Microsoft Word - 03-P001~052.doc

Size: px

Start display at page:

Download "Microsoft Word - 03-P001~052.doc"

卷符祖
9 years ago
Views:

1 第三章財報聲明審計證據與工作底稿考情觀測站應熟記在四十八號審計準則公報架構下之財務報表聲明與衍生之審計目標審計目標為驗證聲明所應達成之項目, 在交易期末科目餘額與表達與揭露中各有不同之審計目標, 其異同為近年選擇題常見考點, 務必辨明依財務報表聲明審計目標所需審計證據審計程序之程序依續研讀傳統公報如函證及客戶聲明書仍為重要考點, 不可輕忽原分析性程序公報雖將由證實性分析性程序取代, 但仍有參考價值, 茲整理其重點以為補充

2 第三章財報聲明審計證據與工作底稿 3-1 本章流程原管理階層五大聲明採 48 號公報之財務報表聲明架構 38 號公報函證審計目標 12 及 50 號公報分析性程序審計證據依審計證據選擇審計程序 20 號公報專家報告 45 號公報工作底稿準則審計工作的紀錄 : 工作底稿 7 號公報客戶聲明書

3 3-2 第三章財報聲明審計證據與工作底稿一財務報表聲明五大聲明 1 : 管理當局的聲明 (management assertions) 為管理當局對財務報表中之交易及科目餘額所為之明示或暗示之表達, 主要可分成下列五類 : 財務報表的聲明存在或發生完整性評價或分攤權利與義務表達與揭露意義所列資產負債以及業主權益於資產負債表日當日實際存在所記載交易均真實發生所有資產負債以及業主權益已於資產負債表日列於財務報表上所有發生之交易均已入帳所有交易資產負債以及業主權益之金額均屬適當, 亦即已依 GAAP 評價或分攤企業對資產擁有權利, 對負債承擔清償義務財務報表各項目均依 GAAP 之要求分類, 並充分適當揭露而在我國審計準則公報第四十八號中, 自原有之管理階層五大聲明再衍生出與受查期間內各類交易及事件有關之聲明與期末科目餘額有關之聲明及與表達及揭露有關之聲明與受查期間內各類交易及與期末科目餘額有關之與表達及揭露有關之聲明事件有關之聲明聲明發生 : 所記錄之交易及事存在 : 資產負債及權發生及權利與義務 : 所揭露件均已發生且與受查者有益確實存在之事件交易及其他事項均關已發生且與受查者有關權利與義務 : 受查者擁有或控制資產之權利 ; 負債係受查者之義務完整性 : 所有應記錄之交完整性 : 所有應記錄之完整性 : 所有應於財務報表易及事件均已記錄資產負債及權益均已揭露之事項均已揭露記錄 1 AU Section

4 第三章財報聲明審計證據與工作底稿 3-3 與受查期間內各類交易及與期末科目餘額有關之與表達及揭露有關之聲明事件有關之聲明聲明正確性 : 與所記錄交易及評價或分攤 : 資產負正確性及評價 : 財務資訊及事件有關之金額及其他資債及權益均以適當金額其他資訊均以適當金額允當料均已適當記錄列示於財務報表, 其所揭露產生評價或分攤之調整亦已適當記錄截止 : 交易及事件已記錄於正確會計期間分類 : 交易及事件已記錄分類及可瞭解性 : 財務資訊於適當科目已適當表達及說明, 揭露亦已清楚陳述作者叮嚀為什麼會如此分類? 其實很好理解例如, 你在 100/1/1 賒購了一個紅豆麵包, 欠下 15 元的應付帳款你會說購買紅豆麵包欠下 15 元這件事已經發生過, 但是紅豆麵包大概不會存在於 100/12/31 的資產負債表上, 應該早就吃掉或賣掉了吧! 應付帳款通常也沒辦法欠那麼久同理, 你對不存在的紅豆麵包也已經沒有權利了, 對已清償的負債也沒有義務同樣的, 我們通常不會對交易進行評價或分攤絕大多數的資產減損攤銷與折舊係影響期末餘額因此以評價或分攤作為交易的聲明是不適宜的以交易而論, 所傳達的資訊其實從最基本的會計分錄上就看的出來 : 入帳日期要正確科目分類要正確及金額要正確因此交易的聲明是分類截止與正確, 而非評價或分攤審計人員之責任為驗證管理當局之財務報表相關聲明因此, 自財務報表聲明中導出了審計人員執行審計工作時的審計 ( 查核 ) 目標審計目標又分為一般審計目標及特定 (specific, 又譯特別具體 ) 審計目標一般審計目標係指適用於所有交易科目及表達與揭露類型, 例如銷貨交易採購交易等而特定審計目標係以個別項目所涉之用詞表達

5 3-4 第三章財報聲明審計證據與工作底稿財務報表聲明衍生之審計目標交易 : 與受查期間內各類交易及事件有關之聲明一般審計目標發生 : 所記錄之交易及事件均已發生且與入帳交易真實發生於會計期間受查者有關 (occurrence) 完整性 : 所有應記錄之交易及事件均已記已發生之真實交易均完整記錄錄正確性 : 與所記錄交易及事件有關之金額正確 : 所記錄之交易金額均屬正及其他資料均已適當記錄確過帳與彙總 : 入帳之交易已過帳到主檔並已適正彙整截止 : 交易及事件已記錄於正確會計期適時記錄 (Timing): 交易記錄於間正確之時點分類 : 交易及事件已記錄於適當科目財務報表聲明衍生之審計目標科目餘額 : 與期末科目餘額有關之聲明存在 : 資產負債及權益確實存在分類 : 交易入帳時已為適正之分類一般審計目標財務報表上之科目餘額均存在 (existence)( 防高估 ) 權利與義務 : 受查者擁有或控制資產之權資產與負債均屬企業所有利 ; 負債係受查者之義務 (Ownership) 完整性 : 所有應記錄之資產負債及權益所有應記錄於財務報表上之金額均均已記錄已完整記錄 ( 防低估 ) 評價或分攤 : 資產負債及權益均以適當正確 : 入帳之金額均屬正確金額列示於財務報表, 其所產生評價或分分類 : 受查者科目餘額之各類金額攤之調整亦已適當記錄均已適正分類截止 (cut-off): 交易已依資產負債表日區分記錄於適正之會計期間調節相符 (Detail tie-in): 科目餘額之明細與明細分類帳 ( 主檔 ) 相符, 加總後調節至總帳相符淨變現價值帳上之資產係以預估可實現之價值入帳

6 第三章財報聲明審計證據與工作底稿 3-5 由於審計人員於蒐集與財務報表餘額相關之審計證據時會需要較多的指引 (guidance), 所以科目餘額之審計目的會比交易之審計目的多至於與表達及揭露有關聲明之審計目標, 均與與表達及揭露有關聲明相同作者叮嚀審計目標則為審計人員所欲驗證者以交易之正確性聲明而言, 要驗證該聲明正確, 審計人員除了要證明入日記簿之金額正確外, 亦須驗證自日記簿分類帳主檔之金額正確, 因此不能僅有一個正確性審計目標, 而須有過帳與彙總之審計目標另, 此處最為人所困惑者, 是為什麼截止聲明是導出即時審計目標而非截止審計目標? 原因是只要交易均很快入帳, 那麼大部分的交易都會放在正確的期間, 僅有資產負債表日前後之交易容易發生誤述因此審計人員通常不會於交易測試時驗證截止審計目標, 而是針對資產負債表日的餘額驗證其會計期間是否適當一般審計目標 (general objective) 與具體審計目標 (specific objective) 的關聯 :( 重要 ) 一般審計目標正確性以存貨為例的具體審計目標 ( 以個別交易所涉之用詞表達 ) 存貨之價格係屬正確存貨數量係屬正確計算及加總均正確也就是說, 一個一般審計目標會對應到一個以上的具體審計目標審計證據之定義 2 : 確定了審計目標之後, 審計人員應思考應取得何種審計證據以達成審計目標審計證據為查核人員為了對財務報表表示意見並出具查核報告, 基於專業判斷執行審計程序所蒐集得來之資料其與法律上所稱之證據 2 AU Section

7 3-6 第三章財報聲明審計證據與工作底稿未盡相同各種用途證據之比較 3 : 比較基礎證據的用途所用證據的性質科學實驗法律個案財務報表審計 ( 測試新藥 ) ( 竊盜案件 ) 決定使用新藥之效決定被告有罪或無決定財務報表於重大果罪方面是否允當表達重複實驗的結果直接涉案證據和證審計人員外部第三人及當事人的證者和委託人等所提供詞的不同類型審計證據評估證據者科學家陪審團和法官審計人員證據推論結介於不確定和幾乎排除合理的懷疑高度確信但非絕對確果之確定性完全確定之間信建議使用或不使用被告有罪或無罪簽發查核報告結論的性質新藥使用無效或有害犯罪者未被懲罰或報表使用者做出錯誤不正確證據的藥品無辜者被判有罪決策且會計師可能成推論造成的有效的藥品可能為訴訟被告典型後果被排除 ( 台大會研檢事官 ) 足夠與適切 4 : 外勤準則第三條 : 運用檢查觀察函證分析及比較等方法, 以獲得足夠及適切之證據, 俾對所查核財務報表表示意見時有合理之依據此係指審計人員所蒐集之審計證據, 必須要有足夠的說服力 (persuasive) 以達成審計目標, 並出具意見所須注意者是, 具說服力的證據並非是指具結論性 (conclusive completely convinced, 或稱可達成絕對確信的 ) 之證據, 僅指能達成高度但非絕對確信之證據 3 Alvin A. Arens, ed. Auditing and Assurance Services, 13/e, (Pearson: New Jersey, 2009): 重點整理自 AU Section 與我國審計準則公報第四號查核之證據

8 第三章財報聲明審計證據與工作底稿 3-7 作者叮嚀受限於成本及其他因素 ( 例如, 備抵壞帳適當與否本就涉及會計估計, 難以有絕對正確的金額與相應的證據 ), 審計人員在大部分的審計工作中難以取得具結論性的證據故應取得具說服力之證據於考量審計證據是否具說服力時, 應考量其是否足夠或適切審計證據之足夠與適切, 係基於審計人員之專業判斷證據之足夠, 係著重於所獲得證據之數量 ; 證據之適切, 則著重於證據之可靠性及相關性, 也就是證據之品質足夠及適切二者成反向相關, 亦即證據之可靠性及相關性較高時, 所需證據之數量可較少 ; 否則所需證據之數量將較多足夠性內容數量可靠性相關性決定因素適切性查核範圍查核程序的種類包含樣本之大小與母體是查核程序的時間否適當增加樣本量對增加適切性是毫無作用的相關風險 5 抽樣風險非抽樣風險足夠性 : 是否足夠與取決於取得證據之數量應取得多少證據以支持審計人員出具之意見係仰賴專業判斷影響多少才算足夠的相關因素 : 審計證據的適切性 : 證據數量的足夠性與適切性成反向變動越適切的證據, 用以佐證審計人員所出具之查核報告的所需數量就越少反之, 則需要越多的證據該聲明的重要性 : 當財務報表某一項目的特定聲明越重要的時候, 就需要更多的證據反之, 則僅需要較少的證據可接受審計風險 :AAR( 可接受審計風險 )= IR( 固有風險 ) CR ( 控制風險 ) PDR( 預計的偵查風險 ), 每件不同的審計工作, 各種風險的高低均會不同如果會計師希望該工作的審計風險能降低, 5 請詳審計抽樣章節

9 3-8 第三章財報聲明審計證據與工作底稿也就是可接受審計風險低, 那麼就必須蒐集更多的證據以支持較低的預計的偵查風險例如由於該行業的特殊性質使固有風險較高, 或管理階層之輕忽而使控制風險增加, 均可能採取增加證據量之行動以降低預計的偵查風險成本與效益之考量 : 查核工作會受到經濟限制, 因此審計數量之數目會受到成本與效益考量之影響母體的大小與性質 : 通常母體越大時所需證據會越多而具高度變異性的母體也會較同質性高的母體需要更多的證據數量適切性 : 一般而言, 適切的證據必須相關及可靠可靠性 : 一般可就來源時間及內部控制之良窳方面考量以來源而言 : 審計人員直接執行查核程序 ( 例如實體檢視觀察計算等程序 ) 所得到的證據之可靠性 > 由外部第三人製作並直接交付審計人員的證據之可靠性 > 由外部第三人製作並由受查者保管的證據之可靠性 > 由受查者製作的證據之可靠性以時間而言 : 對資產負債表之各科目而言, 越接近資產負債表日之所取得之證據其可靠性越高對損益表科目而言, 證據所包含之期間越廣則其可靠性越高就內部控制而言 : 內部控制越良好, 受查者自行製作之證據也越可靠作者叮嚀可靠性無法因為有其他指出相同事項的證據存在而獲得提昇有一件以上的可靠證據存在增加的是足夠性與說服力亦有學者以下列分類探討證據之可靠性 : 證據提供者之獨立性是否由審計人員直接取得以上兩項即為就來源分類時效性內部控制之有效性

10 第三章財報聲明審計證據與工作底稿 3-9 證據提供者是否具備專業能力 : 此係指除考量證據提供者是否獨立之外, 也要考量其是否具備提供正確資訊的能力舉例而言, 若受查者將存貨存放於公共倉庫, 公共倉庫之管理員一般具備提供存貨確實存在與存貨確屬受查者所有之證據的能力, 但通常不具備提供存貨正確價格的能力同理, 一般審計人員也不具備美術品鑑價之專業能力, 自無法提供相關之可靠證據證據本身是否客觀 : 有些證據是客觀的事實, 例如零用金盤點時所盤得的零用金數額 ; 但有些證據則涉及主觀的判斷, 例如與信用部門主管討論備抵壞帳是否提列足夠越客觀的證據越為可靠相關性 : 相關性係指所取得之證據與所欲證實之特定 (specific) 審計目標之關聯性, 也就是要適用於查核人員所欲解決的疑問通常一審計程序若僅與單一財務報表聲明相關則其蒐集之證據較具相關性, 反之, 若與多項聲明相關則其蒐集之證據較不具相關性說服力與成本之考量 : 足夠是衡量量, 而適切是衡量質審計人員的最終目標是取得考量質與量與其綜合效果後, 能得到有說服力的審計證據此兩特性具有相互之關聯性, 若取得較適切的證據, 則所需之證據數量可以較少 ; 反之, 若取得之證據數量較多, 則證據之適切程度則可稍減但不可因此認為此兩種特性可互相替代, 因為若證據完全不具適切性, 則再多之證據亦無濟於事審計人員於考量證據之說服力時, 亦應同時考量成本如能以最低之成本獲取具說服力之證據, 實為最理想之狀態惟取得具說服力之證據的重要性, 必然凌駕於成本考量之上審計人員不得因成本太高或程序過於複雜而不獲取必要之審計證據學習補充站依我國審計準則公報第四號, 影響審計證據是否足夠且適切之因素包括 : 發生錯誤風險程度之高低內部控制之適當性所從事行業之性質

11 3-10 第三章財報聲明審計證據與工作底稿對管理階層足以構成非常影響之情況財務狀況該項目對整體財務資料之重要性以往查核所獲得之經驗實施審計程序所發現之事實, 如錯誤或舞弊可獲得資料之類型審計證據之種類 6 : 實體證據 (Physical Evidence): 主要用以驗證有形資產之存在性, 例如應用於存貨現金有價證券應收票據與其他有形固定資產的驗證但是通常難以驗證其評價或分攤以及權利及義務例如實際盤點期末存貨及固定資產, 雖可驗證其存在, 但存貨可能已屬他人所有或價格暴跌固定資產可能已抵押, 因此必須佐以其他審計證據例如重新以淨變現價值評估存貨價值, 或是檢視固定資產之所有權狀及他項權利證書通常審計人員以盤點方式取得實體證據須注意的是, 若被盤點之有形資產可互相轉換, 應控制其於同時盤點, 以避免其相互轉換學習補充站當被驗證的項目具有價值時, 審計人員稱此一獲取方式為盤點假如被審核的標的本身不具價值 ( 如訂購單進貨發票與出貨發票 ), 此一證據稱作文書證據 (documentation) 已簽發之狀態下的支票是一項可被實體檢視的資產, 但空白支票或在美國已兌現而由銀行退回公司之支票則僅是一項文書證據民法第 860 條 : 稱普通抵押權者, 謂債權人對於債務人或第三人不移轉占有而供其債權擔保之不動產, 得就該不動產賣得價金優先受 6 關於審計證據之分類, 各教科書有其不同之見解本處之分類方式主要係以 Alvin A. Arens, ed. Auditing and Assurance Services,13/e, (Pearson: New Jersey, 2009): 179 之分類為主, 並參酌其他教科書之說法予以補充

12 第三章財報聲明審計證據與工作底稿 3-11 償之權民法第 884 條 : 稱動產質權者, 謂債權人對於債務人或第三人移轉占有而供其債權擔保之動產, 得就該動產賣得價金優先受償之權文書憑證 (Documentation) 及充當證據之會計記錄 : 文書憑證係審計工作中應用最廣的證據可分為下列兩類 ; 外部憑證 : 指外部第三人製作並由受查者保管之文書憑證例如銀行對帳單進貨發票及納稅憑證等外部文書較內部文書可靠, 但仍應留意有無遭竄改內部憑證 : 由受查者製作並保存之文書憑證例如銷貨發票副聯請購單訂購單驗收單及出貨單等可靠性較低 ; 內部控制越良好越值得信賴而會計記錄一般係指日記簿及分類帳蒐集文書證據的方式主要以逆查為主, 有時亦包括順查所謂順查與逆查, 係指追查之順序係與交易流程中文書與會計記錄產生之順序相同或相異若與文書與會計記錄產生之順序相同稱順查, 反之則為逆查舉例而言, 銷貨流程中部分文書與會計記錄產生之順序如下 : 已核准銷貨單出貨單 ( 債權發生 ) 銷貨發票 ( 請款 ) 銷貨傳票銷貨日記簿 ( 入帳 ) 若自出貨單 ( 債權發生之原始憑證 ) 追查至日記簿上分錄 ( 入帳 ) 為順查, 反之則為逆查順查與逆查分別應用於不同的情形舉例而言 : 1 號出貨單銷貨日記簿之 1 號分錄自 1 號出貨單順查至銷貨日記簿之 1 號分錄, 代表所發生之交易俱已完整入帳, 可驗證完整性審計目標自銷貨日記簿之 1 號分錄逆查至 1 號出貨單, 代表所入帳之交易俱曾發生, 可驗證發生性審計目標

13 3-12 第三章財報聲明審計證據與工作底稿 2 號出貨單銷貨日記簿未記錄 2 號分錄自 2 號出貨單順查至銷貨日記簿之 2 號分錄, 將發現所發生之交易並未完整入帳, 故可驗證完整性審計目標同時由於漏列交易將造成金額低估, 也稱為順查可查覺低估之誤述但由於銷貨日記簿內未有 2 號分錄, 因此不可能執行逆查程序, 從而無法驗證發生之審計目標, 也稱為無法驗證高估之誤述並無 3 號出貨單銷貨日記簿之 3 號分錄由於並無 3 號出貨單, 因此不可能執行順查程序, 也因此無法查核低估誤述但自銷貨日記簿之 3 號分錄逆查至 3 號出貨單, 代表所入帳之交易並未發生, 可驗證發生性審計目標同時由於虛列交易會造成金額高估, 也稱為逆查可察覺高估之誤述又另, 在最嚴謹的定義下, 稱順查或逆查者應分別能驗證其審計目標例如由於自總分類帳追查回銷貨日記簿並無法驗證該交易是否曾發生, 因此雖然此追查方向與交易文書產生流程反向, 亦不被稱為逆查作者叮嚀茲將順逆查整理如下 : 順查 (tracing), 驗證完整性審計目標, 也就是驗證有無低估逆查 (vouching), 驗證存在審計目標或發生審計目標, 也就是驗證有無高估而會計流程的先後順序是 : 原始會計憑證日記簿分類帳試算表財務報表函證 (Confirmation): 函證係指審計人員為驗證資訊的正確性, 而發

貳肆公司治理報告一組織系統 ( 一 ) 組織結構 ( 二 ) 組織系統圖 14 中華民國 98 年中華郵政年報

貳肆公司治理報告一組織系統 ( 一 ) 組織結構 ( 二 ) 組織系統圖 14 中華民國 98 年中華郵政年報 14 16 24 30 24 25 26 26 27 27 28 29 29 一組織系統二董事監察人總經理副總經理各部門及分支機構主管資料三公司治理運作情形 ( 一 ) 董事會運作情形 ( 二 ) 公司治理運作情形及其與上市上櫃公司治理實務守則差異情形及原因 ( 三 ) 揭露公司治理守則及相關規章之查詢方式 ( 四 ) 揭露其他足以增進對公司治理運作情形瞭解之重要資訊 ( 五 ) 內部控制制度執行狀況