 避 與 合 法 節 稅 不 同, 其 係 利 用 稅 捐 法 規 所 未 預 定 之 異 常 或 不 相 當 之 法 形 式, 意 圖 減 少 稅 捐 負 擔 之 行 為 因 而, 納 稅 義 務 人 不 選 擇 稅 法 上 所 考 量 認 為 通 常 之 法 形 式, 卻 選 擇 與 此 不 同 之 迂 迴 行 為 或 多 階 段 行 為 或 其 他 異 常 的 法 形 式, 以 達 成 與 選 擇 通 常 法 形 式 之 情 形 基 本 上 相 同 之 經 濟 效 果, 而 同 時 卻 能 減 輕 或 排 除 與 通 常 法 形 式 相 連 結 之 稅 捐 負 擔 者, 即 屬 租 稅 規 避, 原 提 案 條 文 內 容 : 稅 捐 稽 徵 機 關 查 明 納 稅 義 務 人 為 稅 捐 規 避 行 為, 應 報 請 財 政 部 核 定 後, 對 納 稅 義 務 人 調 整 稅 捐, 除 應 扣 除 納 稅 義 務 人 原 已 繳 納 之 稅 捐 外, 並 應 對 與 納 稅 義 務 人 交 易 之 相 對 人 或 關 係 人 做 相 對 應 之 調 整 或 退 稅 2
一 股 份 信 託 案 例 ( 一 ) 背 景 事 實 甲 為 A 公 司 負 責 人, 若 甲 直 接 將 取 得 之 A 公 司 100 萬 元 股 利 贈 與 其 直 系 血 親 卑 親 屬, 須 以 金 額 100 萬 元 計 算 贈 與 稅 依 遺 產 及 贈 與 稅 法 第 5 條 之 1 第 1 項 及 第 10 條 之 2 規 定, 信 託 契 約 中 孳 息 他 益 部 分 須 課 徵 之 贈 與 稅, 金 額 以 信 託 財 產 價 值 扣 除 其 折 算 現 值 ( 依 郵 匯 局 一 年 期 定 期 儲 金 固 定 利 率 計 算 ) 後 之 差 額 為 準 ; 若 甲 於 董 事 會 決 議 通 過 股 利 分 配 後, 股 東 常 會 決 議 通 過 前, 將 所 有 之 A 公 司 股 份 以 本 金 自 益 孳 息 他 益 方 式 訂 立 一 年 期 信 託, 並 由 甲 之 直 系 血 親 卑 親 屬 為 受 益 人, 則 股 利 部 分 折 現 價 值 僅 約 為 10 萬 元, 而 主 張 以 金 額 10 萬 元 計 算 贈 與 稅 ( 二 ) 稽 徵 機 關 認 定 : 先 擬 制 甲 自 A 公 司 取 得 股 利 後, 再 將 股 利 贈 與 受 益 人 遺 產 及 贈 與 稅 法 中 有 關 受 益 信 託 贈 與 稅 的 擬 制 計 算, 是 立 法 政 策 考 量 稽 徵 成 本 之 折 衷 規 定 因 此, 若 僅 符 合 信 託 形 式, 本 質 上 並 非 信 託 關 係, 則 不 得 依 擬 制 方 式 計 算 贈 與 稅 本 質 上 之 信 託, 指 受 益 人 之 利 益 源 自 於 受 託 人 依 信 託 本 旨 管 理 或 處 分 信 託 財 產 本 案 甲 為 A 公 司 董 事 長, 對 公 司 具 控 制 力, 且 於 充 分 瞭 解 股 利 分 配 計 畫 後, 在 實 際 分 配 股 利 前 之 特 殊 時 點 成 立 信 託, 可 見 受 益 人 將 獲 配 之 股 利 實 質 上 在 信 託 成 立 時 即 可 得 預 期 實 現, 並 非 因 受 託 人 依 信 託 本 旨 管 理 或 處 分 信 託 財 產 所 生 因 此, 甲 係 利 用 現 行 稅 法 有 關 受 益 信 託 贈 與 稅 計 算 結 果 偏 低, 迂 迴 藉 由 孳 息 他 益 信 託 方 式, 達 到 實 質 贈 與 股 利 予 受 益 人 之 目 的 與 效 果 ( 三 ) 稽 徵 機 關 調 整 方 式 : 以 完 稅 前 獲 配 股 利 總 額 作 為 贈 與 金 額 本 案 形 式 上 甲 係 以 孳 息 他 益 信 託 移 轉 將 獲 配 之 股 利, 但 實 質 上 等 同 於 甲 領 取 股 利 後, 再 贈 與 受 益 人 是 以, 在 甲 成 立 股 份 信 託 時, 受 益 人 即 應 擬 制 為 已 實 際 取 得 股 利 信 託 利 益, 贈 與 股 利 之 行 為 亦 同 時 成 立, 因 此 甲 應 依 獲 配 股 利 金 額 計 算 贈 與 稅 ( 四 ) 正 確 調 整 方 式 應 為 : 以 完 稅 後 股 利 淨 額 作 為 贈 與 金 額 惟 通 常 情 況 下, 贈 與 人 僅 就 其 所 有 之 淨 資 產 贈 與 他 人 實 務 既 認 定 甲 係 藉 由 信 託 契 約 之 外 觀 將 股 利 贈 與 特 定 受 益 人, 惟 甲 仍 應 就 獲 配 股 利 所 得 繳 交 個 人 綜 合 所 得 稅 後, 完 稅 後 之 股 利 淨 額 始 為 其 甲 可 得 贈 與 金 額 本 次 修 法 後, 實 務 調 整 甲 應 負 擔 之 贈 與 稅 時, 自 應 考 量 修 法 意 旨 與 稅 法 原 理 原 則, 依 完 稅 後 股 利 淨 額 計 算 贈 與 稅, 而 非 以 未 稅 之 股 利 總 額 計 算 舉 例 而 言, 假 設 甲 之 綜 合 所 得 稅 稅 率 為 40%, 股 利 所 得 為 100 元, 則 股 利 淨 額 與 贈 與 金 額 自 應 僅 為 60 元, 應 繳 交 之 10% 贈 與 稅 為 6 元 稅 捐 稽 徵 機 關 不 得 以 100 元 之 股 利 總 額 計 算 甲 應 繳 納 之 贈 與 稅 10 元 二 股 份 移 轉 案 例 ( 一 ) 背 景 事 實 乙 為 B 公 司 及 C 公 司 股 東, 且 對 B 公 司 及 C 公 司 具 有 控 制 力 於 B 公 司 股 東 會 決 議 分 配 1000 元 股 利 而 尚 未 實 際 分 配 前, 乙 將 所 有 之 B 公 司 股 份 賣 予 C 公 司 依 所 得 稅 法 規 定, 若 由 乙 獲 配 B 公 司 分 配 之 股 利, 最 高 可 能 須 繳 交 個 人 綜 合 所 得 稅 400 元 ( 稅 率 最 高 可 能 為 40%) 乙 藉 由 將 B 公 司 股 份 轉 賣 予 C 公 司, 僅 須 繳 交 證 券 交 易 稅 元 ( 稅 率 為 4 ), 而 C 公 司 獲 配 之 股 利 1000 元, 則 依 所 得 稅 法 第 42 條 規 定 無 須 計 入 其 所 得 額 課 徵 營 利 事 業 所 得 稅 4 最 高 行 政 法 院 102 年 度 判 字 第 281 號 判 決 為 方 便 討 論, 暫 不 考 量 證 券 交 易 所 得 稅
5 ( 二 ) 稽 徵 機 關 認 定 : 擬 制 乙 取 得 B 公 司 分 配 之 股 利 依 所 得 稅 法 第 66 條 之 8 規 定, 若 藉 股 份 移 轉 或 其 他 虛 偽 安 排, 不 當 規 避 或 減 少 納 稅 義 務 者, 稅 捐 稽 徵 機 關 得 按 實 際 獲 配 股 利 調 整 計 算 應 納 稅 額 本 案 乙 與 其 控 制 之 C 公 司, 於 知 悉 股 利 分 配 計 畫 後, 實 際 分 配 股 利 前 之 特 殊 時 點, 出 賣 B 公 司 股 份 予 C 公 司, 僅 係 將 乙 原 有 股 份 轉 移 至 其 所 控 制 之 C 公 司 名 下, 未 創 造 實 質 經 濟 利 益 乙 之 目 的 在 於 透 過 對 C 公 司 控 制 力, 將 原 應 負 擔 之 40% 高 額 股 利 所 得 稅, 轉 為 證 券 交 易 稅, 達 成 規 避 稅 負 效 果 因 此 形 式 上, 乙 與 C 公 司 買 賣 獲 得 證 券 交 易 所 得, 實 質 上 仍 視 為 由 乙 取 得 B 公 司 分 配 之 股 利 ( 三 ) 稽 徵 機 關 調 整 方 式 : 對 乙 補 繳 綜 合 所 得 稅 並 課 處 罰 鍰, 惟 不 許 C 公 司 將 暫 時 記 載 於 其 帳 上 之 B 公 司 股 利 實 際 分 配 予 乙 稅 捐 稽 徵 機 關 認 為 C 公 司 取 自 B 公 司 之 股 利 實 際 上 應 由 C 公 司 之 股 東 乙 取 得, 因 而 補 徵 乙 之 綜 合 所 得 稅, 並 課 處 罰 鍰 但 是, 稅 務 上 擬 制 由 乙 取 得 之 股 利, 實 際 上 仍 帳 列 於 C 公 司 名 義 下, 稅 捐 稽 徵 機 關 並 未 進 行 統 一 實 質 調 整, 目 前 C 公 司 仍 無 法 將 已 擬 制 分 配 之 股 利 實 際 分 配 予 股 東 乙 ( 四 ) 正 確 調 整 方 式 應 為 :C 公 司 帳 上 暫 列 取 自 B 公 司 之 股 利 歸 乙 所 有 稅 捐 稽 徵 機 關 擬 制 由 乙 獲 得 B 公 司 分 配 之 股 利, 則 C 公 司 取 得 之 B 公 司 股 利 自 應 屬 乙 所 有, 僅 暫 列 於 C 公 司 名 義 下 因 此 C 公 司 應 得 返 還 歸 屬 於 乙 之 股 利, 乙 亦 有 權 請 求 C 公 司 返 還 按 本 次 修 法 意 旨 與 前 述 稅 法 原 理 原 則, 在 稅 捐 稽 徵 機 關 已 實 質 認 定 由 乙 取 得 股 利 並 補 徵 綜 合 所 得 稅 後, 當 C 公 司 實 際 返 還 乙 已 課 稅 之 股 利 時, 自 不 應 再 針 對 同 筆 所 得 重 複 課 徵 肆 新 增 稅 捐 稽 徵 法 第 12 條 之 1 第 7 項 預 先 申 請 諮 詢 制 度 評 析 一 依 增 訂 之 預 先 申 請 諮 詢 制 度, 納 稅 義 務 人 在 從 事 特 定 交 易 行 為 前, 得 提 供 相 關 證 明 文 件 向 稅 捐 稽 徵 機 關 申 請 諮 詢, 且 稅 捐 稽 徵 機 關 應 於 六 個 月 內 答 覆 若 納 稅 義 務 人 於 交 易 行 為 前, 對 於 租 稅 規 劃 結 果 是 否 被 認 定 為 租 稅 規 避 存 有 疑 慮, 為 恐 時 間 金 錢 等 資 源 浪 費, 自 得 依 增 訂 規 定 預 先 申 請 諮 詢, 或 許 未 來 稅 捐 稽 徵 機 關 與 納 稅 義 務 人 間 之 爭 議, 得 以 因 此 減 少 二 若 納 稅 義 務 人 曾 預 先 申 請 諮 詢, 並 依 稅 捐 稽 徵 機 關 回 覆 進 行 交 易 行 為, 則 嗣 後 該 行 為 遭 認 定 為 租 稅 規 避 並 裁 罰 時, 納 稅 義 務 人 得 檢 具 申 請 資 料 主 張 已 盡 真 實 揭 露 義 務 主 觀 上 無 故 意 或 過 失 逃 漏 稅 捐, 或 因 信 賴 稅 捐 機 關 回 覆 而 進 行 交 易 行 為, 不 應 受 處 罰 伍 新 增 稅 捐 稽 徵 法 第 12 條 之 1 第 7 項 於 個 案 中 適 用 情 形 一 在 前 述 股 份 信 託 案 例 中, 若 A 公 司 負 責 人 甲 對 於 孳 息 他 益 信 託 契 約 是 否 可 能 被 稅 捐 稽 徵 機 關 認 定 為 一 般 贈 與 契 約 存 疑, 自 得 提 供 相 關 證 明 文 件 預 先 申 請 諮 詢, 以 降 低 可 能 之 稅 務 風 險 二 在 股 份 移 轉 案 例 中, 若 B 公 司 股 東 乙, 對 於 是 否 因 移 轉 B 公 司 股 份 與 自 己 控 制 之 C 公 司, 而 被 稅 捐 稽 徵 機 關 認 定 為 租 稅 規 避 存 疑, 同 樣 得 預 先 申 請 諮 詢, 待 其 答 覆 後, 再 決 定 是 否 進 行 該 交 易 行 為 陸 結 語 本 次 修 法 針 對 租 稅 規 避 行 為 之 定 義 舉 證 責 任 協 力 義 務 租 稅 規 避 及 實 質 課 稅 原 則 之 法 律 效 果, 與 預 先 申 請 諮 詢 制 度 進 行 規 範, 有 助 於 增 進 納 稅 義 務 人 權 利 之 保 護 雖 然 增 訂 稅 捐 調 整 之 法 律 效 果, 於 解 釋 適 用 上 可 能 有 爭 議, 但 基 於 稅 法 原 理 原 則, 稅 捐 稽 徵 機 關 本 應 一 併 進 行 統 一 實 質 調 整, 如 5 台 北 高 等 行 政 法 院 102 年 度 訴 字 第 145 號 4
此 才 能 真 正 落 實 實 質 課 稅 原 則 及 本 次 修 法 之 精 神 此 外, 納 稅 義 務 人 若 對 交 易 行 為 之 稅 務 風 險 不 確 定 時, 可 考 慮 向 稅 捐 稽 徵 機 關 預 先 申 請 諮 詢, 於 利 於 後 續 爭 議 發 生 時, 得 主 張 已 盡 誠 實 揭 露 義 務 或 主 觀 上 無 逃 漏 稅 之 故 意 或 過 失, 甚 至 援 引 信 賴 保 護 原 則 主 張 免 罰, 以 保 障 自 身 權 利 ( 作 者 蔡 嘉 昇 及 陳 禹 農 分 別 係 理 律 法 律 事 務 所 資 深 律 師 及 實 習 律 師, 本 文 不 代 表 事 務 所 之 意 見 ) 5