月刊10306

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1 反 避 稅 法 規 新 制 重 點 2009 年 時, 財 政 部 提 出 反 避 稅 的 修 法 五 大 方 向, 包 括 :(1) 防 止 外 資 濫 用 租 稅 協 定 ;(2) 反 資 本 稀 釋 法 則 ;(3) 實 質 課 稅 原 則 ;(4) 個 人 與 公 司 的 受 控 外 國 公 司 制 ;(5) 防 止 因 身 分 轉 換 的 避 稅 在 近 年 來, 財 政 部 已 修 正 法 規, 逐 步 完 成 前 三 項 目 標, 而 最 後 兩 項 目 標, 則 已 通 過 行 政 院 院 會, 正 待 立 法 院 三 讀 通 過 臺 灣 的 企 業 經 營 版 圖 早 已 遍 布 海 外, 不 少 公 司 為 了 躲 避 稅 負, 在 海 外 設 立 層 層 疊 疊 的 公 司 架 構 與 臺 商 經 營 投 資 相 關 的 主 要 國 家, 也 在 近 年 紛 紛 發 布 反 避 稅 的 相 關 法 令 措 施, 因 此 臺 灣 稅 局 亦 逐 年 加 強 查 稅 的 力 度, 以 維 護 租 稅 主 權 隨 著 所 得 稅 法 第 43 條 之 3- 受 控 外 國 公 司 法 則 與 第 43 條 之 4- 居 住 者 認 定 的 適 行, 稅 局 未 來 在 查 核 企 業 避 稅 時, 將 有 多 種 反 避 稅 法 令 可 運 用, 可 選 擇 採 用 移 轉 訂 價 受 控 外 國 公 司 法 則 與 居 住 者 認 定, 將 企 業 留 在 境 外 的 盈 餘 拉 回 臺 灣 課 稅 反 避 稅 新 制 - 所 得 稅 法 修 正 條 文 所 得 稅 法 第 43 條 之 3 自 一 百 零 四 年 度 起, 營 利 事 業 直 接 或 間 接 持 有 符 合 一 定 條 件 之 總 機 構 在 中 華 民 國 境 外 關 係 企 業 半 數 以 上 資 本 或 對 該 關 係 企 業 具 有 重 大 影 響 力 者, 應 依 該 關 係 企 業 當 年 度 盈 餘, 按 其 持 有 該 關 係 企 業 資 本 之 比 率, 認 列 投 資 收 益, 計 入 當 年 度 所 得 額 課 稅 ; 營 利 事 業 實 際 獲 配 該 關 係 企 業 股 利 或 盈 餘 時, 於 已 認 列 投 資 收 益 範 圍 內, 不 計 入 所 得 額 課 稅, 超 過 已 認 列 投 資 收 益 部 分, 應 於 獲 配 年 度 計 所 得 額 課 稅 前 項 之 一 定 條 件 總 機 構 在 中 華 民 國 境 外 關 係 企 業 資 本 具 有 重 大 影 響 力 之 範 圍 認 列 投 資 收 益 不 計 入 所 得 額 課 稅 國 外 稅 額 扣 抵 範 圍 與 計 算 方 法 及 其 他 應 遵 行 事 項 之 辦 法, 由 財 政 部 定 之 所 得 稅 法 第 43 條 之 4 自 一 百 零 四 年 度 起, 依 外 國 法 律 設 立, 實 際 管 理 處 所 在 中 華 民 國 境 內 之 營 利 事 業, 應 視 為 總 機 構 在 中 華 民 國 境 內 之 營 利 事 業, 依 本 法 規 定 課 徵 營 利 事 業 所 得 稅 前 項 所 稱 實 際 管 理 處 所, 指 營 利 事 業 實 際 作 成 其 整 體 營 業 所 必 須 之 主 要 管 理 及 商 業 決 策 之 處 所 ; 其 認 定 要 件 及 其 他 相 關 事 項 之 辦 法, 由 財 政 部 定 之 反 避 稅 新 制 何 謂 受 控 外 國 公 司 法 則 財 政 部 向 立 法 院 所 提 的 立 法 緣 由 中 提 到, 為 避 免 我 國 營 利 事 業 母 公 司 將 盈 餘 實 現 在 低 稅 率 國 家 的 境 外 公 司, 並 將 盈 餘 留 在 該 境 外 公 司, 而 不 將 所 得 分 配 回 臺 灣 的 母 公 司, 藉 此 規 避 所 得 稅 負, 因 而 增 訂 所 得 稅 法 第 43 條 之 3 勤 業 眾 信 聯 合 會 計 師 事 務 所 會 計 師 張 宗 銘 解 釋, 由 於 我 國 所 得 稅 課 徵 的 時 點, 是 以 實 現 為 原 則, 只 要 境 外 盈 餘 未 分 配 回 臺 灣 境 內 公 司, 就 不 會 課 徵 所 得 稅, 因 此 出 現 了 為 了 規 避 所 得 稅, 而 將 盈 餘 留 在 海 外 公 司 的 情 形 然 而 在 第 43 條 之 3 立 法 通 過 後, 對 於 母 公 司 持 股 超 過 半 數, 或 對 其 有 重 大 影 響 力 的 境 外 公 司, 未 來 即 使 盈 餘 未 分 配 回 臺 灣 境 內, 也 將 課 徵 所 得 稅 1

2 何 謂 居 住 者 認 定 在 臺 灣 境 內 的 營 利 事 業, 都 會 有 統 一 編 號 ( 簡 稱 統 編 ), 作 為 報 稅 查 稅 的 身 分, 外 國 企 業 並 無 統 編, 因 此 居 住 者 的 概 念, 就 是 設 法 對 實 際 上 在 境 內 經 營, 但 卻 無 統 編 的 公 司 課 稅 稅 務 所 稱 的 居 住 者, 指 的 是 依 照 該 國 的 法 令 規 定, 在 該 國 成 立 的 企 業, 並 依 該 國 法 令 規 定 納 稅 然 而, 有 些 公 司 雖 然 主 要 的 決 策 與 營 運 功 能 是 在 該 國 境 內 形 成 與 營 運, 卻 將 其 企 業 設 在 境 外 的 租 稅 庇 護 所 ( 或 稱 租 稅 天 堂 ), 藉 此 規 避 該 國 的 稅 負, 因 此 對 於 這 樣 實 質 營 運 管 理 處 所 是 在 境 內 者, 也 會 將 其 視 為 該 國 的 居 住 者 也 就 是 說, 藉 由 所 得 稅 法 第 43 條 之 4 之 規 定, 稅 局 可 直 接 將 實 際 管 理 處 所 在 臺 灣, 卻 在 租 稅 天 堂 設 立 紙 上 總 機 構 的 外 國 公 司, 直 接 將 臺 灣 境 內 的 實 際 管 理 處 所 視 為 居 住 者, 並 以 所 得 稅 法 中 對 營 利 事 業 採 屬 人 主 義 的 方 式, 對 該 居 住 者 的 境 內 外 所 得, 課 徵 所 得 稅 < 引 述 會 計 研 究 發 展 月 刊 > 2

3 兩 大 反 避 稅 機 制 列 入 所 得 稅 法 修 正 草 案 可 能 產 生 之 稅 務 衝 擊 分 析 行 政 院 院 會 於 101 年 12 月 初 通 過 所 得 稅 法 修 正 草 案 其 中 除 配 合 導 入 國 際 財 務 報 導 準 則 (IFRSs) 而 修 訂 相 關 法 令 外, 業 者 最 關 心 者 莫 非 增 訂 所 得 稅 法 第 43 條 之 3 受 控 外 國 公 司 法 則 (CFC Rule) 及 第 43 條 之 4 居 住 者 公 司 之 反 避 稅 制 度 規 定 若 該 法 案 通 過, 加 上 已 經 施 行 之 移 轉 訂 價 及 反 資 本 弱 化 ( 移 轉 訂 價 反 資 本 弱 化 及 受 控 外 國 公 司 法 則 於 各 國 稅 法 經 常 被 合 稱 為 三 大 反 避 稅 制 度 ) 將 構 成 我 國 所 得 稅 法 反 避 稅 機 制 之 四 大 天 王, 企 業 更 應 密 切 注 意 其 可 能 產 生 之 稅 務 影 響 層 面 及 衝 擊 力 道 反 避 稅 機 制 四 大 天 王, 將 成 為 國 庫 徵 稅 之 利 器 稅 負 為 企 業 經 營 之 主 要 成 本, 企 業 進 行 租 稅 規 劃 之 目 標 自 然 為 整 體 稅 負 最 小 化 因 各 國 租 稅 制 度 之 差 異, 促 使 跨 國 企 業 醞 釀 租 稅 規 劃 空 間, 遂 透 過 各 國 稅 率 差 異 移 轉 訂 價 免 稅 天 堂 之 控 股 公 司 或 資 本 弱 化 等 手 段 大 幅 降 低 整 體 稅 負 而 各 國 ( 尤 其 是 高 稅 率 國 家 ) 為 防 止 以 上 述 手 段 進 行 租 稅 規 避, 多 已 採 行 反 避 稅 機 制, 常 見 之 反 避 稅 機 制 包 括 移 轉 訂 價 反 資 本 弱 化 受 控 外 國 公 司 法 則 及 居 住 者 公 司 等 此 次 所 得 稅 法 修 正 前, 我 國 已 明 訂 之 具 體 反 避 稅 措 施 如 下 : 1. 移 轉 訂 價 移 轉 訂 價 查 核 為 各 國 反 避 稅 機 制 中 重 要 之 一 環 營 利 事 業 所 得 稅 不 合 常 規 移 轉 訂 價 查 核 準 則 業 於 93 年 12 月 28 日 訂 立 發 布, 並 於 94 年 1 月 1 日 開 始 實 施 近 來 隨 著 促 進 產 業 升 級 條 例 落 日, 稅 捐 稽 徵 機 關 之 查 核 方 向 逐 漸 轉 移 至 移 轉 訂 價 報 告 2. 反 資 本 弱 化 100 年 1 月 28 日 生 效 之 所 得 稅 法 第 43 條 之 2 即 已 明 訂 關 係 人 負 債 佔 業 主 權 亦 超 過 一 定 比 例 者, 超 過 部 分 之 利 息 於 申 報 營 利 事 業 所 得 稅 時 不 得 列 報 扣 除, 此 乃 避 免 資 本 弱 化 之 母 法 規 定 此 外, 財 政 部 已 於 100 年 6 月 22 日 公 布 營 利 事 業 對 關 係 人 負 債 之 利 息 支 出 不 得 列 為 費 用 或 損 失 查 核 辦 法, 並 於 100 年 度 營 利 事 業 所 得 稅 結 算 申 報 案 件 適 用 此 外, 此 次 所 得 稅 法 修 正 增 訂 所 得 稅 法 第 43 條 之 3( 受 控 外 國 公 司 法 則 ) 及 43 條 之 4( 居 住 者 公 司 ) 之 反 避 稅 制 度, 分 別 說 明 如 下 : 1. 受 控 外 國 公 司 法 則 : (1) 依 現 行 台 灣 法 令, 營 利 事 業 投 資 於 海 外 公 司, 倘 被 投 資 公 司 當 年 度 決 議 不 分 配 盈 餘 時, 得 免 列 投 資 收 益 財 政 部 為 避 免 營 利 事 業 ( 母 公 司 ) 將 盈 餘 實 現 於 位 在 未 課 所 得 稅 或 所 得 稅 率 較 我 國 為 低 之 租 稅 庇 護 所 (Tax Haven) 國 家 或 地 區 之 國 外 關 係 企 業 ( 子 公 司 ), 並 藉 盈 餘 保 留 不 分 配 以 規 避 我 國 所 得 稅 負, 爰 參 考 國 際 間 其 他 國 家 之 受 控 外 國 公 司 法 則, 增 訂 受 控 外 國 公 司 法 則 3

4 (2) 增 訂 之 修 正 條 文 : 自 104 年 度 起, 營 利 事 業 直 接 或 間 接 持 有 符 合 一 定 條 件 之 總 機 構 在 中 華 民 國 境 外 關 係 企 業 半 數 以 上 資 本 或 對 該 關 係 企 業 具 有 重 大 影 響 力 者, 應 依 該 關 係 企 業 當 年 度 盈 餘, 按 其 持 有 該 關 係 企 業 資 本 之 比 率, 認 列 投 資 收 益, 計 入 當 年 度 所 得 額 課 稅 ; 營 利 事 業 實 際 獲 配 該 關 係 企 業 股 利 或 盈 餘 時, 於 已 認 列 投 資 收 益 範 圍 內, 不 計 入 所 得 額 課 稅, 超 過 已 認 列 投 資 收 益 部 分, 應 於 獲 配 年 度 計 入 所 得 額 課 稅 前 項 之 一 定 條 件 總 機 構 在 中 華 民 國 境 外 關 係 企 業 資 本 具 有 重 大 影 響 力 之 範 圍 認 列 投 資 收 益 不 計 入 所 得 額 課 稅 國 外 稅 額 扣 抵 範 圍 與 計 算 方 法 及 其 他 應 遵 行 事 項 之 辦 法, 由 財 政 部 定 之 2. 居 住 者 公 司 : (1) 營 利 事 業 於 租 稅 天 堂 國 家 設 立 紙 上 公 司 並 將 實 際 管 理 處 所 設 在 境 內, 以 規 避 所 得 稅 法 屬 人 主 義 ( 即 境 內 外 所 得 均 應 合 併 課 稅 ) 而 按 實 際 管 理 處 所 (Place of Effective Management, 以 下 簡 稱 PEM) 認 定 營 利 事 業 居 住 者 身 分 已 為 國 際 潮 流 及 趨 勢, 目 的 在 避 免 營 利 事 業 於 租 稅 庇 護 所 國 家 或 地 區 設 立 紙 上 公 司, 藉 納 稅 義 務 人 居 住 者 身 分 之 轉 換 規 避 屬 人 主 義 之 適 用, 以 減 少 納 稅 義 務 考 量 採 前 開 認 定 原 則 之 國 家 對 PEM 在 該 國 之 營 利 事 業 適 用 屬 人 主 義 課 稅, 除 可 維 護 其 稅 收 外, 並 可 透 過 居 住 者 身 分 之 認 定, 讓 該 等 營 利 事 業 適 用 該 國 與 其 他 國 家 簽 署 之 租 稅 協 定, 財 政 部 爰 増 訂 營 利 事 業 之 PEM 在 我 國 境 內 者, 視 為 總 機 構 在 我 國 境 內 之 營 利 事 業 ( 即 我 國 居 住 者 ), 依 本 法 規 定 課 徵 營 利 事 業 所 得 稅, 並 得 適 用 我 國 與 其 他 國 家 簽 署 之 租 稅 協 定, 俾 與 國 際 接 軌, 並 維 租 稅 公 平 (2) 增 訂 之 修 正 條 文 : 自 104 年 度 起, 依 外 國 法 律 設 立, 實 際 管 理 處 所 在 中 華 民 國 境 內 之 營 利 事 業, 應 視 為 總 機 構 在 中 華 民 國 境 內 之 營 利 事 業, 依 本 法 規 定 課 徵 營 利 事 業 所 得 稅 前 項 所 稱 實 際 管 理 處 所, 指 營 利 事 業 實 際 作 成 其 整 體 營 業 所 必 須 之 主 要 管 理 及 商 業 決 策 之 處 所 ; 其 認 定 要 件 及 其 他 相 關 事 項 之 辦 法, 由 財 政 部 定 之 4

5 可 能 產 生 之 稅 務 衝 擊 1. 受 控 外 國 公 司 法 則 : (1) 受 控 外 國 公 司 如 何 認 定? 是 否 排 除 非 低 稅 率 國 家 ( 澳 洲 加 拿 大 法 國 德 國 印 度 義 大 利 日 本 紐 西 蘭 挪 威 南 非 美 國 及 英 國 ) 之 適 用? 另, 該 投 資 收 益 得 否 排 除 因 積 極 經 營 所 得 所 產 生 者? (2) 應 用 受 控 外 國 公 司 法 則, 實 務 上 常 發 生 所 得 課 徵 年 度 與 盈 餘 分 配 年 度 不 一 致, 實 際 盈 餘 分 配 年 度 理 應 不 再 重 複 計 入 已 申 報 投 資 收 益 的 金 額, 但 其 於 國 外 已 繳 納 之 稅 額 如 依 目 前 所 得 稅 法 第 3 條 規 定, 只 限 於 所 得 發 生 當 年 度 扣 抵 ( 大 陸 地 區 投 資 事 業 除 外 ), 若 未 進 行 配 套 規 定, 可 能 導 致 稅 額 無 法 扣 抵 (3) 若 實 際 營 運 公 司 若 未 分 配 盈 餘 至 受 控 外 國 公 司, 該 受 控 外 國 公 司 並 無 現 金 可 供 分 配 股 利, 則 可 否 免 除 適 用? 2. 居 住 者 公 司 : (1) 採 實 際 管 理 處 所 認 定 居 住 者 身 分, 惟 目 前 得 適 用 租 稅 協 定 查 核 準 則 第 6 條 亦 僅 抽 象 規 範 實 際 管 理 處 所 之 認 定, 應 衡 酌 公 司 或 其 他 任 何 人 之 集 合 體 之 主 要 經 理 人 所 在 地 管 理 與 控 制 所 在 地 等 各 項 因 素 故 若 修 正 草 案 通 過, 授 權 財 政 部 訂 定 之 認 定 辦 法 對 企 業 勢 必 產 生 重 大 衝 擊, 最 直 接 之 影 響 即 為 應 視 為 境 內 營 利 事 業 依 法 課 徵 營 利 事 業 所 得 稅 之 公 司 範 圍 而 未 來 如 為 證 明 該 海 外 公 司 之 實 質 營 運 場 所 非 在 境 內 將 大 幅 增 加 企 業 之 營 業 成 本 (2) 增 訂 條 文 僅 說 明 應 視 為 總 機 構 在 中 華 民 國 境 內 之 營 利 事 業, 依 本 法 規 定 課 徵 營 利 事 業 所 得 稅, 惟 其 影 響 層 面 及 不 確 定 性 包 括 : 所 稱 營 利 事 業 所 得 稅 除 本 稅 外, 是 否 包 含 未 分 配 盈 餘 稅 及 所 得 基 本 稅 額? 是 否 須 辦 理 暫 繳 申 報? 所 依 法 課 徵 之 營 利 事 業 所 得 稅 是 否 有 可 計 入 股 東 可 扣 抵 稅 額, 若 可 計 入 尚 應 設 置 股 東 可 扣 抵 稅 額 帳 戶 既 已 視 為 境 內 之 營 利 事 業, 所 得 稅 法 所 規 範 之 所 得 扣 繳 及 申 報 義 務 或 其 他 所 得 稅 法 規 定 之 協 力 義 務 是 否 亦 應 履 行? 5

6 既 已 視 為 境 內 之 營 利 事 業, 則 該 居 住 者 公 司 所 分 配 予 境 內 公 司 之 股 利 是 否 有 所 得 稅 法 第 42 條 之 適 用? 居 住 者 公 司 已 依 外 國 法 律 規 定 繳 納 之 所 得 稅 可 否 扣 抵? 所 得 年 度 與 取 得 納 稅 憑 證 年 度 不 一 致 如 何 扣 抵? 相 關 配 套 辦 法 影 響 重 大, 財 政 部 訂 定 時 宜 謹 慎 考 量 承 上 所 述, 受 控 外 國 公 司 法 則 及 居 住 者 公 司 等 反 避 稅 機 制, 其 目 的 係 為 防 杜 租 稅 規 避 並 追 求 租 稅 公 平, 惟 受 控 外 國 公 司 及 居 住 者 公 司 認 定 標 準 為 何 影 響 範 圍 深 遠 財 政 部 未 來 訂 定 相 關 辦 法 實 宜 謹 慎 考 量 並 參 考 國 外 法 制 建 置 完 善 之 配 套 措 施 結 語 本 次 所 得 稅 法 條 文 修 正 草 案 有 關 增 列 受 控 外 國 公 司 法 則 及 居 住 者 公 司, 將 對 跨 國 經 營 企 業 之 稅 負 產 生 重 大 影 響, 建 議 企 業 密 切 注 意 後 續 所 得 稅 法 之 修 法 動 向, 提 早 因 應 及 評 估 可 能 之 稅 負 影 響, 並 尋 求 稅 務 專 業 人 士 之 協 助 6

7 財 政 部 新 聞 稿 立 法 院 三 讀 通 過 證 券 交 易 所 得 課 稅 制 度 修 正 案 立 法 院 第 8 屆 第 3 會 期 第 1 次 臨 時 會 第 2 次 會 議 今 (25) 日 就 有 關 證 券 交 易 所 得 課 稅 ( 以 下 簡 稱 證 所 稅 ) 制 度 修 正 草 案 進 行 表 決, 三 讀 通 過 今 (102) 年 5 月 20 日 財 政 委 員 會 審 查 通 過 之 所 得 稅 法 部 分 條 文 修 正 案 財 政 部 特 別 感 謝 立 法 院 各 位 委 員 之 支 持, 使 證 券 交 易 所 得 之 課 稅 方 式 早 日 確 定, 股 市 儘 速 恢 復 動 能 財 政 部 說 明, 本 次 證 所 稅 制 度 主 要 修 正 內 容 如 下 : 一 取 消 102 至 103 年 臺 灣 證 券 交 易 所 發 行 量 加 權 股 價 指 數 之 收 盤 指 數 達 8,500 點 以 上 設 算 課 稅 規 定 二 104 年 起 股 票 出 售 金 額 在 新 臺 幣 ( 下 同 )10 億 元 以 上 大 戶 課 稅 方 式 採 設 算 為 主 核 實 為 輔, 由 國 稅 局 歸 戶 後, 就 股 票 出 售 超 過 10 億 元 之 金 額 部 分, 另 行 發 單 課 徵 10/00 所 得 稅 但 納 稅 義 務 人 亦 得 於 結 算 申 報 時 選 擇 就 股 票 出 售 金 額 全 數 核 實 課 稅 至 於 未 上 市 未 上 櫃 股 票 興 櫃 股 票 出 售 數 量 100 張 以 上 初 次 上 市 上 櫃 前 取 得 而 於 上 市 上 櫃 以 後 出 售 之 股 票 (IPO 股 票 ) 及 非 中 華 民 國 境 內 居 住 個 人, 仍 維 持 現 行 課 稅 規 定, 應 自 102 年 起 核 實 計 算 證 券 交 易 所 得, 依 15% 稅 率 計 算 應 納 稅 額 課 稅, 長 期 持 有 者 並 得 適 用 相 關 減 徵 優 惠 7

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